I SA/Wr 712/24

I SA/Wr 712/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-01-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Iwona Solatycka
Jarosław Horobiowski /przewodniczący sprawozdawca/
Marta Semiczek
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 3 ust. 1,1a, 2a, 2b,  art. 4a,  art. 9 ust. 1,  art. 11 ust. 1,  art. 21 ust. 1 pkt 8
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 1976 nr 31 poz 178
art. 5 ust. 1-3,  art. 19
Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant Referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 r., sprawy ze skargi R. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2024 r. nr 0115-KDIT2.4011.321.2024.2.KC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem administracji publicznej.
1.1. Przedmiotem skargi R. D. (dalej: Strona, Wnioskodawczyni, Podatniczka, Skarżąca) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ podatkowy, organ interpretujący) z dnia 30 lipca 2024 r. nr 0115-KDIT2.4011.321.2024,2.KC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej PIT) w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.; dalej ustawa o PIT).
1.2. Jak wynika z akt sprawy, we wniosku Strony z dnia 14 czerwca 2024 r. (wpływ do DKIS w dniu 17 czerwca 2024 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo polskie i amerykańskie. Po ukończeniu 60. roku życia, Zarząd Ubezpieczeń Społecznych USA (Social Security Administration; dalej SSA), wypłaca Stronie świadczenie wdowie po zmarłym mężu na podstawie amerykańskich federalnych przepisów emerytalno-rentowych. W roku 2024 Podatniczka zgłosiła się do SSA z prośbą o przelewanie świadczenia wdowiego - rodzinnego na konto polskiego banku (Banku P.; dalej Bank). Po otrzymaniu świadczenia wdowiego, Bank naliczył jej podatek dochodowy. Po uzyskaniu informacji w Banku, skierowała pismo do Konsulatu USA w Krakowie, z prośbą o wystawienie dokumentu potwierdzającego rodzaj pobieranego świadczenia oraz jego opodatkowanie w USA. Po otrzymaniu ww. dokumentu i dostarczeniu go do Banku, Strona dostała informację, że podatek nie jest naliczany w USA, więc Bank ma obowiązek naliczyć go w Polsce, a zwolnienie z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 dotyczące świadczenia rodzinnego - wdowiego, może nastąpić po wydaniu interpretacji indywidualnej przez DKIS.
Uzupełniając wniosek Podatniczka wskazała, że posiada obywatelstwo USA, gdzie podlega prawu podatkowemu i pobiera rentę wdowią. Skarżąca posiada obywatelstwo polskie, gdzie podlega prawu podatkowemu i pobiera emeryturę wypracowaną w Polsce. Podała, że do dnia 26 grudnia 2023 r. mieszkała w USA (L., [...]). Natomiast od dnia 27 grudnia 2023 r. mieszka w Polsce – w mieście B. Do dnia 26 grudnia 2023 r. wynajmowała w USA mieszkanie, posiadała samochód, za który spłacała kredyt. W Stanach Zjednoczonych Ameryki ma rodzinę: brata, bratanka z rodziną oraz rodzinę po zmarłym mężu. W Polsce mieszka jej syn razem z rodziną. Do dnia 26 grudnia 2023 r. centrum życiowe Podatniczki było w USA. Do Polski przyjeżdżała na wakacje do syna i jego rodziny. Od dnia 27 grudnia 2023 r. przeniosła swoje centrum życiowe do Polski, gdzie jest współwłaścicielem mieszkania, w którym mieszka. Do dnia 26 grudnia 2023 r. przebywała na terenie USA, natomiast od dnia 27 grudnia 2023 r. na czas bezterminowy przebywa w Polsce.
Wnioskodawczyni, w związku z powyższym opisem, zadała pytanie czy przyznana jej renta rodzinna - wdowia, wypłacana przez Social Security Administration, korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT?
Zdaniem Strony, odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, a bank niesłusznie nalicza podatek od renty wdowiej po zmarłym mężu, ponieważ ta forma dochodu korzysta ze zwolnienia od podatku. Świadczenie małżeńskie – w świetle przepisów prawnych obowiązujących w USA – jest świadczeniem rodzinnym i jako takie stanowi odpowiednik świadczeń rodzinnych, zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. W Polsce nie występuje zatem obowiązek odprowadzania podatku dochodowego od ww. świadczenia. Zważając na powyższe, bank nie powinien naliczać podatku od otrzymanego świadczenia obecnie oraz w przyszłości.
1.3. DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2024 r. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ interpretujący w pierwszej kolejności wyjaśnił, że do dnia 26 grudnia 2023 r. centrum życiowe Wnioskodawczyni było w USA (do Polski przyjeżdżała na wakacje do syna i jego rodziny). Wobec tego, że w Polsce podlegała wówczas ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to jej dochody uzyskane z tytułu renty wdowiej z USA, nie podlegały opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, DKIS wyjaśnił, że odniesienie się do możliwości zwolnienia od opodatkowania świadczenia wypłacanego do dnia 26 grudnia 2023 r. jest bezprzedmiotowe. Jednakże, renta wdowia, wypłacana Podatniczce ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, od dnia 27 grudnia 2023 r., tj. od momentu zamieszkania przez nią w Polsce i podlegania tutaj nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, podlega opodatkowaniu w Polsce zgodnie z powołanymi przepisami umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178; dalej UPO) oraz ustawy o PIT (art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b, art. 4a, art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1). Podkreślono przy tym, że UPO nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania renty wdowiej. Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z postanowieniami art. 5 UPO ("Ogólne zasady opodatkowania"). Od ww. renty Strona powinna zatem płacić podatek i uwzględniać ją w rocznym zeznaniu podatkowym.
Wyjaśniono, że otrzymywana przez Podatniczkę renta wdowia – w związku z tym, że nie jest wypłacana na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych – nie podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, gdyż nie jest żadnym ze świadczeń wymienionych w tym przepisie. DKIS zaznaczył, że renta wdowia wypłacana na podstawie przepisów emerytalno-rentowych stanowi odmienne świadczenie od świadczenia rodzinnego otrzymywanego na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Od ww. interpretacji indywidualnej została złożona skarga Strony do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zaskarżono tę interpretację w całości, wnosząc o: 1) jej uchylenie w całości, 2) rozstrzygnięcie, że renta wdowia jako świadczenie rodzinne jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz 3) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła:
1) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT poprzez jego błędną wykładnię i brak jego zastosowania, w wyniku którego uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przychód z tytułu świadczenia rodzinnego - o nazwie renta wdowia, wypłacanego przez SSA (USA) za pośrednictwem Banku jest opodatkowany;
2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny przedstawionego stanu faktycznego co do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, polegającej na błędnej kwalifikacji otrzymanego przez Skarżącą świadczenia jako świadczenia emerytalno-rentowego, gdy w rzeczywistości jest to świadczenie rodzinne przyznane w przypadku ziszczenia się śmierci współmałżonka i ukończenia 60. roku życia.
Istota sporu, w ocenie Skarżącej, sprowadza się do zagadnienia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczenia rodzinnego o nazwie renta wdowia, wypłacanego przez SSA w USA do banku w Polsce.
Na wstępie Strona wskazała, że otrzymywane przez nią świadczenie z całą pewnością jest świadczeniem rodzinnym, przyznawanym na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych obowiązujących w USA, z uwagi na fakt, że jest to udokumentowane na stronie Ambasady Stanów Zjednoczonych Ameryki w Polsce. Świadczenie wdowie (niezależnie od statusu imigracyjnego w USA) nie powinno podlegać opodatkowaniu w Polsce i obowiązkowi wykazywania go w zeznaniu rocznym PIT na mocy art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, ponieważ według amerykańskich przepisów o świadczeniach rodzinnych, jest klasyfikowane jako świadczenie rodzinne i jest odpowiednikiem polskich świadczeń rodzinnych otrzymanym na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych. Informacje o zaklasyfikowaniu renty wdowiej do świadczeń rodzinnych znajdują się też w zakładce na stronie Ambasady USA w Polsce.
Zdaniem Skarżącej, wypłata tego świadczenia jest na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT – jako wypłata świadczenia rodzinnego – zwolniona z opodatkowania. Na tę okoliczność powołała szereg interpretacji indywidualnych wydanych przez DKIS (np. z dnia: 4 czerwca 2024 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.245.2024.2.AKU; 2 czerwca 2024 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.292.2023.2.SN; 2 lutego 2024 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.839.2023.3.MKA) i niezrozumiałym jest dla niej, dlaczego stanowisk przedstawionych w ww. interpretacjach organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie podzielił.
Skarżąca podniosła, że – wbrew wywodom zwartym w zaskarżonej interpretacji – w omawianym stanie faktycznym przychód z tytułu świadczenia rodzinnego pod nazwą renta wdowia jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Wskazała, że świadczenie wdowie wypłacane przez SSA – z uwagi na swój socjalny charakter – stanowi odpowiednik unormowanego w polskim prawie świadczenia rodzinnego. Świadczy o tym fakt, że przesłankami przyznania ww. świadczenia była sytuacja rodzinna/zdarzenie losowe – w tym przypadku śmierć męża (...). Wdowiec/wdowa otrzymują to świadczenie każdorazowo w przypadku śmierci osoby najbliższej, jednak wysokość tego świadczenia redukowana jest indywidualnie w zależności od posiadanego wieku beneficjenta. Staż pracy zmarłego męża nie stanowił podstawy przyznania i wypłaty "widow benefits", co więcej nie był w ogóle brany pod uwagę.
Mając powyższą argumentację na względzie – w ocenie Skarżącej – należy z całą stanowczością stwierdzić, że otrzymywane przez nią z SSA świadczenie wdowie, które jest wypłacane na rachunek bankowy w Polsce, podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT i nie jest konieczne wykazanie ww. świadczenia w rocznym zeznaniu PIT jako przychodu z zagranicy.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji oraz rozszerzając dotychczasową argumentację adekwatnie do treści zarzutów skargi.
Przechodząc do spornej kwestii, dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, DKIS podkreślił, że w pierwszej kolejności dany przepis powinien być interpretowany według wykładni językowej. Przepisy prawa podatkowego nie mogą być więc interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej. Z literalnego brzmienia spornego przepisu bezsprzecznie wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać wymienione w nim rodzaje świadczeń, do których wypłacanego Skarżącej przez SSA (USA) na podstawie amerykańskich federalnych przepisów emerytalno-rentowych świadczenia wdowiego, nie sposób zaliczyć.
W ocenie organu interpretującego, ustawodawca precyzyjnie wskazał, że z ww. przedmiotowego zwolnienia korzystają jedynie świadczenia rodzinne przyznane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych. Mając zatem na uwadze racjonalność polskiego ustawodawcy oraz opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podany przez Stronę, należy przyjąć, że gdyby chciał tym przepisem objąć również świadczenia przyznawane na podstawie przepisów emerytalno-rentowych, to niewątpliwie taki zapis zostałby ujęty w tym przepisie. O ile zatem, zwolnienie przedmiotowe – co do zasady – nie odnosi się wyłącznie do przepisów wyłącznie polskiego prawa, to jednak nie można uznać że uprawnia to zastosowanie zwolnienia do świadczeń przyznanych na podstawie jakichkolwiek zagranicznych przepisów. Pozwala to z kolei – zdaniem DKIS – ocenić jako bezzasadny, sformułowany w skardze, zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT poprzez jego błędną wykładnię i brak jego zastosowania, w wyniku którego uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przychód z tytułu świadczenia rodzinnego - o nazwie renta wdowia, wypłacanego przez SSA (USA) za pośrednictwem Banku – jest opodatkowany.
Niezależnie od powyższego, DKIS podkreślił dodatkowo, że na gruncie ustawodawstwa krajowego, świadczenia rodzinne wypłacane są na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 323 ze zm.). Natomiast, zgodnie z art. 2 tej ustawy, świadczeniami rodzinnymi są: 1) zasiłek rodzinny oraz dodatki do zasiłku rodzinnego; 2) świadczenia opiekuńcze: zasiłek pielęgnacyjny oraz świadczenie pielęgnacyjne; 3) zapomoga wypłacana przez gminy, na podstawie art. 22a; 3a) świadczenia wypłacane przez gminy na podstawie art. 22b; 4) jednorazowa zapomoga z tytułu urodzenia się dziecka; 5) świadczenie rodzicielskie. Z kolei instytucja renty rodzinnej, przysługującej po śmierci członka rodziny została uregulowana w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1251 ze zm.). Świadczenie to może otrzymać uprawniony członek rodziny po śmierci bliskiej osoby, np. zmarłego małżonka, który w chwili śmierci miał ustalone prawo do emerytury lub renty z tytułu niezdolności do pracy lub spełniał warunki wymagane do uzyskania jednego z tych świadczeń bądź też pobierał zasiłek przedemerytalny, świadczenie przedemerytalne lub nauczycielskie świadczenie kompensacyjne. Ponadto, powołując się na Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady Nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. Urz. UE L Nr 166, poz. 1 z dnia 30 kwietnia 2004 r.), DKIS zaznaczył, że rozróżnia ono emerytury i renty oraz świadczenia rodzinne jako odrębne świadczenia.
Wobec powyższego, w ocenie organu interpretującego, wbrew argumentom przedstawionym w skardze, nie sposób przyjąć, że świadczenie otrzymywane przez Skarżącą korzysta ze spornego zwolnienia przedmiotowego.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W myśl art. 134 § 1 w związku z art. 57a p.p.s.a., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznanie tego typu sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem, wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.
3.2. Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną w ww. zakresie Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.
3.3. Jak słusznie zauważył organ interpretujący, w przedstawionym przez Wnioskodawczynię opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia czy świadczenie wdowie wypłacane przez SSA (Zarząd Ubezpieczeń Społecznych USA) na podstawie amerykańskich federalnych przepisów emerytalno-rentowych może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.
Skarżąca uważa, że tak, organ podatkowy jest z kolei przeciwnego zdania.
Odpowiedź na to pytanie wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, w którym z krajów – w świetle postanowień UPO – podlega opodatkowaniu to świadczenie. Następnie, w razie stwierdzenia, że podlega ono opodatkowaniu w Polsce, wyjaśnienia wymaga czy stanowi ono przychód na tle ustawy o PIT, ponieważ przedmiotowe zwolnienie można bowiem zastosować wyłącznie do świadczenia podlegającego opodatkowaniu PIT w Polsce.
3.4. Na wstępie należy przedstawić ramy prawne sprawy, które wyznaczają poniższe przepisy ustawy o PIT oraz UPO.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Stosownie do dyspozycji przepisu art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).
Jak z kolei stanowi przepis art. 3 ust. 2b ustawy o PIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:
1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
5a) umorzenia, odkupienia, wykupienia i unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych utworzonych na podstawie przepisów obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz odpłatnego zbycia tych tytułów uczestnictwa;
6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.
Zgodnie z przepisem art. 4a ustawy o PIT, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
W świetle powołanych przepisów, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W sytuacji, gdy podatnik nie ma w Polsce miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, wówczas podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).
Wobec powyższego, w związku z tym, że do dnia 26 grudnia 2023 r. centrum życiowe Skarżącej było w USA, gdzie wówczas mieszkała (w Polsce przebywała okresowo i okazjonalnie u syna i jego rodziny), to wówczas w Polsce podlegała ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a zatem niewątpliwie i bezspornie dochody uzyskane z tytułu renty wdowiej wypłacane przez SSA z USA, nie mogły podlegać opodatkowaniu w Polsce. W związku z tym za trafną należy uznać ocenę DKIS, że bezprzedmiotowe pozostaje odniesienie się do prawa skorzystania z ww. zwolnienia od opodatkowania w stosunku do świadczenia wypłacanego do dnia 26 grudnia 2023 r.
Przeniesienie przez Podatniczkę swojego centrum życiowego do Polski i bezterminowe przebywanie na terenie RP od dnia 27 grudnia 2023 r., sprawiły, że zaczęła od tego momentu podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W związku z tym, uzyskiwany przez nią z USA dochód w postaci renty wdowiej wymaga oceny w świetle obowiązującej pomiędzy tymi dwoma krajami UPO. Postanowienia tej dwustronnej umowy nie zawierają żadnego szczególnego uregulowania, które mogłoby się odnosić do tego typu świadczenia. Z pewnością nie jest nim art. 19 UPO, ponieważ zwolnienie przewidziane w nim, między innymi dla emerytur i rent lub podobnych dochodów wypłacanych z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw, dotyczy dochodów wypłacanych z tego tytułu obywatelowi tego Umawiającego się Państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi (pogrubienie Sądu). Trafnie zatem ocenił DKIS, że dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z postanowieniami art. 5 ww. umowy ("Ogólne zasady opodatkowania").
Z kolei – jak stanowi art. 5 ust. 1 UPO – osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie. Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 2 UPO, postanowienia niniejszej Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez: a) prawo jednego z Umawiających się Państw przy określeniu podatków pobieranych przez to Umawiające się Państwo lub b) przez każdą inną umowę zawartą pomiędzy Umawiającymi się Państwami. Dalej, wedle art. 5 ust. 3 UPO, bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artykułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie. Oznacza to, jak trafnie wyjaśnił organ interpretujący, że Polska ma prawo opodatkować dochód uzyskany z tytułu świadczenia wypłacanego na podstawie przepisów emerytalno-rentowych prawa federalnego USA przez osobę zamieszkałą na terytorium RP. Świadczenie otrzymywane przez Skarżącą z amerykańskiego SSA, od dnia 27 grudnia 2023 r., podlega więc opodatkowaniu w Polsce, stosownie do przepisów ustawy o PIT.
W tym miejscu wskazać należy, że przepis art. 9 ust. 1 tej ustawy wprowadza podstawową zasadę powszechności opodatkowania. Stanowi on, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Z kolei, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Jak stanowi – sporny co do sposobu wykładni – przepis art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rodzinne otrzymane na podstawie przepisów oświadczeniach rodzinnych, dodatki rodzinne i pielęgnacyjne, zasiłki dla opiekunów otrzymane na podstawie przepisów o ustaleniu i wypłacie zasiłków dla opiekunów, świadczenia pieniężne otrzymane w przypadku bezskuteczności egzekucji alimentów, zasiłki porodowe otrzymane na podstawie odrębnych przepisów oraz świadczenie wychowawcze otrzymane na podstawie przepisów o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci.
3.5. Kluczowe w sprawie jest trafne spostrzeżenie DKIS, zawarte w odpowiedzi na skargę, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidulanej opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. To zaś oznacza, że organ interpretujący – zarówno w przedmiotowej sprawie, jak i w każdej innej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej – nie jest uprawniony dokonywać oceny sprawy w kontekście okoliczności podniesionych dopiero w skardze, co z kolei zaszło w niniejszym postępowaniu. Wnioskodawczyni bowiem we wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie zaznaczyła, że jej świadczenie wdowie wypłacane jest na podstawie federalnych przepisów emerytalno-rentowych w USA i do takiego opisu prawidłowo odniósł się DKIS, udzielając właściwej wykładni na tle tak, a nie inaczej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Następnie Strona w skardze – odmienne niż w podanym wiążąco dla organu interpretacyjnego opisie – wskazała, że jej świadczenie jest "świadczeniem rodzinnym przyznawanym na podstawie przepisów oświadczeniach rodzinnych obowiązujących w USA, z uwagi na fakt, że jest to udokumentowane na stronie Ambasady Stanów Zjednoczonych Ameryki w Polsce", co na tym etapie sprawy nie może odnieść oczekiwanego przez nią skutku. Nie ulega przy tym wątpliwości także i Sądu, że przepisy emerytalno-rentowe są innymi przepisami, aniżeli wskazane w zwolnieniu przedmiotowym.
Zgodnie z trafnie przywołanym w odpowiedzi na skargę orzecznictwem, organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej i zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Oznacza to, że wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do zastosowania przepisów) prawa w konkretnej sytuacji faktycznej lub zdarzeniu przyszłym, przy czym obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył wnioskodawcę (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2015 r., III SA/Wa 763/15, CBOSA). A zatem gdy własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok WSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 8/15, CBOSA).
Zdaniem Sądu, organ słusznie zatem wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji, że otrzymywana przez Skarżącą renta wdowia – w związku z tym, że nie jest wypłacana na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych – nie podlega w Polsce zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, gdyż nie jest żadnym ze świadczeń wymienionych w tym przepisie. Jak bowiem trafnie zauważono w zaskarżonym rozstrzygnięciu, renta wdowia, która jest wypłacana na podstawie przepisów emerytalno-rentowych, stanowi odmienne świadczenie od świadczenia rodzinnego otrzymywanego na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych.
W konsekwencji, trafna jest ocena prawna DKIS, że renta wdowia, wypłacana Skarżącej z amerykańskiego SSA, od dnia 27 grudnia 2023 r., to jest od momentu zamieszkania przez Skarżącą w Polsce, podlega opodatkowaniu w Polsce zgodnie z powołanymi wyżej przepisami UPO oraz ustawy o PIT. Od ww. renty Skarżąca powinna zatem płacić podatek i uwzględniać ją w rocznym zeznaniu podatkowym.
Zarzut, że organ podatkowy dopuścił się niewłaściwej oceny przedstawionego stanu faktycznego co do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, polegającej na błędnej kwalifikacji otrzymanego przez Skarżącą świadczenia jako świadczenia emerytalno-rentowego, gdy w rzeczywistości jest to świadczenie rodzinne, przyznane w przypadku ziszczenia się śmierci współmałżonka i ukończenia 60. roku życia, należy uznać za chybiony, skoro organ – wydając zaskarżoną interpretację indywidualną – kierował się opisem zdarzenia przedstawionym we wniosku.
3.6. Konsekwentnie, odnosząc się do kwestii powołanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych i tego, że dla Skarżącej niezrozumiałym jest brak podzielenia w zaskarżonej interpretacji, przedstawionego w nich przez DKIS stanowiska, podkreślić należy, że w powołanych przez Stronę interpretacjach opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego był odmienny niż zaprezentowany we wniosku Podatniczki w niniejszej sprawie. Wydając tamte rozstrzygnięcia, organ interpretujący był związany wskazaniem przez tamtych wnioskodawców, że ich świadczenia (renty wdowie) są świadczeniami rodzinnymi przyznanymi na podstawie amerykańskich federalnych przepisów o świadczeniach rodzinnych (por. str. 2-5 skargi).
Sąd podziela zatem, zawartą w odpowiedzi na skargę, konkluzję, że organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumpcji zdarzenia opisanego przez Skarżącą pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stosując przy tym procedurę właściwą dla interpretacji przepisów prawa podatkowego. Oba sformułowane w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnionych podstaw w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego opis leży w wyłącznej gestii Strony.
3.7. Biorąc powyższe pod uwagę, nie znajdując podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej oraz uznając zarzuty Skarżącej za bezpodstawne, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalono skargę, jako nieuzasadnioną.