I SA/Wr 729/20

I SA/Wr 729/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2021-12-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Anetta Chołuj
Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Jarosław Horobiowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1119/22 - Wyrok NSA z 2023-09-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 70, 122, 187, 191, 229
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 86 ust. 1, 88 ust. 3a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
art. 83
Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj,, sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Poźniak,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 9 grudnia 2021 r., sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami.
1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy) z dnia 31 stycznia 2013 r. nr PT I/4407-370/12-MS/4065 utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 12 czerwca 2012 r. nr W2P1/110236/1/025 określająca A sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za grudzień 2006 r. w wysokości 7.037 zł.
1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że powodem wszczęcia postępowania kontrolnego przez organ podatkowy pierwszej instancji w przedmiotowym okresie były ustalenia, jakich dokonano w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2007 r., w szczególności z uwagi na fakt wystąpienia w rozliczeniu VAT za styczeń 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia za grudzień w wysokości 218.879 zł. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że spółka, w okresie kiedy prowadziła działalność gospodarczą, dokumentowała transakcje handlowe z podmiotami powiązanymi, które – zdaniem organu podatkowego – pozorowały dokonywanie transakcji. Stwierdzono, że w grudniu 2006 r. skarżąca odliczyła podatek naliczony w wysokości 226.270 zł wynikający z trzech faktur VAT wystawionych przez B S.A. o numerach: [...] z dnia 29.12.2006 r. o treści: "usługa zgodnie z umową z dnia 30 grudnia 2005 r."; [...] z dnia 29.12.2006 r. o treści: "płatność zgodnie z umową z dnia 24 marca 2006 r."; [...] z dnia 29.12.2006 r. o treści: "płatność zgodnie z umową z dnia 24 stycznia 2002 r.", które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Szczegółowe ustalenia w tym względzie zawarto na stronach 2-31 decyzji organu odwoławczego. Wskazano przede wszystkim, że przedmiotem transakcji były usługi niematerialne na wykonanie, których brak jest bezpośrednich dowodów u nabywcy i dostawcy, całokształt zaś okoliczności działalności spółki oraz jej kontrahenta wskazuje, że transakcje pomiędzy nimi miały inny przebieg, niż wskazywały faktury VAT. Obie spółki kształtowały między sobą stosunki cywilnoprawne w taki sposób, aby nie zapłacić w rzeczywistości żadnego podatku, co sprowadzało się tworzenia fikcji. Ponadto, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o powiązaniach majątkowych i osobowych pomiędzy B SA i Spółką. Działalność B skoncentrowana była jedynie na obsłudze Skarżącej, gdyż tylko w grudniu 2006 r. łączna sprzedaż na rzecz strony wyniosła 99,98% całości udokumentowanej w tym miesiącu sprzedaży. Dodatkowo uznano, że B posiada cechy charakterystyczne dla podmiotu nieistniejącego, który – pomimo formalnych pozorów istnienia (zarejestrowany, składał deklaracje podatkowe) – jednak w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie prawnym i gospodarczym. Potwierdzone to zostało już w trakcie kontroli podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław [...] i wydanych przez ten organ decyzji podatkowych. Realnie działającym w obrocie gospodarczym jest Skarżąca, a B istniał jedynie poprzez umiejętne kreowanie obiegu dokumentów pomiędzy podmiotami, w których osobą wiążącą był T. G. Podkreślono też, że w toku postępowania kontrolnego organ podatkowy pierwszej instancji napotykał na ciągłe utrudnienia ze strony prokurenta skarżącej T. G., który nie składał w terminach wyznaczonych wyjaśnień, nie dostarczał dokumentów; także prezes spółki A. G. nie brała czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji, w powołanej na wstępie decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) uznając, że sporne faktury nie dokumentowały żadnej faktycznej czynności, a ich jedyną funkcją było "kreowanie" podatku naliczonego u Skarżącej.
1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji po uzupełnieniu zebranego materiału dowodowego w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Szczegółowe ustalenia, w tym względzie zawarto na stronach 33 – 49 decyzji organu odwoławczego. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie brak jest dowodów potwierdzających, że spółka B wykonywała czynności będące przedmiotem spornych faktur. Brak jest załącznika do umowy z 2002 r., umów z podmiotami zewnętrznymi, protokołów. Ponadto na fikcyjność transakcji wpływ miały takie fakty jak: T. G., będący prokurentem lub członkiem zarządu w spółkach uczestniczących w realizacji umów, nie wskazał żadnego pracownika B, który brał udział przy realizacji czynności do umów objętych spornymi fakturami; z tytułu realizacji umowy z dnia 24 stycznia 2002 r. i wystawienia faktury nr [...] na wartość brutto 976.000 zł, spółka B objęła w A sp. z o.o. udział o wartości 9.760 zł po cenie 976.000, dotychczas nieujawniony w KRS; w celu dokonania zapłaty za faktury VAT wystawione przez B w 2006 r. na rzecz Skarżącej dokonywano zapłat gotówką. W tym celu M. G. (wspólnik Skarżącej spółki) wpłacała gotówkę na podwyższenie kapitału zakładowego, a T. G. wpłacał pieniądze do kasy Skarżącej spółki poprzez rozliczenie wcześniej pobranych zaliczek (dokonał wpłat w łącznej kwocie 269.974,22 zł); funkcjonowanie w obiegu prawnym umów o różnej treści; niewiarygodne zeznania świadków, pozorność funkcjonowania w obrocie gospodarczym spółki B; do dnia wydania zaskarżonej decyzji Skarżąca nie wskazała zawartości płyt CD (150 sztuk), które – jej zdaniem – mają potwierdzać wykonanie umów.
2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi.
2.1. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1105/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Strony w całości. Sąd stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziana w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz, że w związku z tym, w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 12 listopada 2012 r., kiedy to wszczęto przeciwko T. G. – prokurentowi A sp. z o.o. postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 – między innymi – za grudzień 2006 r. Sąd nie podzielił zarzutu Strony dotyczącego błędnej podstawy prawnej decyzji skutkującej jej nieważnością oraz stwierdził, że organy podatkowe zasadnie pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia ze spornych faktur wystawionych przez B na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy o VAT z uwagi na brak spełnienia warunku materialnego prawa do odliczenia VAT, gdyż faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
2.2. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 631/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. NSA stwierdził, że Sąd I instancji nie dokonał prawidłowej kontroli działań organów w kwestii dotyczącej podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. Brak było w aktach sprawy bezpośrednich dowodów wskazujących na to, że zaszły podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy.
2.3. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wyrokiem z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 840/19, WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 12 czerwca 2012 r. nr W2P1/110236/1/025 i jednocześnie umorzył postępowanie podatkowe. Sąd stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. uległo przedawnieniu z końcem 2012 r. Organy podatkowe błędnie przyjęły, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych dotyczących spornego okresu. Zdaniem Sądu z przedłożonych przez organ dokumentów wynikało, że Skarżąca spółka została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dopiero 25 listopada 2013 r., a więc po upływie 11 miesięcy od upływu terminu przedawnienia. Postanowienia o postawieniu zarzutów, na które powoływały się organy, nie zostały skierowane do podatnika, a do T. G., czyli osoby fizycznej. Organy nie przedstawiły przy tym żadnych dowodów potwierdzających, że przed upływem terminu przedawnienia informacja o toczącym się postępowaniu karnym i skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, została Spółce przekazana. Organy w toku postępowania podatkowego nie wykazały zatem, że nastąpiło skuteczne przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania.
2.4. Wyrokiem z dnia 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 620/20 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA podniósł, że w toku postępowania przed Sądem I instancji organ podatkowy złożył szereg dokumentów dotyczących postępowania karnoskarbowego. Z dokumentów złożonych do akt sprawy wynika, że 12 listopada 2012 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutu T. G. polegającego na tym, że pełniąc funkcję prokurenta w A sp. z o. o. z siedzibą we Wrocławiu, podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 i deklaracji VAT-7K – między innymi – za okres XII 2006 r., wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT. Treść postanowienia została przedstawiona T. G., który potwierdził to własnoręcznym podpisem. NSA wskazał, że w judykaturze nie budzi żadnej wątpliwości stanowisko, że postawienie zarzutów w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prezesowi jej zarządu, członkowi zarządu, czy też prokurentowi jest równoznaczne z uzyskaniem wiedzy przez podatnika o wystąpieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało zatem ogłoszone prokurentowi Spółki i dotyczyło przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Osobą fizyczną, której przedstawiono zarzuty, był prokurent Spółki, a więc podmiot uprawniony do reprezentowania Spółki i odbierania oświadczeń woli kierowanych do tej osoby prawnej. NSA stwierdził ponadto, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., gdyż przed upływem terminu przedawnienia doszło do jego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. NSA zobowiązał Sąd I instancji do dokonania merytorycznej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3.1. Na wstępie należy podkreślić, w wyniku uchylenia wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 620/20, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 840/19, sprawa została poddana ponownej merytorycznej kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie dodać należy, że w świetle treści art. 190 p.p.s.a, Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przesądził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2021 r., gdyż przed upływem terminu przedawnienia doszło bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. punkt 5.8 i 5.12 uzasadnienia przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego).
3.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona zaskarżyła wyżej opisaną decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz – ewentualnie – o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu. Decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie zarzucono sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie prawa materialnego i formalnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wskazano, że podana w treści decyzji organu odwoławczego podstawa prawna narusza art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 210 § pkt 4 O.p. i skutkuje uznaniem istnienia wady istotnej powodującej bezwzględną nieważność wydanej decyzji. Ograniczenie się do informacji, że konkretny akt normatywny był zmieniany stanowi – zdaniem Skarżącej – naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego sformułowanych w art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 124 O.p. Z kolei umieszczenie w treści skarżonej decyzji formułek zamieszczonych po podaniu miejsca publikacji tekstu pierwotnego "ze zm." doprowadziło do odebrania Stronie pełnej informacji o podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Ponadto wskazano, że do prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania kontrolnego stosuje się przepisy dotyczące kontroli podatkowej, tym samym czas postępowania rażąco przekroczył ustawowy termin określony w art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807). Podkreślono, że przeprowadzenie postępowania nie było możliwe z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Skarżący wskazał na treść art. 68 § 2 i 3 O.p., art. 12 § 5 O.p. w zw. z art. 25 § 1 pkt 1 O.p. i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 70 O.p. i uznał, że w sprawie termin minął 2 stycznia 2012 r., a decyzja została wydana w dniu 12 czerwca 2012 r., wobec czego organ odwoławczy powinien decyzję uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie. Powołując się na treść 283 § 5 O.p., Skarżąca podniosła, że kontrolujący przekroczyli zakres kompetencyjny prowadzonego postępowania kontrolnego, jak też organ przekroczył swoje uprawnienia w zakresie badania kontrahentów kontrolowanego. Skarżący wskazał, że organy podatkowe powinny powołać biegłego w zakresie informatyki. Zaś teza organów podatkowych o pozorności transakcji nigdy nie została udowodniona, zwłaszcza, że sugestie prokurenta co do zbadania zawartości serwerów, dysków twardych oraz innych urządzeń informatycznych zostały przez nie odrzucone. W skardze Skarżąca zwróciła też uwagę na błędy wnioskowania popełniane przez kontrolujących.
3.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
3.4. W pierwszej kolejności, wobec związania Sądu oceną prawną wyrażoną w wyżej opisanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2020 r., wskazać należy, że zbędnym jest, aby Sąd w odnosił się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, skoro naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziana w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 12 listopada 2012 r., kiedy to wszczęto przeciwko T. G. – prokurentowi A sp. z o.o. postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 – między innymi – za grudzień 2006 r. Nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym naruszenia wskazanego wyżej przepisu art. 70 § 1 O.p. Nie doszło też do naruszenia wskazywanych przez Skarżącego przepisów art. 68 § 2 i 3 O.p., art. 12 § 5 O.p. w zw. z art. 25 § 1 pkt 1 O.p. i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.
3.5. Trudno jest też upatrywać, jak o twierdzi Skarżąca, błędnej podstawy prawnej decyzji skutkującej jej nieważnością w fakcie niepodania przez organ odwoławczy wszystkich zmian Ordynacji podatkowej czy ustawy o VAT w sentencji zaskarżonej decyzji. Przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotycząca wydania decyzji bez podstawy prawnej została przewidziana w treści art. 247 § 1 pkt 2 O.p. W judykaturze przyjmuje się jednolicie, że brak podstawy prawnej oznacza, że nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne (zob. wyroki NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 256/12; z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1952/08; z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 115/07; z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1045/06, CBOSA). Taka zaś sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy powołał w sentencji zaskarżonej decyzji przepisy prawne, jak też akt normatywny, w którym się one znajdują, ponadto podano informację o miejscu urzędowego ogłoszenia tego aktu. Posłużono się jednak uproszczonym zapisem, w którym podaje się dane dotyczące tylko pierwszej publikacji (tekstu jednolitego) oraz wzmiankę "ze zm.". Taki rodzaj zapisu jest powszechnie stosowany w publikowanych oficjalnych zbiorach orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też orzecznictwie organów podatkowych czy sądów administracyjnych, gdyż formuła ta jest najkrótsza i nie jest narażona na zarzut pleonazmu (odnoszonego przez niektórych do formuł z użyciem przymiotnika (każda zmiana jest późniejsza w stosunku do tego, czego dotyczy), jak to jest w przypadku formuły "z późn. zm.". Należy uznać, że jest to raczej rodzaj zwyczaju środowiskowego aniżeli poprawności językowej, a już na pewno nie można zgodzić się ze Skarżącą, że jest to rodzaj naruszenia art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 210 § pkt 4 O.p. czy art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 124 O.p. Tym samym należy stwierdzić, że wskazanie podstawy prawnej przez organ odwoławczy jest wystarczające. Przepis art. 210 § 1 pkt 4 O.p. nie wymaga, aby "metryka" powoływanego aktu normatywnego była kompletna, to znaczy wskazywała kolejno miejsca publikacji aktu w wersji pierwotnej i jego wszystkich zmian.
3.6. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, w sprawie nie ma też zastosowania art. 83 u.s.d.g. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: uks) w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Użyte w ustawie określenia oznaczają: organ kontroli skarbowej - organ podatkowy; postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (art. 31 ust. 2 pkt 1 i 3 uks). Przepis ten wyraźnie wskazuje, że w odniesieniu do postępowania kontrolnego mają zastosowanie przepisy dotyczące postępowania podatkowego, nie zaś – jak twierdzi Skarżąca – kontroli podatkowej.
3.7. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie), suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Powołane przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112).
Z orzecznictwa poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TS"), wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. wyrok TS w sprawie Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TS w sprawie PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyrok TS w sprawie PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. podobnie wyroki TS: Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 29).
Jednakże z orzecznictwa TS wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TS w sprawie Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 35 czy Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 46). Zadaniem zatem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (por. wyrok TS w sprawie Evita-K, EU:C:2013:486, pkt 37).
Ponadto TS wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TS w sprawie Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. m.in. wyrok TS w sprawie Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (por. m.in. wyroki TS w sprawie: Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37).
3.8. Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że zasadnie organy podatkowe pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia ze spornych faktur wystawionych przez B na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy o VAT z uwagi na brak spełnienia warunku materialnego prawa do odliczenia VAT, to jest uznanie, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
3.9. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że faktura VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. na wartość brutto 976.000 zł (VAT 176.000 zł) zawierała zapis "płatność zgodnie z umową z dnia 24 stycznia 2002 r." i nie zawierała podpisów osoby upoważnionej do wystawienia i odbioru faktury. Z umowy zawartej w dniu 24 stycznia 2002 r. we Wrocławiu pomiędzy Skarżącą, reprezentowaną przez P. Ś. – prezesa zarządu, a B, reprezentowaną przez T. G. – prezesa zarządu (prokurenta A od dnia 16 marca 2004 r.), wynikało, że przedmiotem umowy było dostosowanie zasobów internetowych należących do B wraz z posiadaną platformą technologiczną do wymagań biznesowych A sp. z o.o. oraz świadczenie usług serwisu zasobów internetowych. Wykonanie umowy miało być rozłożone w czasie zgodnie z ustaleniami stron. Sama umowa posiadała zaś nr KRS i NIP Skarżącej, które zostały otrzymane przez Spółkę w późniejszym okresie. Do umowy tej nie dołączono załącznika, który miał znaczenie kluczowe albowiem na jego podstawie można było określić, co było w istocie przedmiotem umowy, a na jego istnienie wskazywał T. G. (protokół przesłuchania z dnia 17 lutego 2012 r.), czy P. Ś. T. G. zeznał, że aby zobaczyć dokładnie, co zostało wykonane, należałoby zobaczyć to na serwerze, który znajdował się u francuskiego operatora OVH, choć sam stwierdził, że Spółka korzysta z jego usług od końca 2011 r., wcześniej korzystała z usług operatora niemieckiego i nie wie czy na serwerze OVH są dane dotyczące historii tworzenia platformy. T. G. zeznał też, że był osobą nadzorującą prace, podnosząc przy tym, że były prowadzone przez pracowników B, a częściowo przez osoby współpracujące z zewnątrz. Następnie z zeznania T. G. przeprowadzonego w trakcie postępowania odwoławczego wynikało, że nie pamięta, którzy pracownicy realizowali konkretne zadania i które firmy zewnętrzne pomagały przy realizacji umowy (por. zeznania złożone przez T. G. w charakterze świadka w dniu: 26 września 2012 r. – punkt 8 protokołu). Jednocześnie wskazywał, że zgodnie z wyżej wymienioną umową B sprzedała Skarżącej technologię, lecz faktu tego nie potwierdził świadek P. Ś., którego zeznania również miały charakter ogólnikowy, a on sam zasłaniał się brakiem wiedzy, między innymi w zakresie realizacji umowy w terminie do końca 2006 r., wystawienia faktury z tego tytułu przez B i uzyskania za nią zapłaty czy udokumentowania wykonania umowy stosownymi protokołami (por. protokół przesłuchania tego świadka z 17 lutego 2012 r.). Jednocześnie T. G. przekazał 150 płyt CD, które zawierają archiwum, lecz – pomimo wezwań przez organ do ich opisania – wskazał, że nie zna ich zawartości, nie określi szczegółowo, co się w nich znajduje i nie wie też czy można otworzyć te płyty (por. zeznania złożone przez T. G. w charakterze świadka w dniu 26 września 2012 r. – punkt 12 protokołu). Słusznie zatem uznano, że nie przedłożył on przez cały czas trwania postępowania dowodów potwierdzających wykonane świadczenie, pomimo wielokrotnych prób uzyskiwania wyjaśnień przez organy podatkowe. Sam zaś pełnomocnik Skarżącej, wnosząc o przedłużenie terminu do przedstawienia wyjaśnień, wskazywał, że jedynie T. G. może udzielić kompetentnych wyjaśnień na stawiane pytania, co w istocie nie miało miejsca. Ponadto z tytułu realizacji umowy z dnia 24 stycznia 2002 r. i wystawienia faktury nr [...] na wartość brutto 976.000 zł, spółka B objęła w A sp. z o.o. udział o wartości 9.760 zł po cenie 976.000 zł (por. zeznania złożone przez T. G. w charakterze świadka w dniu: 8 października 2010 r. – punkt 8 i 9 protokołu i 14 kwietnia 2011 r. – punkt 10 protokołu). Rozliczenie faktury miało zatem charakter niepieniężny i odbyło się bez przepływów pieniężnych na wskazaną w fakturze kwotę.
Co się tyczy faktury VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. na wartość brutto 34.770 zł (VAT 6.270 zł), zawierała ona zapis "usługa zgodnie z umową z dnia 30 grudnia 2005 r.". Przedmiotem tejże umowy, podpisanej między B S.A. (reprezentowanej przez B. P. – prezesa zarządu oraz A. G. - członka zarządu) oraz A (reprezentowanej przez T. G. – prezesa zarządu) było zarządzanie i prowadzenie bieżących spraw działu sprzedaży i marketingu oraz prowadzenie monitorowania rynku internetowego, a także prowadzenie spraw bieżących związanych z Urzędami Skarbowymi, Zakładem Ubezpieczeń Społecznych czy Sądami Powszechnymi i Gospodarczymi.
W toku postępowania stwierdzono dwie umowy z dnia 30 grudnia 2005 r., lecz o różnej treści, co już stwarza podejrzenie w zakresie autentyczności i faktycznej treści czynności prawnej. Powyższa umowa miała być kontynuacją umowy zawartej w dniu 15 marca 2005 r. między tymi samymi podmiotami. Zaś realizacja umowy z dnia 15 marca 2005 r. była przedmiotem badania Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław [...], gdyż spółka B wystąpiła z wnioskiem o zwrot bezpośredni VAT. Ostatecznie odmówiono zwrotu VAT, a sprawa została rozstrzygnięta przez WSA we Wrocławiu, który w prawomocnym wyroku z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 245/08, dotyczącym VAT za wrzesień 2005 r. stwierdził, że dokumenty przedstawione przez spółkę organowi podatkowemu nie zawierają wiarygodnych dowodów wskazujących na wykonanie przez pracowników B S.A. na rzecz A sp. z o.o. konkretnych czynności zarówno w trakcie trwania umowy, jak też po jej zakończeniu. Podobne rozstrzygnięcie zawarto w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 2 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 229/08, w zakresie VAT za kwiecień 2005 r. Jednocześnie z treści ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław [...] z dnia 20 lipca 2007 r. nr PP/4400-103-49826/07 wydanej na rzecz B w zakresie VAT za styczeń 2006 r. ustalono, że postanowienia umowy zawartej w dniu 30 grudnia 2005 r. są tożsame z postanowieniami umowy z dnia 15 marca 2005 r. Uznano, że nie ma racjonalnych podstaw (w tym ekonomicznych) do tego, aby zlecać wykonanie pewnych czynności osobom (jak twierdził T. G. do prac oddelegowano jego i A. G.), które – z racji pełnionych funkcji w A – i tak mogłyby je same wykonać. Przedłożone w celu wykazania realizacji umowy wydruki dotyczące monitorowania rynku internetowego zawierały wiadomości ogólne, nieodpłatnie dostępne dla każdego zainteresowanego użytkownika sieci, nie były spersonalizowane pod kątem przydatności dla A sp. z o.o. Wskazano też, że B stwarza jedynie pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Wywiedziono to z następujących okoliczności: pod wskazanymi adresami działalności nie można zastać pracowników spółki, poza umówionymi spotkaniami, jednakże spółka nie posiada numeru telefonicznego, pod którym byłaby dostępna dla kontrahentów i potencjalnych klientów (jedynym numerem kontaktowym jest prywatny numer T. G.), zaś sprzedaż realizowana jest w całości na rzecz A sp. z o.o. – podmiotu powiązanego kapitałowo i osobowo. Nie przesłuchano też A. G. albowiem nie odbierała wezwań organu podatkowego. Z kolei z zeznań T. G. wynikało, że nie pamiętał on, kto – oprócz niego i A. G. – wykonywał tę umowę. W kwestii obsługi bieżących spraw spółki świadek wskazywał na konieczność sięgnięcia do korespondencji, lecz sam takich dowodów nie przedkładał. W odniesieniu do marketingu i sprzedaży odnosił się do zapisów na dyskach, chociaż bez wskazania, jak to miało miejsce wcześniej, gdzie takie dowody się znajdują. Tym samym zasadnie uznano, że Skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie czynności udokumentowanych wyżej wymienioną fakturą.
W fakturze VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. na wartość brutto 244.000 zł (VAT 44.000 zł) umieszczono adnotację "płatność zgodnie z umową z dnia 24 marca 2006 r." Przedmiotem tej umowy, podpisanej między B S.A. (reprezentowaną przez B. P. – prezesa zarządu oraz A. G. - członka zarządu) oraz A sp. z o.o. (reprezentowaną przez T. G. – prezesa zarządu) było przygotowanie założeń dla zbudowania zintegrowanego systemu rezerwacyjnego opartego na technologii W. przy współpracy z zewnętrznymi firmami softwarowymi. Z zeznań T. G. wynikało, że część czynności wykonywał on sam, przy czym nie potrafił wskazać ilu dokładnie pracowników zatrudniała Skarżąca spółka i nie wiedział dokładnie, co realizowały te osoby. Przesłuchany w charakterze świadka B. P. potwierdził podpisanie umowy, lecz nie wskazał okoliczności mających świadczyć o realizacji umowy. Należy tym samym uznać, że również w odniesieniu do tej umowy nie przedstawiono dowodów na jej wykonanie.
3.10. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Analiza akt sprawy pozwoliła stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, zaś uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Podnoszone w skardze zarzuty odnoszące się do prowadzonego postępowania dowodowego mają albo charakter na tyle ogólny, że ciężko jest się do nich ustosunkować, jak to ma miejsce w przypadku wykroczenia poza zakres kompetencji przez organy podatkowe, czy też ograniczają się do poszukiwania przez Skarżącą drobnych potknięć organów podatkowych lub kwestionowania ich działań i to pomimo ewidentnego braku przedłożenia przez skarżącą dowodów na realizację czynności objętych spornymi fakturami oraz braku faktycznej współpracy Strony z organami podatkowymi. Reprezentant Skarżącej spółki, pomimo, że powinien być osobą najbardziej zorientowaną co do rzeczywistych działań spółki, składa wyjaśnienia mało precyzyjne, niespójne i ogólnikowe. W kontekście braku dowodów na realizację wyżej wymienionych umów zawartych z B S.A. za znamienne należy uznać zeznanie świadka B. S. (reprezentanta jednego z kontrahentów Skarżącej), który wskazał, że strategią ówczesnego prokurenta Spółki – T. G. było wystawianie faktur przed wykonaniem usługi i że on również taką strategię wystawiania faktur, mimo niewykonania usługi, uznaje (por. punkt 18 protokołu przesłuchania świadka B. S. z dnia 15 listopada 2011 r.). Nieuprawnionym jest też ze strony aktualnego reprezentanta Skarżącej – T. G. oczekiwanie podjęcia przez organy podatkowe działań w postaci przeglądnięcia 150 płyt CD w sytuacji, gdy on sam nie jest zorientowany, co się znajduje na tych płytach i w jaki sposób mogą być one odtworzone. Chybionym jest też oczekiwanie, że organy podatkowe powołają w tym względzie biegłego z zakresu informatyki. Stosownie do treści art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Rolą zaś biegłego nie jest poszukiwanie wraz z organami podatkowymi dowodów na realizację podpisanych przez Skarżącą umów. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe nie uchybiły wymienionym wyżej przepisom prawa. Podnoszony zaś w skardze zarzut powoływania się przez kontrolujących na nieaktualny akt prawny nie ma istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia.
3.11. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).