I SA/Wr 710/20

I SA/Wr 710/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2021-05-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Anetta Makowska-Hrycyk
Daria Gawlak-Nowakowska
Piotr Kieres /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 2350/21 - Wyrok NSA z 2025-04-29
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 5 ust. 1 pkt 1, 7 ust. 1, 8 ust. 1, 15 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska,, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk,, , po rozpoznaniu w Wydziale I, w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 maja 2021 r. sprawy ze skargi: A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem Skargi A. S. (dalej jako: Wnioskodawca, Skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS, Organ interpretujący) z [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży działek. Odnośnie wspomnianej sprzedaży zostały złożone dwa tożsame wnioski (również przez M. S.) z uwagi na wspólność majątkową małżeństwa M. S. i A. S., osób fizycznych - jak podnosiły, nieprowadzących działalności gospodarczej.
W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano na zakup dwóch działek:
1) Zakup działki nr [...] w październiku 1989 - nieruchomości gruntowej niezabudowanej od Banku A do majątku wspólnego małżonków. Sprzedaż poprzedzała decyzja w sprawie wyznaczenia kandydata na nabywcę państwowej nieruchomości rolnej (art. 6 ustawy o sprzedaży nieruchomości państwowego funduszu ziemi oraz uporządkowania niektórych spraw związanych z przeprowadzeniem reformy rolnej i osadnictwa rolnego) - wyznaczono Stronę jako współwnioskodawcę na kandydata, jak również decyzja o obniżeniu ceny - niska bonitacja, grunt zaniedbany, częściowo odłóg. Grunty nabywane celem utworzenia nowego gospodarstwa rolnego.
2) Zakup działki nr [...] mający miejsce w listopadzie 1990 r. od J. A. i M. A. W dacie nabycia działki zgodnie z planem zagospodarowania działka przeznaczona na cele rolne, a w umowie sprzedaży wskazano, że działka była, jest i będzie użytkowana na produkcję rolną.
Obie ww. działki nie były i nie są wykorzystywane w celach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106) – dalej jako uVAT, ani w działalności rolniczej z art. 2 pkt 15 uVAT i nie służą świadczeniu usług rolniczych. Obie nieruchomości użytkowane były od 1990 osobiście na cele rolne (do dnia wniosku oznaczone są w Księgach Wieczystych jako grunty orne). W chwili zakupu działki nr [...] brak było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W 2011 r uchwałą rady miasta i gminy S. w sprawie MPZP – działka [...] została oznaczona w części jako [...] – tereny rolnicze, a w części jako [...] – teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, natomiast działka nr [...] jako [...] tereny rolnicze. W dniu 28.03.2019 r. – na wniosek współwłaścicieli zatwierdzono podział nieruchomości nr [...] na działki (nr [...] przeznaczenie z planu pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, nr [...], nr [...] przeznaczenie z planu na wykonanie dróg, nr [...], nr [...] przeznaczenie na poszerzenie dróg gminnych, nr [...] działka rolna). Sprzedaż nowo wydzielonych działek nie obejmuje działki nr [...], a odbywać się będzie wraz z ustaleniem odpowiednich służebności lub sprzedażą udziałów w działkach stanowiących drogi wewnętrzne. Podkreślono, że Wnioskodawca nie składał wniosku o uchwalenie wspomnianego planu zagospodarowania przestrzennego, ani o jego zmianę, nie podejmował po nabyciu nieruchomości żadnych działań celem zwiększenia wartości atrakcyjności działek (brak ogrodzenia, mediów), brak jest innych ulepszeń, czy nakładów mających na celu przygotowanie działek do sprzedaży (brak utwardzonych dróg wewnętrznych, brak wytyczenia dostępu do drogi publicznej, brak organizacji i urządzenia zieleni, brak ogrodzenia działek). Nigdy działki nie były wykorzystywane inaczej niż na cele rolne, brak budowli i obiektów budowlanych na działkach, nie występowano o warunki zabudowy.
Wnioskodawca podał dalej, że chce sprzedawać ww. działki powstałe w wyniku podziału, jednakże nie znalazł jeszcze nabywców, nie zlecił działań związanych z pozyskiwaniem nabywców, pośredników w obrocie nieruchomościami, nie podejmował akcji marketingowych lub reklamowych, które miałyby na celu promocję działek i doprowadzenie do ich sprzedaży. Jesienią 2019 r. na platformie [...] zmieścił ofertę sprzedaży jednej działki, ale nie doszło do zawarcia mowy. Wnioskodawca nie zamierza czynić żadnych nakładów finansowych celem uatrakcyjnienia działek powstałych z podziału – nie będzie występował o warunki zabudowy (chyba, że będzie to konieczne na podstawie przepisów prawa), nie będzie ponosił również nakładów na zagospodarowanie zieleni, ani nie będzie uzbrajał działek w media (woda, prąd, gaz), nie będzie utwardzać dróg, nie będzie ogradzać działek ani ich ulepszać. Jedyne, co Wnioskodawca zamierza zrobić, to będzie zamieszczać oferty sprzedaży w lokalnej prasie i sieci internet lub biurach nieruchomości (bez zlecania pośrednikom poszukiwania nabywców) i zamieści tabliczki z ofertą sprzedaży bezpośrednio na działkach. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uznaje, że będzie dokonywał sprzedaży okazjonalnej, a środki ze sprzedaży przeznaczy na cele osobiste i rodziny. Sprzedaż traktuje, jako sprzedaż majątku własnego (rozporządzanie małżonków majątkiem własnym).
W uzupełnieniu wniosku wobec wezwań Organu interpretującego Wnioskodawca podał, że:
– osobiście nie był nigdy rolnikiem ryczałtowym, korzystającym ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 uVAT,
– obie zakupione działki były wydzierżawione na rzecz podmiotu trzeciego od 1 sierpnia 2005 r. do 30 września 2010 r.,
– działka nr [...] to ta sama co działka nr [...] [...],
– sprzedażą objęte jest 14 działek,
– dzierżawa działek była odpłatna, a oprócz czynszu nie uzyskiwano innych korzyści, koszty podatku rolnego ponosili wydzierżawiający tj. Wnioskodawca z małżonką,
– wniosek o wydanie interpretacji nie dotyczy działki nr [...] (druga z zakupionych),
– zakup obu działek (przed podziałem) nastąpił w ramach czynności nieopodatkowanych,
– działka nr [...] i działki powstałe w wyniku podziału działki nr [...] były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca zadał pytanie o treści:
"Czy aktualnie sprzedaż przez małżeństwo M. i A. S. działek o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...] będzie stanowiła czynności opodatkowaną podatkiem VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży działek wydzielonych nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT), albowiem:
– Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej,
– Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,
– obie działki: nr [...] i [...] nabyte zostały w celach rolniczych, a nie w celu odsprzedaży,
– obie działki wykorzystywane były przez 30 lat na cele rolnicze,
– brak starań po stronie Wnioskodawcy o przekształcenie działek na budowlane – nastąpiło to odgórnie w ramach Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego,
– Wnioskodawca nie ulepszał w jakikolwiek sposób działek nie dokonywał czynności mających na celu zwiększać wartość działek,
– Wnioskodawca nie podejmował działań charakterystycznych dla profesjonalistów zajmujących się sprzedażą nieruchomości (marketing, promocja reklama),
– Wnioskodawca nie zamierza ponosić nakładów zmierzających do zwiększenia wartości działek (poza wymaganymi przez przepisy prawa i z decyzji np. ustanowienie służebności),
– Wnioskodawca nie planuje sprzedać całości działek od razu,
– Wnioskodawca nie zamierza zlecać poszukiwania nabywców działek – własnymi siłami planuje znaleźć nabywców,
– Wnioskodawca środki ze sprzedaży działek zamierza przeznaczyć na cele osobiste własne i rodziny
W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca powołał się również na orzecznictwo zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i sądów administracyjnych.
W wydanej [...] interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretujący argumentując swój pogląd przytoczył przepisy dotyczące dostawy towaru i działalności gospodarczej na gruncie uVAT, a także odniósł się do regulacji współwłasności z Kodeksu cywilnego oraz stosunków majątkowych małżeńskich z Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Wskazano, że za kwalifikacją jako podatnika uVAT musi przemawiać profesjonalizm – działalność ma przybierać formę zawodową. Taki charakter w zakresie handlu nieruchomościami noszą przykładowo działania jak: nabycie terenu pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe, nacelowane na sprzedaż - poza zwykłymi formami ogłaszania, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, wystąpienie o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, prowadzenie działalności w zakresie usług deweloperskich lub innych o zbliżonym charakterze. DKIS powołał się na orzecznictwo dotyczące kwestii prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od towarów i usług, a przekształconym w skutek uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - niezależnie od woli tej osoby, na grunt pod zabudowę, gdy sprzedaż następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym – brak działalności gospodarczej w rozumieniu uVAT. Inaczej ma się zaś sytuacja, gdy podejmowane są aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażowane są środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców. DKIS zwrócił uwagę, że majątkiem prywatnym osoby fizycznej jest ta jego część, która nie jest przez tą osobę wykorzystywana dla potrzeb działalności gospodarczej. Doprecyzowując Organ interpretujący uznał, że osoba musi przez cały okres posiadania gruntu wykazywać zamiar jego wykorzystania w ramach majątku osobistego.
W rozpatrywanej interpretacji indywidualnej DKIS wskazał na oddanie przez Wnioskodawcę nieruchomości w odpłatną dzierżawę na okres 6 lat, co jest kwalifikowane do odpłatnego świadczenia usług na gruncie art. 8 ust. 1 uVAT i podlega opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, albowiem – wypełnia definicję działalności gospodarczej. Tym samym zbywając działki objęte wnioskiem (wcześniej wydzierżawiane) nie można mówić o sprzedaży majątku osobistego lecz majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Majątek wydzierżawiony utracił charakter osobistego i podlega opodatkowaniu według przepisów uVAT z uwzględnieniem tych dotyczących zwolnień z dostawy gruntu.
Ze stanowiskiem DKIS wyrażonym w interpretacji indywidualnej Wnioskodawca się nie zgodził i wniósł na akt ten skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając:
1) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 7 ust. 1 uVAT z uwagi na zastosowanie w stanie faktycznym i prawnym nie wymagającym zastosowania tego przepisu;
2) art. 8 ust. 1 uVAT przez uznanie, że zawarcie przez Wnioskodawcę umowy dzierżawy stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług;
3) art. 15 ust. 1 i ust. 2 uVAT przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że stan faktyczny odpowiada normie prawnej zawartej w tym przepisie – uznanie, że z uwagi na dzierżawienie majątku - gdy umowa dzierżawy zakończyła się 10 lat temu - Wnioskodawca sprzeda majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej i sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także przez błędne uznanie, że zakup i sprzedaż majątku były podejmowane w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej i Wnioskodawca występował jako profesjonalista w obrocie nieruchomościami, a także poprzez przyjęcie, iż jedynie działania w ramach działalności gospodarczej mogą charakteryzować się racjonalności, celowością i opłacalnością, a zarząd majątkiem osobistym jest pozbawiony tych cech;
4) art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r, poz. 1325 ze zm.) – przez wadliwą ocenę, że aktywność Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami wykracza poza zakres zwykłej aktywności prywatnej, w aktywność Wnioskodawcy zostały zaangażowane środki, które zwykł angażować profesjonalny podmiot, ponadto nie został zebrany przez organ cały materiał dowodowy w sprawie – DKIS uznał, że umowa dzierżawy miała charakter prowadzenia działalności gospodarczej pomimo, że Organ interpretujący nie zapoznał się z treścią owej umowy dzierżawy i nie wnosił o jej przedłożenie;
5) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez błędne ustalenia faktyczne, co do zamiarów Skarżącego względem zawartej umowy dzierżawy działek, pomimo że Organ interpretujący nie zapoznał się z treścią owej umowy dzierżawy i nie wnosił o jej przedłożenie – zamiarem zaś Wnioskodawcy nie było prowadzenie działalności gospodarczej lecz utrzymanie działek w dobrej kondycji w ramach uprawnień właścicielskich.
W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o:
– uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,
– zasądzenie od DKIS na rzecz Wnioskodawcy kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,
– rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym,
– przeprowadzenie, w oparciu o art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodu z dokumentu – umowy dzierżawy z dnia 01.08.2005 r. zawartej między M. S. i A. S., a A Sp. z o.o. na fakty wynikające z treści dokumentu i z uzasadnienia skargi.
W uzasadnieniu skargi podniesiono wynikającą, zdaniem Wnioskodawcy z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu okoliczność nieprowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę i pominięcie przez DKIS istotnych faktów wynikających z owego opisu. Powołane zostało orzecznictwo dotyczące kwestii obrotu działkami na gruncie przepisów uVAT.
W odpowiedzi na skargę Organ interpretujący podtrzymał swoje stanowisko dotyczące zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanego przez Wnioskodawcę obrotu działkami, które zawarł w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:
Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega, bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Sąd z uwagi na zbieżne stanowisko stron (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.) rozpoznał sprawę stosownie do treści art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.
Skarga została oceniona jako uzasadniona.
W pierwszej kolejności należało odnieść się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z wskazanego w skardze dokumentu – umowy dzierżawy. Należy zauważyć, że możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym - w ograniczonym zakresie przewidzianym przepisem art. 106 § 3 p.p.s.a. została zastrzeżona dla posiedzenia w formie rozprawy. Tymczasem za zgodną wolą obu stron Sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym – co procesowo wyłącza stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Ponadto z charakteru sprawy – oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej – wynika, że jak wskazano wyżej Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Tegoż stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie można zaś modyfikować na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Ponadto stosownie do treści art. 14b § 3 o.p., to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego i to już w samym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z powyższych względów przeprowadzenie zaoferowanego przez Skarżącego dowodu nie było możliwe
Przechodząc do rozpatrzenia podniesionych w skardze zarzutów, to uwzględnione nie mogły zostać te odnoszące się do przepisów o.p. Skarżący powołał się na naruszenie przepisów postępowania podatkowego (Dział IV Ordynacji podatkowej) tj. art. 122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 o.p. (zasada oficjalności/zupełności postępowania dowodowego) i art. 191 o.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). Sąd zauważa, że postepowanie dotyczące wydawania interpretacji indywidualnej jest trybem odrębnym od postępowania podatkowego i zostało uregulowane w art. 14b – 14d o.p., 14e-14h o.p. Odesłanie do stosowania innych przepisów zawiera wprost i enumeratywnie art. 14h o.p. - nie wymieniając jednak tych powołanych przez Wnioskodawcę w skardze, co czyni zarzuty je zawierające nieuzasadnionymi. Sąd uznaje natomiast za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty dotyczące przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1pkt 1, w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 uVAT, co spowodowało uznanie przez DKIS sprzedaży wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.
Stosowanie od treści art. 15 ust. 1 uVAT podatnikiem podatku od towarów i usług jest m.in. osoba fizyczna wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza na gruncie podatku od towarów i usług została szeroko zdefiniowana, jako obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Jednocześnie, ustawodawca przykładowo wskazał, że działalnością gospodarczą są czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 uVAT). W konsekwencji każdy, kto dokonuje dostawy lub świadczy usługi zachowuje się w sposób charakterystyczny dla producenta, handlowca lub usługodawcy, wkracza w zakres podmiotowo – przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym zwykła sprzedaż rzeczy nie jest wykorzystywaniem w sposób ciągły majątku rzeczowego, w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży rzeczy (własności). O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, z którego wynika, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowisko to Sąd przyjął w oparciu o poniższe rozważania (por. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 października 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 349/20 i inne powołane w tymże wyroku - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na www.orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie CBOSA). Sporna w sprawie kwestia kwalifikacji Skarżącego - sprzedającego działki gruntu – jako podatnika podatku od towarów i usług była wielokrotnie przedmiotem rozważań zarówno orzecznictwa jak i doktryny. W ujęciu historycznym sądy administracyjne pierwotnie przyjmowały, że sprzedaż nieruchomości (działek) przez właściciela, stanowiących jego majątek prywatny i niewykorzystywanych do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych) - nie podlega podatkowi od towarów i usług. Podstawą dla formułowania takiego stanowiska było założenie, że w sytuacji, gdy określony podmiot sprzedaje działki nie nabyte do takiej działalności gospodarczej (w rozumieniu przepisów uVAT), to nie należy go kwalifikować jako podatnika podatku od towarów i usług, nawet jeżeli takich transakcji było kilkanaście (tak m.in. w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. o Sygn. akt I FPS 3/07 – CBOSA). Za istotny i przesądzający o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uznawany był zatem cel, dla którego nieruchomość (działki) zostały nabyte. Nabycie do majątku prywatnego powodowało wykluczenie możliwości przypisania statusu podatnika podatku od towarów i usług sprzedającemu.
Istotną zmianę przy kwalifikacji dostaw gruntu w oparciu o przepisy uVAT spowodowało orzeczenie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach o sygn. C-180/10 i C-181/10 - Słaby v. Minister Finansów oraz Kuć i Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dostępny http://eur-lex.europa.eu/). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) w tym orzeczeniu uznał, że istotne w kwestii kwalifikowania sprzedawcy gruntu za podatnika podatku od towarów i usług są okoliczności w jakich dochodzi do sprzedaży gruntu - rodzaj i skala czynności podjętych przez sprzedawcę, mających zapewnić mu jak najkorzystniejszą cenę, a nie okoliczności przy nabyciu gruntu przez sprzedawcę. TSUE dokonał rozgraniczenia dwóch kategorii sprzedaży gruntów, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a ich sprzedawca uznany za podatnika tego podatku:
1) w przypadku, gdy porządek prawny państwa członkowskiego przewiduje regulacje obejmująca opodatkowaniem każdą taką sprzedaż, nawet okazjonalną w oparciu o art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co w przypadku polskiego prawodawstwa nie ma miejsca;
2) sprzedaż jest dokonywana w ramach obrotu profesjonalnego.
W drugim z wymienionych przypadków opodatkowania sprzedaży gruntu podatnikiem podatku od towarów i usług będzie podmiot dokonujący dostawy gruntu, podejmujący aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujący środki podobne do tych, jakie wykorzystują producenci, handlowcy czy usługodawcy, w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Innymi słowy, jeśli sprzedający grunt wykorzystuje przy sprzedaży metody właściwe profesjonalnym uczestnikom obrotu gruntami, to jest to podstawa do uznania takiego sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług. Pogląd zgodny z ww. wyrokiem TSUE przyjęło orzecznictwo sądów administracyjnych (wskazując na przejawy owego profesjonalizmu przy sprzedaży w postaci aktywności sprzedawcy, który angażuje środki właściwe producentom, handlowcom lub usługodawcom) i Sąd rozpatrujący niniejsza sprawę również pogląd ten respektuje i akceptuje. Przy czym należy podkreślić, iż o kwalifikacji sprzedaży gruntów do formy działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług decyduje ogół okoliczności związanych z dostawą gruntu. Należy również wskazać, że TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 (publ. http://curia.europa.eu/), Gmina W. rozpatrując sprzedaż mienia komunalnego nabytego pod tytułem darmym, stwierdził, że "z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112" (pkt 17). Jednakże ww. "należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy". Tym samym TSUE zaakceptował możliwość wykorzystania w działalności gospodarczej mienia pierwotnie do takiej działalności niewykorzystywanego i nie w tym celu pozyskanego. Równocześnie należy podkreślić, że dla każdego stanu faktycznego sprzedaży działek gruntu zespół okoliczności świadczących o "profesjonalizacji" sprzedaży będzie swoisty.
Rekapitulując elementy decydujące o kwalifikacji sprzedaży gruntu, jako działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług Sąd uznaje po pierwsze, że dla takiej kwalifikacji nie jest niezbędne, by grunt został nabyty z przeznaczeniem na sprzedaż. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2019 r. o sygn. akt I FSK 987/17 (dostępny w CBOSA, podkreślenia własne Sądu):
"Rozważania Trybunału Sprawiedliwości wskazują mianowicie na to, że nawet w sytuacji, gdy zamiar towarzyszący nabyciu nieruchomości nie miał nic wspólnego z jej odsprzedażą (w sprawach rozstrzyganych przez Trybunał nabywcy gruntów użytkowali je po zakupie przez kilka-kilkanaście lat na potrzeby działalności rolniczej), należy zbadać, czy w celu dokonania sprzedaży osoba fizyczna podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Taka też interpretacja ugruntowała się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wydaniu wskazanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości - por. np. wyrok z dnia 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w świetle zaprezentowanych rozważań TSUE nie miała większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości [skarżący] działał (...) wyłącznie w zamiarze ich rolniczego wykorzystania"; wyrok z dnia 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13, gdzie wskazano, że "sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci lokalu mieszkalnego, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży"; wyrok z dnia 21 sierpnia 2014 r., I FSK 1290/13, gdzie Sąd stwierdził, że "podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze. Zatem (...) nie miał większego znaczenia zamiar, z jakim nabył on sporne grunty"; wyrok z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1289/10, z którego wynika, że: "Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma (...) wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży". Stanowisko z wyroku w sprawach C-180/10 i C-181/10 zostało przez Trybunał Sprawiedliwości powtórzone w wyroku w sprawie C-263/11. W orzeczeniu tym nadto Trybunał wskazał m.in. wprost, że "okoliczność, iż skarżący w postępowaniu krajowym nabył omawiany majątek rzeczowy na własne potrzeby (...) nie stoi na przeszkodzie temu, by ów majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT" (pkt 39)."
Z drugiej zaś strony z powołanego TSUE orzeczenia w sprawach C-180/10 i C-181/10 nie wynika by dokonanie kwalifikacji konkretnych czynności sprzedaży gruntu jako podlegających bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT uzależnione było od tego, czy grunt był czy też nie był wcześniej wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku tym, wydanym w sprawie dotyczącej rolnika ryczałtowego zbywającego działki, których przeznaczenie uległo zmianie z rolnego na budowlane, wyraźnie podkreślono, iż bez znaczenia dla kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest okoliczność, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym. W ocenie Sądu analogicznie należy potraktować sytuację, w której sprzedaży dokonuje osoba, która przejściowo dzierżawi grunt na cele rolnicze. Zauważyć, bowiem należy, że działalność rolnicza na gruncie przepisów art. 2 pkt 15, 19, 20 i 21 ustawy o VAT (a także na gruncie Dyrektywy 112) jest uznawana za działalność gospodarczą. Skoro zatem – jak stwierdzono we wskazanym wyroku TSUE – dla uznania, czy czynności w zakresie sprzedaży gruntu przez rolnika ryczałtowego mieszczą się w pojęciu dostawy towarów na gruncie podatku VAT, nie ma znaczenia kwestia jego statusu, to analogicznie należy traktować kwestię statusu osoby wydzierżawiającej grunt na cele rolnicze. W omawianym wyroku TSUE podkreślił konieczność badania charakteru działań danej osoby w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntu i oceniania właśnie tych działań od kątem cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem to właśnie ta kwestia ma istotne znaczenie w sprawie i jest przesadzająca dla uznania, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT.
W analizowanej w oparciu o zarzuty skargi interpretacji indywidualnej DKIS natomiast zaniechał oceny przedstawionego stanu faktycznego pod kątem charakteru działań podejmowanych przez Skarżącego w ramach sprzedaży działek objętych wnioskiem. O nieprawidłowym stanowisku Wnioskodawcy zaważyła w ocenie DKIS i co wynika z treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wyłącznie kwestia wydzierżawienia gruntu przez Wnioskodawcę na okres 6 lat i to po mimo zakończenia owej dzierżawy wiele lat przed złożeniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Takie postawienie sprawy na gruncie wskazanych w skardze przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 7 ust. 1 uVAT oraz powyższych wywodów Sąd uznaje za wadliwe z dwóch podstawowych powodów:
1) Przez umowę dzierżawy jedna strona umowy zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków (wydzierżawiający), natomiast drugi – do zapłaty umówionego czynszu (dzierżawca). Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów kodeksu cywilnego dotyczących dzierżawy. Uznanie za przejaw działalności gospodarczej dzierżawy gruntu rolnego DKIS wywodzi z samej odpłatności tej umowy – przewidziany czynsz. Tymczasem wyłącznie odpłatność świadczenia nie przesądza sama przez się o tym, że stanowi ono element działalności gospodarczej w rozumieniu uVAT, co powoduje że również zarzut skargi o naruszeniu art. 8 ust. 1 uVAT należało uznać za zasadny. Przy takim postawieniu sprawy każdy podmiot pobierający wynagrodzenie za jakiekolwiek świadczenia (także np. pracę najemną) prowadzi działalność gospodarczą. Jakkolwiek odpłatna dzierżawa gruntów może mieścić się, co do zasady w szerokim pojęciu działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 uVAT, to jednak przedmiotem zaskarżonej interpretacji nie była sama dzierżawa i czynności w ramach tej umowy. Ponadto samo powołanie się na umowę dzierżawy, jako działalności gospodarczej - bez zbadania jej postanowień umownych jest przedwczesne. DIAS pominął przy tym takie okoliczności jak:
– przedmiot dzierżawy obejmujący działki nr [...] i [...] i nie jest tożsamy z przedmiotem sprzedaży, o która pyta Wnioskodawca – działki wydzielone z działki nr [...], nie obejmujące jej całości,
– dzierżawa trwała ok. 6 lat i zakończyła się wiele lat przed stanem faktycznym i przyszłym wskazanym we wniosku o interpretacje indywidualną,
– DKIS, co nie wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z góry uznał, że nie miało miejsce (nawet przyjmując dzierżawę za przejaw działalności gospodarczej) wycofanie gruntów do majątku osobistego, o czym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 uVAT.
Sąd uznaje więc zastosowanie do wskazanej we wniosku Skarżącej umowy dzierżawy art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 uVAT za wadliwe.
2) Kwalifikacja sprzedaży wydzielonych działek gruntu za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT uzależniona jest od charakteru podejmowanych działań dotyczących samej sprzedaży – takiej weryfikacji charakteru działań DKIS nie podjął zastępując ją z automatu wskazaniem na dzierżawę i apriorycznie kwalifikując ją jako przejaw działalności gospodarczej Skarżącego.
Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do konkluzji, ze akceptacja stanowiska DKIS powodowałaby błędne uznanie, że nie istnieje stan faktyczny, w którym zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego, nie determinowałoby oceny – z uwagi na występujący czynsz – że grunt na zawsze stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Tym samym wskazane wcześniej, w tym w ww. wyroku TSUE okoliczności dotyczące sprzedaży tegoż gruntu pozostawałyby bez znaczenia. Zdaniem Sądu powyższego nie sposób zaakceptować, co powoduje uznanie przez Sąd za uzasadnione zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 7 ust. 1 uVAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Błędnie DKIS uznał, że sprzedaż (działek) nieruchomości - tylko z powodu przejściowego oddania w dzierżawę, winna być kwalifikowane jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie, za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 917/19 – CBOSA)
Mając na uwadze wszystko to, co zostało już przytoczone Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ interpretujący zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wyroku.
O kosztach postępowania przed sądem administracyjnym Sąd orzekł w oparciu o treść art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.