I SA/Wr 715/24

I SA/Wr 715/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-01-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Łukasz Cieślak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 121,  art. 122, art.  191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1.  art. 86 ust. 2 pkt 1,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 14 ust. 1,  art. 168 lit. a
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2025 r. sprawy ze skarg R oraz M sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 listopada 2020 r. nr 0201-IOV3.4103.55.2019 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu kwotę 48 874 zł (czterdzieści osiem tysięcy osiemset siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 5 listopada 2020 r. nr 0201-IOV3.4103.55.2019 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji), podając w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 17, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT, ustawa o podatku od towarów i usług), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: spółka, podatnik, strona, skarżąca, M.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Stare Miasto we Wrocławiu (dalej: NUS, organ I instancji) z 3 grudnia 2018 r. nr 0227-SPV.4103.(146-149).2017, którą w zakresie podatku od towarów i usług określono spółce kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości:
- za maj 2013 r.: 874.850,00 zł,
- za czerwiec 2013 r.: 863.280,00 zł,
- za lipiec 2013 r.: 873.898,00 zł,
- za sierpień 2013 r.: 708.360,00 zł,
oraz na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT określono kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 63.422 zł z tytułu wystawienia w maju 2013 r. faktury VAT nr [...] skorygowanej fakturą [...].
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że organ I instancji przeprowadził wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług od maja do sierpnia 2013 r., która stwierdziła nieprawidłowości. Postanowieniami z 24 kwietnia 2015 r., NUS wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania dokonano ustaleń, z których wynika, że w badanym okresie podatnik prowadził między innymi działalność w zakresie skupu złomu złota i srebra oraz sprzedaży innych metali szlachetnych niż złoto inwestycyjne, a także numizmatów oraz różnego rodzaju akcesoriów do powyższych produktów, jak również skupu i dostawy granulatu złota oraz złomu złota stacjonarnie. Dokonywał również sprzedaży i skupu towarów: srebro, platyna inwestycyjna, pallad, akcesoria numizmatyczne, używana biżuteria, złom złota i srebra – za pomocą witryn internetowych. Organ I instancji nie kwestionował działalności w przedmiotowym zakresie w tym rzetelności dostaw biżuterii realizowanych przez stronę. Spółka została wpisana do rejestru działalności kantorowej pod numerem [...], a działalność ta polegała na kupnie i sprzedaży złota dewizowego oraz na pośrednictwie w kupnie i sprzedaży złota dewizowego. Według KRS w okresie maj-sierpień 2013 r. spółkę reprezentował W. K. - prezes zarządu, oraz R. W. i P. W. -wiceprezesi zarządu.
Organ I instancji uznał, że spółka w zakresie podatku naliczonego – naruszając art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – zawyżyła podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez:
1) J. T. – M.(2) (NIP [...]), z siedzibą w W.(1) przy ul. [...]: w maju 2013 r. o kwotę 623.814,28 zł, w czerwcu 2013 r. o kwotę 815.942,94 zł, w lipcu 2013 r. o kwotę 812.739,10 zł, w sierpniu 2013 r. o kwotę 584.836,18 zł;
2) A. Ł. R. (NIP [...]) z siedzibą w B. [...], gm. P.: w maju 2013 r. o kwotę 32.289,70 zł, w czerwcu 2013 r. o kwotę 124.841,70 zł, w lipcu 2013 r. o kwotę 297.132,40 zł, w sierpniu 2013 r. o kwotę 30.623,71 zł.
W zakresie podatku należnego spółka zawyżyła podatek należny o kwotę: za maj 2013 r. w wysokości 63.422,19 zł, za czerwiec 2013 r. w wysokości 75.868,36 zł, za lipiec 2013 r, w wysokości 107.902,73 zł, za sierpień 2013 r. w wysokości 7.353,48 zł – wynikający z faktur VAT wystawionych dla M.(1) sp. z o.o. poprzez naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w związku z dostawą złomu złota PKWiU 38.11.58.0, tj. podlegającej mechanizmowi odwróconego obciążenia. Ponadto spółka zaniżyła podatek należny za czerwiec 2013 r. o kwotę 732,68 zł, za lipiec 2013 r. o kwotę 3395,81 zł – z tytułu otrzymanych wpłat na rachunek bankowy dokonanych na poczet zamówień w miesiącu otrzymania tych należności i tym samym naruszyła przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto spółka zawyżyła podatek należny za maj 2013 r. o kwotę 8.036,35 zł i zaniżyła podatek należny za sierpień 2013 r. o tę samą kwotę z tytułu otrzymanych wpłat na rachunek bankowy dokonanych na poczet zamówień w miesiącu otrzymania tych należności i tym samym naruszyła przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka zaniżyła podatek należny za maj 2013 r. o kwotę 204,63 zł, za czerwiec 2013 r. o kwotę 99,45 zł, za lipiec 2013 r. o kwotę 282,17 zł za sierpień 2013 r. o kwotę 120,17 zł – z tytułu zakwalifikowania opłat pobranych od kontrahentów w związku dokonaniem płatności kartami płatniczymi lub kredytowymi za zakupiony towar jako sprzedaż zwolniona. Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług pobrane opłaty podlegają opodatkowaniu w stawce sprzedanego towaru jako całość świadczenia. W następstwie stwierdzonych nieprawidłowości organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z 3 grudnia 2018 r.
Od decyzji organu I instancji odwołanie wniosła spółka, a następnie udział w postępowaniu zgłosił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, przedstawiając swoje stanowisko wskazujące na konieczność uchylenia decyzji organu I instancji.
Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji NUS. W pierwszej kolejności DIAS wskazał, że w jego ocenie w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., określone w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podał, że Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, postanowieniem z 23 listopada 2018 r. nr [...], wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. na łączną kwotę 6.546.945,00 zł przez spółkę na skutek podania nieprawdy w złożonych do Urzędu Skarbowego Wrocław - Stare Miasto za ten okres deklaracjach podatkowych VAT-7, poprzez zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: M.(2) z siedzibą w W.(1) , A. sp. z o.o. z siedzibą w W.(1) oraz R. z siedzibą w B., dokumentujących transakcje zakupu granulatu złota, które faktycznie nie wystąpiły pomiędzy tymi podmiotami. Pismem z 5 grudnia 2018 r. nr [...] NUS, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, skutecznie zawiadomił pełnomocnika spółki oraz spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2013 r. DIAS ocenił, że w niniejszej sprawie podstawowy warunek skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, został spełniony. Nie dostrzegł również instrumentalnego charakteru wszczęcia i prowadzenia ww. postępowania.
Kolejno DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie w poszczególnych łańcuchach zafakturowanych transakcji wystąpiło oszustwo podatkowe. Dowody zgromadzone w sprawie dały podstawę do stwierdzenia, że ww. podmioty, będące wystawcami faktur VAT w zakresie obrotu granulatem złota, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie nabyły granulatu złota od podmiotów, które na ich rzecz wystawiły faktury VAT, mające dokumentować dostawy tego towaru oraz, że czynności dokonane w zakresie obrotu granulatem złota przez dostawców tego granulatu nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto brak rzeczywistego obrotu granulatem złota przez J. T. oraz R. został potwierdzony w decyzjach wydanych przez właściwe organy w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. DIAS stwierdził, że firma J. T. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a podejmowane przez ten podmiot działania sprowadzały się jedynie do wystawiania i przekazywania faktur VAT na sprzedaż granulatu złota. Działalność firmy R. polegała na tym, że jako zarejestrowany podatnik dla celów podatku od towarów i usług pozorował nabywanie towarów od kontrahentów, a następnie wystawiał faktury z naliczeniem podatku VAT do kolejnych podmiotów w tym skarżącej spółki.
DIAS podał, że Firma J. T. - M.(2) w okresie od maja do sierpnia 2013 r. wystawiła dla spółki 32 faktury VAT na sprzedaż 71.580 g granulatu złota próba 999, na łączną kwotę netto 12.336.228,25 zł, VAT 2.837.332,32 zł. J. T. w okresie od maja 2013 r. do sierpnia 2013 r. otrzymał faktury od następujących dostawców: 1) M.(3) sp. z o.o., 2) S. sp. z o.o. sp. k., 3) S.(1) sp. z o.o., 4) S.(2) sp. z o.o. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie w decyzji z 27 czerwca 2017 r. nr 448000-CKK3-12.500.48.2017.3 określił J. T. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia - na rzecz skarżącej spółki - faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za miesiące od stycznia 2013 r. do września 2013 r. W przedmiotowej decyzji Naczelnik wskazał, że J. T. nie był podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT, a główni jego dostawcy nie mogli dokonać zakupu towarów od swoich kontrahentów, ponieważ podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały fikcyjne faktury sprzedaży, a wystawione przez J. T. faktury nie dokumentują dostawy towaru pomiędzy opisanymi w niej podmiotami w ilości i wartości w niej wskazanej. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2018 r. nr 1401-IOV-3.4103.188.2017.25.ZJ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 listopada 2019 r., III SA/Wa 507/19 oddalił skargę J. T. na ww. decyzję (wyrok nieprawomocny). Jak podał DIAS, według ustaleń Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego, J. T. wprowadził do obrotu prawnego 58 faktur w 2013 r. na sprzedaż granulatu złota dla skarżącej spółki, które nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji i wykazał podatek naliczony z faktur niedokumentujących faktycznie dokonanych transakcji zakupu towaru od podmiotów: 1) M.(3) Sp. z o.o. w ilości 41 szt., 2) S. sp. z o.o. sp. k. w ilości 13 szt., 3) S.(1) sp. z o.o. w ilości 1 szt., 4) S.(2) sp. z o.o. w ilości 3 szt.
Organ odwoławczy zauważył w zakresie bezpośrednich dostawców granulatu złota do J. T., że:
- M.(3) - zarówno ta spółka, jak i jej bezpośredni dostawca S.(3) oraz dostawcy tej spółki (B., A.(1), A.(2)) nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem złota, a działania spółek polegały jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur oraz podejmowaniu czynności mających na celu uprawdopodobnienie prowadzenia działalności. Żadna ze spółek nie dysponowała granulatem złota, który rzekomo miał być przedmiotem obrotu. Powyższe wynika z ustaleń Prokuratury Apelacyjnej w B.(1) i z ustaleń opisanych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z 4 czerwca 2014 r. wydanej dla tej spółki oraz decyzji wydanych dla jej fakturowych dostawców;
- S. sp. z o.o. sp. k. - spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż wszystkie transakcje dotyczące nabyć i sprzedaży towarów nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W badanym okresie spółka nie dokonała nabyć towarów handlowych od: P. sp. z o.o. sp. k; P.(1); P.(2); J. sp. z o.o., P.(3), gdyż faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych. Byli to jedynie tzw. "fakturowi" dostawcy, a sprzedaż udokumentowana tymi fakturami była fikcyjna. Powyższe znajduje potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z 30 marca 2016 r., nr UKS1491/W4P4/42/18/14, która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 17 czerwca 2016 r. nr 1401-PT-1.42I3.81.2016.ZS oraz w wyroku WSA w Warszawie z 26 lipca 2017 r., III SA/Wa 2357/16;
- S.(1) sp. z o.o. - spółka ta nie dostarczała opisanego na wystawionych fakturach towaru, a jedynie firmowała dostawy granulatu złota i złomu złota dokonywane z innych źródeł (przez inne podmioty), zatem skoro nie nabyła towaru nie mogła skutecznie prawa tego przenieść na swoich odbiorców. Powyższe jest potwierdzone w decyzji Dyrektora UKS w Warszawie z 21 lipca 2016 r. nr UKS 1491/W4P1/42/26/13/135/025, utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z 20 grudnia 2016 r. nr 1401-PT-2.4213.127.2016.RZ oraz w wyroku WSA w Warszawie z 9 lutego 2018 r., III SA/Wa 975/17 oddalającym skargę S.(1) sp. z o.o.;
- S.(2) sp. z o.o. - spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż wszystkie transakcje dotyczące nabyć i sprzedaży towarów nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W badanym okresie spółka nie dokonała nabyć towarów handlowych od swoich dostawców. Byli to jedynie tzw. "fakturowi" dostawcy, a sprzedaż udokumentowana tymi fakturami była fikcyjna. Powyższe znajduje potwierdzenie w decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z 29 kwietnia 2016 r. nr UKS3091/W2P2/42/31/14/353/016.
DIAS wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że J. T. nie wskazał natomiast innych źródeł pochodzenia towarów niż dostawcy wymienieni powyżej, które miały stanowić przedmiot sprzedaży dla skarżącej spółki. Ponadto ceny zakupu metali szlachetnych stosowane przez J. T. w transakcjach z dostawcami znacząco odbiegały od cen rynkowych i kształtowały się znacznie poniżej cen metali szlachetnych notowanych na Giełdzie Londyńskiej. Odchylenia cen zakupu złota kształtowały się od -4,92% do -9,00%. Dokonując podobnego porównania, ale dotyczącego stosowanych przez J. T. cen widniejących na fakturach sprzedaży dla M., wynika, że ceny granulatu złota stosowane przez J. T. odbiegały od cen rynkowych i kształtowały się poniżej cen notowanych na Giełdzie Londyńskiej. Odchylenia cen sprzedaży kształtowały się następująco -1,88% do -5,08% (poza tym 1 transakcja z odchyleniem -1,06% i 1 transakcja z odchyleniem -1,18%).
DIAS ocenił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego i ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które prowadziły u J. T. postępowanie oraz oceny okoliczności faktycznych przedstawionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 listopada 2019 r., III SA/Wa 507/19 (wyrok nieprawomocny), wynika, że J. T. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, natomiast rzeczywistym powodem zarejestrowania działalności pod nazwą: M.(2) było nadanie pozorów legalności działalności przestępczej mającej na celu oszustwo w podatku VAT. Zdaniem DIAS, świadczą o tym następujące fakty odnoszące się do J. T.:
1) rozpoczął działalność 11 października 2012 r. w zakresie handlu metalami szlachetnymi, nie był podmiotem znanym na rynku handlu złotem, a mimo to już w I kwartale jego sprzedaż wyniosła 14.079.902,00 zł (wg deklaracji VAT-7D za I kwartał 2013 r.);
2) pierwszego zakupu granulatu złota miał dokonać od M.(3) 10 stycznia 2013 r., wg faktury nr [...] w ilości 5 kg za cenę brutto 961.523,78 zł, podczas gdy pierwszą fakturę sprzedaży nr [...] dla M. wystawił już 8 stycznia 2013 r. na sprzedaż 5000 g w cenie 1.002.880,50 zł, zatem "zbył" towar, którego jeszcze nie zakupił. W taki sam sposób wystawiane były także inne wymienione w decyzji dla J. T. faktury;
3) nie posiadał samochodu przystosowanego do transportu metali szlachetnych, pomimo obrotów miesięcznych rzędu kilku milionów złotych;
4) nie miał możliwości zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań,
5) stwierdzono brak typowych zachowań konkurencyjnych (jeden odbiorca - M.);
6) nie stwierdzono faktycznego poszukiwania alternatywnych dostawców i odbiorców w celu maksymalizacji zysku - "dostarczał" towar tylko do M., natomiast "nabywał" tylko od spółek: M.(3), S.(1) sp. z o.o., S. sp. z o.o. sp. k. (spółki powiązane osobowo) i S.(2);
7) nie stwierdzono reklamacji towaru, co sugerowałoby funkcjonowanie w idealnych warunkach rynkowych;
8) działalność w zakresie transakcji kupna i sprzedaży złota trwała jedynie przez I, II i III kwartał 2013 r., a od IV kwartału 2013 r. zaprzestał handlu metalami szlachetnymi;
9) zainstalowanie kamery przemysłowej w lokalu przy ul. [...] w W.(1) od 21 kwietna 2013 r., co stosowały także inne podmioty uczestniczące w strukturze (fakturowi dostawcy: S.(1) sp. z o.o., S. sp. z o.o. sp. k.) w celu uprawdopodobnienia przeprowadzenia transakcji;
10) z zeznań z 15 lipca 2015 r. złożonych przez świadka – R. P., zatrudnioną w M.(1) sp. z o.o., wynika, że spółka ta dokonywała zakupu także bezpośrednio od S. i M.(3), przy czym od tych spółek kupowano na warunkach cenowych ok. 8-9% poniżej ceny giełdowej złota, a od J. T. na warunkach 3% do 1,5% poniżej ceny giełdowej złota (czyli mniej korzystnie dla M.). Jak wyjaśniła, niedokonywanie bezpośrednio transakcji z S. i M.(3), lecz za pośrednictwem J. T. wiceprezesi tłumaczyli optymalizacją podatkową oraz powiązaniami kapitałowymi i osobowymi tych pośredników, co potwierdza, że J. T. był jedynie "papierowym" dostawcą, który miał tylko fakturować rzekome dostawy;
11) z zeznań J. T. przesłuchanego przez CBŚP w B.(1) w dniu 19 lutego 2014 r. wynikają rozbieżności, które wskazują na pozorność jego działalności:
- jak wyjaśnił, jego atutem było posiadanie spektrometru, co sprawiało, że był bardzo wiarygodnym dostawcą, tymczasem z dokumentów wynika, że spektrometr został zakupiony dopiero 27 marca 2013 r., a więc już po dokonaniu transakcji na kwotę ponad 13,5 mln zł,
- zeznał, że pierwszym dostawcą granulatu była S.(1) sp. z o.o., natomiast z dokumentów wynika, że pierwszym dostawcą granulatu była M.(3) (faktura z dnia 10 stycznia 2013 r. nr [...]), podczas gdy S.(1) sp. z o.o. pierwszą i jedyną fakturę na rzecz J. T. wystawiła dopiero 22 marca 2013 r. (faktura nr [...]);
12) znajomości personalne z odbiorcą, tj. M., co spowodowało brak trudności z wejściem na rynek - jak zeznał J. T., znał P. W. i R. W. od ok. 2010 r., a w 2012 r. postanowił spróbować swoich sił w nowej branży, skontaktował się z P. W., w dniu 11 października 2012 r. założył działalność pod nazwą: M.(2) i już w pierwszym kwartale działalności dokonał transakcji dla M. na kwotę ponad 14 mln zł, co zdaniem DIAS w normalnych warunkach rynkowych nie byłoby możliwe dla nowej niedoświadczonej firmy.
Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że w przywołanym powyżej wyroku WSA w Warszawie w sprawie ze skargi J. T. sąd orzekł, że czynności sprzedaży pomiędzy J. T. a M. nie zostały dokonane, a celem działań podejmowanych przez J. T. było nadanie pozorów legalności działalności przestępczej mającej na celu oszustwo w podatku VAT. Sąd ów stwierdził, że J. T. funkcjonował w strukturze podmiotów stworzonej w celu wykazania przed podmiotami, które ostatecznie nabywały granulat złota oferowany przez tę strukturę, że towar pochodzi z uprawdopodobnionego źródła. W świetle powyższego sąd uznał, że choć być może nie było to zamierzonym działaniem J. T., to wziął on udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym. W konsekwencji wszelkie zaniedbania i zaniechania obciążają go bezpośrednio.
DIAS stwierdził dalej, że organ podatkowy nie zgromadził wystarczającego materiału dowodowego pozwalającego wprost na stwierdzenie, że M. świadomie jako organizator uczestniczyła w oszustwie. Wszystkie okoliczności sprawy łącznie wskazują, że strona wiedziała lub co najmniej mogła przypuszczać, że transakcje zawarte z J. T. następują w zorganizowanym procederze oszustwa podatkowego, polegającego na tworzeniu łańcucha firm, z niejasnym źródłem pochodzenia towaru, w którym do budżetu państwa odprowadzana była znikoma część należnego podatku od towarów i usług. Fakturowanie towaru przez J. T. było jednym z elementów mechanizmu służącego zalegalizowaniu towaru niewiadomego pochodzenia, przy czym M. mogła mieć w tym zakresie wiedzę lub przy zachowaniu należytej staranności mogłaby tę wiedzę powziąć. Jak wskazał J. T. (przesłuchanie z 19 kwietnia 2014 r.), to późniejszy wiceprezes spółki P. W. zaproponował mu współpracę w zakresie handlu granulatem złota, w związku z ich wcześniejszą znajomością przy okazji tworzenia strony internetowej dla sklepu M.(1). Zebrany w sprawie materiał wskazuje, że współpraca z firmą J. T. została rozpoczęta przez firmę M.(1) sp. z o.o. jeszcze w 2012 r., nie zaś przez M. A zatem zeznania złożone przez świadków, zgodnie z którymi z ramienia M. współpracę z firmą J. T. nawiązał wiceprezes P. W., są niezgodne z zebranym materiałem dowodowym.
Dalej organ odwoławczy wskazał, że M.(3) sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. sp. k. były uprzednio dostawcami granulatu złota do M.(1) sp. z o.o. Natomiast firmy te, w okresie od października 2012 r. (czyli od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej przez J. T. ) do września 2013 r. stały się fakturowymi dostawcami granulatu złota dla J. T., którego zaś jedynym odbiorcą granulatu złota była M. - podmiot powiązany kapitałowo i osobowo z M.(1) sp. z o.o.
DIAS ocenił, że trudno uwierzyć w profesjonalne podejście i wykazanie się starannością strony w transakcjach zawieranych z J. T. w sytuacji, w której ani osoby odpowiedzialne w spółce za zakup granulatu, ani osoby odbierające towar nie były zainteresowane formą transportu oraz miejscem rozpoczęcia transportu granulatu złota do spółki. Nie były w stanie wskazać dokładnego adresu kontrahenta oraz pojazdu, którym dokonywano transportu granulatu. Strona nie była zainteresowana również wypełnianiem przez swojego dostawcę przepisów prawa w zakresie transportu i przechowywania wartości pieniężnych. Spółka wskazała, że przed rozpoczęciem współpracy pracownicy strony zweryfikowali siedzibę firmy J. T. Żaden z pracowników nie stwierdził, aby siedziba ta odbiegała od standardów powszechnie stosowanych przez przedsiębiorców, ani nie powziął żadnych innych wątpliwości, co do faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej pod tym adresem. P. W. zeznał, że był w siedzibie firmy. Było to w W.(1) przy ul. [...], ale już dokładnego adresu nie pamiętał, a na prośbę opisania tego miejsca, wskazał lakonicznie, iż "było to standardowe biuro", nie wskazując żadnych konkretnych informacji. Stąd wynika, że P. W. był w siedzibie firmy J. T. dopiero po dniu 19 lutego 2013 r., czyli po prawie dwóch miesiącach od podjęcia przez M. współpracy z tym kontrahentem.
DIAS zauważył, że spółka wprawdzie gromadziła określoną dokumentację, m.in. dokumenty rejestracyjne, oświadczenia biur rachunkowych o ujęciu faktur sprzedaży w deklaracjach, deklaracje dla podatku od towarów i usług, zaświadczenia o niezaleganiu, jednakże pozyskana tą drogą dokumentacja nie była poddawana przez spółkę analizie celem dokonania oceny wiarygodności i rzetelności potencjalnego kontrahenta. W wyniku analizy dokumentów przedłożonych przez spółkę stwierdzono m.in., że niektóre z dokumentów nie dotyczą strony. Przedłożone przez spółkę dokumenty dot. weryfikacji J. T. nie zawierają żadnych dat wpływu/złożenia, a zatem trudno ocenić, kiedy spółka weszła w ich posiadanie, jedynie niektóre dokumenty posiadają datę wydania bądź wydruku z systemów teleinformatycznych. Analiza otrzymanych dokumentów, a szczególnie data rozpoczęcia przez J. T. działalności gospodarczej, wynikająca m. in. z potwierdzenia nadania NIP, REGON-u, potwierdzenia jako podatnika VAT czynnego, powinna wzbudzić u pracowników spółki pewne wątpliwości co do legalnej działalności tego podmiotu, który istniał na rynku metali szlachetnych zaledwie 3 miesiące od dnia zawarcia z nim pierwszej transakcji. Ponadto DIAS zauważył, że umowy współpracy zawarte z J. T. 16 października 2012 r. przez M.(1) sp. z o.o. i 7 stycznia 2013 r. przez M. zostały zawarte przez te same osoby reprezentujące wcześniej M.(1), a później M., czyli P. W. i R. W. Umowy te posiadają tę samą treść, nawet w zakresie § 3, który wskazuje na zasady kształtowania ceny zakupu od J. T. poniżej ceny giełdowej w zależności od ilości sprzedawanego złota na przestrzeni miesiąca. Powyższe wskazuje na bezwarunkowe i bezkrytyczne przejęcie przez M. dostaw oferowanych M.(1) sp. z o.o. przez J. T.
Kolejno DIAS podniósł, że w jego ocenie, powinien wzbudzić wątpliwości spółki fakt, że dostawca godził się na dostarczanie spółce granulatu złota po cenach odbiegających od ceny na giełdzie światowej. Bezwarunkowa zgoda dostawcy na obniżenie ceny sprzedaży, w sytuacji obecnej na rynku tendencji wzrostowej, powinna co najmniej zastanowić profesjonalnego przedsiębiorcę co do przyczyn takiego zachowania kontrahenta. Skoro zatem spółka była profesjonalnym uczestnikiem obrotu złotem, to zdawała sobie sprawę, że nie ma taniego rynku związanego ze sprzedażą złota. Sama miała przy tym problemy ze znalezieniem źródła dostaw tego kruszcu. W związku z tym powinno wzbudzić jej zainteresowanie, skąd zgłaszające się podmioty mogą dysponować znacznymi ilościami złota w bardzo atrakcyjnych cenach. Przy dochowaniu należytej staranności, po uzgodnieniu realnych warunków współpracy, strona, działając jako profesjonalny podmiot, winna dociekać, jaki jest sens ekonomiczny transakcji - z uwagi na nawiązanie współpracy z podmiotem pośredniczącym - który, nie dysponował faktyczną infrastrukturą, lokalizacja firmy mieściła się w lokalu/budynku w centrum miasta, dostawca nie obciążał spółki kosztami dostawy i transportu, zatrudniał jedynie jedną osobę "do wszystkiego". Uznając firmę J. T. za strategicznego partnera, wskazać należy, że profesjonalny podmiot gospodarczy nie powziąłby współpracy na tak szeroką skalę, dochowując tym samym należytej staranności kupieckiej.
W dalszej kolejności DIAS omówił transakcje spółki z R. z siedzibą w B. Organ wskazał, że działalność firmy polegała na tym, że jako zarejestrowany podatnik dla celów podatku od towarów i usług pozorował nabywanie towarów od kontrahentów, a następnie wystawiał faktury z naliczeniem podatku VAT do kolejnych podmiotów, w tym M. W celu uwiarygodnienia deklarowanych nabyć i dostaw towarów A. Ł. przeprowadzał transfer środków pieniężnych, mających stanowić płatności za rzekomo nabywane towary. Powyższe działania stwarzały pozory legalnych transakcji handlowych i miały uwiarygodnić sprzedaż wynikającą z wystawionych faktur VAT, dając jednocześnie podstawę dla kontrahentów A. Ł. do nienależnego obniżenia podatku należnego. Firma R., uczestnicząc w łańcuchu dostaw, pełnił rolę "bufora". W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu wobec R. ustalono, że cechy "znikającego podatnika" miały następujące podmioty:
- bezpośredni kontrahenci: P.(4), P.(5) J. H., S. B., G. sp. z o.o., P.(1),
- w łańcuchu nabyć od S.() sp. z o.o.: F., L. sp. z o.o., Z., B.(1) sp. z o.o.,
- w łańcuchu nabyć od D. sp. z o.o.: F., L. sp. z o.o., Z., B.(1) sp. z o.o., H., G. sp. z o.o., P.(6),
- w łańcuchu nabyć od A.(3): L.(1) sp. z o.o., E. sp. z o.o.
Zdaniem DIAS, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że R. nie dysponował fizycznie towarem wskazanym na otrzymanych nierzetelnych fakturach zakupu VAT. Mechanizm oszustwa w zakresie VAT opierał się na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego "pustych" faktur VAT za pośrednictwem podmiotów, poprzez które dokumentowano fikcyjne nabycia i sprzedaż towarów. Oszustwo rozpoczynało się na etapie mocno rozbudowanych łańcuchów dostawców takich jak: P.(4), Z., J. H., S. B., G. sp. z o.o., którzy w ogóle nie wskazali swoich dostawców lub nie dokonywali płatności na ich rzecz, bądź też takich jak G.(2), L. sp. z o.o., B.(1) sp. z o.o., których przedstawiciele w toku postępowania karnego przyznali się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT w zamian za pieniądze. Następnie dane tych firm zostały umieszczone na fakturach mających dokumentować dalszą sprzedaż i faktury te wprowadzano do obrotu gospodarczego. Działanie ww. podmiotów pozwoliło na nieodprowadzenie podatku VAT wykazanego na fakturach, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw. W toku postępowania uzyskano od Prokuratury Okręgowej w B.(2) postanowienie z 14 kwietnia 2014 r. o przedstawieniu A. Ł. zarzutów oraz postanowienie o zmianie zarzutów.
W toku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu ustalił, że:
- A. Ł. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą od 7 listopada 1990 r. Jak sam zeznał, na początku zajmował się handlem artykułami upominkowymi, a od 1995 r. handlem biżuterią ze srebra i złota. Z wykształcenia jest inżynierem mechanikiem - kierunek urządzenia odlewnicze, którego technologie są używane w jubilerstwie. Na początku swojej działalności ukończył kurs rzeczoznawcy jubilerskiego. W 2013 r. zajmował się obrotem na dużą skalę "towarami wrażliwymi", tj. złotem nieobrobionym plastycznie, w postaci półproduktu lub w postaci proszku;
- w ciągu 8 lat poprzedzających 2013 r. osiągnął obroty oscylujące w przedziale od kilkuset tysięcy zł do kilku milionów zł. W 2012 r. wykazał przychód rzędu kilku milionów zł, natomiast za sam 2013 r. osiągnął przychód kilkunastokrotnie wyższy i zakończył prowadzenie działalności gospodarczej 23 grudnia 2013 r. Następnie wznowił prowadzenie działalności gospodarczej 7 stycznia 2014 r., by definitywnie ją zakończyć 31 grudnia 2014 r.;
- siedziba firmy znajdowała się w miejscowości B. [...]. Z protokołu oględzin z 18 kwietnia 2013 r., sporządzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w P., wynika, że biuro firmy mieściło się w budynku mieszkalno-gospodarczym na terenie posesji, w części parterowej, w pomieszczeniu o powierzchni około 20 m2. Na zewnątrz budynku nie stwierdzono żadnego oznaczenia firmy;
- firma nie posiadała sejfów do przechowywania metali szlachetnych. Nie korzystała z usług ochrony mienia i obiektu. Nie posiadała systemu monitoringu. Nie zawarła umowy ubezpieczenia mienia i majątku;
- A. Ł. nie zatrudniał pracowników, a nie zawierał pisemnych umów o współpracy;
- w 2013 r. A. Ł. łącznie wykazał zakup metali szlachetnych w ilościach: złoto próby 999: 965,3345 kg, złoto innej próby: 86,9047 kg, srebro: 1463,205 kg, platyna: 28,75 kg;
- w firmie następowała szybka rotacja towarów, najczęściej w tym samym dniu lub w ciągu kilku dni A. Ł. sprzedawał towar;
- w firmie nie występowały naturalne w prowadzeniu działalności gospodarczej reklamacje i zwroty towaru oraz związane z tym wystawianie faktur korygujących;
- firma nie zgromadziła zapasów towarów handlowych;
- w firmie nie występowały odroczone terminy płatności za wystawione faktury. Z historii rachunku bankowego wynika, że płatności dla dostawców i od odbiorców następowały najczęściej tego samego dnia.
W ocenie DIAS, powyższe wskazuje na to, że A. Ł. nie nabywał towaru i tym samym nie dokonywał transakcji sprzedaży, a jedynie pozorował taki obrót. Organ stwierdził również, że gdyby M. dochowała należytej staranności i sprawdziła siedzibę firmy R., wiedziałaby, że pod adresem deklarowanym przez A. Ł. jako siedziba nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Ceny sprzedaży metali szlachetnych stosowane przez R. w transakcjach z M. odbiegały od cen rynkowych i kształtowały się poniżej cen metali szlachetnych notowanych na Giełdzie Londyńskiej. Zdaniem DIAS, ten fakt powinien wzbudzić wątpliwości spółki. Bezwarunkowa zgoda dostawcy na obniżenie ceny sprzedaży, w sytuacji obecnej na rynku tendencji wzrostowej, powinna co najmniej zastanowić profesjonalnego przedsiębiorcę co do przyczyn takiego zachowania kontrahenta. Skoro zatem spółka była profesjonalnym uczestnikiem obrotu złotem, to zdawała sobie sprawę, że nie ma taniego rynku związanego ze sprzedażą złota. Sama miała przy tym problemy ze znalezieniem źródła dostaw tego kruszcu. W związku z tym powinno wzbudzić jej zainteresowanie to, skąd zgłaszające się podmioty mogą dysponować znacznymi ilościami złota w bardzo atrakcyjnych cenach. W związku z powyższym przy dochowaniu należytej staranności, po uzgodnieniu realnych warunków współpracy, strona, działając jako profesjonalny podmiot, dociekałaby, jaki jest sens ekonomiczny - z uwagi na nawiązanie współpracy z podmiotem pośredniczącym - który, nie dysponuje faktyczną infrastrukturą, miejsce prowadzenia działalności znajduje się we wsi B., niewielkiej miejscowości koło Ł. oddalonej od W.(1) o 167 km. A. Ł., podróżując co tydzień z towarem niemałej wartości i pokonując niemałe odległości, nie obciążał strony kosztami dostawy i transportu. Powinno to wywołać u kierujących spółką wątpliwości co do legalności i rzetelności działalności A. Ł. Pomimo zebrania dokumentów rejestracyjnych i oświadczeń dotyczących ujęcia wystawionych faktur w deklaracji VAT, spółka nie posiadała informacji, ilu A. Ł. zatrudnia pracowników, jaką ma kondycję finansową, jakie ma zaplecze techniczne, w jaki sposób pozyskuje złoto, jak je bada, skąd wie, że ma ono próbę 999. Bez wizyty w B. podjęto współpracę z takim kontrahentem, dokonując zakupu granulatu złota na znaczną kwotę w okresie czterech miesięcy.
W świetle powyższych ustaleń DIAS uznał, że faktury VAT, na których jako wystawca figuruje R., w zakresie dostaw granulatu złota, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego w łącznej kwocie 484.887,51 zł, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
Przywołana decyzja DIAS stała się przedmiotem skarg wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu przez M. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik).
W skardze spółki zarzucono obrazę art. 70 § 1 o.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 180 § 1 o.p. i art. 191 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez skonkretyzowaną w postanowieniu DIAS z 4 listopada 2020 r. odmowę przeprowadzenia w ramach postępowania przed organem odwoławczym kluczowego w niniejszej sprawie dowodu z treści wydanego w ramach postępowania karnego skarbowego postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 6 maja 2019 r., na mocy którego zawieszone zostało bezpośrednio związane z niniejszą sprawą śledztwo przeciwko ówczesnemu prezesowi zarządu strony, co miało miejsce z uwagi na długotrwałą przeszkodę uniemożliwiającą prowadzenie postępowania karnego skarbowego w postaci braku prawomocnych rozstrzygnięć zobowiązań podatkowych spółki. Dalej zarzucono naruszenie art. 180 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 194 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci postanowienia z 6 maja 2020 r. o zawieszeniu śledztwa, który ma kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy.
Kolejno spółka – z ostrożności procesowej – zarzuciła ponadto naruszenie:
1) art. 122 o.p. w związku z art. 191 o.p. poprzez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz oparcie rozstrzygnięcia o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny, a tym samym błędną ocenę stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2) art. 191 o.p. w zw. z art. 187 o.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny, nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału;
3) art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez błędne zastosowanie, przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, stojącą w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu, ukierunkowaną na wykazanie tezy, że transakcje z dostawcami strony nie miały charakteru rzeczywistych transakcji gospodarczych;
4) art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia oczywiście sprzecznego z decyzją DIAS z 5 listopada 2020 r. nr 0201-IOV3.4103.20.2020, wydaną w stosunku do M.(1) sp. z o.o., co przejawia się poprzez dokonanie rozbieżnej oceny skuteczności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;
5) art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz bezpodstawne przyjęcie, że podatnik nie upewnił się czy zawierane przez niego transakcje nie są częścią oszustwa podatkowego;
6) art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ podatkowy uchybił wykazaniu, że podatnik nie dochował należytej staranności, przeprowadzając transakcje ze swoimi dostawcami, pomijając jednocześnie obowiązek wyjaśnienia w sposób racjonalny i przekonujący motywów podjętego rozstrzygnięcia oraz brak zawarcia w decyzji uzasadnienia prawnego;
7) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, str. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT) przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług (w szczególności z pominięciem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), a w rezultacie odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;
8) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a dyrektywy VAT poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez niego towarów, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze a towar został (co nie było w żaden sposób kwestionowane przez organ) następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych.
Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o: 1) uchylenie ww. postanowienia DIAS z 4 listopada 2020 r. w całości; 2) stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i skierowanej do obowiązku (zobowiązania podatkowego), który wygasł na mocy 59 §1 pkt 9 o.p.; 3) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości; 4) umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego; 5) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego stosownie do norm przepisanych, wraz z kosztami związanymi z pełnomocnictwem i ewentualnymi niezbędnymi wydatkami. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonego do skargi postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 6 maja 2019 r. nr [...], na okoliczność aktualnego statusu związanego z niniejszą sprawą postępowania karnego skarbowego oraz jego przyczyn.
W odpowiedzi na skargę spółki DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
W skardze Rzecznika zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez błędne, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęcie, że spółka nie dochowała należytej staranności w sytuacji gdy:
a. organ w toku prowadzonego postępowania nie ustalił "wzorca staranności kupieckiej", który istniał w dacie zawierania transakcji i powinien być zastosowany przez spółkę w celu należytego i rzetelnego zweryfikowania kontrahentów, a dalej, który to wzorzec pozwalałby ustalić organowi czy spółka dochowała należytej staranności, zawierając transakcje z J. T. - M.(2), A. sp. z o. o. oraz z R.,
b. organ w toku prowadzonego postępowania nie ustalił, jakie czynności w okresie zawierania transakcji były powszechnie obowiązującą praktyką w branży obrotu metalami szlachetnymi, tj. czy regułą było zawieranie umów pisemnych, sprawdzanie siedzib kontrahenta przed nawiązaniem współpracy, środków transportu, jakimi dysponowali kontrahenci, czy praktyką było również pozyskiwanie informacji o źródle pochodzenia nabywanych towarów
- co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
2) art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez:
a. brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego polegający na pominięciu:
i. dowodów potwierdzających weryfikację kontrahentów, tj. kopii NIP, REGON, zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami lub składkami ZUS, złożonych deklaracji VAT, oświadczeń wystawianych przez biura rachunkowe kontrahentów,
ii. zeznań świadków: I. K., D. M., J. T., A. Ł. oraz pracowników spółki, którzy zgodnie potwierdzają fakt udziału spółki w zakupie i odpowiednio sprzedaży granulatu złota, a żadna z tych osób nie wskazuje na fakt udziału spółki w transakcji związanej z nadużyciem podatkowym
- co świadczy o tendencyjnej, jednostronnej, wybiórczej i wyraźnie profiskalnej ocenie dowodów, nastawionej wyłącznie na udowodnienie z góry przyjętej przez organ tezy, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w zakresie podatku od towarów i usług,
b. dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na uznaniu, że M. nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami ponieważ:
i. część dokumentów, tj. potwierdzenia zarejestrowania kontrahentów dla celów podatku od towarów i usług, zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami i składkami ZUS, potwierdzenia złożenia deklaracji VAT do właściwych urzędów skarbowych, oświadczenia wystawiane przez biura rachunkowe kontrahentów wystawione zostały dla M.(1) sp. z o.o., a nie bezpośrednio dla M.,
ii. weryfikacji towaru poprzez zlecanie analiz i ekspertyz dokonywała M.(1) sp. z o.o., a nie M.,
iii. zakupem granulatu zajmowały się osoby zatrudnione w M.(1) sp. z o.o.
- podczas gdy powyższa okoliczność, mając na względzie fakt powiązania kapitałowego i osobowego obu spółek oraz fakt dokonywania bezpośredniej dostawy do M.(1) sp. z o.o. nabytego granulatu złota, w żaden sposób nie świadczy o braku zachowania należytej staranności przez M.;
3) art. 197 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłych na okoliczność stosowania przez spółkę cen zakupu odbiegających od cen rynkowych, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci informacji uzyskanych przez organ od podmiotów A, B, C i D był niewystarczający i wymagał stosownej analizy, a z przedstawionych przez spółkę dokumentów wynikała teza odmienna od przyjętej przez organ – co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ ww. zaniechanie doprowadziło organ do błędnego wniosku, że spółka, zawierając transakcje po cenach odbiegających od cen rynkowych, powinna była powziąć wątpliwości co do legalności pochodzenia nabywanego granulatu złota i możliwości uczestnictwa w oszustwie podatkowym;
4) art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie całościowego kompletnego postępowania dowodowego, niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego w zakresie rynkowości cen zakupu granulatu złota – co doprowadziło organ do wskazanego w pkt 3 błędnego wniosku.
W oparciu o powyższe zarzuty Rzecznik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; 2) uchylenie decyzji organu I instancji; 3) umorzenie postępowania podatkowego w sprawie.
W odpowiedzi na skargę Rzecznika DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Sprawa ze skargi spółki została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Wr 32/21, a sprawa ze skargi Rzecznika pod sygn. akt I SA/Wr 24/21. Sprawy zostały połączone i dalej prowadzone pod sygn. akt I SA/Wr 24/21.
Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu 15 grudnia 2021 r. Sąd postanowił dopuścić dowód z postanowienia o zawieszeniu śledztwa przeciwko W. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 29 grudnia 2021 r., I SA/Wr 24/21, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono, że w konfrontacji z informacjami uzyskanymi w toku postępowania sądowego i dopuszczonym dowodem ocena DIAS co do przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. była niepełna i nie uwzględniała wszystkich okoliczności sprawy. Okoliczności te wskazują, że można mieć istotne wątpliwości, co do tego, czy postępowanie karne w sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów. To zaś oznaczało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze.
Od ww. wyroku skargę kasacyjną wywiódł DIAS. Po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 19 lipca 2024 r., I FSK 1178/22, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał tut. Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy czynności podejmowane w toku postępowania karnego, które wymieniono w zaskarżonej decyzji, wskazują na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, podczas gdy czynności te, w szczególności sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, niewątpliwie realizują cele postępowania karnego skarbowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, wskazujący na to, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w oparciu o przesłankę określoną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu sąd pierwszej instancji, biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację NSA, przystąpi do merytorycznego rozpoznania pozostałych zarzutów skargi, do których odniesienie się uznał za przedwczesne.
Po zwrocie akt z NSA sprawę zarejestrowano pod sygn. akt I SA/Wr 715/24.
W piśmie spółki z 3 stycznia 2025 r. podtrzymano skargę, podnosząc dodatkowo zarzuty sprzeczności zaskarżonej decyzji z wykładnią prawa unijnego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazując na powyższe, spółka wniosła o wystąpienie przez Sąd do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym tego, czy przepisy dyrektywy VAT, w szczególności art. 167, art. 168 oraz art. 178 tej dyrektywy stoją na przeszkodzie praktyce krajowej polegającej na zakwestionowaniu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, w której organ krajowy neguje jego (podatnika) należytą staranność bez odniesienia jej do stosownego wzorca kontroli (stanu postulowanego), tj. należytej staranności właściwej dla danej branży / rynku, w ramach których podatnik ten prowadzi swoją działalność gospodarczą i w oparciu o to uznaje organ, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że w łańcuchu transakcji zaistniało oszustwo w podatku od towarów i usług.
Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu 14 stycznia 2025 r. strony podtrzymały stanowiska w sprawie. Dodatkowo pełnomocnik Rzecznika zwrócił uwagę na wyrok NSA z 25 czerwca 2024 r., I FSK 1309/20, którym uchylono wyrok WSA w Warszawie dotyczący J. T. Pełnomocnik M. wskazał nadto, że organy w niniejszej sprawie opierały się na decyzjach innych organów, co dyskwalifikuje zaskarżoną decyzję, również w świetle orzecznictwa TSUE. Pełnomocnik DIAS poinformował, że sprawa J. T. wróciła na etap postępowania podatkowego i nie została zakończona. Natomiast NSA oddalił skargę kasacyjną w sprawie dotyczącej S.(1) sp. z o.o. Podkreślił też, że organy nie mają obowiązku tworzenia wzorca postępowania podatnika.
Sąd postanowił oddalić wniosek spółki o zadanie pytania prejudycjalnego, albowiem nie było to niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skargi miały uzasadnione podstawy.
Na wstępie należy jednak powiedzieć, że Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym wnioskowanym przez skarżącą spółkę. Sąd wziął pod uwagę, że zgodnie z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 47; dalej: TFUE), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. Zarówno z brzmienia art. 267 TFUE, jak i z orzecznictwa TSUE, wynika, że wystąpienie z wnioskiem do Trybunału jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy orzeczenie prejudycjalne jest potrzebne sądowi do wydania wyroku (zob. wyrok TSUE z 21 kwietnia 1985 r., Fratelli Pardini SpA, C-338/85, ECLI:EU:C:1988:194). Wskazać też należy, że w orzecznictwie TSUE ugruntowany jest pogląd, że jeśli jego istniejące orzecznictwo pozwala uznać daną kwestię prawną za już wyjaśnioną, to wcześniejsze wyroki mogą stać się źródłem wiedzy o wykładni prawa unijnego i wiążącą wskazówką dla sądów państw członkowskich, podczas rozstrzygania sporów wymagających odniesienia się w jakikolwiek sposób do przepisów unijnych (zob. wyroki Trybunału: z 27 marca 1963 r., Da Costa En Schaake, Jacob Meijer, Hoechst-Holland, C-28-30/62, EU:C:1963:6; z 6 października 1982 r., CILFIT, C-283/81, EU:C:1982:335). Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy istnieje już orzecznictwo TSUE, dotyczące prawa do odliczenia VAT w związku z ewentualnym oszustwem podatkowym, które to orzecznictwo Sąd uwzględnił w poniższych rozważaniach, dokonując wykładni prawa. Zaprezentowana przez Sąd w niniejszej sprawie wykładnia prawa unijnego, oparta na przywołanych niżej orzeczeniach TSUE, wskazuje, że dotychczasowy dorobek orzeczniczy Trybunału pozwalał na ocenę legalności zaskarżonej decyzji w jego świetle, a tym samym brak było podstaw do złożenia wniosku do TSUE o dokonanie kolejnej wykładni przepisów dyrektywy VAT.
Przechodząc dalej i odnosząc się do najdalej idącego zarzutu spółki, należy stwierdzić, że nie były zasadne zarzuty dotyczące przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Z prawomocnego wyroku NSA z 19 lipca 2024 r., I FSK 1178/22, wynika, że organy zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, wskazujący na to, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w oparciu o przesłankę określoną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W tym kontekście trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi art. 170 p.p.s.a., w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 170). Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 170).
Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy odbywa się jedynie w granicach zagadnień wymagających wyjaśnienia w związku z poprzednią oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w danej sprawie. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy. Co więcej, owe granice wyznaczane są zarówno przez stanowisko sądu kasacyjnego, wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego, jak również – wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. – w stosunku do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej, a przyjętych przez sąd pierwszej instancji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2024 r., I FSK 2354/23 i powołane tam orzecznictwo – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na względzie przytoczone przepisy prawa oraz poglądy orzecznictwa i doktryny, stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stwierdził przede wszystkim, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w ww. prawomocnym wyroku NSA z 19 lipca 2024 r., ponieważ nie doszło do zmiany stanu prawnego ani stanu faktycznego, które uzasadniałyby takie wyłączenie. To zaś oznacza, że nie były zasadne zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
Przechodząc do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji w granicach i według wskazań wynikających z ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2024 r., przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie do art. 124 o.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W myśl art. 125 § 1 o.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Stosownie do art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Analizując zaskarżoną decyzję w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, należało ocenić, że organy podatkowe w kontrolowanym postępowaniu przywołanym zasadom prowadzenia postępowania nie w pełni sprostały.
Przede wszystkim należy podkreślić, że w kontrolowanym postępowaniu podatkowym w szczególności istotne były ustalenia dotyczące ewentualnej świadomości (powinności świadomości) skarżącej spółki, a ściślej osób uprawnionych do reprezentacji spółki, co do udziału w oszustwie podatkowym. Wspomnieć należy, że pozbawienie podatnika, wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku, z uwagi na jego świadomość (umyślność) udziału w oszustwie podatkowym, wymaga udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika. Pojęcia "świadomości" i "powinności świadomości" wiążą się w istocie z oceną elementu subiektywnego po stronie podatnika, a więc oceny, w wyniku której – z powołaniem się na konkretne dowody – można stwierdzić jego "umyślność" lub "nieumyślność" (niedbalstwo). Trzeba też pamiętać, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 kwietnia 2024 r., I FSK 382/20; z 25 kwietnia 2024 r., I FSK 1126/20; z 25 czerwca 2024 r., I FSK 1309/20). Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organy poczyniły szereg ustaleń dotyczących etapów transakcji poprzedzających transakcje skarżącej spółki z jej bezpośrednimi kontrahentami. Nie wyjaśnił jednak organ odwoławczy, jaki był poziom świadomości spółki co do tych wcześniejszych etapów obrotu granulatem złota. Organy zarzuciły spółce, że dochowując należytej staranności winna mieć świadomość, że warunki, na jakich nabywa złoto, były wątpliwe i de facto nie powinna ona tych transakcji zawierać.
Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie wykazał, że spółka uzyskała nienależną korzyść podatkową, a poglądy organu co do wykazania świadomego uczestniczenia spółki w oszustwie podatkowym, bądź też wykazania, że spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, nie mogły zostać uznane za adekwatne do wykładni przepisów o VAT wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że do wszystkich władz państw członkowskich należy zapewnienie przestrzegania zasad prawa wspólnotowego [unijnego] w ramach ich kompetencji. Wykładnia przepisu prawa wspólnotowego [unijnego], dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w traktatach, wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeb znaczenie oraz zakres przepisu prawa wspólnotowego [unijnego], tak jak powinien lub powinien był być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Z powyższego wynika, że poddany wykładni przepis prawa wspólnotowego [unijnego] winien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji nawet do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez Trybunał wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni (zob. wyrok Trybunału z 13 stycznia 2004 r., Kühne & Heitz, C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 20-22 i powołane tam orzecznictwo).
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prawo do odliczenia, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT, którego transpozycję zawiera art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, która co do zasady nie może być ograniczona i jest wykonywana natychmiast (zob. np. wyrok TSUE z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 25 i 26 oraz powołane tam orzecznictwo). Kwestia, czy podatek VAT należny z tytułu poprzednich lub kolejnych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony, czy też nie, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia zapłaconego podatku VAT. Zasadniczo VAT ma zastosowanie do każdej transakcji produkcyjnej lub dystrybucyjnej, po odliczeniu podatku, który bezpośrednio obciążał koszt poszczególnych elementów składających się na cenę (zob. w szczególności wyrok TSUE z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 28 i powołane orzecznictwo). Jeśli chodzi o materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, to z brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy VAT wynika, że ​​aby móc skorzystać z prawa do odliczenia, konieczne jest, by zainteresowana strona była podatnikiem w rozumieniu dyrektywy, a z drugiej strony, że towary lub usługi, na których opiera się to prawo, były następnie wykorzystywane przez podatnika do celów jego własnej opodatkowanej działalności. Jeżeli te przesłanki zostaną spełnione, co do zasady nie można zatem odmówić skorzystania z odliczenia (zob. wyrok TSUE z 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).
Oczywiście należy pamiętać, że walka z oszustwami, uchylaniem się od opodatkowania i możliwymi nadużyciami jest celem uznanym, do którego zachęca dyrektywa VAT, a podatnicy nie mogą w oszukańczy lub abuzywny sposób powoływać się na standardy prawa Unii (zob. wyrok TSUE z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 35 i 36 oraz postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C‑33/13, EU:C:2014:184, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Zatem do organów i sądów krajowych należy odmowa skorzystania z prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych elementów zostanie ustalone, że na to prawo powoływano się w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Jak wskazuje TSUE, jeżeli jednak administracja podatkowa wywnioskuje z istnienia oszustwa lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawców faktur, że transakcje zafakturowane i przedstawione w celu ustalenia prawa do odliczenia nie zostały faktycznie przeprowadzone, administracja ta musi w tym celu wykazać, że prawa do odliczenia można odmówić w świetle obiektywnych okoliczności oraz, że ​​odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że przedmiotowe transakcje były objęte oszustwem VAT, lecz bez wymagania od odbiorcy faktur przeprowadzenia weryfikacji, za którą nie odpowiada. Natomiast przy spełnieniu przewidzianych w dyrektywie VAT przesłanek materialnych i formalnych powstania i wykonywania prawa do odliczenia, nie jest zgodna z systemem prawa do odliczenia przewidzianym w tej dyrektywie odmowa skorzystania z tego prawa wobec podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana operacja była związana z oszustwem popełnionym przez dostawcę lub że inna operacja wchodząca w skład łańcucha dostaw była wcześniej dotknięta oszustwem w podatku VAT (zob. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 44, 45 i 47 oraz z 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo). Wskazuje się przy tym, że podatnik może być zobowiązany, w przypadku gdy posiada przesłanki pozwalające mu podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub nadużycia finansowego, do uzyskania informacji o przedsiębiorcy, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu zapewnienia ich wiarygodności. Jednakże administracja podatkowa nie może co do zasady wymagać od tego podatnika z jednej strony sprawdzenia, czy wystawca faktury dotyczącej usług, w związku z którymi żąda się skorzystania z tego prawa, posiadał zasoby niezbędne do świadczenia tych usług oraz czy wywiązał się ze swoich obowiązków związanych z deklaracją VAT i płatnościami, aby zapewnić, że na poziomie podmiotów działających na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji nie wystąpią nieprawidłowości, ani nadużycia finansowe (zob. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60 i 61; z 6 września 2012 r., Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, pkt 45 oraz z 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 52).
Ponadto z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcie "dostawy towarów", zawarte w art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem. Podobnie Trybunał orzekł, że pojęcie to ma charakter obiektywny i że ma zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji. Wynika z tego, że transakcje będące przedmiotem postępowania głównego stanowią dostawy towarów w rozumieniu wskazanego artykułu, nawet jeśli towary te nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur, a osoba, od której towary te zostały faktycznie nabyte, nie została zidentyfikowana, jeżeli transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT (zob. wyrok TSUE z 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, pkt 20-22; a także analogicznie wyrok z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, pkt 22, 23). Ponadto należy pamiętać, że jeżeli towar faktycznie towarzyszy dostawom, to nie ma podstaw do twierdzenia, że z samego faktu, że na poprzednich etapach jego obrotu miało miejsce oszustwo podatkowe wynika, że nabywca tego towaru nie mógł posiąść ekonomicznego władztwa nad tym towarem w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego, a faktura dokumentująca takie nabycie jest "pusta" sensu stricto. Transakcję można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, jeżeli podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia (por. wyrok TSUE z 18 lipca 2013 r., Evita-K EOOD, C-78/12, EU:C:2013:486).
Natomiast niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie VAT jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. w szczególności wyroki TSUE: z 12 stycznia 2006 r., Optigen i in., C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16, pkt 52, 55; z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; a także z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42). Jeżeli podatnik sam nie jest sprawcą oszustwa w zakresie VAT, można mu odmówić prawa do odliczenia jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa odliczenia uczestniczy w transakcji związanej z tego rodzaju oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług (zob. wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (zob. wyrok TSUE z 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). W szczególności Trybunał orzekł, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie (zob. wyrok z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 61).
Końcowo należy wskazać, że zgodnie z orzecznictwem TSUE podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (zob. wyrok TSUE z 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie, która znajduje zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji, oderwanych od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, których uzyskanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy VAT (zob. wyrok TSUE z 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że jeżeli istnienie dostaw towarów zostanie stwierdzone, to okoliczności, że łańcuch transakcji, który doprowadził do tych dostaw, wydaje się nieracjonalny pod względem ekonomicznym lub nieuzasadniony, względnie że jeden z uczestników tego łańcucha nie wypełnił swoich obowiązków podatkowych, nie można jako takiej uznać za oszustwo (zob. postanowienie TSUE z 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó Kft., C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 63). Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię Rzecznika Generalnego M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98, EU:C:2000:304 i z 29 lutego 1996 r., INZO, C-110/94, EU:C:1996:67 nie wynika, że działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Nie oznacza to jednak, że charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Przeciwnie, orzecznictwo wskazując, że należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, że działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004 r., BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r., EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48).
Mając na uwadze powyższą wykładnię prawa unijnego, dokonaną w orzecznictwie TSUE, należało stwierdzić, że DIAS w niniejszej sprawie dokonał wykładni i zastosowania prawa materialnego w sposób wykraczający poza omówione ramy możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia VAT. Organy uzasadniały odmowę prawa do odliczenia VAT, powołując się m.in. na zbyt niską cenę nabywanego towaru, czy też na zbędność wejścia kontrahentów spółki do łańcucha dostaw, co oznacza, że kwestionowały ekonomiczny sens transakcji, do czego nie były uprawnione. Zarzucono również niewłaściwą weryfikację kontrahentów spółki, pomimo stwierdzenia, że spółka dysponowała szeregiem dokumentów dotyczących kontrahentów (wyciągi z KRS, zaświadczenia NIP, REGON itd.). W ocenie Sądu, bezzasadnie organ odwoławczy akcentuje, że na części tych dokumentów brak jest daty wpływu do spółki, bowiem okoliczności takiej organ podatkowy nie może oceniać na niekorzyść strony postępowania, o ile nie ma dowodów na to, że dokumenty te pochodzą z późniejszego okresu niż objęty postępowaniem podatkowym. Dowodów takich organ odwoławczy nie wskazał. Mając na uwadze ww. wykładnię prawa dokonaną przez TSUE i analizując zaskarżoną decyzję, trudno wskazać, co jeszcze – zdaniem DIAS – spółka miałaby zrobić, aby zweryfikować swoich kontrahentów. Innymi słowy DIAS nie wskazał, w jaki sposób spółka miała zweryfikować kontrahentów, aby dojść do takich wniosków, jakie na ich temat wysnuł organ. Również zarzut organu odwoławczego, że J. T. nie miał ugruntowanej historii na rynku, wykracza poza ramy nakreślone przez TSUE dla weryfikacji kontrahentów spółki. W rezultacie zatem DIAS poczynił wobec skarżącej spółki uwagi o charakterze, które jednak w większości nie znajdowały oparcia w wykładni dyrektywy VAT zgodnej z orzecznictwem TSUE. Tymczasem powinnością organów państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym organów podatkowych, jest stosowanie prawa Unii Europejskiej, w tym przepisów ustawy o VAT, stanowiącej implementację przepisów dyrektywy VAT, z uwzględnieniem wykładni przepisów tejże dyrektywy wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lutego 2024 r., I SA/Wr 713/23). Błędna wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez DIAS rzutowała zaś na kształt uzasadnienia zaskarżonej decyzji i finalne konkluzje organu odwoławczego.
Odnośnie do ocen formułowanych przez DIAS wobec kontrahentów spółki nie można pominąć wykładni prawa zaprezentowanej również przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2024 r., I FSK 1309/20, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2019 r., III SA/Wa 507/19 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2018 r., nr 1401-IOV-3.4103.188.2017.25.ZJ w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oraz uchylono przywołaną decyzję. Wyrok ten ma istotne znaczenie, pomimo że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została wydana wcześniej niż tenże wyrok. Jednak Sąd w składzie rozpoznającym skargę nie może pominąć stanowiska NSA, co wynika wprost z przywołanego już art. 170 p.p.s.a.
Istotne jest, że w niniejszej sprawie DIAS oparł swoje ustalenia dotyczące J. T. na ustaleniach poczynionych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec tej osoby, ujętych w szczególności w decyzji adresowanej do J. T. Ocena DIAS co do pozorności prowadzonej działalności przez J. T. sprowadzała się do przyjęcia, że w istocie nie prowadził on samodzielnej działalności gospodarczej w ramach firmy M.(2). Jednak wskazane przez organ odwoławczy argumenty na poparcie ww. ustalenia nie zasługują na uwzględnienie. Jak wskazał NSA w wyroku z 25 czerwca 2024 r., I FSK 1309/20, nie można bowiem tego ustalenia wywodzić z takich okoliczności jak: to, że J. T., jako podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą handlu złotem w I kwartale 2013 r., wykazał sprzedaż w kwocie 14.079.902,00 zł, brak posiadania samochodu przystosowanego do transportu metali szlachetnych, pomimo obrotów miesięcznych rzędu kilku milionów złotych, brak typowych zachowań konkurencyjnych (jeden odbiorca), brak faktycznego poszukiwania alternatywnych dostawców i odbiorców w celu maksymalizacji zysku, brak reklamacji towaru, prowadzenie działalności w zakresie transakcji kupna i sprzedaży złota jedynie przez I, II i III kwartał 2013 r., zainstalowanie kamery przemysłowej w lokalu przy ul. [...] w W.(1), znajomości personalne z M., co spowodowało brak trudności z wejściem na rynek. W tym zakresie NSA przywołał tezy wynikające z wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., Halifax plc, i inni, C-255/02, EU:C:2006:121, zgodnie z którymi transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. Zdaniem TSUE, w istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą.
Warto też wspomnieć, że oceniając wagę decyzji wydanej wobec kontrahenta podatnika, w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie podatnika. Nie jest jednak dowodem przesądzającym. Domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 o.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ i przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja co do kontrahenta nie jest zatem wiążąca dla organów podatkowych w innej sprawie. Skoro zaś może zostać uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych - takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej (zob. wyrok NSA z 19 marca 2024 r., I FSK 544/23, i powołane tam orzecznictwo).
W świetle powyższego należy powiedzieć, że przyjęty w decyzji organu odwoławczego pogląd o pozornym czy wręcz pozorowanym charakterze działalności gospodarczej prowadzonej przez J. T. , ale także przez A. Ł., co do którego działalności gospodarczej organ odwoławczy poczynił częściowo podobne ustalenia, uznać należy za dokonany z naruszeniem art. 191 o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jako niemający oparcia w materiale dowodowym sprawy. To, że zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, nie powoduje odstępstw od jej przepisów. Kierowanie się tym celem (zwalczanie oszustw) nie powoduje per se, że wykonywana działalność gospodarcza powinna być nieuwzględniona dla celów podatku VAT lub pozostawać poza zakresem dyrektywy VAT. Należy mieć jednak na uwadze wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r., Kittel, Recolta, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, w którym stwierdzono, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 53). Co jednak istotne, ww. teza ma zastosowanie, jedynie gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Takich twierdzeń jednak w decyzji organu nie zawarto, skupiając się głównie na aspektach ekonomicznych i celowościowych udziału kontrahentów M. w transakcji. Organy podatkowe zdają się przyjmować, że oszustwem było samo wprowadzenie na rynek granulatu złota o niewiadomym pochodzeniu, jednak z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że o takim oszustwie M. wiedziała lub mogła wiedzieć. Zdaniem organu odwoławczego, M. nie powinna zawierać zakwestionowanych w decyzji transakcji, kierując się zdefiniowaną przez organ starannością kupiecką. W istocie jednak sugestia organu w tym zakresie wykracza poza kompetencję organu podatkowego, którego rolą nie jest dobieranie podatnikowi kontrahentów.
Odnośnie do kwestii niedochowania nienależytej staranności kupieckiej w doborze kontrahenta przy ocenie samych transakcji, trzeba zauważyć, że aby stwierdzić czy podatnik działał w sposób przezorny i rozsądny albo w sposób wskazujący na świadomość określonego oszukańczego procederu jego kontrahenta, należałoby przybliżyć specyfikę rynku obrotu granulatem złota i skontrolować czy prowadzona przez skarżącą działalność odbiegała od określonych praktyk i realiów gospodarczych na danym rynku w badanym okresie. Organy podatkowe nie powinny czynić ustaleń i ocen w oderwaniu od rzeczywistości gospodarczej, a zwłaszcza bez zbadania na czym polegała działalność gospodarcza podatnika, również we współpracy z innymi kontrahentami. Tymczasem oceny poczynione w zaskarżonej decyzji wskazują raczej na ich dowolność i brak merytorycznego umotywowania. W tym miejscu konieczne jest przywołanie wyroku TSUE z 11 stycznia 2024 r., Global Ink Trade, C-537/22, EU:C:2024:6, w którym TSUE wskazał wyraźnie, że skorzystanie z prawa do odliczenia VAT nie wymaga od podatnika podejmowania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji swojego kontrahenta, a obowiązek odpowiedniego zbadania, czy podatnik podjął rozsądne środki, aby uchronić się przed potencjalnym udziałem w oszustwie podatkowym (czyli dochował należytej staranności) spoczywa na organach (pkt 39). Jak wskazał TSUE, aby skorzystać z prawa do odliczenia VAT podatnicy nie mają obowiązku przeprowadzenia kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dostawcy – należyta staranność nie oznacza, że podatnik musi dokonywać szerokich czynności sprawdzających dotyczących swojego dostawcy a obowiązany jest do podjęcia takich tylko środków weryfikacyjnych, które można od niego rozsądnie wymagać w okolicznościach danej sprawy. Co więcej, TSUE stwierdził jednoznacznie, że gdy organy podatkowe powołują się w szczególności na nieprawidłowości popełnione w sferze wystawcy faktury, ocena dowodów nie może prowadzić do pośredniego zobowiązania wspomnianego podatnika, będącego odbiorcą faktury, do przeprowadzenia u jego kontrahenta kontroli, które co do zasady nie należą do jego obowiązków (pkt 44).
Natomiast organy podatkowe, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym, zobowiązane są, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, tezę tę udowodnić. Aby wyprowadzić niekorzystne skutki podatkowe dla spółki w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie towaru, konieczne jest wykazanie, że opisany przebieg transakcji był lub powinien być znany podatnikowi w dacie nabycia towarów i rozliczenia podatku. W tym celu niezbędne jest przeanalizowanie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i okoliczności, w jakich dokonano, kwestionowanej przez organ podatkowy, dostawy, a następnie ocena czy możliwe było aby nie wiedział o oszukańczym charakterze transakcji. Jak bowiem wynika z przywołanego orzecznictwa TSUE, decydujące znaczenie ma świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Jeśli nie jest możliwe wykazanie świadomego uczestnictwa przez podatnika w oszustwie, należy ocenić, na podstawie zebranych dowodów, czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji, czyli doszło do dostawy towarów lub wykonania usług. Wykazanie takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia wymaga poczynienia przez organy podatkowe ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. W tym zakresie istotne jest wskazanie pewnego wzorca zachowania podatnika dochowującego takiej staranności. Do tego wzorca następnie należy odnosić zachowania stwierdzone w sprawie. W każdym przypadku będą to nieco inne okoliczności. Do pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT nie jest bowiem wystarczająca jedynie negacja podjętych przez podatnika działań, mających na celu zabezpieczenie się przed nierzetelnymi kontrahentami. Wspomniany wzorzec zachowań podatnika nie może jednak być skonstruowany w taki sposób, że to na podatniku ciąży weryfikacja całego łańcucha dostaw, poprzedzających transakcję z udziałem podatnika, w poszukiwaniu oszustwa podatkowego. Nie taka jest rola podatnika w obrocie gospodarczym.
Wobec powyższych wywodów słusznie zarzucono w skargach, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. W szczególności zaś, w ocenie Sądu, naruszono zasadę zaufania wynikającą z art. 121 § 1 o.p., którego to naruszenia Sąd dopatrzył się w wielu aspektach kontrolowanej sprawy i które to naruszenia uznał za mające istotny wpływ na ocenę ustalonego stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, zaakceptował oceny tego organu, wskazując na orzecznictwo TSUE, którego jednak w pełni nie zastosował. W kontekście powyższego należy podkreślić, że w art. 122 o.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (zob. B. Dauter [w:] S. Babiarz, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 187). Zgodnie zaś z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. W piśmiennictwie wyróżnia się pewne reguły stanowiące o treści zasady swobodnej oceny dowodów, odnoszące się do działania organu podatkowego, który powinien rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie w ich całokształcie, a dokonując oceny powinien uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego, logiki i wiedzy. Nadto organ powinien konstruować tezy dowodowe (twierdzenia o faktach) w sposób poprawny, obiektywny i rzetelny (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 191). Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r., I FSK 1282/15). Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, oceniając działania skarżącej spółki w zakresie jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym, nie sprostał przywołanym wymogom. Naruszył tym art. 122 o.p. oraz art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważania organu odwoławczego w konfrontacji z wykładnią prawa unijnego dotyczącego VAT, wynikającą z przywołanego orzecznictwa TSUE, nie pozwalają na przyjęcie, że organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wykazał świadomy udział spółki w oszustwie podatkowym, ani ewentualne niedopełnienie wymogów staranności przez spółkę. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie ocenił zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprawnie, a co za tym idzie wyprowadzone z tej oceny wnioski były nieprawidłowe. W istocie nie przeprowadzono postępowania odwoławczego wobec skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego miała charakter dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 o.p. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zakwestionowano zakup towaru przez spółkę, jako niemający charakteru gospodarczego, jednocześnie nie kwestionując gospodarczego charakteru późniejszej sprzedaży tego towaru przez spółkę. Nie wykazano też, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o istnieniu na początku łańcucha dostaw oszustwa podatkowego, a także o innych, istotnych z punktu widzenia organu podatkowego, okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw. Dostrzec należy, że fakt, że na wcześniejszych etapach obrotu w sprawie funkcjonowali "znikający podatnicy", którzy nie płacili VAT nie powinien mieć - co do zasady - bezpośredniego przełożenia na sytuację skarżącej, gdy w odniesieniu do kwestionowanego (kolejnego) ogniwa transakcje gospodarcze miały miejsce. W konsekwencji nie można z góry zakładać, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o takim oszustwie. Należy udowodnić, że skarżąca wiedziała o znikających podatnikach albo, że powinna była nabrać podejrzeń co do okoliczności związanych z dostawcami. W świetle przywołanego orzecznictwa TSUE nie mogło być podstawą odmowy prawa do odliczenia VAT naliczonego ustalenie przez organ, że przyjęte w transakcjach ceny odbiegały od cen notowanych na Giełdzie Londyńskiej, ponieważ co do zasady cena stanowi element umowy między stronami, a w okolicznościach tej sprawy organ odwoławczy nie wykazał, że sama okoliczność niższej o kilka procent ceny od ceny giełdowej może być uznana za przejaw oszustwa podatkowego. Podobnie twierdzenie organu odwoławczego, że bezpośredni kontrahenci skarżącej spółki byli w istocie zbędnymi ogniwami łańcucha dostaw jest bezpodstawne w sytuacji, gdy organy podatkowe nie kwestionowały faktu dokonania rzeczywistych dostaw towaru.
Reasumując, należy stwierdzić, że w świetle poczynionych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja została wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, i art. 191 o.p.– z omówionych wyżej względów. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku. W świetle powyższych naruszeń prawa procesowego oczywiste jest, że doszło w sprawie również do naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem organ odwoławczy co najmniej przedwcześnie przepisy te zastosował. Z uwagi na to, co do tej pory powiedziano, a także wziąwszy pod uwagę, że według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi nie mieściłoby się w tych ramach, a także byłoby przedwczesne z uwagi na konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy.
Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. Sąd wskazuje, że rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy winien dokonać analizy zebranego materiału dowodowego, kierując się wskazówkami zawartymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności transakcji zawartej pomiędzy spółką a jej bezpośrednimi kontrahentami (dostawcami) oraz dokonanie spójnych ustaleń, czy spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u konkretnych dostawców na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. W przypadku wykazania, że spółka powinna wiedzieć, że dostawca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wskazać, jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić, jakie działania zostały podjęte przez spółkę, aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do konkretnej transakcji.
Jednocześnie DIAS powinien wziąć pod uwagę art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, zgodnie z którym organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Przepis ten oczywiście nie zwalnia organu podatkowego z działań w zakresie, w jakim powinien dokonać ustaleń co do stanu faktycznego jak np. oceny świadomości podatnika co do udziału w oszukańczej transakcji, czy braku jego staranności. W przypadku jednak braku dowodów przeciwnych organ powinien uznać, że działanie przedsiębiorcy było uczciwe. Zasada ta definitywnie przenosi ciężar dowodu na organ podatkowy. Ustęp drugi wskazanego przepisu stanowi, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Komentowany przepis nie określa reguły oceny dowodów, ma on bowiem zastosowanie wówczas, gdy organ administracji publicznej już dokonał wszechstronnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. O istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego można mówić, gdy nie ma dowodów, przy pomocy których można ustalić istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności. Przez rozstrzyganie wątpliwości "na korzyść strony" należy rozumieć wybór takiego sposobu oceny zebranego materiału dowodowego, przy którym prawa strony są najpełniej chronione. W wyroku NSA z 28 lutego 2018 r. (II FSK 627/16) wskazano, że niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego lub w przypadku jego zebrania, brak odniesienia się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza art. 122 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika – w myśl zasady in dubio pro tributario. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Podobny pogląd wyrażony został w wyroku NSA z 3 lutego 2017 r. (II FSK 3128/14), w którym podkreślono, że skoro w sprawie – przy obszernie zgromadzonym materiale dowodowym – pozostały niedające się usunąć wątpliwości, należało je rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. W judykaturze wskazuje się, że rozstrzyganie na korzyść podatnika ma dotyczyć właśnie tych sytuacji, gdy występują wątpliwości, których nie można miarodajnie rozstrzygnąć na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Jak np. wskazał NSA w wyroku z 22 lutego 2011 r. (II FSK 223/10), zasada in dubio pro tributario, ugruntowana w procedurze podatkowej przez treść art. 121 o.p., nie tylko nie nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale podobnie jak zasada in dubio pro reo w prawie karnym, odnosi się również do wątpliwości faktycznych. Tym samym, wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników.
Końcowo należy dodać, że motywy niniejszego wyroku pozostają zasadniczo zbieżne z uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 stycznia 2025 r., I SA/Wr 716/24, który dotyczył skarg spółki i Rzecznika na decyzję dotyczącą rozliczeń VAT za miesiące od stycznia 2013 r. do kwietnia 2013 r.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w pkt II sentencji wyroku, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (33 857 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (15 000 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).