I SA/Łd 805/24

I SA/Łd 805/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-02-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Grzegorz Potiopa
Paweł Kowalski /sprawozdawca/
Wiktor Jarzębowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28 ust. 3 pkt 5
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.554.2024.1.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją z 13 listopada 2024 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wynagrodzenia, wypłaconego przez wnioskodawcę spółce występującej w związku z umorzeniem udziałów, wynikającego z wymagalnego zobowiązania powstałego przed dniem rozpoczęcia opodatkowania ryczałtem od dochodów opodatkowanych, finansowanego ze środków zgromadzonym na kapitale zapasowym Wnioskodawcy.
W uzasadnieniu organ interpretujący, relacjonując stan faktyczny przedstawiony we wniosku, wskazał, że spółka A. do 1 sierpnia 2023 r. była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, przy czym stosowany przez nią rok podatkowy nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym i zaczynał się 1 sierpnia danego roku, trwając do 31 lipca kolejnego roku.
W dniu 27 lipca 2023 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę w przedmiocie umorzenia 1000 udziałów o wartości nominalnej 5000 zł każdy, to jest o łącznej wartości nominalnej 5.000.000 zł. Udziały te należały do B. sp. z o.o. z siedzibą w P.. Umorzenie nastąpiło w trybie art. 199 k.s.h., jako tzw. umorzenie dobrowolne za wynagrodzeniem. Wspólnik wnioskodawcy wyraził zgodę na umorzenie udziałów za wynagrodzeniem w kwocie 6.761.230 zł i przeniósł na wnioskodawcę swoje udziały. Zgodnie z umową przeniesienia udziałów, przeszły one na rzecz A. sp. z o.o. w momencie podpisania umowy, to jest 27 lipca 2023 r., zaś wnioskodawca zobowiązał się do wypłaty na rzecz wspólnika wynagrodzenia we wskazanej już kwocie 6.761.230 zł, na zasadach i w terminie ustalonym w odrębnym porozumieniu. Zgodnie z porozumieniem, zawartym również 27 lipca 2023 r., wynagrodzenie miało być uiszczane w rocznych ratach, płatnych do 31 grudnia każdego roku, przy czym przy czym A. sp. z o.o. uprawniona jest do spłaty części lub całości zobowiązania we wcześniejszym terminie. Zobowiązanie względem B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostało ujęte po stronie zobowiązań w dokumentacji księgowej Wnioskodawcy pod datą zawarcia porozumienia.
Wynagrodzenie wypłacane Spółce występującej pochodzi z kapitału zapasowego Wnioskodawcy. Pochodzenie środków przeznaczonych na wynagrodzenie potwierdzają uchwały powzięte przez Wnioskodawcę i stanowiące załącznik do niniejszego wniosku. Z ich literalnego brzmienia wynika bowiem nie tylko, że umorzenie następuje z czystego zysku, lecz wskazują precyzyjnie, że temu celowi służyć będzie zgromadzony i ujawniony w bilansie kapitał zapasowy. Jednocześnie każda wypłata na rzecz ustępującego wspólnika skutkować będzie stosownym obniżeniem wysokości kapitału zapasowego w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.
Źródłem finansowania wynagrodzenia za nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w celu ich umorzenia są więc środki stanowiące zysk Wnioskodawcy wypracowany i podzielony przed dniem powzięcia uchwały o umorzeniu udziałów, ujęty (wyodrębniony) w kapitale zapasowym Wnioskodawcy jako kwota zysku wypracowanego w latach poprzednich, tj. poprzedzających przejście na CIT estoński.
Wnioskodawca był do tej pory oraz jest obecnie podmiotem powiązanym ze spółką występującą, poprzez osobę wspólnika — J. M., który jest udziałowcem w obu spółkach i wywiera znaczący wpływ na obie spółki posiadając co najmniej 5% udziałów w każdej z nich. Spełniona jest zatem w stosunku do wnioskodawcy i spółki występującej definicja zawarta w art. 28c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: u.p.d.p.).
Wnioskodawca podjął decyzję o objęciu reżimem ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT) od 1 sierpnia 2023 r., jako że spełniał wszystkie wymogi pozwalające na korzystanie z tej formy opodatkowania. W związku z przystąpieniem do ryczałtu dokonał wszystkich czynności przewidzianych prawem, a zatem był i jest w stanie wykazać, z zysku za jaki okres jest pokrywane zobowiązanie powstałe przed wejściem w reżim ryczałtowego opodatkowania spółki.
W tak zarysowanym stanie faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie:
Czy wypłata wynagrodzenia przez Wnioskodawcę w sposób opisany w opisie stanu faktycznego, w związku z umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem (dokonanym w trybie art. 199 kodeksu spółek handlowych), na rzecz Spółki występującej, której faktyczna wypłata następuje w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, stanowiąca wykonanie zobowiązania powstałego i zaksięgowanego przez Wnioskodawcę przed dniem rozpoczęcia opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek i finansowana z środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Wnioskodawcy przed dniem zmiany formy opodatkowania, stanowi u Wnioskodawcy dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków, podlegający u Wnioskodawcy opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółek?
Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę Spółce występującej w związku z dokonanym umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem, wynikające z wymagalnego zobowiązania powstałego przed dniem rozpoczęcia opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, sfinansowane w całości z kapitału zapasowego spółki zgromadzonego przed dniem zmiany formy opodatkowania, nie stanowi i nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy podstawy do ustalenia dochodu z tytułu tzw. ukrytych zysków, podlegającego opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek.
W ocenie Wnioskodawcy, kwalifikacji do kategorii ukrytych zysków podlega wyłącznie taki wydatek (koszt), który obciąża (wpływa na) wynik finansowy netto ustalany zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w trakcie stosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek.
Ponadto wynagrodzenie wypłacane Spółce występującej pochodzi z kapitału zapasowego Wnioskodawcy, co potwierdzają uchwały powzięte przez Wnioskodawcę i stanowiące załącznik do niniejszego wniosku. Z ich literalnego brzmienia wynika nie tylko, że umorzenie następuje z czystego zysku, lecz wskazują precyzyjnie, że temu celowi służyć będzie zgromadzony i ujawniony w bilansie kapitał zapasowy. Jednocześnie każda wypłata na rzecz ustępującego wspólnika skutkować będzie stosownym obniżeniem wysokości kapitału zapasowego w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.
Źródłem finansowania wynagrodzenia za nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w celu ich umorzenia są więc środki stanowiące zysk Wnioskodawcy wypracowany w latach przed opodatkowaniem ryczałtem, ujęty (wyodrębniony) w kapitale zapasowym Wnioskodawcy jako kwota zysku wypracowanego w latach przed opodatkowaniem ryczałtem oraz w części z wkładów wniesionych przez wspólników, których wartość - w zakresie w jakim przewyższała wysokość kapitału zakładowego - została przeniesiona na kapitał zapasowy.
Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na datę powstania zobowiązania i okoliczności jego powstania (a więc przed wejściem w reżim estońskiego CIT) nie można mówić w stosunku do dokonywanej spłaty o kategorii ukrytego zysku w postaci świadczenia wypłaconego w związku z prawem do udziału w zysku (innego niż podzielony zysk), w szczególności wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sprawie nie zostały spełnione ustawowe warunki, pozwalające na uznanie wypłacanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za ukryty zysk - transakcja została bowiem w całości ujęta w księgach Wnioskodawcy przed wejściem w reżim ryczałtu. Tym samym wskazany przepis obowiązujący w odniesieniu do spółki do zdarzeń mających miejsce po 1 sierpnia 2023 roku (a więc po dacie wejścia w reżim estońskiego CIT) nie może mieć zastosowania.
Po pierwsze, zdaniem Wnioskodawcy, zdarzenia podlegają ryczałtowi tylko jeśli dotyczą sytuacji, które następują po objęciu Wnioskodawcy reżimem podatku zryczałtowanego - zgodnie z art. 28e ust. 1 ustawy o CIT rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości. W wypadku Wnioskodawcy, opodatkowanie ryczałtem rozpoczęło się 1 sierpnia 2023 roku. Jednocześnie, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT - u Wnioskodawcy jest to okres do 311ipca 2027 roku. Tylko zdarzenia, które wystąpią w tym okresie, mogą ewentualnie generować zobowiązania podatkowe w ramach opodatkowania ryczałtem.
Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt. 2 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi m.in. suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. O dacie uzyskania takiego dochodu decyduje moment poniesienia wydatku, tj. ujęcia go w księgach. Jak wynika ze stanu faktycznego, umorzenie udziałów Spółki występującej nastąpiło przed wejściem w reżim podatku zryczałtowanego i wtedy zostało ujęte w księgach Wnioskodawcy. W dniu 27 lipca 2023 r. zostały podjęte stosowne uchwały, zawarto stosowne umowy oraz dokonano czynności polegających m.in. na zmianie umowy spółki Wnioskodawcy oraz powstało porozumienie dotyczące wypłaty wynagrodzenia i powstało zobowiązanie do wypłaty przez Wnioskodawcę, odpowiednio zaksięgowane w dokumentach Wnioskodawcy. Obecnie, Spółka występująca ma wobec Wnioskodawcy roszczenie, które może być dochodzone względem Wnioskodawcy.
Po drugie zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji związanej z wystąpieniem B. Sp. z o.o. z A. Sp. z o.o., wypłata wynagrodzenia będzie dotyczyć uregulowania zobowiązania powstałego przed tym okresem, a więc stanu faktycznego, który nie może być objęty reżimem podatku zryczałtowanego od dochodów, podobnie jak spłata każdego innego zobowiązania powstałego i zaksięgowanego przed 1 sierpnia 2023 roku.
Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłata wynagrodzenia na rzecz występującego wspólnika (B. sp. z o.o.) z tytułu umorzenia jej udziałów za wynagrodzeniem, stanowiąca wykonanie zobowiązania powstałego i zaksięgowanego przed rozpoczęciem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, sfinansowana z kapitału zapasowego Wnioskodawcy powstałego przed przejściem na "CIT estoński" pochodzącego z podzielonych zysków, dokonana w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, nie będzie dla Wnioskodawcy stanowiła ukrytego zysku w rozumieniu art. 28 ust. 3 pkt 5 ustawy CIT i nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 13 listopada 2024 r. uznał stanowisko A. sp. z o.o. za nieprawidłowe.
Organ interpretujący wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej wspólnika. Przepis art. 28m ust. 3 u.p.d.p. wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.
Treść art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.p. wskazuje, iż przykładowym świadczeniem kreującym dochód z tytułu ukrytych zysków jest wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. Powołany przepis referuje do wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu m.in. umorzenia udziału (akcji), nie wskazując przy tym kiedy umorzenie udziałów (akcji) nastąpiło, ani nie dokonując rozróżnienia na zysk wypracowany przed oraz w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Do dochodu z tytułu ukrytych zysków należy zatem — zdaniem organu — zaliczyć wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) wypłacone z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, jak i przed okresem opodatkowania ryczałtem, którego beneficjentem — bezpośrednio lub pośrednio — jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Zdaniem Dyrektora KIS wypłata wynagrodzenia na rzecz spółki występującej z tytułu umorzenia jej udziałów za wynagrodzeniem, mimo że stanowi wykonanie zobowiązania powstałego i zaksięgowanego przed rozpoczęciem opodatkowania ryczałtem od dochodów, jako wypłacana w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, będzie dla wnioskodawcy ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.p. i będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.
W skardze na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, pełnomocnik spółki A., wnosząc o jej uchylenie, podniósł zarzuty naruszenia:
1. przepisów postępowania, tj.:
a. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 2a O.p. poprzez ograniczenie się przez organ przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy do za­ stosowania wykładni literalnej przepisów rozdziału 6b ustawy o CIT, po mimo istnienia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, wskutek czego organ nie dochował obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (zasady "in dubio pro tributario") i w konsekwencji rozstrzygnął wątpliwości na gruncie opisanego w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącej.
b. art. 120 o.p. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 pkt 2 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niedochowanie przez organ obowiązku działania na podstawie i w granicach przepisów prawa, który obejmuje przedstawienie przez organ w interpretacji indywidualnej własnego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym i odwołanie się do Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych" z 8 grudnia 2020 r., podczas gdy objaśnienia Ministra Finansów w postaci Przewod­nika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 O.p. są pozbawione waloru normatywnego, co doprowadziło do przeprowadzenia przez organ postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.
2. przepisów prawa materialnego:
a. art. 28m ust.3 pkt 5 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że treść art. 28m ust.3 pkt 5 ustawy o CIT odnosi się do wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu m.in. umorzenia udziału (akcji), bez względu na to kiedy umorzenie udziałów (akcji) nastąpiło ani nie dokonując rozróżnienia na zysk wypracowany przed oraz w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, a w związku z czym, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy CIT, do dochodu z tytułu ukrytych zysków należy zaliczyć wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) wypłacone z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, jak i przed okresem opodatkowania Ryczałtem, którego beneficjentem - bezpośrednio lub pośrednio - jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, podczas gdy w przypadku dokonania prawidłowej wykładni naruszonych przepisów Organ winien dojść do przekonania, że ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, mogą stanowić wyłącznie zyski (dochody), które zostały wypracowane przez podatnika Ryczałtu, w okresie, w którym miały do niego zastosowanie przepisy rozdziału 6b ustawy o CIT.
b. art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 3 pkt 5 w zw. z art. 28d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dobrowolne umorzenie udziałów, które zostanie sfinansowane ze zysków osiągniętych w latach poprzedzających wybór Skarżącej co do formy opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek i związane z tym faktem, w okresie opodatkowania ryczałtem, wynagrodzenia za to umorzenie, będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem, podczas, gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisów ustawy o CIT wynika, że z dokonaniem umorzenia udziałów oraz wypłatą wynagrodzenia dla wspólników z tego tytułu nie wiąże się powstanie jakiegokolwiek zysku ponieważ taka czynność stanowi jedynie formę zwrotu kapitału do wspólników, polegającą na podziale zysków wypracowanych przed okresem opodatkowania ryczałtem, co implikuje uznanie, że u Skarżącej nie powstanie dochód z tytułu ukrytych zysków.
c. art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT w związku z art. 28m ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłacenie przez skarżącą wynagrodzenia dla wspólnika z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, niepochodzącego z zysku wypracowanego przez Skarżącą w okresie opodatkowania ryczałtem, będzie skutkowało dla skarżącej powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podczas gdy prawidłowa wykładnia wyżej wymienionych przepisów winna doprowadzić Organ do uznania, że wypłacenie przedmiotowego wynagrodzenia przez skarżącą nie będzie skutkowało dla niej powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, ponieważ do powstania dochodu z ukrytych zysków dochodzi wyłącznie w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia wypłacane jest z zysku osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem, a w związku z powyższym, dochodu z ukrytych zysków nie generuje umorzenie łączące się z obniżeniem kapitału zapasowego, które nie następuje z zysku podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
d. art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że do dochodu z tytułu ukrytych zysków należy zaliczyć wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) wypłacone z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, jak i przed okresem opodatkowania ryczałtem, którego beneficjentem - bezpośrednio lub pośrednio - jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, wypłata wynagrodzenia na rzecz Spółki występującej z tytułu umorzenia jej udziałów za wynagrodzeniem, mimo że stanowi wykonanie zobowiązania powstałego i zaksięgowanego przed rozpoczęciem opodatkowania ryczałtem od dochodów, to wypłacana będzie w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, podczas gdy w niniejszej sprawie wypłata przedmiotowego wynagrodzenia na rzecz wspólnika z tytułu umorzenia udziałów nastąpi na skutek obniżenia kapitału zapasowego skarżącej, a nie z zysku, co winno skutkować przyjęciem przez organ, że dyspozycja art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "p.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Poruszając się w zakreślonych powyżej ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna.
Przedmiotem skargi jest wydana przez organ interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego, wyrażono stanowisko, według którego zapłata przez spółkę na rzecz jej byłego wspólnika wynagrodzenia za umarzane udziały ze środków pochodzących z kapitału zapasowego skarżącej, osiągniętego w okresie poprzedzającym opodatkowanie spółki ryczałtem stanowi dla spółki dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, gdyż jest to dochód z tytułu ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust.3 ustawy o CIT.
W ocenie Sądu stanowisko organu jest nieprawidłowe.
Jedną z kategorii, których wystąpienie wiąże się z obowiązkiem rozliczenia podatku w trakcie opodatkowania spółek ryczałtem (CIT estońskim), jest powstanie tzw. ukrytego zysku. Podstawą prawną takiego opodatkowania jest art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z nim opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).
Trzeba pamiętać, że co do zasady przedmiotem opodatkowania w formie ryczałtu jest efektywna dystrybucja zysku spółki do jej udziałowca/ akcjonariusza/wspólnika. Z uwagi jednak na możliwość obejścia prawa obowiązujące przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji, w tym przedmiotowe - ukryte zyski. Bezspornie intencją prawodawcy było uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych dla dywidendy, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami (ukryte zyski). Wypłata takich zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu estońskim CIT.
Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności, między innymi: wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (28m ust. 3 pkt 5).
Sąd podkreśla, że wykładnia językowa art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, na którą powołuje się organ w zaskarżonej interpretacji prowadzi do konkluzji, że literalne brzmienie przepisu nie dokonuje rozróżnienia na zysk wypracowany przed oraz w okresie opodatkowania ryczałtem do dochodów spółek. Zgodnie zatem z jego literalnym brzmieniem, do dochodu z tytułu ukrytych zysków należy zaliczyć również wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) wypłacone zarówno z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem jak i przed okresem opodatkowania ryczałtem.
Takiego sposobu wykładni, w ocenie Sądu, nie sposób jednak zaakceptować. Stanowi ona w istocie efekt pominięcia jego całościowej treści i skupienie się wyłącznie na pojęciu "umorzenia udziałów". Ze wspomnianego zapisu pkt 5 wynika zaś, że ukrytym zyskiem jest wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
Bezsporne zatem jest, że prawodawca mówiąc o wynagrodzeniu z tytułu umorzenia udziału w spółce łączy to zdarzenie z wypłatą jego z zysku. W tej sytuacji podzielić należy stanowisko skarżącej, że ukryty zysk zawarty w art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT nawiązuje wyłącznie do prawa do udziału w zysku osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem, a nie zysku osiągniętego wcześniej. Niezrozumiałe byłoby wszak różnicowanie podstawy opodatkowania wskazanej w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i rozciąganie jej na wszelkie zyski spółki uzyskane w jakimkolwiek okresie, w stosunku do podstawy opisanej w art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdzie wyraźnie jest mowa o opodatkowaniu podzielonego zysku osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem. W szczególności nie sposób byłoby ocenić jako racjonalnie uzasadnionej sytuacji, gdy np. obecnie dokonana wypłata dywidendy dla wspólników z tytułu podziału zysku osiągniętego w latach poprzedzających opodatkowanie ryczałtem nie stanowiłaby dochodu opodatkowanego (wniosek a contrario z treści art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), a przeznaczenie tego samego zysku na zapłatę wynagrodzenia za umarzane udziały miałaby stanowić dochód opodatkowany na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT Takie rozróżnienie byłoby niczym nieuzasadnione i pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą racjonalności prawodawcy. Przeznaczenie zatem zysku netto wypracowanego przez spółkę w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem nie może być uznane za zdarzenie generujące dochód z tytułu ukrytych zysków. Nie należy również tracić z pola widzenia, że dochód uzyskany przez spółkę w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem został już opodatkowany podatkiem dochodowym, wobec czego ponowne opodatkowanie go ryczałtem od dochodów spółek doprowadziłoby do złamania zasady jednokrotnego opodatkowania przychodu.
Podsumowując Sąd stwierdza, że skoro zgodnie z brzmieniem art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT do opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia wypłacane jest z kapitału zapasowego (zysku), to dochód z tytułu ukrytych zysków nie powstaje, jeżeli przedmiotowe wynagrodzenie nie jest wypłacane z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.
W konsekwencji otrzymane przez spółkę występującą wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów z kwot pochodzących z kapitału zapasowego, na którym znajdują się zyski z lat ubiegłych, tj. zgromadzone przed wejściem w opodatkowanie ryczałtem, nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy, gdyż nie powstaną ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 5 tej ustawy.
Konkludując Sąd uznał za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 28m ust 1 pkt 2, art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym wyroku, z uwzględnieniem prawidłowej wykładni powyższych przepisów prawa materialnego.
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
db