I SA/WR 713/24

I SA/Wr 713/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-03-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /przewodniczący/
Łukasz Cieślak
Piotr Kieres /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, 10 ust. 1 pkt 3, 14 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Asesor WSA Łukasz Cieślak,, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu: 20 marca 2025 r. sprawy ze skargi: R. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2024 r. nr 0112-KDSL1-1.4011.291.2024.2.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
W zaskarżonej przez R. P. (dalej jako: Wnioskodawca, Skarżący) interpretacji indywidualnej, wydanej 19 lipca 2024 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretujący, DKIS) 0 nr 0112-KDSL1-1.4011.291.2024.2.MJ obejmującej opisany we wniosku jeden stan przyszły, DKIS nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, iż przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziału Wnioskodawcy w nieruchomości, który nie jest zakwalifikowany do art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.) – w skrócie jako u.p.d.o.f., korzysta z wyłączenia ze źródła przychodów, o którym jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi indywidualną działalność gospodarczą świadcząc usługi w zakresie transportu drogowego, ponadto jest wspólnikiem spółki cywilnej (50%), a także wspólnikiem spółki jawnej. Spółka cywilna (dalej jako SC) realizuje usługi w zakresie transportu drogowego oraz na postawie umowy prowadzi inwestycję budowlaną w imieniu i na rzecz zleceniodawców (wspólników SC – osób fizycznych). Wnioskodawca nabył w dniu 23.09.2016 r. udział w nieruchomości (50%) od jej dotychczasowej właścicielki – drugiego wspólnika SC. Udział w nieruchomości, jak również nieruchomość jako całość nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której jest mowa w art. 22n u.p.d.o.f., a więc pozostaje w prywatnym majątku osoby fizycznej, nie stanowiąc majątku firmowego bez względu na formę prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomość ta nie była też wykorzystywana przez Wnioskodawcę dla celów prywatnej osoby fizycznej i nie była i nie jest przedmiotem wynajmu lub dzierżawy lub jakiejkolwiek innej formy prawnej podobnej do najmu lub dzierżawy. Celem nabycia nieruchomości, w udziale był przyszły, planowany wynajmem tejże nieruchomości na rzecz podmiotów gospodarczych m.in. SC. Nieruchomość została przekazana SC do realizacji Inwestycji budowlanej, a przedmiotem tej inwestycji jest wybudowanie zaplecza technicznego do obsługi samochodów ciężarowych lub osobowych transportowych (busy), które są wykorzystywane w działalności gospodarczej m.in. SC Wnioskodawcy. Inwestycja prowadzona przez SC jest realizowana na rzecz wspólników SC jako osób prywatnych - właścicieli nieruchomości na której prowadzona jest ta inwestycja. Wraz z zakończeniem realizacji inwestycji budowlanej, czyli uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie SC powinna wystawić fakturę na rzecz jej wspólników po 50 % identyfikowalnych, poniesionych kosztów inwestycyjnych. Wnioskodawca podkreślał, że nieruchomość nie została wniesiona aportem lub w jakiejkolwiek innej formie przekazana na podstawie uchwał lub umów do majątku wspólnego wspólników spółek Wnioskodawcy (tj. spółki jawnej i SC).
Następnie Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość zostanie zbyta w podziale na udział w nieruchomości, z majątku prywatnego właścicieli na rzecz inwestora będącego osobą trzecią w stosunku do każdego ze wspólników SC. W podatku dochodowym od osób fizycznych nieruchomość, w podziale na udział w nieruchomości, zostanie zbyta jako majątek prywatny osób fizycznych zgodnie z obecnym i przyszłym stanem prawnym oraz faktycznym. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług nieruchomość, w podziale na udział w nieruchomości, zostanie zbyta jako sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W dacie zbycia nieruchomości SC dokona podsumowania poczynionych, identyfikowalnych nakładów na inwestycję budowlaną, a następnie wystawi odpowiednie dwie faktury VAT, rozliczające po 50% kosztów na rzecz swoich wspólników, jako czynnych podatników podatku od towarów i usług. Z kolei w podatku dochodowym Wnioskodawca zgodnie z udziałem w zysku, rozpozna odpowiednio przychody podatkowe (z wyłączeniem części transakcji z "samym sobą") oraz nie rozpozna kosztów uzyskania przychodów (z wyłączeniem części transakcji z "samym sobą"), gdyż zachodzić będzie wyłączenie ze źródła przychodów, o którym jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W podatku od towarów i usług faktura otrzymana od SC zostanie rozliczona w ewidencji podatku od towarów i usług – rejestr zakupów przez Wnioskodawcę jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze zadano pytanie:
Czy, uzyskany przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, który nie jest zakwalifikowany do art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., korzysta z wyłączenia ze źródła przychodów, o którym jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f, , a zatem przychód ten nie jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
W ocenie Wnioskodawcy, na pytanie to należało odpowiedzieć twierdząco. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca, w szczególności podniósł fakt nabycia przez Niego udziału przedmiotowej nieruchomości do majątku prywatnego, a także celowe nieujmowanie tejże nieruchomości w udziale, w jakiejkolwiek ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, co powoduje, że odpłatne zbycie tejże nieruchomości w udziale, nie powinno być zaliczane do źródła przychodów wskazanego w 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Nieruchomość w udziale pozostaje tylko w prywatnym majątku Wnioskodawcy i bez znaczenia jest realizacja inwestycji na nieruchomości. W konsekwencji braku zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. należało rozważyć zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., ze względu na fakt upływu 5-letniego okresu od dnia nabycia nieruchomości w udziale, do dnia jej planowanego odpłatnego zbycia. W ocenie Wnioskodawcy fakt prowadzenia procesu budowlanego (nadal trwa) na tejże nieruchomości nie powinien mieć znaczenia dla obliczenia 5-letniego okresu niezbędnego do wyłączenia odpłatnego zbycia z źródeł przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wniosek o wydanie interpretacji został doprecyzowany na wezwanie Organu pismem z 18 marca 2024 r., o poniższe informacje:
– SC realizuje inwestycję zgodnie z treścią pozwolenia na budowę nr 2224/2011 z dnia 19.09.2011 r. przeniesionego decyzją Prezydenta Miasta W. nr 6064/2019 z dnia 31.12.2019 r. na rzecz wspólników SC w postaci następujących obiektów budowlanych:
1. garaż z zapleczem socjalnym,
2. studnia,
3. zbiornik wody przeciwpożarowej,
4. zbiornik ścieków bytowych i deszczowych,
5. zjazd.
– proces przygotowania nieruchomości do sprzedaży oraz samej sprzedaży został zaplanowany na 2024 rok - w tym roku, najpóźniej w miesiącu poprzedzającym miesiąc sprzedaży nieruchomości, powinno dojść do rozliczenia inwestycji budowalnej,
– co do sprzedaży nieruchomości negocjacje prowadzone są z firmą P. sp. z o.o. - nie jest wykluczone, że do negocjacji mogą przystąpić również inne podmioty prawa krajowego, które będą zainteresowane lokalizacją przedmiotowej nieruchomości;
– zgodnie z warunkami umowy:
+ przedmiotem inwestycji prowadzonej przez SC jest budowa garażu z zapleczem socjalno-biurowym, studni, zbiornika wody ppoż, zbiornika ścieków bytowych i deszczowych oraz zjazdu (zgodnie z treścią pozwolenia na budowę nr 2224/2011 z dnia 19.09.2011 r.),
+ teren (nieruchomość) został wydany SC w marcu 2010 roku, SC stała się dysponentem nieruchomości na czas trwania umowy realizacji inwestycji budowlanej; od daty wydania terenu do uzyskania pozwolenia na budowę na przedmiotowej nieruchomości były prowadzone prace przygotowawcze i porządkowe,
+ SC realizując inwestycję budowlaną ma prawo do korzystania z nieruchomości, w zakresie właściwym dla prowadzenia robót budowlanych jak również dla przeznaczenia poszczególnych elementów przedmiotu umowy, do czasu zakończenia realizacji inwestycji budowlanej,
+ SC zobowiązana jest do realizacji inwestycji budowlanej zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym w szczególności w zakresie BHP,
+ SC zobowiązana jest do zagwarantowania jakości użytych materiałów budowlanych, technologii i technik budowlanych jak również wytycznych i norm branżowych,
+ SC może korzystać z podwykonawców, ze szczególnym uwzględnieniem firm budowlanych, którzy zrealizują elementy przedmiotu umowy, SC bierze odpowiedzialność za podwykonawców w taki sposób, jakby wykonywała te prace budowlane lub inne prace okołobudowlane samodzielnie, SC udzieli rękojmi na zrealizowane prace budowlane w realizacji przedmiotu umowy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego, ze względu na formę prawną SC oraz jej wspólników, termin realizacji nie został ustalony, gdyż realizacja inwestycji budowlanej zależna była od środków finansowych, którymi dysponowała SC jak również jej wspólnicy, SC prowadzi Inwestycję budowlaną w sposób ciągły aż do realizowania przedmiotu umowy,
+ SC przygotuje odpowiednią dokumentację techniczną oraz prawną, aby uzyskać pozwolenie na użytkowanie przedmiotu umowy, dokumenty zostaną złożone przez współwłaścicieli nieruchomości,
+ SC prowadzi ewidencję księgową kosztów związanych z realizacją Inwestycji budowlanej, które mogłyby być kwalifikowane jako koszty wytworzenia, o których jest mowa w art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości lub art. 22g ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 i następne u.p.d.o.f.; na podstawie danych zgromadzonych w ewidencji księgowej, SC dokona podsumowania poczynionych identyfikowalnych nakładów na Inwestycję budowlaną, a następnie wystawi stosowne faktury,
+ po stronie Wnioskodawcy rozliczenie z SC mogłoby stanowić cenę nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 i następne u.p.d.o.f., jeżeli Wnioskodawca zamierzałby wprowadzić przedmiot umowy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
– rozliczenie zostanie dokonane w terminie 30 dni od dnia wystawienia stosownych faktur przez SC, rozliczenie może mieć formę pieniężną lub inną niż pieniężną, np. kompensata, potrącenie, rozliczenie ze wspólnikami, itd.,
– strony potwierdziły, że są odpowiednio umocowane do zawarcia umowy realizacji inwestycji budowlanej, a zawarcie umowy pomiędzy SC oraz jej wspólnikami jest dozwolone na gruncie przepisów kodeksu cywilnego oraz orzecznictwa sądowego; strony potwierdziły, że umowa ma charakter pisemny, a wcześniejsze ustalenia ustne są obowiązujące i wywołują skutki prawne na podstawie przedmiotowej umowy.
Tak jak wspomniano na wstępie DKIS uznał prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko za błędne. Uzasadniając taką ocenę Organ interpretujący wskazał, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów spoza działalności gospodarczej na gruncie u.p.d.o.f., powinny zostać spełnione co najmniej dwie podstawowe przesłanki:
1) nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej i
2) nieruchomość nie może być składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., w tym środkiem trwałym podlegającym ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanymi na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.
Organ interpretujący wskazał, że za środek trwały prawodawca uznaje m.in. nieruchomości, w tym grunty. Natomiast przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, składniki majątku, używane aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. DKIS zauważył również, że w przeciwieństwie do spółek osobowych prawa handlowego, spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wspólnikami będącymi stronami umowy spółki cywilnej. Zdaniem Organu interpretującego prowadzenie inwestycji na gruncie jest jego wykorzystywaniem w działalności gospodarczej, a inwestowanie w obiekty budowlane przeznaczone na cel działalności gospodarczej wskazuje jednoznacznie na związek nieruchomości z działalnością gospodarczą. Następnie DKIS uznał, że czynności podjęte przez SC jak i Wnioskodawcę wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej, przez podmiot powołany (utworzony) w celu prowadzenia działalności gospodarczej, zaznaczając przy tym, że zakresy indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz prowadzonej działalności w ramach SC są takie same. Podkreślono również, że celem nabycia przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości był przyszły, planowany wynajmem nieruchomości na rzecz SC i/lub innych podmiotów gospodarczych, a przedmiotem inwestycji było wybudowanie zaplecza technicznego do obsługi samochodów ciężarowych lub osobowych transportowych (busy), które są wykorzystywane w działalności gospodarczej SC lub innych firm trzecich. Następnie Organ interpretujący wskazał, że w sytuacji sprzedaży udziału w nieruchomości Wnioskodawca jako jej współwłaściciel będący wspólnikiem SC sprzedaje składnik majątku wykorzystywany w działalności gospodarczej.
W konkluzji wydanej interpretacji indywidualnej DKIS uznał, że sprzedaż nieruchomości (gruntu i tego co na nim wybudowano) będzie stanowić sprzedaż składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a uzyskany z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości przychód, należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach właściwych dla wybranej przez Wnioskodawcę formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Konsekwencją takiej klasyfikacji przychodu jest zaś brak możliwości zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i bez znaczenia pozostaje data nabycia nieruchomości i upływ 5 lat od tej daty.
Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem DKIS i na interpretację indywidualną złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:
– art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło Organ interpretujący do błędnego uznania, iż przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas, gdy przychód ten nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, iż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału nieruchomości do majątku prywatnego, Wnioskodawcy do momentu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości upłynie okres ponad pięciu lat, i jednocześnie odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej;
– art. 10 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło DKIS do uznania, iż odpłatne zbycie udziału w nieruchomości należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, podczas gdy udział w nieruchomości stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy i nie jest ten udział (nie był) związany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (zarówno w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, jak i w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej).
W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący argumentował, że aby mówić o przychodzie z działalności gospodarczej, muszą być spełnione łącznie trzy przesłanki. Sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (1), musiał on zostać ujęty w stosownej ewidencji (2) i być wykorzystywany na potrzeby przedsiębiorstwa (3). Tymczasem nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie była w żaden sposób wykorzystywana dla celów indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, ani osobiście, ani w ramach SC. SC realizowała jedynie usługę na rzecz jej wspólników. W ocenie Skarżącego do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej niezbędne jest to, by sprzedaż dotyczyła środka trwałego ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Ponadto Organ interpretujący pominął fakt, iż inwestycja po jej rozliczeniu miała być wykorzystywana przez Skarżącego do świadczenia usług najmu prywatnego, w konsekwencji czego doszło do błędnej wykładni wskazanych w skardze przepisów i błędnej oceny, co do ich prawidłowego zastosowania. Skarżący podkreślał, że udział w nieruchomości stanowi Jego majątek prywatny, a tym bardziej nie został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdyż po zakończeniu inwestycji dochodzi do rozliczenia nakładów pomiędzy SC, a jej wspólnikami.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. W szczególności Organ interpretujący wskazał, że w stanie prawnym, którego dotyczył wniosek o interpretację, okoliczność wprowadzenia lub niewprowadzenia składnika majątku do ewidencji środków trwałych nie determinuje, czy sprzedaż tego składnika następuje w ramach działalności gospodarczej. Zakresy indywidualnej działalności gospodarczej Skarżącego oraz działalności gospodarczej prowadzonej w formie SC są takie same, a celem nabycia przez Skarżącego udziału w nieruchomości był przyszły, planowany wynajmem nieruchomości na rzecz SC i/lub innych podmiotów gospodarczych. Podkreślił również DKIS, że przedmiotem realizowanej inwestycji na mającej być sprzedaną nieruchomości ma być wybudowanie zaplecza technicznego do obsługi samochodów ciężarowych lub osobowych transportowych (busów), które są wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, SC lub innych firm trzecich.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a., mający zastosowanie przy rozpatrywaniu niniejszej skargi, w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd administracyjny w oparciu o art. 57a p.p.s.a. jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.
Skarga okazała się nieuzasadniona.
O braku skuteczności zarzutów przesądziły opisane we wniosku okoliczności faktyczne dotyczące przedmiotu działalności gospodarczej Skarżącego wykonywanej, czy to w formie indywidualnej, czy też w porozumieniu z drugim wspólnikiem w ramach umowy SC, a także wskazane przez Wnioskodawcę okoliczności dotyczące samej nieruchomości oraz powstającej na niej inwestycji. Tak jak już wyżej wspomniano sąd administracyjny, w przypadku skarg na interpretacje indywidualne, w oparciu o normę z art. 57a p.p.s.a., związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Innymi słowy, odnosi się wyłącznie do treści skargi. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – w skrócie jako o.p., wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zarówno DKIS jak i sąd administracyjny nie mogą pomijać, zmieniać, czy uzupełniać. Również Skarżący/Wnioskodawca nie może dokonywać takiej modyfikacji od momentu wydania interpretacji indywidualnej.
Następnie Sąd uznaje, że słusznie DKIS zwrócił w zaskarżonej interpretacji uwagę na to że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz takimi podatnikami są jej wspólnicy. Jednoznacznie wynika to też z orzecznictwa:
"Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd administracyjny pierwszej instancji, spółka cywilna nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Takimi podatnikami są jej wspólnicy, którzy uzyskują przychody i ponoszą koszty ich uzyskania w takim stosunku w jakim uczestniczą w zyskach spółki. Źródłem takich przychodów wspólnika jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.)."
(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 732/19 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA)
"W tym kontekście trafne są podniesione w interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej argumenty odwołujące się do okoliczności, że na gruncie przepisów u.p.d.o.f., to wspólnicy spółki cywilnej, a nie ta spółka, są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W świetle powyższego, twierdzenia Skarżącej o tym, że składnik majątkowy będący własnością wspólnika nie może jako niestanowiący własności czy współwłasności spółki być jej środkiem trwałym, nie mają prawnego znaczenia."
(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2021 r. o sygn. akt II FSK 2809/18 - CBOSA)
Inaczej niż ma to miejsce na gruncie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), gdzie spółce cywilnej, przyznano statusu podatnika jako podmiotu praw i obowiązków na gruncie tej ustawy (jej art. 15 ust. 1) w oparciu kryterium wykonywania działalności gospodarczej - również specyficznie rozumianej przez te przepisy. Na gruncie prawa cywilnego spółka cywilna nie jest odrębnym od jej wspólników podmiotem – art. 860 i nast. ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.) – nie jest osobą prawną ani jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej wyposażoną w zdolność prawną (art. 331 ustawy Kodeks cywilny) Do SC wobec braku podobnej - jak na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług - regulacji, nie stosuje się więc przepisów ustawy o podatku dochodowym, albowiem nie jest ona podmiotem praw i obowiązków na gruncie tej ustawy lecz jest stosunkiem zobowiązaniowym pomiędzy wspólnikami - podatnikami, będącymi stronami umowy spółki cywilnej regulowanej przez przepisy Kodeksu cywilnego. Tym samym nie można mówić, czy to o dochodach, przychodach kosztach, czy też działalności i usługach SC na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz są to pojęcia które należy identyfikować ze wspólnikami SC. Odmienne traktowanie umowy SC na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje bez związku z przedmiotem zaskarżonej interpretacji.
Kolejno podnieść należy, że w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. mowa jest o środkach trwałych albo wartościach niematerialnych i prawnych, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co nie jest tożsame z samym faktycznym wprowadzeniem takiego środka trwałego do przedmiotowej ewidencji. Tym samym podatnik prowadzący działalność gospodarczą, poprzez samo niewprowadzenie środka trwałego do ewidencji nie może kwalifikować swojego przychodu ze sprzedaży takiego środka trwałego - przykładowo jak ma to miejsce we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji nieruchomości - jako niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Chodzi bowiem w tym przepisie o odpłatne zbycie tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie wprowadził, bądź nie, taki składnik do tejże ewidencji:
"Regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, bądź nie, te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych."
(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 523/18 – CBOSA)
Analizując na gruncie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. sprzedaż składnika majątkowego, pod kątem sprzedaży w ramach działalności gospodarczej wskazać należy, że ów zbywany składnik musiałby być wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Pojęcie związanie słownikowo oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (https://wsjp.pl/haslo/podglad/37293/zwiazany) i jest pojęciem szerszym od zajęcia. Przechodząc do okoliczności faktycznych podanych we wniosku, Skarżący wskazał w nich, że nieruchomość, w której ma udział nie była wykorzystywana w żadnej z działalności gospodarczej, ale co istotne równocześnie podał, że owa:
"Nieruchomość nie była wykorzystywana prze Podatnika również dla celów prywatnej osoby fizycznej."
(str. 5 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).
W tak przedstawionych okolicznościach jako istotne jawią się cel nabycia nieruchomości – który zgodnie z tym co podał Skarżący obejmował jej wynajem na rzecz SC Skarżącego i/lub innych podmiotów gospodarczych, a także istotnym jest podany we wniosku charakter prowadzonej na nieruchomości inwestycji – ingerencji w nieruchomosć. Dokonując zaś analizy tych elementów przedstawionych we wniosku, tj. zamiarów Skarżącego co do nieruchomości - wynajem i brak wskazania we wniosku, że chodzi o wynajem prywatny oraz przedmiotu inwestycji na nieruchomości - a więc infrastruktura zgodna z profilem działalności gospodarczej Skarżącego (czy to indywidualnie, czy w porozumieniu w ramach umowy SC), to Sąd nie znalazł podstaw, by podważyć zasadność zastosowania przez DKIS art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i kwalifikacji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej. Sąd zwraca przy tym uwagę, że do przychodów z działalności gospodarczej ustawodawca zakwalifikował również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f.), a prowadzenie działalności gospodarczej ma charakter obiektywny wynikający z okoliczności faktycznych. Nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Tym samym zdaniem składu orzekającego również charakter powstającej na nieruchomości inwestycji w postaci zaplecza technicznego do obsługi samochodów ciężarowych lub osobowych transportowych (podobnie jak budowa domów przez dewelopera), które są wykorzystywane w działalności gospodarczej, czy to Wnioskodawcy indywidualnie czy to Wnioskodawcy w porozumieniu w ramach umowy SC decyduje o związaniu nieruchomości z działalnością gospodarczą Skarżącego. Uznać zatem należało za zasadne stanowisko DKIS o kwalifikacji przychodu z tytułu sprzedaży tejże nieruchomości – jej udziału przez Skarżącego, do źródła działalności gospodarczej, a zarzuty skargi za nieuzasadnione. Majątek prywatny - nieruchomość można wykorzystać w działalności gospodarczej i wprowadzić do ewidencji środków trwałych, ale samo formalne niewprowadzenie tego majątku do takiej ewidencji nie wyłącza samo w sobie, ani nie niweczy więzi tego majątku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Mając na uwadze właściwą wykładnię i zastosowanie przez Organ interpretujący art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a także brak po stronie DKIS błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., a w konsekwencji brak uzasadnionych zarzutów skargi – Sąd obowiązany był w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. skargę oddalić.