I SA/Wr 730/24

I SA/Wr 730/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-08-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący/
Jarosław Horobiowski
Piotr Kieres /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1894/25 - Wyrok NSA z 2026-03-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 201
art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 sierpnia 2024 r. nr 0201-IOA.4103.5.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2017 r.: I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie z dnia 19 grudnia 2023 r. nr 0212-SPV-4103.3.2021.192, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 5.003,00 zł (pięć tysięcy trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi J. W. (dalej jako Strona, Skarżąca) była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (w skrócie DIAS, Organ odwoławczy) z 6 sierpnia 2024 r., nr 0201-IOA.4103.5.2024, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie (dalej jako NUS, Organ I instancji) z 19 grudnia 2023 r. nr 0212-SPV-4103.3.2021.192, określającą Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2017 r., odpowiednio: w kwotach 25.146,00 zł i 21.045,00 zł. Spór dotyczy zaewidencjonowanych i rozliczonych przez Skarżącą, w deklaracjach za II i III kwartał 2017 r., kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Z. w L. (dalej jako: Z.). Podatek ten został rozliczony przez Skarżącą w deklaracjach za II i III kwartał 2017 r., czego wynikiem było zadeklarowanie zobowiązań do wpłaty w wysokościach: 283,00 zł i 701,00 zł. Z kwestionowanych faktur wynika, że Z. miał świadczył na rzecz Strony dostawy materiałów budowlanych i usługi budowlane, w oparciu o umowę na remont pomieszczeń handlowo-usługowych, biurowych i socjalnych w budynku przy ul. [...] w L.(1) DIAS w swoim rozstrzygnięciu podzielił stanowisko Organu I instancji, zgodnie z którym wystawione na rzecz Strony, przez Z. faktury nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia, wykazanego w nich podatku naliczonego. Zdaniem organów obu instancji do świadczeń opisanych w fakturach w rzeczywistości nie doszło, a do takiego wniosku doprowadziła organy analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności w postępowaniu oparto się na protokołach zeznań - w tym wystawcy faktur, w których w szczególności sam on przyznał, że we wrześniu 2017 r. jakiejkolwiek działalności nie prowadził, albowiem przebywał w tym okresie za granicą i jedynie udostępnił swoje dane osobie trzeciej, która przygotowała dokumentację, a on dokumentację tą po powrocie do kraju podpisał. Swoje twierdzenia organy oparły również o wyjaśnienia/zeznania najemców Skarżącej, z których wynikało, że adaptacji i prac w lokalach dokonywali samodzielnie. Wreszcie zdaniem organów prace z kwestionowanych faktur stanowiły powielenie prac już wykonanych przez inne podmioty – co również ma mieć oparcie w treści złożonych przez te podmioty wyjaśnień. Tym samym wskazane, w zaskarżonej decyzji faktury VAT, wystawione przez Z. na rzecz Skarżącej nie dokumentują czynności, które miałyby odzwierciedlenie w rzeczywistości, a zawarte w fakturach kwoty podatku nie mogą zostać uwzględnione w rozliczeniach Skarżącej, albowiem takie uwzględnienie narusza przepisy art. 86 ust. 1-2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – w skrócie jako uVAT. Stosownie do powołanych przepisów, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.
Organy obu instancji poddały również analizie kwestię przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem, albowiem ustawowy – 5 letni (stosownie do art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – w skrócie jako o.p., termin przedawnienia zobowiązań za II i III kwartał 2017 r. upływał z końcem 2022 r, a decyzje organów zostały wydane już po upływie tego okresu, albowiem odpowiednio w 2023 r (NUS) i 2024 r. (DIAS). W tym zakresie uznając, że decyzje zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia organy powołały się na przesłankę zawieszenia biegu tego terminu, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wskazując na następujące okoliczności (str. 6 zaskarżonej decyzji DIAS):
– NUS pismem z 23 listopada 2020 r. nr [...] (po zakończeniu kontroli podatkowej) skierował do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa z art. 56 § 1, w związku z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego;
– Wobec stanowiska Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, że postępowanie w przedmiocie wskazanych przez NUS naruszeń przepisów winno być prowadzone w formie śledztwa, NUS 8 stycznia 2021 r. skierował do Prokuratury Rejonowej w L.(1) zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa;
– NUS został poinformowany przez Prokuraturę Rejonową w L.(1) (pismo z 5 lutego 2021 r.), o wszczęciu z dniem 03.02.2021 r. śledztwa o czyn z art. 271a § 1 Kodeksu karnego, w związku z art. 12 § 1 Kodeksu karnego;
– NUS ponownie skierował pismem z 2 listopada 2021 r. nr [...] i [...] zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu;
– NUS 26 listopada 2021 r. został poinformowany, że z dniem 19.11.2021 r. wszczęte zostało dochodzenie na podstawie art. 133 § 3 Kodeksu karno skarbowego, które następnie połączono z prowadzonym śledztwem przez Prokuraturę Rejonową w L.(1);
– Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu pismem z 30.11.2021 r. nr 0212-SEW.720.1804.2021.1 poinformował Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i lV kwartał 2017r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017, pismo odebrane zostało przez pełnomocnika w dniu 03.12.2021 r.;
– Do NUS w dniu 29.12.2021 r. wpłynęło z Prokuratury Rejonowej w L.(1) postanowienie o umorzeniu dochodzenia w ww. sprawie;
– Pismem z dnia 05.01.2021 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego złożył zażalenie na postanowienie Prokuratury Rejonowej w L.(1) w sprawie umorzenia postępowania;
– Sąd Rejonowy w L.(1) uwzględnił zażalenie i uchylił postanowienie Prokuratury Rejonowej w L.(1) z 25.12.2021 r. o umorzeniu dochodzenia i przekazał sprawę prokuratorowi celem dalszego prowadzenia postępowania;
– NUS 9 sierpnia 2022 r. wydał decyzję nr 0212-SEW.4253.1.2022 o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i III kw. 2017 r. - doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 16.08.2022 r.;
– DIAS pismem z 25 czerwca 2024 r. skierował zapytanie do Prokuratury Rejonowej w L.(1), czy prowadzone postępowanie zostało zakończone;
– Pismem z dnia 03.07.2024r. (data wpływu do DIAS - 08.07.2024 r.) Prokuratura Rejonowa w L.(1) poinformowała, że w przedmiotowej sprawie zapadł wyrok o sygn. akt [...] z 14 lutego 2024 r., prawomocny z dniem 25.03.2024 r.;
– DIAS otrzymał kopię wyrok Sądu Rejonowego w L.(1) o sygnaturze akt [...].
W konkluzji stwierdzono, że termin ustawowego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za II i III kw. 2017 r. przypadał na dzień 31.12.2022 r., a mając na uwadze, że bieg terminu przedawnienia za powyższe okresy uległ zawieszeniu z dniem 30.11.2021 r., to termin przedawnienia ww. zobowiązania uległ wydłużeniu o przeszło 13 miesięcy i zaczął biec na nowo od dnia 25.03.2024 r.
Poczynione przez organy ustalenia i konkluzje zostały zakwestionowane w złożonej na decyzję DIAS skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Strona podniosła w niej zarzuty o naruszeniu przepisów:
– art. 7 Konstytucji RP, w zw. z art. 120 o.p., przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności zaś zasady legalizmu działania organów podatkowych, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco;
– art. 121 i art. 124 o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy;
– art. 123 o.p., poprzez niezapewnienie czynnego udziału Strony w każdym stadium postępowania, w tym m. in. nieumożliwienie Jej wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z odrębnych postępowań, które prowadzone były bez udziału Strony, nie przesłuchanie świadka i brak powołania biegłego;
– art. 122 i art. 187 o.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i dokonywanie dowolnych ocen zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;
– art. 125 § 1 i 2 o.p. poprzez przewlekłe i niczym nieuzasadnione prowadzenie postępowania, przy czym w trakcie ponownego postępowania nie pozyskano żadnych nowych dowodów;
– art. 70 § 1 o.p. z uwagi na przedawnienie zobowiązań z decyzji, gdy prowadzone czynności w postępowaniu karnym miały charakter pozorny,
– art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego,
– art. 181 o.p. poprzez przyznanie pierwszeństwa dowodom pośrednim przed dowodami bezpośrednimi,
– art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez faktyczny brak uzasadnienia decyzji oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji precyzyjnie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,
– art. 86 ust. 1 uVAT przez uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wyszczególnionych, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w zakresie w nim wskazanym,
– przez błędne uznanie, iż faktury dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i jako takie nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, podczas gdy faktury te dokumentują zdarzenia gospodarcze, jakie rzeczywiście miały miejsce.
W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie w całości decyzji wydanych w obu instancjach i przekazanie sprawy Organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu skargi w szczególności podniesiono, że Skarżąca nie miała statusu oskarżonej i nie toczyło się przeciwko Niej postępowanie karne, a postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. zostało umorzone. Wskazano również na zaniechania dowodowe, w postaci braku przesłuchania wystawcy faktur oraz jego podwykonawcy. Zakwestionowane również zostało stanowisko o braku zasady bezpośredniości przy prowadzeniu postępowania dowodowego, w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Skarżącej organ winien przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka, zamiast poprzestawać na protokołach z przesłuchań z innych postępowań. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko Organ odwoławczy zwrócił uwagę na przesłuchanie L. P., w którym Skarżąca nie uczestniczyła, a ponadto okoliczność, że mimo zawiadomienia o terminie przesłuchania - Strona generalnie nie brała czynnego udziału w postępowaniu.
Podczas rozprawy pełnomocnik DIAS wyjaśnił, że Organ odwoławczy otrzymał kserokopię sentencji wyroku z 14 lutego 2024 r. o sygn. akt [...] bez uzasadnienia. Wyrok ten jest prawomocny i został uwzględniony jedynie w kontekście przedawnienia. Pełnomocnik Skarżącej oświadczył, że od wyroku nie była wniesiona apelacja.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości, przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Skarga jest zasadna.
Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia. Zaskarżona decyzja DIAS, ale i decyzja NUS zostały wydane już po upływie ustawowego 5 letniego (art. 70 § 1 o.p.) okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych za II i III kwartał 2017 r., których datą graniczną był 31 grudnia 2022 r. Decyzja NUS została, bowiem wydana 19 grudnia 2023 r., a więc prawie rok po upływie tego terminu, natomiast zaskarżona decyzja DIAS 6 sierpnia 2024 r. (ponad 1,5 roku). Stosowną argumentację, w tym zakresie dotyczącą okoliczności faktycznych przedstawiły organy obu instancji, w swoich rozstrzygnięciach – Sąd przytoczył ją w części sprawozdawczej wyroku na podstawie decyzji DIAS. W konkluzji organy uznały, że miały prawo wypowiedzieć się merytorycznie w zakresie rozliczenia Strony, albowiem zaistniała przesłanka, o której mowa z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – zawieszenie biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto doszło do wypełnienia obowiązku informacyjnego z art. 70c o.p. – zawiadomienia pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2017 r., przed upływem terminu przedawnienia. Analiza argumentacji organów w konfrontacji z aktami administracyjnymi doprowadziła Sąd do konstatacji, iż warunki wynikające z ww. przepisów w wymiarze formalnym zostały spełnione – akta zawierają w tym zakresie dokumenty źródłowe.
Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. podjął uchwałę (sygn. akt I FPS 1/21) o następującej treści:
"W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".
W korespondującym zaś z sentencją uchwały uzasadnieniu, wskazano na obowiązek sądu administracyjnego badania przypadków wątpliwych korzystania przez organy podatkowe z przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jednym zaś z takich wątpliwych przypadków - lecz nie jedynym, jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego blisko upływu ustawowego okresu przedawnienia:
"Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia."
(uchwała NSA o sygn. akt I FPS 1/21 – dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/, w skróci CBOSA).
Sąd wspomnianego przypadku – bliskości terminu przedawnienia, w niniejszej sprawie nie stwierdził, albowiem postępowanie karnoskarbowe wykazujące związek z niewykonaniem zobowiązań, których dotyczy zaskarżona decyzja, zostało wszczęte 19 listopada 2021 r., a więc na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia. Tym nie mniej tak jak w wyroku tut. Sądu z 28 maja 2025 r. o sygn. akt I SA/Wr 689/24 (CBOSA), zauważyć należy, że zakres uchwały o sygn. art. I FPS 1/21 obejmujący instrumentalne wykorzystanie przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 1 pkt 6 o.p., którego celem jest wydłużenie/zapobieżenie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia, wskazuje jednoznacznie, że na wskazaną instrumentalność może wskazywać nie tylko bliskość daty upływu terminu przedawnienia, względem wszczęcia jednego z postępowań o których mowa w art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. W przedmiotowej uchwale wskazano, bowiem na jeden lecz nie jedyny z przypadków wątpliwych mogących sugerować taka instrumentalność:
"W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, (...).
(...)
Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego."
W ocenie składu orzekającego moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe/wykroczenie skarbowe bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest więc jedynym przypadkiem, którego zaistnienie nakazuje badanie sądowi administracyjnemu, czy przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie została wykorzystana wyłącznie w celu umożliwienia wydania rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy podatkowej, po upływie ustawowego okresu przedawnienia zobowiązania.
W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Sądu wzbudziła specyficzna aktywność NUS i DIAS, a w szczególności treść wytworzonych przez NUS pism (zawartych w aktach), po otrzymaniu informacji, o wszczęciu przez Prokuraturę Rejonową w L.(1) śledztwa obejmującego wyłącznie czyny z kodeksu karnego. Tak jak wskazał DIAS, w treści swojej decyzji, NUS został poinformowany przez Prokuraturę Rejonową w L.(1) (pismo z 5 lutego 2021 r.), o wszczęciu z dniem 03.02.2021 r. śledztwa o czyn z art. 271a § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1444 ze zm.), w związku z art. 12 § 1 Kodeksu karnego. W aktach (tom 2/4 k. 260 akt administracyjnych ) znajduje się zaś znamienna notatka służbowa pracownika Działu Podatków Dochodowych i Podatku od Towarów i Usług I Kontroli Podatkowej NUS z 3 listopada 2021 r., której treść zdaniem składu orzekającego jednoznacznie wskazuje na instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 o.o. Sąd przytoczy treść owego dokumentu (podkreślenia własne):
"Spisana na okoliczność przeprowadzonej w dniu 29.10.2021r. rozmowy telefonicznej z prokuratorem (...) odnośnie wszczętego wobec Pani J. W. śledztwa, o czyn z art. 271a § 1 kk w związku z art. 12 § 1 kk. Podczas rozmowy wskazano, że powołane w postanowieniu o wszczęciu śledztwa przepisy dotyczą tylko Kodeksu karnego, brak przepisów z Kodeksu karnego skarbowego, uniemożliwia zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 6 pkt 1 Op.
W związku z tym prowadzący śledztwo prokurator (...) zaproponował, aby Dolnośląski Urząd Celno – Skarbowy wszczął postępowanie na podstawie przepisów kks, a następnie powiadomił o tym fakcie Prokuraturę Rejonową w L.(1). Na podstawie tej informacji prokurator włączy to postępowanie do prowadzonego przez siebie śledztwa."
Jak wynika z owej notatki, zdaniem Sądu – jaskrawie i jednoznacznie – jedynym celem NUS było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Strony w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zabezpieczenie organu prowadzącego wobec Skarżącej postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia. W rozpatrywanej sprawie NUS wykazał się determinacją, by doprowadzić do wszczęcia postępowania, którego przedmiotem będą czyny wskazane w przepisach Kodeksu karnego skarbowego. Źródłem owej determinacja były jednak nie cele jakie winno osiągnąć postępowanie karnoskarbowe lecz zahamowanie biegu terminu przedawnienia, jak to wynika z zacytowanej treści dokumentu - lecz nie tylko. Kolejną okolicznością, która wymagała reakcji NUS, wyłącznie celem zabezpieczenia się przed upływem terminu przedawnienia okazało się umorzenie postanowieniem przez Prokuraturę Rejonową w L.(1) wszczętego z dniem 19.11.2021 r. dochodzenia na podstawie art. 133 § 3 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie wpłynęło do NUS w dniu 29.12.2021 r. W następstwie wskazanego w zdaniu poprzednim zdarzenia, pracownik NUS – ten sam, który sporządził ww. notatkę – w dniu 11.01.2022 r. sporządził wniosek o wydanie decyzji o zabezpieczenie i dokonanie zabezpieczenia, w którym powołuje się na okoliczność otrzymania postanowienia z Prokuratury Rejonowej w L.(1) o umorzeniu dochodzenia i złożenia na to postanowienie zażalenia, natomiast brak jest w nim jakichkolwiek okoliczności wskazujących na celowość dokonania zabezpieczenia w oparciu o art. 33 o.p. – co wynika nie tylko z samej treści wniosku, ale i odpowiedzi na ten wniosek udzielonej przez Referat Spraw Wierzycielskich (negatywna dla wnioskodawcy analiza zasadności wykonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z 19 stycznia 2021 r. – t. 2/4 k. 404 akt administracyjnych). Wskazać, w tym miejscu należy dla porządku, że stosownie do art. 70 § § 6 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu wydanej w oparciu o art. 33 o.p. Zdaniem Sądu, NUS podjął działania, celem wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań Skarżącej, w podatku od towarów i usług, wyłącznie z obawy, co do losów złożonego zażalenia na postanowienie z 20 grudnia 2021 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie czynów karno skarbowych – zatwierdzone przez prokuratora 23 grudnia 2021 r., stanowiącego podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) zobowiązań Skarżącej w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2017 r. Gdyby bowiem zażalenie nie zostało uwzględnione, to do umorzenia dochodzenia doszłoby – jak wskazano w postanowieniu z dnia 20.12.2021 r. – z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia tych czynów. Tymczasem właśnie przesłanka umorzenia postępowania karnoskarbowego w oparciu o art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. - czynu nie popełniono albo brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia - została wprost wskazana w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21 jako przejaw instrumentalnego wszczęcia takiego postępowania. Ostatnią okolicznością, którą dopełnia zdaniem Sądu rzeczywisty obraz intencji wszczęcia postępowania karnoskarbowego uznanego przez organy obu instancji jako hamującego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań Strony objętych zaskarżoną decyzją, jest postawa organów obu instancji względem wydanego przez Sąd Rejonowy w L.(1) II Wydział Karny wyroku z 14 lutego 2024 r. – uniewinniającym pełnomocników Skarżącej od zarzucanych im czynów, w akcie oskarżenia (k. 41-48 akt DIAS), wieńczącym postępowanie, którego wszczęcie stanowiło dla organów obu instancji podstawę powoływania się na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącej w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2017 r. Z akt administracyjnych wynika, że to aktywność DIAS spowodowała, że wyrok ten (kopia sentencji – k. 50-51 akt Organu odwoławczego) znalazł się w aktach administracyjnych (k. 39, k. 49 akt DIAS). Jednakże nie został on w żaden sposób wykorzystany – stanowić mógł niewątpliwie, w oparciu o art. 180 § 1, w związku z art. 181 o.p. dowód w postępowaniu wymiarowym i to dowód z dokumentu urzędowego (por. wyrok tut Sadu z 27 listopada 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 665/24 i wskazane tam orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE) – gdyż zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika DIAS złożonym na rozprawie w dniu 21.08.2025 r. (k. 85 akt sądowych) – wyrok ten był brany pod uwagę jedynie w kontekście przedawnienia. Uwzględniając zaś okoliczność, iż organy obu instancji nie podjęły próby uzyskania uzasadnienia wspomnianego wyroku uniewinniającego, poznania motywów takiego rozstrzygnięcia, czego konsekwencją mogłoby być wywiedzenie od niego środka zaskarżenia, albowiem jakby nie patrzeć wyrok uniewinniający kwestionował stanowiska NUS z zawiadomienia o popełnieniu czynów z Kodeksu karnego skarbowego, Sąd uznaje, że nie tylko wyrok sądu karnego miał znaczenie dla organów obu instancji jedynie w zakresie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale po raz trzeci zachowanie DIAS jak i NUS potwierdza instrumentalność wszczęcia 19 listopada 2021 r. dochodzenia w ramach przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
Podsumowując w rozpatrywanej sprawie doprowadzenie do wszczęcia postępowanie karnoskarbowe, na które powołują się organy obu instancji, jako przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie było nakierowane na realizację celów, które winno osiągnąć to postępowanie. Zgodnie, bowiem z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 859 ze zm.) – dalej jako k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. W przepisie art. 2 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1375 ze zm.) – w skrócie k.p.k. wskazano, iż przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby:
1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności;
2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego;
3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności;
4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Przepis art. 114 § 1 k.k.s. z kolei stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie zidentyfikowane powyżej trzy elementy stanu faktycznego tworzą obraz organów obu instancji, zainteresowanych wyłącznie zahamowanie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z powyższych względów Sąd uznaje za uzasadniony zarzut skargi o przedawnieniu – doszło do naruszenia art. 70 § 1, w związku z art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c o.p., poprzez uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań Skarżącej w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2017 r., a organy obu instancji mogły wydać merytoryczne rozstrzygnięcia – gdy w rzeczywistości doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Mając na uwadze, że już decyzja NUS została wydana po upływie ustawowego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p., a przesłanka w oparciu, o którą termin ten miał ulec zawieszeniu, została wykorzystana w sposób instrumentalny (art. 70 § 1 pkt 6 o.p.), Sąd w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzję organów obu instancji. Biorąc pod uwagę potencjalną możliwość zaistnienia w sprawie innych, przewidzianych prawem przesłanek, które mają wpływ na bieg terminu przedawnienia, Sąd nie umorzył postępowania podatkowego dając szansę organom wykazania ich zaistnienia w rozpoznawanej sprawie. Wskazać przy tym należy, na marginesie, że samo doręczenie decyzji o zabezpieczeniu nie materializuje przesłanki z art. 70 § 1 pkt 4 o.p. – do zawieszenia biegu terminu przedawnienia koniecznym jest bowiem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, na które to doręczenie nie powoływały się organy obu instancji. Wobec stwierdzonej w datach wydania decyzji organów obu instancji przeszkody uniemożliwiającej merytoryczne rozstrzygnięcia sprawy podatkowej Spółki, analiza zarzutów skargi oraz legalności zaskarżonej decyzji, pod kątem zastosowania innych przepisów, niż dotyczących kwestii przedawnienia, okazała się zbędna. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę od pełnomocnictwa