I SA/Wr 711/24

I SA/Wr 711/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-04-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Iwona Solatycka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 29a ust. 1,  art. 5 ust. 1,  art. 8 ust. 1,  art. 15 ust. 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi Z.w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2024 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.273.2024.2.ALN w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Związku P. w B. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Związek, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretujący, organ podatkowy) z dnia 17 lipca 2024 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.273.2024.2.ALN w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca został utworzony na czas nieoznaczony na podstawie art. 72a w zw. z art. 65 ust. 1 i art. 67 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 107; dalej: "ustawa o samorządzie powiatowym"). W skład Związku wchodzą następujące jednostki samorządu terytorialnego: Powiat D., Gmina B., Gmina D., Gmina Miejska D., Gmina P., Gmina P.(1), Gmina S. oraz Gmina N. (dalej łącznie: "Członkowie"). Związek posiada osobowość prawną.
Związek działa w szczególności w oparciu o statut Związku. Zgodnie ze statutem Związek wykonuje przekazane mu zadania Członków w zakresie powiatowo-gminnych przewozów pasażerskich niestanowiących komunikacji miejskiej, w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Związek wykonuje zadania publiczne obejmujące ogół spraw dotyczących transportu publicznego, pełniąc rolę organizatora publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 2778) i realizując zadania zdefiniowane w ustawach, z wyłączeniem zadań związanych z przystankami komunikacyjnymi i dworcami. Do zadań Związku należy planowanie rozwoju transportu, organizowanie publicznego transportu zbiorowego oraz zarządzanie publicznym transportem zbiorowym na terenie jednostek samorządu terytorialnego będących Członkami Związku. W interpretacji indywidualnej zawarto szereg pytań w tym dwa, które są kwestią sporną w niniejszej sprawie, tj. czy otrzymywane przez Związek wpłaty Członków na poczet pokrycia kosztów działalności statutowej Związku nie stanowią / nie będą stanowiły podstawy opodatkowania wpłaty Członków oraz czy dodatkowe opłaty za brak ważnego biletu pobierane przez Związek nie stanowią / nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynność opodatkowaną VAT.
DKIS w interpretacji indywidualnej uznał, ze wpłaty Członków na rzecz Związku mają charakter zapłaty za usługę organizacji transportu, tj.: naprawy biletomatów, zakupu energii elektrycznej do zasilenia biletomatów, usług telekomunikacyjnych, kosztów przewoźnika. Zatem, zdaniem DKIS, istnieje bezpośredni związek pomiędzy wpłatami Członków, a otrzymanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści Członkowi Związku. Wnioskodawca kupuje ww. towary i usługi, za które płacą Członkowie Związku. Zatem wpłaty od Członków są przeznaczone na sfinansowanie ww. towarów i usług na rzecz Gmin i Powiatu wchodzących w skład Związku. Wpłaty Członków powinny być więc traktowane jako kwoty należne z tytułu świadczenia usług transportowych. DKIS wskazał, że kryterium uznania dofinansowania (w tym przypadku stanowiącego wpłaty Członków) za stanowiące podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że wpłata dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Związek realizuje konkretne zadania na rzecz Członków i wpłaty Członków nie są przeznaczone do ogólnych kosztów funkcjonowania Związku, lecz są przeznaczone na realizację zadań na terenie konkretnej Gminy/Powiatu. Zatem występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem na rzecz członków Związku, a wynagrodzeniem pobieranym przez Związek pomimo, że odpłatność za to świadczenie została ustalona w formie wpłaty Członkowskiej. Tym samym czynności wykonywane przez Związek, za pośrednictwem Przewoźnika, na rzecz Gmin i Powiatu, wypełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz.361 ze zm., dalej: ustawa o VAT), które ze względu na odpłatny charakter, są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji otrzymane wpłaty Członków, przeznaczone na sfinansowanie usług przewozowych na terenie Gmin i Powiatu Członkowskich, stanowią/będą stanowiły podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do kwestii dodatkowych opłat za brak ważnego biletu, DKIS wskazał, że opłata dodatkowa związana z brakiem ważnego biletu stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczenie usług. Otrzymana przez Związek dodatkowa opłata jest ściśle związana z wykonywanymi przez stronę, za pośrednictwem Przewoźnika, usługami transportowymi i wiąże się z niewywiązaniem się pasażerów z obowiązków przewidzianych w regulaminie podczas korzystania z publicznego transportu.
Strona nie zgodziła się z interpretacją indywidualną w tym zakresie i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT) poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że Związek w zakresie, w jakim wykonuje zadania w zakresie organizacji publicznego transportu na rzecz gmin i powiatu tworzącego Związek i otrzymuje od Członków wpłaty, jest podatnikiem VAT. Gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tych przepisów wskazywałaby, że Związek w tym zakresie działa jako organ władzy publicznej w ramach reżimu publicznoprawnego;
- art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Związek, działający jako organizator publicznego transportu zbiorowego, świadczy usługę na rzecz Członków, za którą pobiera wpłaty, podczas gdy Związek nie zawiera umów cywilnoprawnych z Członkami i nie świadczy na ich rzecz usługi, lecz realizuje w imieniu własnym zadania w zakresie transportu publicznego, do których został powołany;
- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 73 w zw. z art. 13 Dyrektywy VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania oraz dopuszczenia się błędu w wykładni, co skutkowało uznaniem, że otrzymywane przez Skarżącą wpłaty Członków stanowią podstawę opodatkowania VAT, jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług – gdy, zdaniem Związku, w analizowanej sprawie w odniesieniu do tych wpłat, Związek nie działa jako podatnik VAT i nie wykonuje na rzecz członków usług opodatkowanych VAT;
- art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania oraz dopuszczenia się błędu w wykładni, co skutkowało, uznaniem, że dodatkowe opłaty za brak ważnego biletu pobierane przez Związek stanowią / będą stanowiły wynagrodzenie za czynność opodatkowaną VAT - gdy zdaniem Związku w analizowanej sprawie w odniesieniu do tych opłat, Związek nie wykonuje usług opodatkowanych VAT.
2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: O.p.) poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego ocen stanowiska Skarżącego.
Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uwzględnienie niniejszej skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji, oraz zasądzenie do DKIS na rzecz Skarżącego, zwrotu kosztów postępowania, a ponadto rozstrzygnięcie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację, którą zaprezentował w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 151 p.p.s.a., w przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację w całości albo w części, skarga podlega oddaleniu w całości albo w części.
Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Według ust. 2 powołanego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej dyrektywa VAT) "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
W świetle art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
Słusznie zatem uznał DKIS, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. W ocenie Sądu, nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek. W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
W ocenie Sądu, wpłaty członków na rzecz Skarżącego mają charakter zapłaty za usługę organizacji transportu, tj.: naprawy biletomatów, zakupu energii elektrycznej do zasilenia biletomatów, usług telekomunikacyjnych, kosztów przewoźnika. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy wpłatami Członków, a otrzymanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści Członkowi Związku. Skarżący kupuje ww. towary i usługi, za które płacą Członkowie Związku. Zatem wpłaty od Członków są przeznaczone na sfinansowanie ww. towarów i usług na rzecz Gmin i Powiatu wchodzących w skład Związku. Wpłaty Członków powinny być traktowane jako kwoty należne z tytułu świadczenia usług transportowych. Kryterium uznania dofinansowania (w tym przypadku stanowiącego wpłaty Członków) za stanowiące podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że wpłata dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Słusznie uznał DKIS, że Związek realizuje konkretne zadania na rzecz Członków i wpłaty Członków nie są przeznaczone do ogólnych kosztów funkcjonowania Związku, lecz są przeznaczone na realizację zadań na terenie konkretnej Gminy/Powiatu. Zatem występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem na rzecz członków Związku, a wynagrodzeniem pobieranym przez Związek pomimo, że odpłatność za to świadczenie została ustalona w formie wpłaty Członkowskiej. Tym samym czynności wykonywane przez Związek, za pośrednictwem Przewoźnika, na rzecz Gmin i Powiatu wypełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, które ze względu na odpłatny charakter, są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji otrzymane wpłaty Członków, przeznaczone na sfinansowanie usług przewozowych na terenie Gmin i Powiatu Członkowskich, stanowią/będą stanowiły podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Odnosząc się do kwestii czy dodatkowe opłaty za brak ważnego biletu pobierane przez Skarżącego nie stanowią / nie będą stanowiły wynagrodzenie za czynność opodatkowaną VAT, należy stwierdzić, że otrzymana przez Skarżącego dodatkowa opłata jest ściśle związana z wykonywanymi przez Skarżącego usługami, za pośrednictwem Przewoźnika, usługami transportowymi i wiąże się z niewywiązaniem się pasażerów z obowiązków przewidzianych w regulaminie podczas korzystania z publicznego transportu. Powyższe zostało potwierdzone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20 stycznia 2022 r. C-90/20 ws. Apcoa Parking Danmark ECLI: C:2022:37. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że opłaty kontrolne pobierane przez spółkę prawa prywatnego prowadzącą prywatne parkingi w razie nieprzestrzegania przez kierowców ogólnych warunków użytkowania tych parkingów należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne usługi w rozumieniu tego przepisu, które jako takie podlegają podatkowi od wartości dodanej (podatek VAT). Zważywszy, że zgodnie z art. 13 ust 1 akapit trzeci i załącznikiem nr I do Dyrektywy VAT organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego w każdych okolicznościach są uważane za podatników w związku z czynnościami przewóz osób, dodatkowe opłaty za brak ważnego biletu pobierane przez Skarżącego, stanowią/ będą stanowiły wynagrodzenie za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.
Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów nie okazał się zasadny. Wobec powyższego, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i prawidłowo wyjaśnia wątpliwości prawne Strony, na tle przedstawionego przez nią opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Mając na uwadze powyższe, Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – skargę oddalił jako niezasadną.