I SA/Wr 702/24

I SA/Wr 702/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-04-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jarosław Horobiowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 41 ust. 1,  art. 43 ust. 1 pkt 36,  art. 86 ust. 1,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 70c,  art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 127,  art. 170 par. 1,  art. 180,  art. 181,  art. 187 par. 1,  art. 188,  art. 191,  art. 210 par. 1 pkt 6,  art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 11,  art. 153,  art. 170,  art. 193,  art. 206
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 203
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2025 r. i 23 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 marca 2019 r. nr 0201-IOV2.4103.24.2018 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. oraz luty i marzec 2010 r. oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. oraz luty 2010 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. oraz luty 2010 r.; II. oddala skargę w pozostałej części; III. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5.084,00 zł (pięć tysięcy osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Dotychczasowe postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Przedmiotem skargi A. R. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący lub A. R.), jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 27 marca 2019 r., nr 0201-IOV2.4103.24.2018, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NPUS, organ podatkowy, organ II instancji) z dnia 26 stycznia 2018 r., nr 0229-SPV.4103.1.2017.BA.7988/2018, w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej VAT) za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. oraz luty i marzec 2010 r.
Wobec – wynikającego z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako p.p.s.a.) – obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości (treści) akt, w obliczu wielowątkowości spornych kwestii, wskazuje się w ujęciu chronologicznym, co następuje.
1.2. Z akt sprawy wynika, że Prokuratora Okręgowa we W. – pismem z dnia 22 września 2015 r. – zawiadomiła NPUS o prowadzeniu śledztwa w sprawie wystawienia w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 19 kwietnia 2010 r. przez Podatnika nierzetelnych faktur na rzecz firmy B. z W. (dalej także I. B.) oraz C. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej także Spółka C) oraz wystawienia w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 19 kwietnia 2010 r. przez T. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej także T. lub Spółka T.) w celu osiągnięcia korzyści majątkowych nierzetelnych faktur – między innymi – na rzecz Podatnika.
Z kolei postanowieniem z dnia 5 grudnia 2014 r. organ I instancji (komórka karno-skarbowa) wszczął postępowanie karne skarbowe dotyczące zobowiązań podatkowych Strony w VAT za okres od marca 2009 r. do grudnia 2010 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za okres od marca do grudnia 2009 r. NPUS zawiadomił Podatnika na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) w dniu 15 grudnia 2014 r.
Następnie, postanowieniem z dnia 9 października 2014 r. o sygn. akt [...], prokurator Prokuratury Okręgowej we W. wszczął śledztwo – między innymi – w sprawie wystawienia w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 19 kwietnia 2010 r. we W. przez Stronę w celu osiągnięcia korzyści majątkowych nierzetelnych faktur dla podmiotów I. B. i C. sp. z o.o., to jest czynu z art. 271 § 1 i 3 k.k. i art. 62 § 2 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. w związku z art. 8 § 1 k.k.s.
Postanowieniem z dnia 6 maja 2015 r. o sygn. akt [...], prokurator połączył ww. postępowania, to jest dochodzenie prowadzone przez organ I instancji oraz śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową we W. w sprawie przeciwko Stronie.
Pismem z dnia 30 października 2015 r., doręczonym Podatnikowi w dniu 16 listopada 2015 r., organ I instancji zawiadomił go w trybie art. 70c O.p., "że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty i marzec 2010 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęte przez Prokuraturę Okręgową we W. w dniu 9 października 2014 r. śledztwo sygn. akt [...], tj. m.in. o przestępstwo karne skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., związane z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego.".
1.3. Jak ustalił organ podatkowy, Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług marketingowych pod nazwą "A.". W rejestrach zakupów VAT za lata 2009-2010 zaewidencjonował 52 faktury, które dokumentowały nabycie przez niego od T. sprzętu elektronicznego, to jest: telefonów komórkowych, zestawów nawigacji samochodowej, zestawów nawigacji satelitarnej, odtwarzaczy [...] i [...] (w tym 24 faktury korygujące in minus). Następnie Podatnik wystawił faktury dokumentujące sprzedaż tych towarów dwóm podmiotom: I. B. oraz Spółce C.
W rejestrze sprzedaży w 2009 r. i w lutym 2010 r. zaewidencjonował 35 faktur (w tym 16 faktur korygujących in minus), dotyczących sprzedaży sprzętu na rzecz I. B., a w miesiącach luty-marzec 2010 r. zaewidencjonował 14 faktur (w tym 7 faktur korygujących in minus) na rzecz Spółki C. Faktury korygujące wystawione przez T. Podatnik otrzymał w miesiącach luty oraz marzec 2010 r., a następnie sam wystawił korekty faktur na rzecz I. B. oraz Spółki C. Organ I instancji wskazał, że faktury wystawione na rzecz Podatnika przez Spółkę T. zostały przez nią wykorzystane do popełnienia oszustwa poprzez zawarcie z bankiem umowy faktoringu, która obejmowała wierzytelności stwierdzone tymi fakturami, uzyskując od banku – jako faktora – zapłatę za przeniesienie na niego wierzytelności potwierdzonych tymi fakturami. Spółka T. nie informowała bowiem faktora o tym, że do faktury te zostały następnie skorygowane, w wyniku czego doszło do anulowania wierzytelności wynikających z pierwotnych faktur.
1.4. NPUS, decyzją z dnia 26 stycznia 2018 r., wydaną na podstawie – między innymi – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT) odmówił Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który wynikał z faktur zakupowych wystawionych przez T., określając podatek do zapłaty z tytułu VAT, który wykazano na fakturach wystawionych na rzecz I. B. oraz Spółki C. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że zebrany materiał dowody potwierdził wystawienie i wprowadzenie do obiegu przez Podatnika fikcyjnych faktur sprzedaży towarów oraz odliczenie podatku naliczonego z pustych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. NPUS uznał, że podmioty: Spółka T., Podatnika, I. B. oraz Spółka C działały w łańcuchu firm, dokonując fikcyjnych transakcji sprzedaży i zakupu towarów - sprzętu elektronicznego. Na żadnym etapie tego łańcucha nie dochodziło do faktycznego obrotu towarami, a pomiędzy tymi podmiotami miał miejsce jedynie zamknięty obieg faktur. Zakwestionowane transakcje nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego, mając na celu wyłącznie wykreowanie przychodu w firmach uczestniczących w łańcuchu.
1.5. DIAS, po rozpatrzeniu odwołania, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w instancji odwoławczej, decyzją z dnia 27 marca 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając, że materiał dowodowy jest wystarczający do wszechstronnego i rzetelnego rozpoznania sprawy oraz został prawidłowo zebrany przez NPUS, a następnie poddany swobodnej ocenie, w wyniku czego ustalono prawidłowy stan faktyczny, dokonując właściwej jego subsumpcji pod normy prawa materialnego, które powołano w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego. Dokonując tych samych ustaleń faktycznych i dochodząc do tych samych wniosków, organ II instancji nie dopatrzył się żadnych powodów, aby uchylić decyzję NPUS.
2. Dotychczasowe postępowanie przed sądami administracyjnymi.
2.1. W skardze na ww. decyzję DIAS, Strona – reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradca podatkowym – zarzuciła naruszenie przepisów:
1) art. 79 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 192 i art. 196 przepisów wprowadzających ustawę – Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz.U. z 2018 r., poz. 650) – poprzez wszczęcie kontroli bez uprzedniego powiadomienia oraz naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez prowadzenie kontroli przez okres 65 dni, podczas gdy czas trwania kontroli nie powinien przekroczyć 12 dni, a w przypadku uzasadnionego przedłużenia, nie powinien przekroczyć 24 dni – w stosunku do strony, która jest mikro-przedsiębiorcą;
2) art. 70 § 1 O.p. – poprzez fakt prowadzenia postępowania podatkowego, podczas gdy winno zostać ono umorzone z uwagi na okoliczność, że przed okresem przedawnienia, który upłynął najpóźniej w dniu 31 grudnia 2015 r., nie powstało – ani w drodze samowymiaru, ani w drodze korekty tego samowymiaru, dokonanej przez organ podatkowy – jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe, a decyzja wymiarowa, określająca to zobowiązanie w innej wysokości niż zadeklarował podatnik, została doręczona Stronie dopiero w dniu 2 stycznia 2018 r. (trzy lata po upływie okresu przedawnienia);
3) art. 99 pkt 12 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz w związku z art. 5 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT w związku z art. 190, art. 191, art. 187 § 1 i art. 180 O.p., a także naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 129 w związku z art. 2a O.p. oraz w związku z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – poprzez przekroczenie reguł swobodnej oceny dowodów, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, rozstrzyganie z pominięciem dowodów, na które wskazywał Podatnik (między innymi zeznania świadków i biegłych, odebrane na rozprawie głównej przed Sądem Rejonowym dla W. XII Wydział Karny w sprawie o sygn. akt [...]) oraz rozstrzyganie jedynie w oparciu o dowody pozyskane ze źródeł zewnętrznych, skoro zeznania świadków i opinie biegłych zostały zebrane bez udziału Strony, co podnosiła ona na każdym etapie postępowania, domagając się powtórzenia przeprowadzenia dowodów z jej udziałem, ewentualnie włączenia do akt sprawy protokołów przesłuchań tych samych świadków i biegłych oraz oskarżonych, przeprowadzonych na rozprawie głównej w sprawie karnej, ponieważ zeznania te mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
4) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 192, art. 193 § 3, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 29 ust. 4a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT – poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dla twierdzenia o fikcyjności lub pozorności transakcji, braku rzetelności prowadzonej ewidencji, w transakcjach, której stroną była Spółka T., w sytuacji gdy żaden organ podatkowy ani organ kontroli skarbowej nie przeprowadził dowodu z ksiąg i ewidencji tego podmiotu, nie przeprowadził za przedmiotowy okres żadnej kontroli, czynności sprawdzających, ani żadnego postępowania podatkowego w tej spółce, na potwierdzenie okoliczności szeroko opisywanych w uzasadnieniu; nie zbadano również rzetelności ksiąg i ewidencji, ilości towaru, jakie podmiot ten zakupił i sprzedał, tego czy towar posiadał, a jeśli nie posiadał, to czy mógł przenosić prawo do władania nim jak właściciel na inne podmioty, a w miejsce rzetelnego badania ksiąg, dokumentów i ewidencji dostawcy, organy obu instancji – przy braku tych dowodów – skoncentrowały się na zeznaniach świadków, którym obca jest autonomiczna siatka pojęć istniejąca na gruncie ustawy o VAT i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, s. 1 ze zm., dalej dyrektywa VAT lub dyrektywa 112), w szczególności zaś obca jest im wiedza na temat podatkowej definicji dostawy wypływająca z art. 7 ustawy o VAT;
5) art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez błędne pojmowanie definicji dostawy oraz naruszenie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT – poprzez bezpodstawne zakwalifikowanie transakcji dokonywanych w trybie przewidzianym w tym przepisie jako transakcji fikcyjnych – wbrew jasno brzmiącemu przepisowi prawa, że w sytuacji gdy przemieszczanie towaru odbywa się między pierwszym a ostatnim ogniwem w łańcuchu dostaw, wówczas przyjmuje się, że dostawa dokonywana jest pomiędzy wszystkimi ogniwami uczestniczącymi w transakcji; zaś organy obu instancji brak fizycznego przemieszczenia (wydania i odbioru) towaru pomiędzy każdym z ogniw w łańcuchu dostaw utożsamiają z fikcyjnością dostaw, czyniąc to wbrew przepisom prawa krajowego, które jako dostawę definiują przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co oznacza, że przemieszczanie towaru nie musi towarzyszyć dostawie;
6) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1i art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 86 ustawy o VAT – poprzez niewykazanie w sposób co najmniej prawdopodobny, że Podatnik w jakimkolwiek stopniu odniósł korzyść podatkową lub uczestniczył, w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe lub nadużycie podatkowe, czy wyłudzenie VAT, co wyłączałoby go z systemu VAT i naruszało fundamentalną zasadę neutralności tego podatku;
7) art. 120 i art. 124 O.p. w związku z art. 29 ust. 4 i ust. 4a w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez nieuprawnione twierdzenie, że Skarżący nie ma prawa dokonywać korekty każdej faktury, to jest nie może w przypadkach uzasadnionych błędem, czy pomyłką (bez względu na winę za błędy przy wystawianiu faktury albo jej brak), obniżyć jej wartość lub skorygować nawet do zera, co prowadzi do nieakceptowalnej tezy o nienaprawialności błędu, skoro w systemie VAT podatnik, który wystawił fakturę i wydał ją kontrahentowi, ma możliwość i wręcz obowiązek wycofania jej z obrotu w części lub w całości i naprawienia błędu lub jego skutków poprzez wystawienie faktury korygującej, jeśli uzna to za konieczne z punktu widzenia zablokowania nieuprawnionego odliczenia VAT przez nabywcę, zaś określanie podatku w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – wyłącznie w oparciu o fakturę pierwotną bez uwzględnienia faktury korygującej – jest nie do pogodzenia z regułami VAT, potwierdzonymi orzeczeniami sądów unijnych i krajowych;
8) art. 99 pkt 12 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 5 i art. 7 ust. 8 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 167 i art. 168 dyrektywy VAT w związku z art. 193 O.p. – poprzez pozbawienie Strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, niewyważenie interesu publicznego i prywatnego, usiłowanie pozyskania dla Skarbu Państwa kwot podatku mu nienależnych, podważenie fundamentalnej zasady neutralności podatku oraz zasad proporcjonalności VAT, rujnowanie przy tym systemu prawnego VAT oraz zaufania do organów państwa oraz stanowionego przez nie prawa, bowiem nie doszło do wykazania w sposób wysoce prawdopodobny, że dostaw w rozumieniu ustawy o VAT nie było, ani nie wykazano także, że Skarb Państwa doznał jakiegokolwiek uszczerbku na transakcjach dokonywanych przez Podatnika lub że na ten uszczerbek był narażony, albo też, że Strona uzyskała jakąkolwiek korzyść podatkową;
9) art. 54 O.p., stanowiącego ochronę podatnika przed negatywnymi skutkami opieszałości organów – poprzez pominięcie oceny zaistnienia w sprawie oczywistych przesłanek do zwolnienia Skarżącego z odsetek z uwagi na nierozpatrzenie odwołania od decyzji przez organ odwoławczy w terminie 2 miesięcy od daty otrzymania odwołania (art. 54 § 1 pkt 3 O.p.), skoro decyzję doręczono po upływie 13 miesięcy od otrzymania odwołania, a nie istnieją żadne przesłanki do uznania, że organ odwoławczy nie ponosi za to winy, przy czym brak oceny faktu naruszenia terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. stanowi rażące naruszenie wymienionego przepisu, prowadzące do obciążenia Strony skutkami bezczynności organu.
W związku z tak postawionymi zarzutami, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego, a ponadto o zasądzenie od DIAS zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
2.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaznaczył, że zawarte w niej zarzuty stanowią zasadniczo powtórzenie zarzutów z odwołania, do treści których szczegółowo odniesiono się już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
2.3. Wyrokiem z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 572/19 (wszystkie powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Internecie w ramach Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił, zaskarżoną decyzję.
2.3.1. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Sąd I instancji, w pierwszej kolejności odniósł się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 O.p. Uznał, że już na dzień wejścia do obrotu prawnego decyzji NPUS, czyli w dacie jej doręczenia Skarżącemu (8 lutego 2018 r.), przedawnieniu uległy zadeklarowane przez Podatnika zobowiązania VAT za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. oraz kwoty podatku do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia faktur w tych miesiącach. Nie przedawniły się natomiast zwroty pośrednie za luty i marzec 2010 r. oraz kwota podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia faktur w lutym 2010 r. Sąd I instancji wyjaśnił, że z dniem 31 grudnia 2014 r. upłynął 5-letni ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za marzec, maj, październik 2014 r., natomiast 31 grudnia 2015 r. - zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. oraz zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty i marzec 2010 r. Natomiast 5-letni ustawowy termin przedawnienia zobowiązania do zapłaty kwot podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT upłynął 31 grudnia 2014 r. za marzec, maj-październik 2014 r., a 31 grudnia 2015 r. za grudzień 2009 r. i luty 2010 r. W dalszej kolejności Sąd I instancji, rozważając zagadnienie dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazał, że Skarżący został zawiadomiony w trybie art 70c O.p., pismem z dnia 15 grudnia 2014 r. (doręczonym mu osobiście w tej samej dacie), o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT. Zdaniem tutejszego Sądu, z zawiadomienia tego, nie wynikało jednak, za jaki okres rozliczeniowy w tym podatku bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, skoro zastosowana w piśmie formuła: "w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.", mogłaby sugerować, że okresem rozliczeniowym w przypadku VAT jest 2009 r. Sąd I instancji podkreślił, że zawiadomienie dokonywane na podstawie art. 70c O.p. powinno być jasne dla podatnika i nie może mieć on żadnych wątpliwości co do zakresu, jakim objęte jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym uznał, że zawiadomienie z dnia 15 grudnia 2014 r. nie spełniło warunku z art. 70c O.p. i nie wywołało skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe Strony w VAT za okresy: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. uległy przedawnieniu w ustawowym terminie, to jest w dniu 31 grudnia 2014 r., natomiast zobowiązanie podatkowe za grudzień 2009 r. – z dniem 31 grudnia 2015 r.
Zdaniem Sądu I instancji, wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową we W., postanowieniem z dnia 9 października 2014 r., nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące 2009 r., bo Skarżący nie został o nim zawiadomiony w trybie art. 70c O.p. – mimo połączenia postępowań. Zawiadomienie w tym zakresie z dnia 30 października 2015 r. zostało Podatnikowi doręczone w dniu 15 listopada 2015 r., a więc po upływie ustawowego terminu przedawnienia dla rozliczeń za wskazane okresy, wyjąwszy grudzień 2009 r. Sąd zaznaczył ponadto, że owo zawiadomienie dotyczyło wyłącznie dwóch okresów rozliczeniowych, to jest lutego i marca 2010 r. (zatem nie obejmowało grudnia 2009 r.).
Następnie wskazał, że akt oskarżenia przeciwko Skarżącemu skierowano do Sądu karnego w dniu 26 czerwca 2015 r. Doręczenie aktu oskarżenia nie miało – w ocenie Sądu I instancji – wpływu na bieg terminu przedawnienia względem rozliczeń za poszczególne okresy 2009 r., albowiem akt oskarżenia nie mógł być Stronie znany wcześniej niż w dniu jego sporządzenia. Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu karnym toczącym się przed Sądem Rejonowym dla W.-F., w którym Podatnik występuje w roli oskarżonego, nie zapadł jeszcze prawomocny wyrok.
Wobec tego Sąd I instancji uznał, że w zakresie zwrotów pośrednich dotyczących VAT za luty i marzec 2010 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i zawieszenie to trwa.
2.3.2. Omawiając zagadnienie dotyczące wystawienia przez T., na rzecz Skarżącego faktur korygujących in minus oraz zagadnienie dotyczące wystawienia przez Skarżącego faktur korygujących in minus na rzecz Spółki C i I. B., Sąd I instancji zaznaczył, że konsekwencją przedawnienia stwierdzonego odnośnie do rozliczeń za marzec, maj-październik i grudzień 2009 r., jest utrata prawa organów do ich kwestionowania w ogóle - bez względu na przyczynę – korekt faktur zaewidencjonowanych w lutym i marcu 2010 r., a dotyczących faktur, które wystawiono w okresach przedawnionych.
2.3.3. W efekcie powyższego Sąd I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie sporne pozostają faktury wystawione i skorygowane przez T. w lutym 2010 r. oraz wystawione i skorygowane (odpowiednio: w lutym i marcu 2010 r.) przez Skarżącego na rzecz Spółki C, a także okoliczności im towarzyszące (ustalenia faktyczne) i skutki podatkowe oceny dowodowej. W kwestiach spornych przypomniano przyjęcie przez organ podatkowy, że faktury wystawione przez Spółkę T. dokumentują nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, były fikcyjne, a celem takiego jej działania było pozyskanie środków pieniężnych z banku, z którym spółka ta zawarła umowę faktoringu i wygenerowanie kwot podatku naliczonego, co w konsekwencji powyższego nie stanowiło podstawy rozliczenia takich kwot przez Skarżącego. Organ podatkowy, wskazując na brak prawa korekty faktury fikcyjnej, nie uwzględnił skutku podatkowego faktur korygujących, wystawionych w lutym 2010 r., względem faktur pierwotnych, które Spółka T. wystawiła w tym samym miesiącu na rzecz Skarżącego. W konsekwencji zakwestionował Stronie podatek naliczony, który wynikał z faktur pierwotnych, pomijając w swych analizach korekty tych faktur. Jak zaznaczył Sąd I instancji, organ podatkowy podobnie ocenił skutek podatkowy wystawienia przez Skarżącego w marcu 2010 r. faktur korygujących do faktur, które wystawione zostały w lutym 2010 r. na rzecz Spółki C, to jest – na skutek weryfikacji faktur pierwotnych i uznania ich za nierzetelne – pominął w rozliczeniach faktury korygujące.
Sąd I instancji uznał, że przyjęta przez organ odwoławczy argumentacja i konstrukcja uzasadnienia zaskarżonej decyzji uzasadnia naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. prowadzące w rezultacie do naruszenia prawa Podatnika do obrony, zagwarantowanego w art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01; Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej KPP/Karta). Zaznaczył, że z jednej strony DIAS wskazuje na wystawianie pustych faktur zarówno przez dostawcę, jak i Skarżącego, ich fikcyjność, czyli niedokonanie transakcji nimi udokumentowanych. Z drugiej, argumentuje o braku cech działalności gospodarczej w przypadku kwestionowanych transakcji, następnie analizuje powiązania osobowo-kapitałowe pomiędzy T., Podatnikiem, Spółką C oraz I. B., wnioskując o braku uzasadnienia ekonomicznego spornych transakcji w zamkniętym obiegu faktur pomiędzy tymi podmiotami. W ocenie Sądu I instancji, okoliczności te wskazują raczej na analizę dowodów pod kątem nadużycia prawa albo oszustwa podatkowego, jeśli uwzględnić generalne i eksponowane założenie organów obu instancji co do celu tych transakcji w postaci kreowania przez T. dochodów na potrzeby umowy faktoringowej. Dalej wskazał, że organ podatkowy następnie badał – z ostrożności – dobrą wiarę Skarżącego, dochodząc do wniosku, że zgodził się on na współpracę, zaproponowaną przez prezesa zarządu Spółki T. i prezesa zarządu Spółki C, a tym samym uczestnictwo w oszustwie. Same sporne transakcje organ podatkowy uznał również za nadużycie, wnioskując o niedokonaniu czynności, udokumentowanych spornymi fakturami, na podstawie treści zeznań Skarżącego i świadków, którzy wskazywali na braku towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach. W związku z tym Sąd I instancji doszedł do przekonania, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikają różne stany faktyczne: po pierwsze, Skarżący przyjmował do rozliczenia i wystawiał puste faktury, pozorując niejako prowadzenie działalności gospodarczej (niedokonanie czynności, brak ekonomicznego uzasadnienia dla spornych faktur, brak charakterystycznych elementów działalności gospodarczej, brak wydania i przyjęcia towaru), po drugie, wziął w ten sposób udział w oszustwie (którego organ nie sprecyzował), a po trzecie, nadużył prawa podatkowego. Zdaniem Sądu I instancji, nie jest jasne, który stan faktyczny przyjęto w sprawie: czy "zwykłą" nierzetelność faktur, czy oszustwo podatkowe i na czym polegające, czy też nadużycie prawa skutkujące korzyścią podatkową i na czym polegającą. Jak podkreślił, organ podatkowy jest zobowiązany jasno wskazać, który stan faktyczny przyjmuje za podstawę subsumcji pod określony przepis prawa. Ma to także znaczenie dla przebiegu procesu dowodzenia, prowadzenia postępowania dowodowego, doboru dowodów i samej oceny dowodowej w sprawie. Natomiast zaskarżona decyzja nie identyfikuje jednoznacznie stanu faktycznego sprawy, bowiem przytacza i prezentuje ocenę dowodów na poparcie różnych stanów faktycznych. Nie wynika z niej również, jakie dowody konkretnie świadczą o przyjętym przez organy obu instancji przebiegu transakcji pomiędzy T. a Skarżącym oraz pomiędzy Skarżącym a Spółką C (zamknięty obieg faktur, transakcje tylko "fakturowe", brak towaru, fikcyjne transakcje, "na papierze", brak rozporządzania towarem jak właściciel, oszustwo, nadużycie).
Ustalenia faktyczne mają wprawdzie walor szczegółowych, ale nie odnoszą się do konkretnych transakcji, wskazują na różne stany faktyczne, a na ich podstawie organy wywnioskowały ogólnie relacje pomiędzy tymi podmiotami z założeniem celu tych transakcji (których beneficjentem, choć niejasnym podatkowo, ma być T.), negując jednocześnie istnienie towaru oraz wskazując w istocie na brak przeprowadzenia oceny transakcji z perspektywy art. 7 ustawy o VAT (mimo wskazania na brak rozporządzania towarem jak właściciel). W efekcie powyższego, Sąd I instancji stanął na stanowisku, że nie pozwala to na kontrolę legalności decyzji.
2.3.4. Tutejszy Sąd stwierdził również, że w sprawie Skarżącego organy wykorzystały dowody z przesłuchania świadków i opinii biegłego, które zostały przeprowadzone w innych postępowaniach (karnych), w których Strona nie brała udziału. Powołując się na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18, EU:C:2019:861, Sąd I instancji stwierdził, że wykorzystanie tych dowodów w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Skarżącego stanowiło nieuzasadnione ograniczenie jego prawa do obrony. Zaznaczył przy tym jednak, że nie jest w stanie ocenić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to uchybienie, gdyż stan faktyczny sprawy nie został zidentyfikowany przez organy podatkowe.
2.3.5. Sąd I instancji uznał też za niezasadne stanowisko organów podatkowych, według którego nie można uznać korekt faktur VAT dokonanych przez Skarżącego za okoliczność zwalniającą go z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tego powodu, że korekta faktury nie może być dokonana w stosunku do wystawionej pierwotnie faktury stwierdzającej czynności, które w ogóle nie zostały dokonane. Zapobieżenie niebezpieczeństwu odliczenia podatku wynikającego z faktury stwierdzającej czynności niedokonane – zdaniem Sądu I instancji – może bowiem nastąpić w każdej formie, w tym także poprzez wystawienie faktury korygującej. Jeżeli działanie to skutecznie zapobiegnie odliczeniu podatku z pustej faktury, to wystawca takiej faktury nie powinien zostać obciążony obowiązkiem zapłaty podatku wynikającego z faktury na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
2.4. Postępowanie przed Sądem drugiej instancji.
2.4.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej DIAS zaskarżył go w całości, zarzucając temu orzeczeniu naruszenie szeregu przepisów zarówno prawa procesowego, jak i materialnego, a w konsekwencji wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie reformatoryjnym oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.4.2. W piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2020 r., skarżący wniósł oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.4.3. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie (art. 181 § 1 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i wyrokiem z dnia 7 maja 2024 r. o sygn. akt I FSK 1756/20 uchylił zaskarżony wyrok tutejszego Sądu, przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania.
2.4.4. NSA uznał za niezasadne stanowisko sądu I instancji, że dokonane w niniejszej sprawie w trybie art. 70c O.p. zawiadomienie, pismem z dnia 15 grudnia 2014 r. (doręczonym bezpośrednio Skarżącemu w tej samej dacie), o zawieszeniu biegu terminu przedawniania w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., było nieskuteczne. Sąd II instancji za niesłuszne uznał upatrywanie nieskuteczności tego zawiadomienia w zawartym w nim stwierdzeniu, że zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za rok 2009. Zaznaczył przy tym, że wprawdzie w zakresie VAT okresami rozliczeniowymi są miesiące lub kwartały danego roku, jednakże stwierdzenie, że w sprawie chodzi o zobowiązanie w VAT za rok 2009 nie mogło pozostawiać wątpliwości, że zawiadomienie to dotyczyło wszystkich okresów rozliczeniowych, w których w roku 2009 Skarżący był podatnikiem VAT. Oznacza to, że zawiadomienie to swym zakresem obejmowało okresy rozliczeniowe, których dotyczy niniejsza sprawa. Przy wskazanym sposobie sformułowania omawianego zawiadomienia Skarżący przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i kwot nadwyżki podatku naliczonego uzyskał informację, że jego rozliczenia z tytułu VAT, których dokonał w roku 2009, nie uległy przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy, NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70c, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
2.4.5. Jako niezgodne z prawdą, uznał Sąd II instancji, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, twierdzenia, według których organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił kilka zasadniczo różnych wersji stanu faktycznego, które miały wystąpić w niniejszej sprawie. Wersje te miały obejmować udział w oszustwie niemającym charakteru oszustwa podatkowego, przyjmowanie przez Skarżącego i wystawianie pustych faktur, a także nadużycie prawa, co miało stanowić o naruszeniu przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 47 KPP. Jednak to, co Sąd I instancji uznał za kreślenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji różnych sytuacji faktycznych, które nie mogły w sprawie wystąpić jednocześnie, w ocenie NSA, stanowi w istocie spójny i jednoznaczny obraz stanu faktycznego sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem wprost, że Skarżący – zdaniem organów obu instancji – przyjmował do rozliczenia podatkowego puste faktury wystawione przez Spółkę T. oraz wystawiał puste faktury na rzecz I. B. i Spółki C. Następnie podmioty te wystawiały puste faktury na rzecz T. Faktury te stwierdzały dostawy, które w ogóle nie były wykonane. Z uzasadnienia decyzji wynika ponadto, że działalność Podatnika w zakresie obrotu towarami, który wykazano w zakwestionowanych fakturach, miała charakter fikcyjny, a zasadniczym celem tego procederu było popełnianie oszustw na szkodę banku będącego stroną umowy faktoringu zawartej ze Spółką T. Wystawianie przez nią pustych faktur, które następnie były korygowane, służyło zawarciu umów faktoringu i uzyskaniu na ich podstawie kwot z tytułu przelewu wierzytelności stwierdzonych tymi fakturami, podczas gdy w rzeczywistości wierzytelności te w ogóle nie istniały. Czynności Skarżącego wiązały się z tym procederem, ponieważ – zdaniem organów obu instancji – występował on w roli rzekomego kontrahenta Spółki T., który rzekomo nabywał towary na podstawie omawianych faktur, a następnie dokonywał ich sprzedaży. W związku z tym Skarżący dokonywał w deklaracjach VAT-7 rozliczeń podatkowych, w których wykazywał podatek naliczony wynikający z faktur, które wystawiła Spółka T., wykazując przy tym podatek należny z faktur wystawionych przez siebie na rzecz I. B. i Spółki C. Skarżący był jednocześnie powiązany z ww. podmiotami. Zdaniem organów podatkowych, faktury wystawiane na jego rzecz przez Spółkę T. stanowiły faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z kolei faktury wystawiane przez niego na rzecz ww. dwóch kolejnych rzekomych nabywców były fakturami pustymi, do których zastosowanie miał art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem NSA, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ma sformułowań, które świadczyć by mogły o tym, że działanie Skarżącego zakwalifikowano jako nadużycie prawa. To zaś pozwala stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie organy obu instancji przyjęły stan faktyczny, w którym dochodzić miało do fikcyjnych transakcji oraz rozliczania ich w deklaracjach VAT, co z kolei było związane z oszustwem majątkowym dokonywanym na szkodę banku.
W ocenie Sądu kasacyjnego, opisana w zaskarżonej decyzji sytuacja nie jest skomplikowana i nie ma w niej zawiłości, na które wskazywał Sąd I instancji. Nie ma w niej też okoliczności, które mogłyby świadczyć o przyjęciu przez organy podatkowe, że w sprawie wystąpiły różne stany faktyczne, które podlegałyby na podstawie przepisów o VAT wzajemnie wykluczającym się kwalifikacjom prawnym. Z zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisu stanu faktycznego sprawy i przyjętej w tej decyzji kwalifikacji prawnopodatkowej wynika, że podstawowe kwestie prawne związane z ustawą o VAT w niniejszej sprawie sprowadzają się do możliwości zakwalifikowania według powołanych przepisów ustawy o VAT działań Podatnika i jego kontrahentów, w sytuacji gdy celem tych działań nie było wyłudzenie zwrotu nadwyżki podatku lub innych korzyści podatkowych, lecz popełnienie oszustwa na szkodę banku. Oprócz tego, w pierwszej kolejności należało w sprawie ocenić, czy transakcje wykazane przez Skarżącego w rozliczeniu podatkowym w zakresie podatku VAT rzeczywiście miały całkowicie fikcyjny charakter i jedynym ich skutkiem materialnym było wystawianie faktur stwierdzających te transakcje. W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji, zdaniem NSA, bezzasadnie uchylił się od dokonania tych ocen, twierdząc w sposób pozbawiony uzasadnionych podstaw, że DIAS w decyzji dopuścił się istotnych niekonsekwencji przy rekonstruowaniu stanu faktycznego sprawy, które nie pozwalają na rozstrzygnięcie sprawy. W świetle tych wniosków zasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 47 KPP.
2.4.6. Zdaniem Sądu kasacyjnego, nie są zasadne również stwierdzenia, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odnoszące się do wykorzystania w niniejszej sprawie dowodów pochodzących z innych postępowań (karnych), w których Skarżący nie brał udziału. W tej kwestii wskazano, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, według którego na podstawie art. 180 § 1 i art. 180 O.p. w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co oznacza, że na podstawie tych przepisów dowodem w sprawie danego podatnika mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach, jeżeli mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika (przykładowo wyroki NSA z dnia: 20 grudnia 2023 r. o sygn. akt I FSK 1955/23; 14 grudnia 2023 r. o sygn. akt I FSK 2232/19; 14 września 2023 r. o sygn. akt I FSK 825/19; 14 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 773/16; 4 marca 2016 r. o sygn. akt II FSK 51/14; 1 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1387/15; 11 stycznia 2011 r. o sygn. akt l FSK 323/10). Organ podatkowy nie ma przy tym obowiązku ponownego przeprowadzenia tych dowodów, chyba że w sprawie wystąpią uzasadnione przesłanki do powtórzenia postępowania dowodowego w całości lub w części. Dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny materiału dowodowego. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien natomiast włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej.
2.4.7. Sąd II instancji podkreślił, że możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach została potwierdzona także przez TSUE w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses kft, C-419/14, EU:C:2015:832. Trybunał wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienie dowodów przeciwnych.
2.4.8. W ocenie NSA, TSUE w (powołanym przez Sąd I instancji) ww. wyroku z dnia 16 października 2019 r. o sygn. akt C-189/18, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego, stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). W dalszej części wyroku Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Trybunał stwierdził, że wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli (pkt 58 ww. wyroku).
Jak zaznaczył NSA, TSUE wyjaśnił jednocześnie, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku).
W ocenie Sądu II instancji, TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma zatem obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji. Zdaniem NSA, w niniejszej sprawie nie wystąpiły również okoliczności takie jak te, które legły u podstaw omawianego orzeczenia. Polska ustawa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują bowiem związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów jak również dowody na podstawie, których je wydano stanowić mogą materiał dowodowy sprawy, jednakże organ może korzystać też z innych dowodów i wszystkie te dowody mają jednakową moc dowodową.
2.4.9. W ocenie Sądu kasacyjnego, zawarte w zaskarżonym wyroku wywody, odnoszące się do omawianej kwestii, mają charakter ogólny, ponieważ Sąd I instancji nie analizował poszczególnych dowodów i nie wskazał konkretnie, dlaczego dowody te nie mogą być uznane za dowód ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie, ograniczając się przy tym do ogólnych stwierdzeń o naruszeniu prawa do obrony. Nie zostały też wyjaśnione w nawet minimalnym stopniu twierdzenia Sądu I instancji, według których w niniejszej sprawie organy nie powinny opierać swego rozstrzygnięcia o materiały znajdujące się w aktach sprawy i wskazane w zaskarżonej decyzji, w tym też o dowody z innych postępowań, gdyż bardziej miarodajnym – w ocenie Sądu I instancji – dowodem byłoby dla niego przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony. Twierdzenia te są, w ocenie NSA, nieuzasadnione i pomijają też okoliczność, że Skarżący – jak wskazano w skardze kasacyjnej – został przesłuchany w charakterze strony w postępowaniu podatkowym. Okoliczność ta świadczy więc o tym, że organ prowadził postępowanie dowodowe w sposób wszechstronny, zapewniając Podatnikowi przedstawienie własnych twierdzeń co do przebiegu zdarzeń, które mają znacznie dla sprawy. Tymczasem Sąd I instancji, powołując się na konieczność przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, nie wskazał, dlaczego dotychczasowe jego przesłuchanie w charakterze strony, które w sprawie było przeprowadzone, jest niewystarczające dla jej rozstrzygnięcia. Za oczywiście niezasadne uznał NSA stwierdzenia tutejszego Sądu, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, według których w niniejszej sprawie nie można było dokładnie określić wpływu na wynik niniejszej sprawy – szeroko omawianych w uchylonym wyroku (aczkolwiek w sposób bardzo ogólny) – mankamentów postępowania podatkowego, wynikających z posłużenia się dowodami zebranymi w innych postępowaniach, ponieważ stan faktyczny sprawy nie został zidentyfikowany w postępowaniu podatkowym. Jak już wskazano powyżej, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały jaki stan faktyczny w sprawie zaistniał i jakie skutki prawnopodatkowe się z nim wiązały. W tej sytuacji nie było więc żadnych powodów, które uniemożliwiałyby Sądowi I instancji dokonanie kontroli zgodności z prawem przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, w tym postępowania wyjaśniającego.
2.4.10. W świetle powyższych wniosków, w ocenie NSA, zasadny okazał się zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.
2.4.11. Jako prawidłowe ocenił natomiast Sąd II instancji stanowisko tutejszego Sądu, według którego podatnikowi, który wystawił puste faktury, nie może być odmówione prawo do skorygowania tych faktur, jeżeli w wyniku tego dojdzie do całkowitego wyeliminowania ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, które związane jest z wystawieniem pustych faktur. Jak podkreślił NSA, TSUE w wyroku z dnia 18 marca 2021 r., UAB "P" przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w B., C-48/20, EU:C:2021:215, stwierdził, że nie można odmówić takiego prawa podatnikowi działającemu w dobrej wierze. Jednakże należy mieć na uwadze, że wyrok ten dotyczy sytuacji, w której wystawiane były faktury dokumentujące dostawy paliwa, które finansowane były tzw. kartami paliwowymi. W sprawie tej podatnicy błędnie przyjmowali, że dokonują dostawy paliwa a nie usługi finasowania tej dostawy. Zatem nie była to sprawa, w której dokonywano całkowicie fikcyjnych transakcji mających na celu oszustwo podatkowe. Dlatego powołane w tym wyroku pojęcie dobrej wiary nie powinno być intepretowane tak, jak ma to miejsce przy transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Ponadto należało też mieć na uwadze, że w ww. wyroku C-48/20 Trybunał stwierdził, że prawo do skorygowania faktur przysługuje w "szczególności" podatnikowi będącemu w dobrej wierze, który dokonał rzeczywistych transakcji gospodarczych, które błędnie zostały zakwalifikowane jako dostawy towarów. Z takiego sformułowania oceny prawnej zawartej w omawianym wyroku nie można wywodzić, że prawo to zawsze nie przysługuje w sytuacji, gdy podatnik działał w złej wierze, gdyż brał świadomy udział w oszustwie podatkowym lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w takim procederze. Stwierdzenie, że prawo to przysługuje w szczególności podatnikowi działającemu w dobrej wierze nie może być podstawą do twierdzenia, że prawo to w ogóle nie przysługuje podatnikowi, który popełnia oszustwo. Dlatego za prawidłowe – zdaniem NSA – uznać należało stanowisko Sądu I instancji, że nadal aktualne pozostaje stanowisko TSUE, wyrażone w ww. wyroku (w uzasadnieniu omawianego wyroku kasatoryjnego NSA omyłkowo podano przy tym, że chodzi o wyrok w sprawie C-385/18 z dnia 2 lipca 2020 r., który odnosi się jednak do tematyki pomocy publicznej – dopisek tutejszego Sądu), w którym stwierdzono, że "jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował ryzyko utraty wpływów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwa członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organu podatkowego (wyrok z dnia 11 kwietnia 2013 r., Rusedespred, C-138/12, EU:C:2013:233, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo)". Wobec tego NSA ocenił, że sama okoliczność wystawienia przez podatnika pustych faktur nie była wystarczająca do uznania, że wystawienie faktur korygujących do tych faktur nie mogło mieć żadnego wpływu na ocenę podstaw do zastosowania w stosunku do podatnika art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie stwierdzono, że w rozpoznanej sprawie doszło do błędnej wykładni przez organ art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże samo to błędne ustalenie zakresu i znaczenia tego przepisu nie było wystarczające do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż pomimo tej nieprawidłowości twierdzenie przez organ, że Skarżący powinien zapłacić podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mogło być zasadne, gdyby z akt sprawy wynikało, że dokonane przez niego korekty faktur VAT nie wyeliminowały ryzyka utraty wpływów podatkowych, związanego z faktem wystawienia przez Podatnika pierwotnych faktur. W takiej sytuacji przyjęta w rozpoznanej sprawie przez organ błędna wykładnia prawa materialnego nie miałaby wpływu na wynik sprawy. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarł – zdaniem NSA – stwierdzeń wskazujących na to, że podjął próbę oceny korekt dokonanych przez Skarżącego pod kątem możliwości zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W wyroku brak jest bowiem oceny możliwości zakwalifikowania na podstawie akt sprawy korekt dokonanych przez Podatnika jako działań skutecznie eliminujących ryzyko utraty wpływów podatkowych. Z tego względu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenie, że DIAS dokonał błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest wystarczające do uznania, że zastosowanie tego przepisu – w sposób przyjęty przez ów organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji – było nieprawidłowe. To z kolei oznacza, że zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest niepełna i niemiarodajna. Z tego powodu, zdaniem NSA, w skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono, że Sąd I instancji – z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. – uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik niniejszej sprawy.
Końcowo, uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania, NSA zobowiązał go do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w swoim wyroku.
2.5. Po zwróceniu akt przez NSA i zarejestrowaniu sprawy pod nową (aktualną) sygnaturą, Skarżąca – w ramach uzupełnienia argumentacji zarzutów skargi – przedłożyła pismo procesowe z dnia 3 stycznia 2025 r. (data faktycznego wpływu do tutejszego Sądu), podtrzymując w nim swoje dotychczasowe stanowisko i polemizując ze stanowiskiem Sądu II instancji, wyrażonym w ww. wyroku kasatoryjnym (k. 347-352 akt sądowych). Zarzucał – między innymi – brak przeprowadzenia kontroli w Spółce T. Podkreślił, że budżet korzystał z opodatkowania marż wynikających z zakwestionowanych faktur oraz że wpływy podatkowe nie doznały uszczerbku.
2.6. Na rozprawie w dniu 8 stycznia 2025 r. pełnomocnik Strony podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W swoim wystąpieniu wskazał, że postępowanie karne skarbowe wszczęte instrumentalnie. Przede wszystkim zaś zaznaczył, że Skarżący był objęty aktem oskarżenia w sprawie karnej związanej z oszustwami Spółki T., lecz nie podatkowymi i za udział w pospolitym oszustwie, a nie za przestępstwa skarbowe, został prawomocnie skazany.
Pełnomocnik DIAS z kolei potrzymał dotychczasowe stanowisko organu odwoławczego, wskazując, że organ podatkowy nie ma obowiązku badania wystąpienia w sprawie ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych.
W związku z istotną nową informacją o zapadnięciu w sprawie karnej skarbowej, obejmującej Podatnika, prawomocnego wyroku skazującego, Sąd postanowił zakreślić pełnomocnikowi Skarżącego i pełnomocnikowi DIAS termin 7 dni na wskazanie sygnatur i dat wyroków sądów karnych orzekających w tych sprawach w obu instancjach.
2.7. W piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2025 r. (wpływ do akt w dniu 20 stycznia 2025 r.) pełnomocnik Strony wskazał daty, sygnatury i sądy, które orzekały w ww. sprawie karnej skarbowej. Dodatkowo podsumował i rozwinął swoją dotychczasową argumentację (por. k. 362-370 akt sądowych).
2.8. Na skutek wystąpienia tutejszego Sądu z dnia 23 stycznia 2025 r., pismem z dnia 3 lutego 2025 r. (data fizycznego wpływu) został przesłany do akt sądowych niniejszej sprawy odpis prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego we W. IV Wydziału Karnego z dnia 21 czerwca 2022 r. o sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem oraz utrzymany nim w mocy wyrok Sądu Rejonowego dla W.-F. we W. z dnia 6 lipca 2021 r. o sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem (znajdują się one w tomie II na k. 376-410 akt sądowych). Wyroki te doręczono pełnomocnikom obu stron do zapoznania się.
2.9. Na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2025 r. Strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Pełnomocnik DIAS wskazał uzupełniająco, że o ile w przypadku Spółki C nie ujęła ona w swoich rejestrach pustych faktur VAT, wystawionych przez Skarżącego, co wyeliminowało ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych, o tyle drugi jego kontrahent-nabywca, czyli I. B., nie ujęła z kolei wystawionych jej przez Podatnika korekt pustych faktur. Odnosząc się do tej wypowiedzi, pełnomocnik Strony wskazał, że jest ona nieweryfikowalna i kolejny raz podniósł, że oba wyroki karne potwierdzają skazanie Skarżącego za pospolite oszustwo, ponieważ skazani działali w celu uzyskania korzyści majątkowej, między innymi dla Spółki T., a nie w celu uszczuplenia należności podatkowych z tytułu VAT. Ponadto Sąd postanowił, w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., dopuścić dowód z ww. wyroku Sądu Rejonowego dla W.-F. we W. z dnia 6 lipca 2021 r. o sygn. akt [...] i utrzymującego go w mocy wyroku Sądu Okręgowego we W. z dnia 21 czerwca 2022 r. o sygn. akt [...]. Po zamknięciu rozprawy, Sąd postanowił odroczyć termin ogłoszenia wyroku, wyznaczając go na dzień 30 kwietnia 2025 r.
2.10. W uzasadnieniu ww. prawomocnego wyroku skazującego Sądu karnego I instancji – w części odnoszącej się do wskazania faktów uznanych za udowodnione – przedstawiono następujące ustalenia.
W dniu 2 września 2008 r. Spółka T. zawarła z R. SA (dalej Bank) umowę faktoringu z limitem faktoringowym 650 tys. zł – wskazując w aneksach do niej, jako nowego kontrahenta, którego miała ona dotyczyć – firmę A. R.
Spółka T. wystawiała fikcyjne faktury dla firm zgłoszonych do faktoringu, w tym dla Podatnika, a Bank płacił za przekazywane do umowy faktury. Spółka wystawiała fikcyjne faktury na towar, który nie opuszczał magazynu, bądź opuszczał magazyn i następnie do niego wracał lub na towar, którego w ogóle nie było. Pracownica T., na polecenie swojego przełożonego i na podane przez niego kwoty, wystawiała na A. R. faktury, obejmując nimi dowolnie wybrany towar, który i tak nie opuszczał magazynu spółki. Faktury wystawiano tylko po to, aby wykazać obrót w Banku.
Spółka T. współpracowała z podmiotami prowadzonymi przez osoby z nią powiązane. Jednym z takich podmiotów była firma Spółka C (początkowo pod nazwą K.), założona w dniu 18 lipca 2006 r. Po zmianie jej nazwy w dniu 8 lipca 2009 r. nowym jej wspólnikiem został A. R., a od dnia 14 maja 2010 r. w jego miejsce weszła l. B. Od sierpnia 2008 r. Spółka C korzystała z lokalu T. Jedynym kontrahentem Spółki C, zarówno po stronie sprzedaży, jak i zakupu, był T. Asortyment wskazywany na fakturach zakupowych i sprzedażowych był taki oraz wykazywano taką samą wartość.
W styczniu 2009 r. osoby kierujące Spółką T. (R. S. i P. K.) zaproponowały A. R. współpracę. W rezultacie tego podpisano z nim umowę dostawy polegającą na tym, że spółka wystawiała na jego rzecz faktury sprzedaży towaru, jednocześnie wskazując firmę żony P. K. – I. B. lub Spółkę C, na które A. R. jako nabywca fakturował ten sam towar. Dodatkowo w latach 2009-2010 Skarżący był udziałowcem i prokurentem w Spółce C. Każdorazowo A. R. na swój rachunek przelewem otrzymywał pieniądze od tej spółki, które następnie przelewał na rachunek wskazany przez T., związany z umową faktoringową. W lutym 2010 r., na prośbę kierujących Spółką T., Skarżący wystawił dla I. B. oraz dla Spółki C faktury korygujące.
Jak wskazano w uzasadnieniu omawianego wyroku skazującego, w okresie od dnia 12 marca 2009 r. do dnia 26 lutego 2010 r. we W. R. S. jako dyrektor handlowy Spółki T., będąc uprawnionym do wystawiania w jej imieniu faktur VAT, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wystawił dla firmy A., nierzetelne dokumenty w postaci faktur i faktur korygujących, osobiście przez niego podpisanych, poświadczających zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca, szczegółowo opisane w punkcie la części wstępnej ww. wyroku skazującego.
Z kolei Podatnik w okresie od dnia 25 marca 2009 roku do dnia 14 marca 2010 roku we W. i D., posiadając jako osoba fizyczna zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą A. z siedzibą początkowo W. ul. [...], a następnie w D. ul. [...] i będąc przez to uprawnionym do wystawiania faktur VAT, działając w celu osiągniecia korzyści majątkowej, w warunkach czynu ciągłego, wystawił nierzetelne faktury, poświadczające zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca, a w tym – opisane szczegółowo w punkcie III części wstępnej ww. wyroku skazującego – 19 faktur sprzedażowych na rzecz I. B. i 16 odnoszących się do nich faktur korygujących oraz 7 faktur sprzedażowych na rzecz Spółki C i 7 odnoszących się do nich faktur korygujących.
W ww. wyroku skazującym ustalono również, że jedynym dostawcą towarów handlowych dla firmy I. B. w 2009 r. była firma A., a wartość całej sprzedaży wyniosła 1.091.538,02 zł. Z kolei w 2010 r. została ona skorygowana o kwotę 604.927,77 zł. L. B. dokonywała natomiast sprzedaży na rzecz jednego tylko kontrahenta, którym była Spółka T. Cały zakup dokonany w 2009 r. przez firmę A. od Spółki T. został skorygowany w lutym i marcu 2010 r. Otrzymane od l. B. pieniądze za faktury sprzedażowe A. R. przelewał na wskazane przez T. konto faktoranta.
Podsumowując te ustalenia, Sąd karny wskazał, że pomiędzy opisanymi wyżej podmiotami miał miejsce zamknięty obieg faktur. Wskazane transakcje nie miały bowiem żadnego uzasadnienia ekonomicznego, były transakcjami fikcyjnymi, miały na celu jedynie wykreowanie przychodu w firmach podmiotów w nich uczestniczących. Wszyscy oskarżeni działali w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Celem działania wszystkich oskarżonych było natychmiastowe uzyskanie środków finansowych z Banku w ramach zawartych umów faktoringowych. Do firm, którym wystawiano fikcyjne faktury, czyli – między innymi – A., Spółka C oraz I. B., Spółka T. przelewała w latach 2009-2010 własne środki, które następnie były zwracane na konta T.
Jak ustalił dodatkowo Sąd karny, w okresie od 30 grudnia 2009 r. do lutego 2010 r. I. K., działając jako firma I. B., wystawiła faktury poświadczające zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca dla Spółki T., za co została prawomocnie skazana wyrokiem Sądu Rejonowego dla W.-F. we W. z dnia 28 grudnia 2015 r., w sprawie o sygn. akt [...] za czyn z art. 271 § 1 i 3 k.k. w związku z art. 12 k.k. oraz przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 8 § k.k.s. na karę 6 miesięcy pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem wykonania kary na 2 lata okresu próby i grzywnę w wysokości 20 stawek po 50 złotych każda.
Skarżącego, w związku z ww. ustaleniami, ostatecznie uznano za winnego wyłącznie popełnienia przestępstwa wyczerpującego znamiona art. 271 § 3 k.k. w związku z art. 12 § 1 k.k., wymierzając mu za ww. czyny karę 1 roku i 6 miesięcy pozbawienia wolności oraz grzywnę w wysokości 100 stawek dziennych po 50 zł każda, przy czym karę pozbawienia wolności zawiesił warunkowo na okres 3 lat próby. Uzasadniając kwalifikację prawną czynu, Sąd karny wskazał, że "jeżeli wystawienie nierzetelnej faktury finguje powstanie obowiązku podatkowego, to nie może być mowy o wystawieniu nierzetelnej faktury w rozumieniu art. 62 § 2 k.k.s., lecz jest to zachowanie wyczerpujące znamiona art. 271 § 1 k.k. Gdy w rzeczywistości nie doszło do sprzedaży towarów, a zdarzenia te zostały potwierdzone fikcyjnymi fakturami, nie sposób uznać, że wystawienie pustych faktur VAT godzi w jakikolwiek obowiązek podatkowy. W rezultacie tego rodzaju działanie sprawców powoduje odpowiedzialność z odpowiedniego przepisu kodeksu karnego, a nie kodeksu karnego skarbowego (patrz wyrok SN z dnia 25 lutego 2004 r. [...], postanowienie SN z dnia 10 lipca 2013 r. [...], wyrok Sądu Okręgowego w C. z dnia 5 czerwca 2019 r. [...], Lex nr 2689280). Mając na uwadze, że oskarżeni działali w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, sąd przyjął kwalifikację prawną czynów z art. 271 § 3 k.k. w związku z art. 12 § 1 k.k.".
W ww. wyroku Sądu karnego II instancji powyższe ustalenia i kwalifikację prawną czynów, za które skazano oskarżonych, uznano za prawidłowe, wobec czego utrzymano w mocy wyrok wydany w I instancji karnej.
3. Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga podlegała częściowemu uwzględnieniu z uwagi na zasadność części jej zarzutów, bowiem zaskarżona decyzja nie w pełni odpowiada prawu, natomiast Sąd – rozpoznając sprawę ponownie – dopatrzył się niżej opisanych uchybień, które przemawiały za koniecznością częściowego wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
3.2. Na wstępie należy przypomnieć, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz.1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje, między innymi, orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
3.3. Spór między stronami zasadniczo dotyczy ustalenia, czy Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie, polegającym na wystawianiu i przyjmowaniu w ramach ustalonego łańcucha transakcji, spornych faktur, zakwestionowanych przez organy obu instancji z powodu tego, że nie odzwierciedlają one rzeczywiście dokonanych transakcji.
Zdaniem Strony, postępowanie dowodowe było przeprowadzone wadliwie i nie dawało podstaw do kwestionowania tych faktur, zwłaszcza z uwagi na zarzucaną jej świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze, szczegółowo opisanym w obu kwestionowanych przez nią decyzjach. W ocenie Skarżącego, postępowanie powinno być co najmniej kontynuowane, a zgromadzone dowody powinny zostać ponownie ocenione, przy czym tym razem już zgodnie ze standardami wynikającymi w szczególności z art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) oraz z art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów), których dotąd organy obu instancji nie dochowały.
DIAS z kolei stoi na stanowisku, że całe postępowanie podatkowe, w szczególności dowodowe, zostało przeprowadzone zgodnie z procedurą. Prawidłowość wniosków, ocen i ustaleń poczynionych przez organy obu instancji – w granicach określonych zarzutami skargi kasacyjnej od poprzedniego (uchylonego) wyroku tutejszego Sądu w tej sprawie – potwierdził następnie Sąd II instancji, w uzasadnieniu swojego wyroku kasatoryjnego z dnia 7 maja 2024 r. o sygn. akt I FSK 1756/20.
3.4. Podkreślić wobec tego należy, w kontekście dyspozycji ww. art. 134 § 1 p.p.s.a., przewidującego rozstrzyganie przez sąd w granicach danej sprawy bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, że – jak stanowi art. 190 p.p.s.a. – sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia prawa jest dla niego wiążąca.
Z taką też sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, na etapie ponownego jej rozpoznania przez tutejszy Sąd, ponieważ jest on związany wykładnią dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 7 maja 2024 r. o sygn. akt I FSK 1756/20. W myśl dyspozycji art. 153 w związku z art. 170 p.p.s.a., stosowanych w związku z odesłaniem zawartym w przepisie art. 193 p.p.s.a., tutejszy Sąd wiąże ponadto ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, które wyrażono w ww. wyroku NSA.
W tym zakresie nie mają znaczenia odmienne tezy, oceny i wnioski, które sformułowano w pismach procesowych Skarżącego z dnia 3 i 15 stycznia 2025 r.
W pierwszej kolejności dotyczy to problematyki upływu terminu przedawnienia zobowiązań VAT za okresy, których dotyczą kwestionowane decyzje organów obu instancji. Jak wynika to z zaprezentowanego wyżej stanowiska Sądu kasacyjnego, zawiadomienia kierowane w trybie art. 70c O.p. do Skarżącego były prawnie skuteczne. O prawidłowości zawiadomienia z dnia 30 października 2015 r., odnoszącego się do poszczególnych miesięcy roku 2010 r., stwierdził bowiem jeszcze poprzednio na etapie I instancji tutejszy Sąd w uchylonym przez NSA wyroku, a ocena ta nie była następnie podważana (skargę kasacyjną wniósł bowiem tylko DIAS). Z kolei o skuteczności zawiadomienia z art. 70c O.p., dokonanego w dniu 15 grudnia 2014 r., zdecydował prawomocnie Sąd kasacyjny, uznając przy tym, że odnosi się ono do zobowiązań Podatnika w VAT za wszystkie okresy miesięczne 2009 r. Nie można natomiast mówić o jakiejkolwiek instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, skoro wszczął je albo sam prokurator, albo przejął je później do łącznego prowadzenia, tym bardziej, że na skutek wniesionego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. aktu oskarżenia doszło ostatecznie do prawomocnego skazania objętych nim osób, w tym także Podatnika.
W dalszej kolejności dotyczy to zarzutu wadliwości uzasadnienia decyzji, których niezasadność NSA przesądził, uznając, że zaskarżona decyzja w pełni odpowiada wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd II instancji w pierwszej kolejności ocenił bowiem, że jest ona "jasna i przejrzysta, zawierająca jednoznaczne stanowisko odnośnie do przyjętego stanu faktycznego i zastosowanej podstawy prawnej". Nie dopatrzył się również żadnych wewnętrznych sprzeczności w jej treści. NSA podkreślił spójność zawartych w decyzji ustaleń i trafność dokonania ich subsumpcji pod hipotezę przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (regulującego kwestie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynność, która nie została dokonana), na który właśnie powołały się organy podatkowe, uznając, że Skarżący przyjmował i wystawiał faktury nierzetelne pod względem zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym, czyli tak zwane puste faktury sensu stricto. Tutejszemu Sądowi natomiast, w ramach ponownego rozpoznania skargi, pozostawiono ocenę tego, czy takie ustalenia i wnioski mają uzasadnienie w materiale dowodowym, jaki zgromadziły organy obu instancji.
Zdaniem tutejszego Sądu, organy obu instancji dokonały rzetelnej i szczegółowej analizy okoliczności, w jakich dochodziło do zawarcia kwestionowanych transakcji z udziałem Spółki T., Skarżącego oraz I. B. i Spółki C, prawidłowo posiłkując się przy tym dokumentami pozyskanymi także z postępowań odnoszących się do kontrahentów, którzy rzekomo nabywali od Podatnika towary objęte fakturami wystawionymi przez Spółkę T., jako jego rzekomego dostawcę. W sytuacji obrotu pozorowanego w celu oszukańczym, by kompleksowo zobrazować i ocenić struktury ujawnionego łańcucha transakcyjnego konieczne jest prześledzenie działań podejmowanych przez wszystkie podmioty w nim uczestniczące oraz ich wzajemnych relacji, w tym powiązań osobowych, kapitałowych i organizacyjnych, a także ról pełnionych przez nie w ustalonym procederze. Nie można bowiem w oderwaniu od pozostałych transakcji tworzących schemat obrotu określonymi towarami ustalać roli pełnionej przez poszczególnych jego uczestników, a w konsekwencji także charakteru zawieranych przez nich transakcji. Za słuszny uznać należy wniosek organów obu instancji, że pomysłodawcami i organizatorami oszustwa, czerpiącymi z niego główną korzyść, były osoby kierujące Spółką T., pozorując obrót towarów elektronicznych pomiędzy nią a Skarżącym, a następnie między nim a firmą I. B. oraz Spółką C, które potem odsprzedawały je z powrotem do Spółki T., względnie – począwszy od niej – korygowano wystawione pierwotnie faktury do zera, po uprzednim uzyskaniu przez nią od banku zapłaty za wynikające z nich należności w ramach łączących go z tą spółką umów faktoringowych, o których to korektach banku nie informowano. Nie wykluczając zatem a limine możliwości wystąpienia negatywnych skutków budżetowych tego typu oszustwa (co w sprawie jest przedmiotem sporu), które ukierunkowane było na wyłudzenie środków pieniężnych od banku realizującego usługę faktoringową, zgodzić się należy z ustaleniem organów obu instancji, że uczestnictwo Skarżącego, I. B. i Spółki C w tak zaplanowanych transakcjach nie stanowiło po ich stronie prowadzenia samodzielnej i rzeczywistej działalności gospodarczej. Ich rola sprowadzała się bowiem wyłącznie do przyjmowania i wystawiania faktur, w rezultacie czego podmioty te nie nabywały faktycznego władztwa nad towarem, w dalszym ciągu pozostającym fizycznie w gestii T., czyli prawa do rozporządzania nim jak właściciel, a więc również nie mogły tego prawa skutecznie przenieść na swoich fakturowych kontrahentów. Sama fizyczna obecność towaru w obrocie pomiędzy ogniwami oszukańczego łańcucha nie determinuje wniosku, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT. O tym można bowiem mówić dopiero w sytuacji obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Odwołując się do orzecznictwa TSUE (por. między innymi wyrok z dnia 6 lipca 2006 r., w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recykling s.p.r.l., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 55, 56 i 59), przypomnieć należy, że gdy celem łańcucha dostaw jest oszustwo, wówczas wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są one realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Oznacza to, że chociażby towar fizycznie istniał, to jednak dokumentowane spornymi fakturami transakcje nie miały charakteru rzeczywistego, lecz odbywały się wyłącznie w ramach obrotu fakturowego, pozorującego jedynie transakcje opodatkowane z udziałem przedmiotowego towaru, wymienionego na kwestionowanych fakturach.
Końcowo Sąd II instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 188 O.p. w odstąpieniu od ponownego przesłuchania Skarżącego oraz tych świadków, których zeznania pozyskano do akt sprawy z postępowania karnego. Podkreślając, że postępowanie dowodowe nie stanowi celu samego w sobie, za usprawiedliwione uznać należy stanowisko organów obu instancji, że w sytuacji posiadania protokołów przesłuchania w karnym postępowaniu przygotowawczym lub sądowym osób, które zawnioskowano na świadków oraz braku obiektywnych powodów dla powtórzenia takiego dowodu w postępowaniu podatkowym, zachodziły zatem podstawy do odstąpienia od jego przeprowadzenia.
3.5. Ponadto przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji, na mocy dyspozycji przepisu art. 11 p.p.s.a., Sąd pozostaje również związany ustaleniami ww. prawomocnego wyroku skazującego Sądu Rejonowego dla W.-F. we W. XII Wydziału Karnego z dnia 6 lipca 2021 r., utrzymanego w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego we W. IV Wydziału Karnego z dnia 21 czerwca 2022 r. o sygn. akt [...]. Zatem, co do opisu popełnionych przestępstw lub przestępstw karnych skarbowych, zawartego w tamtym wyroku, w zakresie, w jakim Skarżącego uznano za winnego ich popełnienia, tutejszy Sąd zobowiązany jest przyjąć odnoszące się do nich ustalenia, zasadniczo wraz ich karnoprawną oceną, za prawidłowe oraz tak, jak zostały one przedstawione w prawomocnym rozstrzygnięciu zapadłym w przedmiotowym postępowaniu karnym. To z kolei oznacza, że trafność ustaleń organów podatkowych obu instancji – w zakresie, w jakim pokrywają się one z ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu prawomocnego wyroku skazującego – jest niepodważalna.
W świetle jednoznacznego brzmienia dyspozycji art. 11 p.p.s.a., wyłączną rolą tutejszego Sądu jest przyjąć (bez jakiejkolwiek weryfikacji, a tym bardziej kontestacji) oczywisty przymiot prawomocności przedmiotowego wyroku skazującego Stronę oraz ustalenia, które stanowiły podstawę jego wydania.
Nie można przy tym tracić z pola widzenia istotnej okoliczności, którą jest zbieżność ustaleń prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla W.-F. we W. , dokonanych w sprawie karnej, oraz ustaleń organów podatkowych, dokonanych w postępowaniu, będącym przedmiotem oceny tutejszego Sądu, w kwestii świadomości i roli poszczególnych uczestników, w tym Skarżącego, w inkryminowanym procederze oszustwa, a także fikcyjności kwestionowanych transakcji dostaw sprzętu elektronicznego, których te podmioty miały w ustalonym łańcuchu rzekomo dokonywać, chociaż – co wypada zaznaczyć – różny był zakres i zawartość merytoryczna materiału dowodowego zgromadzonego w ramach kontroli skarbowej i w sprawie karnej. Podkreślić zatem trzeba, że Sąd karny odwoławczy – mając do dyspozycji materiał dowodowy z pewnością bogatszy w zakresie wykorzystanych źródeł osobowych (zeznania liczniejszego grona świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych i oskarżonych) – doszedł w tym zakresie zasadniczo do tych samych wniosków, co organy obu instancji.
Zdaniem Sądu, Skarżący niezasadnie abstrahuje od dokonanych w prawomocnym wyroku karnym ustaleń, skupiając się wyłącznie na przyjętej w nim ostatecznie kwalifikacji prawnej czynu, z której usunięto zawarte w akcie oskarżenia przestępstwa skarbowe. Nie dostrzega przy tym jednak, że – zgodnie z brzmieniem art. 11 p.p.s.a. – wiążące są dla sądu administracyjnego właśnie ustalenia prawomocnego wyroku skazującego, a nie sama kwalifikacja prawna czynu, co do którego orzeczono o winie i karze. Na marginesie – w tej kwestii – warto zwrócić uwagę na pewien dysonans, który wynika z faktu, że w analogicznym stanie faktycznym kontrahent Skarżącego – I. K. – została jednak prawomocnie skazana za czyn, który oceniono jako spełniający znamiona nie tylko z art. 271 § 1 i 3 k.k., ale również znamiona przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 8 § 1 k.k.s. (por. k. 402 w tomie II akt sądowych). Za co najmniej osobliwy uznać przy tym należy sposób uzasadnienia przez Sąd karny odmiennego stanowiska w tym zakresie w stosunku do Skarżącego i pozostałych skazanych, który przytoczono wyżej w punkcie 2.10., którzy działali jednak w tych samych warunkach co I. K. i co potwierdzają przecież ustalenia ww. wyroków karnych. Ponadto z okoliczności, że działania oskarżonych były nakierowane na wyłudzenie środków pieniężnych z Banku w ramach umowy faktoringu, nie sposób wnioskować, że w sprawie nie mogło dojść jednocześnie do negatywnych skutków podatkowych dla budżetu stanowiących konsekwencję wystawiania i przyjmowania przez nich pustych faktur sensu stricto. Skutek taki potencjalnie mógł wystąpić, a inną rzeczą jest obowiązek organów podatkowych, aby odpowiednio zbadanie czy do tego doszło i w jakim zakresie, a jeśli nie, to czy i w jakim zakresie udaremnił to ryzyko sam Skarżący, wystawiając następnie korekty pustych faktury, o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia.
3.6. W zakresie zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, należy ocenić, że bezzasadny jest zarzut skargi naruszenia przepisów postępowania podatkowego z uwagi na oparcie zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygnięcia utrzymanego przez nią w mocy na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej oraz ograniczenie prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu, w tym możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonych w postępowaniu dowodów.
Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań niż postępowanie podatkowe. W Ordynacji podatkowej nie przyjęto zatem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Ponadto, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, podatnicy posiadają co do zasady możliwość zapoznania się z dokumentami źródłowymi, a pełny dostęp do ich treści ograniczony jest jedynie przepisami o tajemnicy skarbowej oraz ograniczeniami zasady jawności postępowania wobec strony (art. 179 O.p.). Organ podatkowy może zatem wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług prowadzonym wobec kontrahentów strony. Ocena takich dowodów dokonywana jest przy tym z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy, w tym w zakresie rzetelności kwestionowanych faktur.
Zaznaczyć należy, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy dokumenty zgromadzone lub wytworzone w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów (kontrahentów Strony), w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych poczynionych w decyzji wydanej wobec Skarżącego, zapewniając mu jednocześnie dostęp do tych materiałów w formie gwarantującej poszanowanie interesu publicznego, rozumianego w tym przypadku jako konieczność zapewnienia bezpieczeństwa danych osób trzecich w zakresie niezwiązanym ze sprawą. Należy wskazać, że w niniejszej sprawie włączeniu do materiału dowodowego podlegały także materiały z postępowań, w których Skarżący nie miał statusu strony. Jednak dowody te zostały włączone w poczet materiału dowodowego w sposób gwarantujący Stronie zapoznanie się z istotnymi informacjami o okolicznościach, które miały wpływ na ustalenie stanu faktycznego. Dowody zgromadzone w innych postępowaniach, zawierające informacje istotne dla sprawy, bo dotyczące relacji pomiędzy Podatnikiem a jego kontrahentami, zostały z akt administracyjnych wyłączone, z uwagi na to, że zawierały dane dotyczące tych podmiotów i innych ich kontrahentów, których nieuprawnione ujawnienie mogłoby narazić na szkodę ich prawnie chroniony interes.
Okrojenie treści włączonych dokumentów wynikało z konieczności ograniczenia dostępu Strony do treści w obszarze nieobjętym zakresem prowadzonego postępowania, które dotyczyły innych podmiotów, a chronionych – zgodnie z przepisem art. 170 § 1 O.p. – w ramach klauzuli interesu publicznego (por. postanowienie z dnia 30 stycznia 2015 r. o wyłączeniu z akt kontroli podatkowej 14 dokumentów oraz postanowienie z tej samej o włączeniu do akt jako dowód w kontroli podatkowej 5 spośród tych dokumentów w formie wyciągu – załączniki nr 13 i 14 do protokołu z wyniku kontroli podatkowej w segregatorze nr 2 akt administracyjnych). Natomiast treść pozostawiona jako jawna dla Strony obejmowała pełen zakres informacji mających istotne znaczenie dla sprawy. W szczególności dotyczyło to spornych transakcji, przeprowadzonych pomiędzy Skarżącym a jego bezpośrednimi kontrahentami. Jawna dla Strony pozostawała bowiem treść zdecydowanej większości dokumentów znajdujących się w 5 segregatorach akt administracyjnych obrazujących relacje Skarżącego z jego kontrahentami i obejmujących także szersze informacje podważające rzetelność tych podmiotów. Kompleksowa ocena tych dokumentów w ramach postępowania w niniejszej sprawie potwierdziła zasadnicze ustalenia zawarte w decyzjach podatkowych wydawanych wobec kontrahentów Podatnika, których uzasadnienia stanowiły posumowanie okoliczności wynikających z szeregu dokumentów zgromadzonych w aktach niniejszej sprawy, których jawność nie została ograniczona w żaden sposób. Poza tym, jakkolwiek dla Skarżącego jawna pozostała jedynie część treści niektórych dokumentów, bowiem ochrona interesu publicznego uzasadniała ograniczenie mu dostępu do pełnej ich treści, to jednakże w aktach sprawy znajdował się także segregator nr 4 zawierający (całe) dokumenty wyłączone z akt sprawy, gdzie ich treść nie jest w żaden sposób ograniczona. Dokumenty te, choć niedostępne w całości dla Strony, są dostępne dla Sądu, który ma możliwość zweryfikowania zakresu ograniczenia oraz oceny czy faktycznie zasadnym i nieuwłaczającym zasadzie ochrony interesu publicznego byłoby ujawnienie ich w szerszym zakresie. Ponadto, mając dostęp do całości dokumentów, Sąd ma możliwość stwierdzenia, czy faktycznie ujawniona Stronie treść nie jest wystarczająca z punktu widzenia informacji mających związek z prowadzonym postępowaniem. Sąd, dokonując tego typu weryfikacji, nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów Strony w tym zakresie, zresztą sformułowanych w sposób dość ogólny i bez wskazania, jak konkretnie te rzekome uchybienia przełożyły się na ewentualną wadliwość oceny materiału dowodowego, określonych ustaleń faktycznych bądź ich oceny prawnej, tym bardziej, że – jak się to ujawniło na etapie ponownego rozpoznawania sprawy przez tutejszy Sąd – pozostają one zasadniczo zbieżne z ustaleniami, których dokonano prawomocnie w sprawie karnej. Trudno zgodzić się z argumentacją Strony o nadmiernym ograniczeniu jawności dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a już tym bardziej, że powyższe mogło w istotnym stopniu wpłynąć na wynik sprawy.
Jak przesądził NSA w swoim wyroku kasatoryjnym, o czym była wcześniej mowa, sam fakt korzystania przez organy podatkowe z dowodów zebranych w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej i innych podmiotów, w tym dostawców jej dostawców i dalszych nabywców towaru wykazanego na kwestionowanych fakturach, nie narusza prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu czy też jej prawa do obrony. Powyższe oznacza, że w badanej sprawie podatkowej zostały zachowane niezbędne standardy, których krajowe organy skarbowe państw członkowskich zobowiązane są przestrzegać w świetle orzecznictwa TSUE powoływanego przez Stronę.
Skarżącemu zostały zapewnione wszystkie gwarancje procesowe związane z jego prawem do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Został powiadomiony o włączonych do sprawy materiałach dowodowych oraz miał możliwość wypowiedzenia się na temat zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stosownie do art. 123 § 1 O.p. i art. 200 § 1 O.p. Akta sprawy zawierały wszystkie dowody mające znaczenie dla ustalanych w sprawie okoliczności, w tym protokoły z kontroli przeprowadzonych u ww. kontrahentów, protokoły z zeznań i wyjaśnień składanych w ramach postępowania karnego. Skarżący była informowany o przeprowadzanych dowodach i o włączaniu do akt dowodów z innych postępowań. Wnioski Strony o udostępnienie kopii dokumentów były realizowane. Nie ignorowano jego pism, udzielając na nie odpowiedzi. To zaś pozwoliło ocenić, że organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia sprawy co do meritum. Co istotne, dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia potwierdzone zostały w późniejszym ww. prawomocnym wyroku skazującym Podatnika jako w pełni świadomego oszukańczego procederu przyjmowania i wystawiania pustych faktur VAT, w który zaangażowały go osoby kierujące Spółką T.
Należy też przypomnieć stanowisko orzecznictwa w tej kwestii. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w niniejszej sprawie uczyniono (por. wyroki NSA z dnia: 22 września 2020 r. o sygn. akt I FSK 1994/17; 6 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 1738/17; 14 marca 2023 r. o sygn. akt 2175/20 – publ. w CBOSA). Podatnik na każdym etapie postępowania w obu instancjach miał prawo do uczestniczenia w nim w sposób nieograniczony. Przysługujące mu z mocy art. 178 O.p. prawo wglądu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek odpisów oraz kopii, nie było w żaden sposób limitowane. Przed wydaniem decyzji w obu instancjach, w wyznaczonym terminie zapewniono Stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału.
3.7. Niezasadne są zarzuty Skarżącego dotyczące braku przeprowadzenia kontroli podatkowej lub choćby czynności sprawdzających u zakwestionowanego przez organy obu instancji jego dostawcy, czyli Spółki T. Z ogółu zebranych w sprawie dowodów wynika logicznie i niezbicie, że to osoby kierujące tą spółką zorganizowały cały oszukańczy proceder, nadzorując jego przebieg. Ocena ta została również potwierdzona w prawomocnym wyroku Sądu karnego.
Przepisy art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić należy, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (wyrok NSA z 8 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1072/18). Wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie podkreśla się, że powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. To podatnik prowadzi działalność gospodarczą i najlepiej orientuje się w okolicznościach jej towarzyszących. Jest on również zobowiązany posiadać, względnie wskazać, przekonywające dowody, które pozwalałyby na dokonanie ustaleń świadczących o jego wersji zdarzeń. W niniejszej sprawie Skarżący – reprezentowany przed organami podatkowymi przez doradcę podatkowego – zgłosił takie wnioski dowodowe, jakie uznał ze swojego punktu widzenia za wystarczające i właściwe dla ustalenia podnoszonych przez niego okoliczności. Organy odniosły się do nich w sposób zgodny z procedurą, ważąc odpowiednio możliwość i zasadność ich przeprowadzenia, czemu dano odpowiedni wyraz w stosownych postanowieniach oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do czego Sąd krytycznych uwag nie wnosi.
Ostatecznie też – zdaniem Sądu – zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy (akta administracyjne liczą 5 segregatorów) został zebrany prawidłowo, jest kompletny i mógł stanowić podstawę do obiektywnej oceny działalności Skarżącego w badanym zakresie. Uzupełniający go materiał dowodowy w postaci wyroków wydanych w prawomocnie zakończonej sprawie karnej z udziałem Podatnika, jako oskarżonego i skazanego, potwierdza, że ocena ta była zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz logiki, a nade wszystko trafna.
3.8. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów dotyczących oceny tak przeprowadzonych dowodów Sąd stwierdza, że skoro postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało prawidłowo – co już potwierdzono – to, zważywszy na przedstawioną wcześniej ocenę zawartą w tym zakresie w wyroku NSA z dnia 7 maja 2024 r. – nie budzi wątpliwości prawidłowość, sformułowanych w zaskarżonej decyzji, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocen i wniosków oraz przyjętych w niej ustaleń. DIAS przeprowadził swobodną ocenę dowodów, która nie budzi wątpliwości z punktu widzenia zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Sąd nie podziela przy tym – ogólnych i nieprzekonujących – zarzutów Strony o arbitralnym podejściu organów podatkowych, które miałyby się kierować z góry przyjętą tezą, łamiąc przy tym standardy, jakie gwarantują Skarżącemu przepisy konstytucyjne, ustawowe oraz regulacje unijne. Oceny formułowane przez organ odwoławczy mają zatem walor obiektywnych, a przy tym prawidłowo uzasadnionych, co przesądził już NSA w swoim wyroku, uchylającym poprzednie rozstrzygnięcie tutejszego Sądu, polecając mu, w ramach ponownego rozpoznania sprawy, zbadanie czy znajdują one oparcie w treści i sposobie gromadzenia w postępowaniu podatkowym całego materiału dowodowego. Oceny te potwierdzają ustalenia zawarte w prawomocnym wyroku skazującym Podatnika, wydanym przez Sąd Rejonowy dla W.-F., a utrzymanym następnie w mocy przez Sąd Okręgowy we W.
3.9. Mając na uwadze powyższą argumentację, a także związanie poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 7 maja 2024 r., w zakresie, o jakim była wyżej mowa (art. 190, art. 153 i art. 170 w związku z art. 193 p.p.s.a), zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego w zakresie określenia podatku naliczonego Sąd uznaje za bezzasadne. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w tym zakresie zgodnie z przepisami, nie naruszając prawa Strony do udziału w postępowaniu. Sąd nie dostrzegł przy tym naruszenia w sprawie zasad wyrażonych w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. W szczególności nie można takich naruszeń upatrywać w braku ponownego przesłuchania Skarżącego w postępowaniu podatkowym, formułowaniu i konsekwentnym podtrzymywaniu przez nie odmiennych ocen i wniosków od tych, które prezentuje Strona, w sytuacji, gdy pozwala na to treść kompletnego i całościowo w sposób swobodny rozpatrzonego przez nie materiału, jaki zgromadzono w sprawie.
Dodatkowo wskazać należy, że kwestia zarzutu w zakresie przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego, podnoszona przez Skarżącego w skardze i dalszych pismach, nie ma istotnego znaczenia w sprawie, bo w tym zakresie prawa Strony chroni instytucja ponaglenia i skargi na przewlekłość. Poza tym nie ma co do zasady żadnego uchwytnego związku pomiędzy zaistnieniem ewentualnej przewlekłości, a ich potencjalnym wpływem na treść decyzji podatkowych.
3.10. Przy prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, właściwej ocenie materiału dowodowego (spełniającej kryteria oceny dokonanej w sposób swobodny), trafnych ustaleniach faktycznych (co wsparte zostało oceną i ustaleniami zawartymi w późniejszych prawomocnych wyrokach NSA z dnia 7 maja 2024 r. oraz Sądu Okręgowego we W. z dnia 21 czerwca 2022 r.), za właściwą (bo przesądzoną już oceną NSA zawartą w wyroku z dnia 7 maja 2024 r.) uznać należy, dokonaną w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji NPUS, subsumpcję ustalonych w niej faktów pod hipotezę normy zawartej w materialnym przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. W myśl pierwszego z nich, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.
Z powyższych względów, w zakresie dotyczącym podatku naliczonego w związku z udowodnionym faktem przyjmowania i wystawiania przez Skarżącego nierzetelnych faktur, na podstawie art. 151 p.p.s.a., nie znajdując żadnych usprawiedliwionych powodów do uznania za słuszne zarzutów skargi, Sąd oddalił ją jako niezasadną, orzekając jak w punkcie II sentencji wyroku.
3.11. Z kolei zasadne okazały się zarzuty naruszenia norm prawa procesowego w związku z niewłaściwą interpretacją przez organy obu instancji przepisu prawa materialnego – art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowi on, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Pamiętać należy, że przepis ten jest rezultatem transpozycji do porządku prawa krajowego normy zawartej w art. 203 dyrektywy VAT, a zatem jego stosowanie musi uwzględniać wykładnię, jaką w tym zakresie prezentuje orzecznictwo TSUE.
3.12. W natomiast względzie trzeba pamiętać, że – w ocenie Trybunału – przepis art. 203 dyrektywy VAT nie ma charakteru sankcyjnego, lecz ma na celu domknięcie systemu VAT poprzez usunięcie ryzyka braku wpływów w związku z wystawieniem tzw. pustej faktury. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA.Srl, C-712/17, EU:C:2019:374, zaznaczono (pkt 31), że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 46). Niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, może posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia tego podatku (wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 31). Jak wskazano w punkcie 32 ww. wyroku z dnia 8 maja 2019 r., w tym kontekście obowiązek ustanowiony w art. 203 tej dyrektywy ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia (wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 32). W punkcie 33 powoływanego wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. podkreślono, że zgodnie z zasadą proporcjonalności wspomniany obowiązek nie powinien wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu, a w szczególności nie może podważać w sposób nieproporcjonalny zasady neutralności VAT. Otóż w sytuacji takiej jak ta w postępowaniu głównym, w której z uwagi na fikcyjny charakter transakcji odliczenie podatku nie jest możliwe, poszanowanie zasady neutralności VAT zapewnia możliwość, którą mogą przewidzieć państwa członkowskie, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze VAT, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub zapobiegnie w odpowiednim czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 43).
Tymczasem w niniejszej sprawie Podatnik dokonał korekty wystawionych przez niego uprzednio pustych faktur, co zasadniczo powinno było, a przynajmniej mogło doprowadzić do wyeliminowania ryzyka wykorzystania ich przez rzekomych nabywców do odliczenia widniejącego na nich podatku naliczonego. Tego jednakowoż w sprawie DIAS nie zbadał w sposób wszechstronny i obiektywny, ani nie wynika to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, naruszając w tym zakresie przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd nie może natomiast wyręczać organu w realizacji tych obowiązków, ponieważ wszedłby tym samym w kompetencje zastrzeżone wyłącznie dla organów podatkowych.
3.13. Powyższe naruszenie prawa wprost przełożyło się na wadliwe rozstrzygnięcie DIAS, wyrażone w tym przedmiocie w zaskarżonej decyzji i potwierdza słuszność zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji – przy zaprezentowanym przez DIAS sposobie wykładni i stosowania normy zawartej ww. przepisie, ukierunkowanym profiskalnie i nieuwzględniającym orzecznictwa TSUE – za słuszne należało uznać również zarzucane w skardze naruszenia w tym zakresie przepisów prawa procesowego o możliwie istotnym wpływie na wynik sprawy. To z kolei stanowi podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. oraz luty 2010 r.
W ponownym postępowaniu organ odwoławczy, rozstrzygając o podstawach zastosowania normy materialnoprawnej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną Sądu, zawartą w niniejszym uzasadnieniu, zgodnie z którą hipoteza tego przepisu aktualizuje się wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik nie usunął ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych z tytułu VAT. Zadaniem DIAS będzie zatem ustalenie, w jakim zakresie – mimo wystawienia przez Podatnika korekt spornych pustych faktur – nie doszło ewentualnie do usunięcia ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych, co z kolei mogłoby uzasadniać zastosowanie normy prawa materialnego wywodzonej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Warto przy tym końcowo podkreślić, że wartości sumaryczne kwot nieobjętych fakturami korygującymi dla I. B., jeśli się zważy dane przedstawione na str. 20 zaskarżonej decyzji oraz wynikające z ustaleń Sądu karnego (por. k. 397-399 akt sądowych), są zasadniczo zbieżne i wynoszą odpowiednio 598.530,61 zł i 593.520,86 zł (różnica wynosi zatem około 5 tysięcy zł), zawierając w sobie 23 % stawkę VAT.
3.14. O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie III sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 206 p.p.s.a., uwzględniając wynik postępowania, w którym Skarżący jest stroną wygrywającą w 47 % i zasądzając na jego rzecz od DIAS kwotę 5.084,00 zł tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego w zakresie, w jakim jest on stroną wygrywającą. Na całkowitą sumę kosztów postępowania sądowego, poniesionych przez Stronę, złożyły się z kolei – poza wpisem sądowym, od którego został zwolniony w ramach przyznanego mu prawa pomocy – opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego będącego doradcą podatkowym w kwocie 10.800,00 zł, które ustalono w oparciu o dyspozycję § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.).
W kwestii wyniku sprawy wyjaśnić należy, że wartość przedmiotu zaskarżenia ustalona została zarządzeniem Przewodniczącego I Wydziału tutejszego Sądu z dnia 13 sierpnia 2019 r. (por. k. 98-99 w I tomie akt sądowych) na kwotę 641.592, 00 zł. Kwota VAT określonego w kwestionowanych decyzjach podatkowych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynosiła 303.730,00 zł, a uchylenie rozstrzygnięcia DIAS w tym zakresie oznacza, że w tej części (czyli w około 47 %), Skarżący utrzymał się ze swoimi zarzutami i żądaniami skargi.