I SA/Wr 700/24

I SA/Wr 700/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-08-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III FSK 1591/25 - Wyrok NSA z 2026-03-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 123 par. 1,  art. 125,  art. 187 par. 1,  art. 191 w zw. z  art. 116 par. 1 pkt 1 lit. a,b - w zakresie dot. prawa materialnego
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 123 par. 1,  art. 125,  art. 187 par. 1,  art. 191 w zw. z  art. 116 par. 1 pkt 1 lit. a,b - w zakresie dot. prawa proceduralnego
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2012 poz 1112
art. 10,  art. 11 ust. 1,  art. 21 ust. 1
Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
Dz.U. 1993 nr 61 poz 284
art. 6 ust. 1,  art. 13,14
Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 1, art. 2, art. 7, art. 9, art. 31 ust. 3,  art. 32 ust. 1,  art. 45 ust. 1,  art. 77 ust. 2,  art. 78,   art. 87 ust. 1,  art. 91 ust. 1,2
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Tezy
Wykładnia przesłanek odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych przewidzianych w art. 116 § 1 OP, musi uwzględniać tzw. minimalny standard ochrony przewidziany wyrokach TSUE, na mocy art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (zasada równości wobec prawa) oraz art. 14 (zakaz dyskryminacji) europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, podpisanej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284; dalej EKPCz) w zw. z art. 9 Konstytucji RP oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz art. 2 (państwo prawa), art. 7 (zasada praworządności), art. 45 ust. 1 (prawo do sądu), art. 77 ust. 2 (zakaz stanowienia przepisów, które zamykałyby drogę dochodzenia przed sądem naruszonych praw i wolności), art. 78 Konstytucji RP (zasada dwuinstancyjności postępowania), jak też art. 6 ust. 1 (prawo do sądu) i art. 13 (prawo do skutecznego środka odwoławczego) EKPCz.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka, AWSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2025 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2021 r. nr 0201-IEW2.4120.3.2021.MK w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., odsetki za zwłokę i odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek za XII/2014 r. I) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Stare Miasto z dnia 23 grudnia 2020 r. nr 0227-SEW.4120.33.2020.3. II) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (słownie dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi.
1.1. Przedmiotem skargi G. K. (dalej Strona/Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) z dnia 28 czerwca 2021 r. nr 0201-IEW2.4120.3.2021.MK utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Stare Miasto (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 23 grudnia 2020 r. nr 0227-SEW.4120.33.2020.3 orzekającą o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu P. Sp. z o.o. z/s w B. (dalej Spółka), za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 172 928,00 zł; odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 79 367,00 zł; odsetki od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2014 r. w wysokości 2 546,00 zł.
1.2. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe wobec Spółki w zakresie rozliczenia ze Skarbem Państwa za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Decyzję wymiarową doręczono Spółce w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – w zakresie dotyczącym prawa materialnego, Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. w zakresie dotyczącym prawa proceduralnego; dalej OP), ze skutkiem na dzień 30 stycznia 2018 r. Z treści decyzji wynika, że postępowaniem objęto prawidłowość określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wielkość podatku należnego wynikającego ze złożonej w dniu 18 lipca 2017 r. korekty zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014 r. Spółka w dniu 31 marca 2015 r. (data wpływu do organu podatkowego w dniu 3 kwietnia 2015 r.) złożyła zeznanie CIT-8, w którym wykazała przychody na kwotę 914 514,75 zł; koszty uzyskania przychodu na kwotę 879 589,94 zł oraz dochód 34 924, 81 zł; kwotę do zapłaty 6 636 zł. Następnie w dniu 18 lipca 2017 r. Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8, w której wykazała wszystkie pozycje o wartości 0 zł. Jako przyczynę wskazała konieczność złożenia deklaracji z uwagi na wydanie ostatecznej decyzji z dnia 12 czerwca 2017 r. określającej Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2014 r. w wysokości 0 zł. Uznano, że Spółka winna w złożonej korekcie zeznania zadeklarować przychód w wysokości 910 146, 11 zł. Zaś koszty uzyskania przychodów winny wynosić w wysokości 0 zł, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji z dnia 10 stycznia 2018 r. Wniosek Spółki z dnia 4 maja 2018 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji złożony wraz z odwołaniem organ odwoławczy załatwił odmownie odrębnymi postanowieniami z dnia 22 czerwca 2018 r. oraz stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Skarga na postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania prawomocnym postanowieniem WSA we Wrocławiu z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 816/18, CBOSA, została odrzucona.
1.3. Postanowieniem z dnia 23 września 2020 r. (dor. w dniu 29 września 2020 r.) organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki, za ww. zaległość podatkową oraz odsetki. W powołanej na wstępie decyzji odwołał się do treści art. 107 § 1 OP, art. 107 § 2 pkt 2 OP, art. 116 § 1 OP. Podkreślono, że w terminie płatności zobowiązań Strona pełniła funkcję członka zarządu w Spółce – uznano, że funkcję tę pełniła od dnia 10 kwietnia 2014 r. do dnia 20 kwietnia 2015 r.; termin płatności zobowiązań podatkowych upłynął i na dzień wydania decyzji nie uległy one przedawnieniu; zarząd Spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości lub ogłoszenie postepowania układowego; postanowieniem z dnia 5 listopada 2018 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne. Ustalono, że Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych i w związku z tym niemożliwa była kompleksowa analiza sytuacji finansowej na przestrzeni badanych okresów. Wskazano, że pierwsze zaległości podatkowe niezapłacone przez Spółkę dotyczą 2014 r. Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112; dalej uPUN; w treści decyzji błędnie podana nazwa ustawy i tekst jednolity) uznano, że podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały co najmniej z dniem 14 kwietnia 2015 r. W dniu 3 października 2018 r. sporządzono protokół o stanie majątkowym i M. Ż. (prezes zarządu) wskazał, iż 100% udziałów w Spółce posiada A. B. (była żona prezesa zarządu). Spółka posiadała rachunki bankowe w B. SA oraz C. i nie posiadała żadnego majątku. Strona była zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej zawierającej prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Strona nie wskazała mienia z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Zatem, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, zostały spełnione przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Strony jako byłego członka zarządu.
1.4. W odwołaniu Strona zarzuciła naruszenie: art. 122 OP w zw. z art. 187 § 1 OP, poprzez niedokładne wyjaśnienie i niewystarczające rozpatrzenie materiału dowodowego ujawnionego w sprawie, w szczególności niedostateczne zweryfikowanie zaistnienia przesłanki "właściwego czasu, w którym członkowie zarządu Spółki mieliby złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości – wobec niewypłacalności podmiotu – w sytuacji braku stwierdzenia innych, poza Skarbem Państwa, niezaspokojonych wierzycieli w podlegającym badaniu okresie czasu; art. 124 OP, poprzez niewskazanie i brak należytego wyjaśnienia, od jakiego czasu spółka "trwale" zaprzestała regulowania swoich zobowiązań oraz wobec jakich wierzycieli, a zatem niewyjaśnienie ponad wszelką wątpliwość, od jakiego czasu można w ogóle twierdzić o niewypłacalności Spółki w rozumieniu przepisów uPUN; art. 191 OP, poprzez dowolną i sprzeczną z faktami i dowodami oraz zasadami logiki formalnej, a także doświadczeniem życiowym, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przyjęcie, że dopuścił się zawinionego zaniechania obowiązków związanych ze złożeniem we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, podczas gdy nieistnienie innych wierzycieli oprócz Skarbu Państwa w okresie, w którym pełnił obowiązki członka zarządu spółki, uniemożliwiało skuteczne złożenie takiego wniosku, a w konsekwencji przypisanie winy, co dopiero uzasadniałoby jego solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki.
W związku z tymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji.
Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący podkreślił, że jedyną okolicznością "bezsporną" w sprawie jest umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki z powodu bezskuteczności. Spełnienie pozostałych przesłanek solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki jest co najmniej dyskusyjne. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Skarżący podniósł, że ciężar udowodnienia przesłanek zwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie może być w całości przerzucony na Stronę, a organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązków wynikających z przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 122 OP i 187 § 1 OP. Uzasadnione wątpliwości budzą ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, co do "właściwego czasu", w jakim członek zarządu miałby złożyć stosowne wnioski do sądu upadłościowego w celu wyłączenia swojej odpowiedzialności i samego wystąpienia stanu niewypłacalności. W ocenie Skarżącego materiał dowodowy sprawy nie daje podstaw do precyzyjnego i jednoznacznego określenia, kiedy ów "właściwy czas" miałby wypadać. Jego zdaniem nie jest możliwe wskazanie, ponad wszelką wątpliwość, kiedy zachodziły podstawy do zgłoszenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a nieskładanie sprawozdań finansowych nie może służyć wywodzeniu stanu niewypłacalności. Ustalając stan niewypłacalności, organ podatkowy pierwszej instancji pominął okoliczności, że Spółka regulowała należności publicznoprawne za inne wskazywane okresy, tj. za III, IV kw. 2014 r., I, III i IV kw. 2015 r. oraz za miesiące I-II i VIII-XII 2017 r., a na przestrzeni badanych okresów żaden inny wierzyciel nie składał wniosku o jej upadłość ani nawet nie wszczynał postępowania egzekucyjnego. W przekonaniu Strony dowodzi to dobrej sytuacji finansowej w omawianym okresie. Spółka była aktywnym podatnikiem i funkcjonowała na rynku lokalnym, osiągając dochód i regulując bieżące zobowiązania. Organ podatkowy pierwszej instancji nie sprecyzował zatem dokładnie, od jakiego czasu Spółka "trwale" zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Nadto jedynymi zaległościami Spółki są zobowiązania podatkowe, za które orzeczono odpowiedzialność. Skarżący zarzucił, że zaległość jedynie w zakresie pojedynczego zobowiązania podatkowego, którego wymiar był wówczas sporny, nie może być utożsamiana z niewypłacalnością Spółki w omawianym okresie. Zaznaczył, że organ podatkowy pierwszej instancji nie dysponuje żadnym dowodem, aby Spółka nie regulowała już w tamtym okresie większości swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec innych wierzycieli. W ocenie Skarżącego ustaleń takich brak w zaskarżonej decyzji. Podzielając stanowisko wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 174/18, stwierdził, że istnienie jednego wierzyciela - w postaci Skarbu Państwa - stanowi przeszkodę w zastosowaniu art, 116 § 1 OP, gdyż w takim przypadku złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest niedopuszczalne. W odniesieniu do terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazanego przez organ podatkowy pierwszej instancji na s. 9 decyzji, Skarżący wskazał, że przyjmując ustalenia organu i ówczesne przepisy, termin ten przypadałby na dzień 28 kwietnia 2015 r., kiedy nie był już członkiem zarządu Spółki.
1.5. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i argumentację w niej zawartą. W uzasadnieniu uznano, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania Spółki z uwagi na spełnienie przesłane z art. 70 § 4 OP i art. 70 § 6 pkt 1 OP. Bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (zajęcie rachunku bankowego Spółki w C. S.A.). Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego z dnia 17 kwietnia 2018 r. zostało doręczone ww. bankowi elektronicznie w tym samym dniu, a Spółce w dniu 20 kwietnia 2018 r. Wobec powyższego, stosownie do art. 70 § 4 OP, termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upłynie co najmniej 17 kwietnia 2023 r.
Podkreślono, że błędnie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na datę niewypłacalności, tj. w dniu 31 marca 2015 r. a powinno być w dniu 1 kwietnia 2015 r. – dzień następny po terminie płatności drugiego zobowiązania. Na dzień rezygnacji Strony z funkcji członka zarządu zaprzestanie w regulowaniu zobowiązań wynosiło już trzy miesiące, licząc od najstarszej zaległości podatkowej. Oprócz zobowiązań, za które orzeczona jest odpowiedzialność nie zostało uregulowane kolejne zobowiązanie, tj. zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2015 r., której termin płatności przypadł w dniu rezygnacji.
2. Postępowanie przed Sądem I instancji.
2.1. W skardze do WSA we Wrocławiu na ww. decyzję organu odwoławczego Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zarzucił naruszenie:
1) art. 116 § 2 OP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na utożsamieniu "piastowania" funkcji członka zarządu z "pełnieniem obowiązków" przez tego członka zarządu, co skutkowało nietrafionym przyjęciem, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w terminach płatności zaległości podatkowych, tj. w dniu 20 stycznia 2015 r. i w dniu 31 marca 2015 r. – w sytuacji, gdy z posiadanych przez organ podatkowy informacji wynika, że co najmniej od 2014 r., a w szczególności od grudnia 2014 r., jedyną osobą pełniącą obowiązki członka zarządu Spółki był M. Ż., co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że Strona ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, których termin płatności upływał w dniach 20 stycznia 2015 r. i 31 marca 2015 r.;
2) art. 116 § 1 w zw. z art. 133 § 1 OP polegające na zaniechaniu zawiadomienia M. Ż., pełniącego obowiązki członka (prezesa) zarządu Spółki w chwili upływu terminu wymagalności zaległości podatkowych Spółki, co czyni go solidarnie odpowiedzialnym za te zobowiązania, a w konsekwencji ma on interes prawny w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy;
3) art. 121 § 1 OP, poprzez uchylanie się organów podatkowych od działania zmierzającego do wyjaśnienia prawdy materialnej, obarczając Skarżącego całkowitym ciężarem dowodowym w sprawie oraz bezzasadną odmową wiarygodności twierdzeń Skarżącego, co istotnie podważa zaufanie do organów;
4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 OP, poprzez niedokładne wyjaśnienie i niewystarczające rozpatrzenie materiału dowodowego ujawnionego w sprawie, w szczególności niedostateczne zweryfikowanie zaistnienia przesłanki: "właściwego czasu", w którym członkowie zarządu spółki mieliby złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości – wobec niewypłacalności podmiotu – w sytuacji braku stwierdzenia innych, poza Skarbem Państwa, niezaspokojonych wierzycieli w podlegającym badaniu okresie czasu "pełnienia obowiązków członka zarządu", niezbędnej do uznania odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki na podstawie art. 116 § 2 OP, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przyjętych ustaleń faktycznych, Skarżący w terminie upływu zobowiązań podatkowych Spółki nie pełnił faktycznie obowiązków członka zarządu Spółki; art. 124 OP, poprzez niewskazanie i brak należytego wyjaśnienia, od jakiego czasu Spółka "trwale" zaprzestała regulowania swoich zobowiązań oraz wobec "jakich" wierzycieli, a zatem niewyjaśnienie ponad wszelką wątpliwość, od jakiego czasu można w ogóle twierdzić o wystąpieniu stanu "niewypłacalności" Spółki w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego; art. 191 OP, poprzez dowolną i sprzeczną z faktami i dowodami oraz zasadami logiki formalnej, a także doświadczeniem życiowym, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przyjęcie, że Skarżący dopuścił się zawinionego zaniechania obowiązków związanych ze złożeniem we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy nieistnienie innych wierzycieli oprócz Skarbu Państwa w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, uniemożliwiło skuteczne złożenie takiego wniosku, a w konsekwencji przypisanie winy wymienionemu.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania; zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że nie może odpowiadać za zobowiązania Spółki, bo nie zajmował się jej sprawami po dniu 3 grudnia 2014 r. i nie miał wpływu na powstanie zaległości podatkowych. Jak podniósł, po tej dacie wszelkimi sprawami zajmował się M. Ż. (ówczesny prezes zarządu), na co wskazywał również organ odwoławczy. Swoje stanowisko poparł orzecznictwem sądów administracyjnych, odnoszącym się m. in. do kwestii odpowiedzialności członka zarządu po wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Skarżący powołał się na orzecznictwo sądowe i wskazał, że zasada solidarnej odpowiedzialności wymagała, by współodpowiedzialny M. Ż. był powiadomiony o toczącym się wobec Skarżącego postępowaniu, gdyż dotyczy to jego interesu prawnego. W ocenie Skarżącego zasady tej nie wypełnia informacja, że wobec M. Ż. toczyło się osobne postępowanie. Skarżący odniósł się do oceny sytuacji finansowej Spółki. Zdaniem Skarżącego brak kompleksowej analizy powoduje, że przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena została ustalona arbitralnie, chociaż organ odwoławczy przyznał, że nie pełnił on faktycznie obowiązków członka zarządu. Ocena ta jest istotna dla sprawy, a sposób, w jaki potraktował ten temat organ odwoławczy, sprowadza się do przerzucania ciężaru dowodowego na Skarżącego, co nie budzi zaufania do organów podatkowych.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
2.3. Wyrokiem z dnia 11 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 915/21, CBOSA, WSA we Wrocławiu uchylił w całości zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 23 grudnia 2020 r. oraz umorzył postępowanie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że pojęcie niewypłacalności wiąże prawidłowo z wielością wierzycieli, akcentując brak zapewnienia możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku istnienia jednego tylko wierzyciela spółki. Ustalenie organów podatkowych, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Skarżącego zaczął bieg z dniem 15 kwietnia 2015 r. nie ma zatem odpowiedniego oparcia w ww. przepisach prawa i w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Przy ustaleniu jednego tylko wierzyciela w okresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez Skarżącego nie zaistniał w ogóle właściwy czas do złożenia wniosku o jej upadłość. Tym bardziej zatem za brak złożenia wniosku o upadłość w takich okolicznościach nie można byłoby członkowi zarządu przypisać winy, skoro ta ma w sobie element obiektywny w postaci konieczności zaistnienia bezprawności, czyli naruszenia określonego prawnego obowiązku przez Skarżącego, które w świetle analizy przepisów uPUN nie zaistniało. Doszło zatem do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
2.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2024 r. sygn. akt III FSK 1359/22, CBOSA, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji. Uznał, że adresatami normy z art. 116 OP są wszyscy członkowie zarządu spółek kapitałowych wypełniający pozytywne przesłanki odpowiedzialności, bez względu na to, czy spółka posiada zaległości wyłącznie wobec Skarbu Państwa, czy ma również długi wobec innych wierzycieli. Nie można uznać, że do orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 OP konieczne jest stwierdzenie wielości wierzycieli. Rozpoznając ponownie skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu związany będzie powyższym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego i odstąpi od zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładni skutkującej przyjęciem, że w przypadku istnienia jednego wierzyciela - Skarbu Państwa, skoro członek zarządu spółki z o.o. na gruncie przepisów uPUN nie ma możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości (brak prawnego obowiązku zgłoszenia), to zaniechaniu w tym zakresie nie można przypisać winy, a tym samym nie może ono skutkować odpowiedzialnością za zobowiązania spółki (brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość).
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3.1. Skarga jest zasadna albowiem w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez odmienne rozumienie przesłanek odpowiedzialności solidarnej członków zarządu przewidzianych w art. 116 § 1 OP, niż to uczynił w swoich wyrokach TSUE, który stworzył tzw. minimalny standard ochrony mający zastosowanie w przedmiotowej sprawie na mocy art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (zasada równości wobec prawa) oraz art. 14 (zakaz dyskryminacji) europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, podpisanej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284; dalej EKPCz) w zw. z art. 9 Konstytucji RP oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz art. 2 (państwo prawa), art. 7 (zasada praworządności), art. 45 ust. 1 (prawo do sądu), art. 77 ust. 2 (zakaz stanowienia przepisów, które zamykałyby drogę dochodzenia przed sądem naruszonych praw i wolności), art. 78 Konstytucji RP(zasada dwuinstancyjności postępowania), jak też art. 6 ust. 1 (prawo do sądu) i art. 13 (prawo do skutecznego środka odwoławczego) EKPCz.
3.2. W przedmiotowej sprawie pozbawiono Skarżącego prawa do obrony, a tym samym prawa do wysłuchania, czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażoną w treści art. 123 § 1 OP w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący jako były członek zarządu nie uczestniczył w postępowaniu wymiarowym i nie miał dostępu do akt sprawy, w wyniku którego została określona zaległość podatkowa za którą następnie orzeczono jego odpowiedzialność podatkową. Powyższe postępowanie wykraczało poza cel przepisów zawartych w art. 116 OP jakim jest ochrona praw Skarbu Państwa i doprowadziło do naruszenia samej istoty prawa do obrony Skarżącego, a tym samym do naruszenia zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 78 Konstytucji RP) oraz art. 14 EKPCZ w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 13 EKPCz).
Powyższe działania były efektem utrwalonej praktyki krajowej, sprowadzającej procedurę w zakresie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu do schematycznej realizacji przesłanek przewidzianych w treści art. 116 OP i to jedynie w zakresie wynikającym nie tyle z przepisów OP, co z orzecznictwa sądowego. Praktyka ta pozbawiała byłego członka zarządu podstawowych gwarancji procesowych, w tym prawa do obrony, prawa do wysłuchania i prawa do skutecznego środka zaskarżania, zarówno na poziomie postępowania podatkowego, jak i procedury sądowoadministracyjnej, czyniąc ww. postępowania w swej istocie iluzorycznymi i naruszającymi godność proceduralną takiego członka zarządu. Przyjmowano bowiem na zasadzie domniemania, i to niewzruszalnego, że członek zarządu Spółki zawsze wszystko o wszystkim musi wiedzieć (co się tyczy działalności Spółki). Egzoneracja przewidziana w treści art. 116 § 1 pkt 1 OP w praktyce nie była możliwa do przeprowadzenia i nie stwarzała realnych szans obrony, tworząc pozór takiego uprawnienia, a przez to powodowała odpowiedzialność na zasadzie ryzyka a nie winy.
Należy jednak podkreślić, że rozstrzygnięcie Sądu stanowi konsekwencję szeregu orzeczeń zapadłych przed TSUE, a dotyczących odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe w zakresie VAT. W sprawie odpowiedzialności osób trzecich (byłych członków zarządu) zapadły przed TSUE dwa wyroki dotyczące procedury przewidzianej w treści art. 116 OP. Mowa o wyroku TSUE z dnia 27 lutego 2025 r. M.B. [Adjak], C-277/24, EU:C:2025:130 (dalej wyrok TSUE Adjak) oraz wyroku TSUE z dnia 30 kwietnia 2025 r. P.K. [Genzyński], C-278/24, EU:C:2025:299 (dalej wyrok TSUE Genzynski) otrzymanym na pytanie prejudycjalne Sądu. Ponadto, w wyrokach tych odniesiono się do wyroków TSUE z dnia: 13 października 2022 r., MC, C‑1/21, EU:C:2022:788 (dalej wyrok TSUE MC); 14 listopada 2024 r., Herdijk, C‑613/23, EU:C:2024:961 (dalej wyrok TSUE Herdijk); 12 grudnia 2024 r., Dranken Van Eetvelde, C‑331/23, EU:C:2024:1027 (dalej wyrok TSUE Dranken Van Eetvelde).
Wspomniane wyroki TSUE zmieniają wskazany paradygmat procesowy utrwalony przez praktykę krajową, a w istocie przywracają procedurze dotyczącej odpowiedzialności podatkowej (byłego) członka zarządu normalne, oczekiwane w demokratycznym państwie prawa reguły odpowiedzialności oraz gwarancje procesowe strony, wynikające z Konstytucji RP, prawa międzynarodowego, w tym prawa Unii (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 966/22, CBOSA).
Na gruncie niniejszej sprawy Sąd uwzględnił powyżej podnoszony tzw. minimalny standard ochrony, kierując się wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji RP oraz EKPCz (por. pkt 3.18. i nast. niniejszego wyroku).
3.3. Zgodnie z art. 175 ust. 1 Konstytucji RP wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe. Stosownie do treści art. 184 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Rozwinięcie ww. przepisu odnajdujemy w treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267; dalej PUSA), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej PPSA) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 PPSA). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.
3.4. Zapewnienie jednostce ochrony przez sąd przed arbitralnością organu władzy publicznej jest istotną cechą demokratycznego państwa prawnego (zob. wyrok TK z dnia 24 czerwca 1997 r., sygn. akt K 21/96, OTK 1997/2/23). Powyższe oznacza, że w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; dalej Konstytucja RP) niezbędne jest poddanie kontroli sądowej i ochronie sądu wszystkich działań administracji publicznej, za pomocą których mogą być nakładane obowiązki na obywatela (por. J. Zimermann, O tzw. działaniach bezpośrednio zobowiązujących w administracji publicznej, [w:] Procedura administracyjna wobec wyzwań współczesności, Łódź 2004, s. 227).
Powyższe oznacza, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. W myśl zasady trójpodziału władzy (art. 10 ust. 1 Konstytucji RP), ustawodawstwo określa jednostce sposoby zachowania się, władza wykonawcza nakłada na nią przeróżne ciężary i ograniczenia, a co za tym idzie – władza sądownicza umożliwia przeprowadzenie kontroli prawidłowości działania władzy wykonawczej w zakresie obowiązującego prawa oraz przypisana jest jej kompetencja do kontroli ustanawianego prawa pod względem jego legalności, sprawiedliwości i słuszności (A. Redelbach, Natura praw człowieka - strasburskie standardy ich ochrony, Toruń, 2001, s. 298).
3.5. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Istotą sądowej kontroli administracji jest również ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki, referat wygłoszony na Konferencji Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego, Gdynia 14-16 kwietnia 2008 r., s. 1-8; B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego, [w:] Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22). Powyższe oznacza, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. Dotyczy to także praw proceduralnych, ponieważ to dzięki nim jednostka egzekwuje swój godnościowy status.
3.6. Stosownie do treści art. 141 § 4 PPSA uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Podjęte przez Sąd rozstrzygnięcie ma walor złożony i wymaga przeprowadzenia przez Sąd wywodu prawnego, w którym poniżej sukcesywnie zostaną wskazane skutki prawne wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2024 r. sygn. akt III FSK 1359/22 (pkt 3.7.); mechanizm odpowiedzialności podatkowej członków zarządu przewidziany w art. 116 OP, rozumiany zgodnie z wykładnią przedstawioną w orzecznictwie TSUE (pkt 3.8.-3.16.); zasada równości wobec prawa; zakaz dyskryminacji (pkt 3.17.-3.22.) oraz uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia przez Sąd (pkt 3.23.- 3.29.).
Skutki prawne wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2024 r. sygn. akt III FSK 1359/22
3.7. Stosownie do treści art. 170 PPSA orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W powołanym wyroku NSA nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii jednego wierzyciela i nakazał odstąpienie od zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji wykładni. Sąd tym samym dokonując ponownie rozpoznania niniejszej sprawy uznaje stanowisko wypowiedziane przez NSA za wiążące oraz uwzględnia wykładnię dokonaną w tym względzie przez TSUE – por. pkt 3.16. niniejszego wyroku. Zatem należy uznać, że podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi należy uznać za bezzasadne.
Mechanizm odpowiedzialności podatkowej członków zarządu przewidziany w art. 116 OP, rozumiany zgodnie z wykładnią przedstawioną w orzecznictwie TSUE
3.8. Zgodnie z art. 116 § 1 OP za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 OP). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 OP).
3.9. Powołane w pkcie 3.2. niniejszego wyroku orzecznictwo TSUE, jak to zostało już wskazane zmienia paradygmat procesowy i ustanawia tzw. minimalny standard ochrony, który musi mieć zastosowanie także do innych podatków, aby nie doszło do sytuacji dyskryminującej członków zarządu ponoszących odpowiedzialność za inne podatki, niż VAT (por. pkt 3.17.-3.22. niniejszego wyroku). Koniecznym jest zatem wskazanie na ten minimalny standard w zakresie odpowiedzialności podatkowej (byłych) członków zarządu w zakresie VAT, aby można było go odnieść do (byłych) członków zarządu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (tak jak w niniejszej sprawie).
Mechanizm odpowiedzialności solidarnej, taki jak ustanowiony w art. 116 OP, służy ściąganiu kwot VAT, które nie zostały zapłacone przez osobę prawną będącą podatnikiem w wiążących terminach ustanowionych w przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej dyrektywa VAT). Mechanizm taki przyczynia się zatem do zapewnienia prawidłowego poboru VAT w rozumieniu art. 273 tej dyrektywy, zgodnie z obowiązkiem ustanowionym w art. 325 ust. 1 TFUE (zob. wyroki TSUE: MC, pkt 61; Adjak, pkt 49; Genzyński, pkt 58). Z orzecznictwa wynika, że art. 273 dyrektywy VAT, poza określonymi w nim ograniczeniami, nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, jakie mogą przewidzieć państwa członkowskie. Przyznaje on im zatem zakres uznania co do środków zmierzających do zapewnienia pełnego poboru VAT i zwalczania przestępczości podatkowej. Jednakże państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania owej kompetencji z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, i w konsekwencji w poszanowaniu zasady proporcjonalności (zob. wyroki TSUE: MC, pkt 69, 72; Adjak, pkt 50; Genzyński, pkt 59). Ponadto, zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiągnięcie celu realizowanego przez prawo krajowe, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów Unii. O ile zatem uzasadnione jest, by środki stosowane przez państwa członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa, o tyle nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu [wyroki TSUE z dnia: 21 grudnia 2011 r., Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, EU:C:2011:871, pkt 21, 22 (dalej wyrok TSUE Vlaamse Oliemaatschappij); 20 maja 2021 r., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, pkt 33; MC, pkt 73; Adjak, pkt 63; Genzyński, pkt 60; Herdijk, pkt 24].
3.10. W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE poszanowanie prawa do obrony stanowi zasadę ogólną prawa Unii. Zasada ta znajduje zastosowanie wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję, która wiąże się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności [wyroki TSUE z dnia: 8 grudnia 2008 r., Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746, pkt 36–38; 22 października 2013 r., Sabou, C‑276/12, EU:C:2013:678, pkt 38; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 39 (dalej wyrok TSUE Glencore); Adjak, pkt 41, 51]. Prawo do bycia wysłuchanym oznacza również, że organ administracji zwraca należytą uwagę na przedstawione przez podatnika uwagi, oceniając starannie i w sposób bezstronny wszystkie istotne dowody danej sprawy i uzasadniając decyzję w szczegółowy sposób, a tym samym obowiązek uzasadnienia decyzji w wystarczająco szczegółowy i konkretny sposób, aby umożliwić zainteresowanemu zrozumienie powodów wydania takiej decyzji, stanowi konsekwencję zasady przestrzegania prawa do obrony (wyrok TSUE z dnia 5 listopada 2014 r., Mukarubega, C‑166/13, EU:C:2014:2336, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo; Glencore, pkt 42).
3.11. Niemniej jednak zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyroki TSUE: Glencore pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo; Adjak, pkt 53).
3.12. Z orzecznictwa TSUE wynika, że przy kontroli poszanowania prawa do obrony w ramach powiązanych postępowań administracyjnych należy też uwzględnić pewność prawa, która jest również zasadą ogólną prawa Unii. Ponieważ ostateczny charakter decyzji administracyjnej przyczynia się do pewności prawa, co do zasady prawo Unii nie wymaga, aby organ był zobowiązany do zmiany decyzji administracyjnej, która uzyskała taki ostateczny charakter (zob. wyrok TSUE: Glencore, pkt 45, 46; Adjak, pkt 55). Niemniej jednak ostateczny charakter decyzji administracyjnej nie może uzasadniać naruszenia samej istoty prawa do obrony. Nie można zatem przyjąć, że z powodu ostatecznego charakteru decyzji wydanych w powiązanych postępowaniach administracyjnych organ podatkowy zostaje zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organ ten zamierza podjąć wobec niego decyzję, a przez co podatnik ten zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (zob. wyroki TSUE: Glencore, pkt 47, 49; Adjak, pkt 56). Ponadto zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiągnięcie celu realizowanego przez prawo krajowe, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów Unii. O ile zatem uzasadnione jest, by środki stosowane przez państwa członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa, o tyle nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu (wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia "Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika", C‑1/21, EU:C:2022:788, pkt 73 i przytoczone tam orzecznictwo; Adjak, pkt 63). Tymczasem odmówienie osobie trzeciej, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, prawa do udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej nie wykracza poza to, co jest konieczne do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa. Natomiast granica ta zostałaby przekroczona, gdyby doszło do naruszenia samej istoty prawa do obrony tej osoby trzeciej w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej ewentualnie wszczętego wobec tej osoby trzeciej (wyrok TSUE Adjak, pkt 64). W konkluzji stwierdzono, że art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich.
3.13. Zgodnie z orzecznictwem, przepisy krajowe skutkujące powstaniem systemu odpowiedzialności solidarnej na zasadzie ryzyka wykraczają poza to, co jest konieczne dla ochrony praw Skarbu Państwa. Przerzucenie odpowiedzialności za zapłatę VAT na osobę inną niż osoba zobowiązana do jego zapłaty, bez umożliwienia tej osobie uwolnienia się od odpowiedzialności poprzez przedstawienie dowodu, iż nie można jej powiązać z działaniami osoby zobowiązanej do zapłaty podatku, należy uznać za niezgodne z zasadą proporcjonalności. Bezwarunkowe przypisywanie tej osobie utraty dochodów podatkowych spowodowanej działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby bowiem oczywiście nieproporcjonalne (wyroki TSUE: Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10, pkt 24; MC, pkt 74; Herdijk, pkt 25; Genzyński, pkt 61).
W tych okolicznościach skorzystanie przez państwa członkowskie z przyznanego im uprawnienia do wyznaczenia dłużnika solidarnego innego niż osoba zobowiązana do zapłaty podatku w celu zapewnienia jego skutecznego poboru musi być w świetle zasad pewności prawa i proporcjonalności uzasadnione stosunkiem faktycznym lub prawnym łączącym te osoby (wyroki TSUE: MC, pkt 75; Herdijk, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; Genzyński, pkt 62).
Okoliczności, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty podatku działała w dobrej wierze, dochowując wszelkiej staranności przezornego podmiotu gospodarczego, że przedsięwzięła ona wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, oraz że jej udział w nadużyciu lub oszustwie jest wykluczony, stanowią czynniki, które należy uwzględnić w celu ustalenia możliwości zobowiązania jej do solidarnego rozliczenia należnego VAT (wyroki TSUE: MC, pkt 76; Herdijk, C‑613/23, pkt 27; Genzyński, pkt 63).
TSUE, odnosząc się do pozytywnej przesłanki powstania odpowiedzialności solidarnej członka lub byłego członka zarządu spółki za jej zobowiązanie podatkowe polegającej na tym, aby takie zobowiązanie powstało w okresie, w którym ów członek lub były członek pełnił funkcję zarządczą w tej spółce, uznał, że prawo polskie przewiduje w istocie domniemanie, zgodnie z którym członek zarządu spółki dysponuje lub powinien dysponować zarówno bezpośrednią wiedzą na temat działalności tej spółki, jak i wpływem na tę działalność. Takie domniemanie – zdaniem TSUE – nie jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności i nie ustanawia odpowiedzialności niezależnej od winy. Z braku zapłaty zobowiązania podatkowego przez spółkę można wywnioskować, że członek lub były członek zarządu tej spółki uchybił ciążącemu na nim obowiązkowi należytej staranności w zarządzaniu sprawami rzeczonej spółki i że ów brak zapłaty jest tego konsekwencją. W tych okolicznościach odpowiedzialność solidarna tego członka lub byłego członka wydaje się wynikać nie z przypadkowego zdarzenia, nad którym nie sprawuje on żadnej kontroli, lecz z jego działań lub zaniechań. (wyrok TSUE Genzyński, pkt 67-70).
3.14. Jednakże takie domniemanie ma charakter wzruszalny w tym znaczeniu, że obalenie tego domniemania przez wspomnianego członka lub byłego członka nie jest praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione poprzez przedstawienie dowodu przeciwnego (zob. wyroki TSUE: Herdijk, pkt 33, 41; Dranken Van Eetvelde, pkt 71, Genzyński, pkt 71). Zauważono, że ww. domniemanie może zostać obalone przez członka lub byłego członka zarządu danej spółki. W tym celu może on w szczególności wykazać, że spełnia jedną z przesłanek zwolnienia z odpowiedzialności solidarnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 OP, a mianowicie: zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (wyrok TSUE Genzyński, pkt 72). TSUE, odwołał się do stanowiska sądu krajowego, który wskazał, że wyrażenie "we właściwym czasie" zawarte w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) OP oznacza moment, w którym członek lub były członek zarządu danej spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka ta stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (wyrok TSUE Genzyński, pkt 73). TSUE wskazał, że powstanie zobowiązania z tytułu VAT w danym momencie nie uzasadnia samo w sobie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet jeśli ogólna sytuacja finansowa spółki będącej dłużnikiem może ulec pogorszeniu. Tak więc konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości może pojawić się później, gdy ta sytuacja finansowa ulega dalszemu pogorszeniu. Ponadto nie można wykluczyć, że w międzyczasie osoba, która była członkiem zarządu tej spółki, zaprzestała pełnienia funkcji. Jednakże takie okoliczności nie sprawiają, że ww. domniemanie stanie się niewzruszalne. Osoba ta może bowiem wykazać, że niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nie wynika z jej winy, właśnie ze względu na to, że dopóki wykonywała swoje funkcje, sytuacja finansowa danej spółki nie wymagała złożenia takiego wniosku (wyrok TSUE Genzyński, pkt 74). W tym względzie członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu VAT powinien mieć możliwość powołania się na wszelkie okoliczności mogące wykazać, że niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nie wynika z jego winy. Możliwość takiego wykazania nie może być czysto teoretyczna ze względu na niesłusznie szeroką wykładnię pojęcia "możliwości przypisania odpowiedzialności" przez administrację lub sądy krajowe (wyroki TSUE: Herdijk, pkt 36; Genzyński, pkt 75).
3.15. Zdaniem TSUE, mechanizm przewidziany w art. 116 OP jest zgodny z zasadą proporcjonalności, o ile nie będzie można mówić o winie, jeżeli członek lub były członek zarządu danej spółki wykaże, iż zachowując należytą staranność przy prowadzeniu jej spraw, nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości z przyczyn od niego niezależnych i egzoneracja przewidziana w art. 116 § 1 pkt 1 OP nie będzie miała charakteru czysto teoretycznego (wyrok TSUE Genzyński, pkt 78, 79). Mechanizm ten jest zgodny z zasadą pewności prawa albowiem pozytywne przesłanki i ta egzoneracja są sformułowane w taki sposób, że członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie podatkowe może przewidzieć, w jakich okolicznościach może zostać on pociągnięty do odpowiedzialności solidarnej (wyrok TSUE Genzyński, pkt 94 i 95). Nie stwierdzono też naruszenia prawa własności albowiem wspomniany mechanizm pozwala na osiągnięcie "właściwej równowagi" między wymogami interesu ogólnego wspólnoty a wymogami ochrony praw podstawowych jednostki, wynikającymi z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (wyrok TSUE Genzyński, pkt 101).
3.16. Z kolei odnosząc się do kwestii jednego wierzyciela, TSUE uznał, że prawdą jest, iż wedle wskazań sądu odsyłającego członek lub były członek zarządu spółki posiadającej tylko jednego wierzyciela nie ma możliwości zwolnienia z odpowiedzialności solidarnej w następstwie złożenia "skutecznie" takiego wniosku, w szczególności ze względu na to, że wniosek ten zostanie odrzucony przez sąd właściwy w sprawach upadłościowych. Jednakże, zdaniem TSUE, z art. 116 § 1 pkt 1 OP wydaje się wynikać, że samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie wynik postępowania wszczętego poprzez złożenie tego wniosku, wystarczy, aby uznać, że członek lub były członek zarządu danej spółki wypełnił swoje zobowiązania wynikające z tego przepisu, niezależnie od liczby wierzycieli tej spółki (wyrok TSUE Genzyński, pkt 85).
W tych okolicznościach nie wydaje się, aby stosowanie art. 116 § 1 pkt 1 OP prowadziło do nierównego traktowania między: po pierwsze, członkami lub byłymi członkami zarządu spółki posiadającej jednego wierzyciela, a po drugie, członkami lub byłymi członkami zarządu spółki posiadającej więcej niż jednego wierzyciela (wyrok TSUE Genzyński, pkt 86). Ponadto, TSUE nie podzielił stanowiska sądu krajowego, że w przypadku spółki, której jednym wierzycielem jest Skarb Państwa, poszanowanie zasady równego traktowania wymaga uznania, iż niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie wynika z winy członków lub byłych członków zarządu tej spółki, ze względu na to, że taki wniosek zostałby w każdym razie oddalony. Zauważono, że gdyby przyjąć takie stwierdzenie, doszłoby do nierównego traktowania między: po pierwsze, członkami lub byłymi członkami zarządu spółki, którzy w obliczu pogorszenia jej sytuacji finansowej mogącej prowadzić do jej niewypłacalności zaspokajaliby w sposób równy i proporcjonalny wierzycieli zarówno prywatnych, jak i publicznych, a po drugie, członkami lub byłymi członkami zarządu spółki, którzy w takiej sytuacji zaspokajaliby wszystkich wierzycieli z wyjątkiem Skarbu Państwa. Ta niekorzystna sytuacja wynika z faktu, że w pierwszym przypadku owi członkowie lub byli członkowie musieliby wykazać, że we właściwym czasie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub że brak takiego złożenia nie wynika z ich winy. Natomiast w drugim przypadku fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem, wystarczyłby, aby wspomniani członkowie lub byli członkowie zostali zwolnieni z odpowiedzialności solidarnej. Utworzenie takiej przesłanki egzoneracyjnej w drodze orzecznictwa mogłoby zachęcić członków zarządu spółki w sytuacji, gdy jej sytuacja finansowa uległaby pogorszeniu do tego stopnia, że mogłaby ona stać się niewypłacalna, do doprowadzenia do tego, by spółka ta miała zobowiązania tylko wobec jednego wierzyciela, a mianowicie Skarbu Państwa. Mogłoby to prowadzić do nadużyć ze szkodą dla Skarbu Państwa, ponieważ spółka nie zachowywałaby wystarczających środków na spłatę swoich zobowiązań z tytułu VAT, lecz wykorzystywałaby je na inne cele. Tymczasem taki rezultat byłby wyraźnie sprzeczny z celem polegającym na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT. W związku z tym takie nierówne traktowanie nie może być uzasadnione. Wynika z tego, że zasada równego traktowania nie byłaby przestrzegana, gdyby członek lub były członek zarządu spółki, której jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, był zwolniony z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie z tytułu VAT tej spółki z tego tylko powodu. (wyrok TSUE Genzyński, pkt 87-92).
3.17. W konsekwencji uznano, że art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego: członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu VAT ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję, odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy, o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa.
Zasada równości wobec prawa; zakaz dyskryminacji
3.18. Jako, że przedmiotem odpowiedzialności Skarżącego jest podatek dochodowy od osób prawnych, to oczywistym jest, że wyżej wskazane wyroki TSUE w zakresie VAT a dotyczące odpowiedzialności podatkowej nie mają zastosowania bezpośrednio na podstawie realizacji przez Sąd zasad prawa unijnego, lecz mają zastosowanie na podstawie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP jako realizacja zasady równości wobec prawa oraz zakaz dyskryminacji (art. 14 EKPCz). W myśl ww. przepisu art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Rolą zaś Sądu jest dokonywanie wykładni zgodnej z Konstytucją, mając na względzie treść art. 8 Konstytucji RP. W myśl art. 8 ust. 1 Konstytucji RP Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej (art. 8 ust. 2 Konstytucji RP).
Co więcej, w myśl art. 14 EKPCz korzystanie z praw i wolności wymienionych w niniejszej konwencji powinno być zapewnione bez dyskryminacji wynikającej z takich powodów, jak płeć, rasa, kolor skóry, język, religia, przekonania polityczne i inne, pochodzenie narodowe lub społeczne, przynależność do mniejszości narodowej, majątek, urodzenie bądź z jakichkolwiek innych przyczyn. Rolą zaś Sądu jest przestrzeganie wiążącego Polskę prawa międzynarodowego (art. 9 Konstytucji RP).
Zarówno Konstytucja RP, jak i umowa międzynarodowa, stanowią źródło powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP). Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (art. 91 ust. 1 Konstytucji RP). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP). Umowy międzynarodowe ratyfikowane dotychczas przez Rzeczpospolitą Polską na podstawie obowiązujących w czasie ich ratyfikacji przepisów konstytucyjnych i ogłoszone w Dzienniku Ustaw uznaje się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i stosuje się do nich przepisy art. 91 Konstytucji, jeżeli z treści umowy międzynarodowej wynika, że dotyczą one kategorii spraw wymienionych w art. 89 ust. 1 Konstytucji (art. 241 ust. 1 Konstytucji RP). Za taką umowę należy uznać EKPCz albowiem została ratyfikowana przed wejściem w życie obecnie obowiązującej Konstytucji RP (w dniu 19 stycznia 1993 r.) i dotyczy kategorii spraw określonych w art. 89 ust. 1 pkt 2 Konstytucji RP (wolności, praw lub obowiązków obywatelskich określonych w Konstytucji).
3.19. Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki przewidziana w treści art. 116 OP dotyczy wszystkich podatków i tym samym nie można stwarzać sytuacji procesowej członków zarządu korzystniejszej jedynie w zakresie jednego podatku, jakim jest VAT, ze szkodą dla sytuacji procesowej członków zarządu w zakresie pozostałych podatków. Należy bowiem przyjąć, że wywodzona z orzecznictwa TSUE sytuacja procesowa stanowi tzw. minimalny standard ochrony, który powinien mieć również zastosowanie w innych podatkach. Tym bardziej, że ten minimalny standard ochrony wynika również z powoływanych wcześniej standardów określonych w treści art. 2 (państwo prawa), art. 45 ust. 1 (prawo do sądu), art. 77 ust. 2 (zakaz stanowienia przepisów, które zamykałyby drogę dochodzenia przed sądem naruszonych praw i wolności), art. 78 Konstytucji RP (zasada dwuinstancyjności postępowania) oraz art. 6 ust. 1 (prawo do sądu) i art. 13 EKPCz (prawo do skutecznego środka odwoławczego) w zw. z art. 9 Konstytucji RP (związanie z prawem międzynarodowym) i art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.
3.20. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (dalej TK) wynika, iż ze stosowaniem zasady równości mamy do czynienia, gdy wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych) charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu są traktowane równo – bez zróżnicowania dyskryminującego jak i faworyzującego (wyroki TK z dnia: 3 września 1996 r., sygn. akt K 10/96, OTK 1996/4/33; 5 listopada 1997 r., sygn. akt K. 22/97, OTK ZU Nr 3-4/1997; 18 grudnia 2000 r. sygn. akt K 10/00, OTK 2000/8/298; 24 października 2001 r. sygn. akt SK 22/01, OTK 2001/7/216). Z konstytucyjnej zasady równości wynika więc dla ustawodawcy obowiązek równego traktowania obywateli i innych podmiotów. Zasada ta wiąże nie tylko, gdy ustawodawca ogranicza prawa lub obowiązki, ale także gdy przyznaje prawa lub nakłada obowiązki. W każdym przypadku podmioty należące niewątpliwie do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, a podmioty należące do istotnie różnych kategorii mogą być traktowane różnie. TK wskazywał, że oceniając regulację w oparciu o kryterium równości należy ustalić, czy zachodzi podobieństwo między jej adresatami – czy istnieje wspólna istotna cecha faktyczna i prawna, która uzasadnia ich równe traktowanie. Przy czym podkreślano, że takie ustalanie musi odbywać się w oparciu o cel i ogólną treść przepisów, w których zawarta jest analizowana norma. Zastrzeżenia również wymaga, że nie każde stwierdzone różnicowanie w traktowaniu adresatów charakteryzujących się cechą wspólną normy będzie stanowiło naruszenie zasady równości przez dyskryminację lub uprzywilejowanie. Równocześnie jednak odstępstwo od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych musi mieć stosowne podstawy, które TK w orzeczeniu z dnia 3 września 1996 r. wyartykułował jako argumenty: mające charakter relewantny – pozostający w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma i służący realizacji tego celu i treści (racjonalnie uzasadnione); o charakterze proporcjonalnym – waga interesu, któremu ma służyć różnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostały naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych; pozostające w jakimś związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Jedną z takich zasad konstytucyjnych jest zasada sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę na związek, jaki zachodzi między zasadą równości wobec prawa a zasadą sprawiedliwości społecznej. Obie zasady w znacznym bowiem stopniu nakładają się na siebie. Zasada sprawiedliwości nakazuje w szczególności równe traktowanie podmiotów prawa charakteryzujących się daną cechą istotną. Różnicowanie podmiotów prawa jest dopuszczalne na gruncie zasady równości, jeżeli jest zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej (np. orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r., sygn. akt K 10/96, OTK ZU Nr 4/1996; wyrok TK z dnia 6 maja 1998 r. sygn. akt K 37/97, OTK 1998/3/33), a także innymi zasadami konstytucyjnymi. Różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów podobnych ma więc znacznie większe szanse uznania za zgodne z Konstytucją, jeżeli pozostaje w zgodzie z innymi zasadami Konstytucji lub służy urzeczywistnianiu tych zasad. Zostaje ono natomiast uznane za niekonstytucyjną dyskryminację (uprzywilejowanie), jeżeli nie znajduje odpowiedniego podtrzymania w takich zasadach. Trzeba jednak pamiętać, że związek z zasadą równości zasad konstytucyjnych innych, niż zasady sprawiedliwości nie zawsze musi być tak oczywisty i ścisły.
3.21. W rozpatrywanej sprawie istnienie kręgu podmiotów charakteryzujących się istotnymi cechami wspólnymi nie budzi wątpliwości. Do kręgu tego należą członkowie zarządu (także byli) spółek kapitałowych (art. 116 OP) odpowiadający solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Tak naprawdę przepis art. 116 OP nie różnicuje sytuacji osób należących do wyżej wskazanej kategorii. Tyle tylko praktyka krajowa poszła w kierunku niewłaściwym, co się tyczy pozbawienia byłych członków zarządu prawa do obrony w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej. Uznawano bowiem decyzję wymiarową jako prejudykat, który był niewzruszalny w toku postępowania o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu, które to postępowanie ograniczało się jedynie do wykazania określonych przesłanek odpowiedzialności solidarnej z pominięciem podnoszonych przez Skarżącego okoliczności dotyczących samego wymiaru.
Zatem konsekwencją ww. orzecznictwa TSUE byłoby istotne zróżnicowanie sytuacji osób fizycznych należących do wyróżnionej wyżej kategorii, gdyby Sąd pierwszej instancji nie zastosował wykładni prokonstytucyjnej w przedmiotowej sprawie.
W tej sytuacji należało rozważyć, czy utrzymanie ww. zróżnicowania znajduje podstawę w odpowiednio przekonujących argumentach. Skoro rozpatrywany cel i zasadnicza treść przepisu art. 116 OP jest taka sama wobec (byłych) członków zarządu odpowiadających za zaległości podatkowe w zakresie VAT i w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, to trudno tutaj doszukać się argumentu przemawiającego za różnicowaniem takiej sytuacji. Nie można też mówić o proporcjonalności wprowadzonego przez orzecznictwo TSUE zróżnicowania. W rozważanej sprawie nie można się również powoływać na inne wartości, zasady czy normy konstytucyjne, wręcz przeciwnie. Za brakiem różnicowania przemawiają powołane już wcześniej art. 2, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 78 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 i art. 13 EKPCz w zw. z art. 9 Konstytucji RP i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Na uwagę ten należy zwrócić na pomijaną wartość jaką jest dobro wspólne. W myśl art. 1 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. Należy pamiętać, że organy podatkowe nie mogą w swych działaniach kierować się realizacją jedynie celu fiskalnego, niwecząc cel społeczny wyraźnie deklarowany przez ustawodawcę, bo wówczas działają wbrew dobru wspólnemu wszystkich obywateli jakim jest Rzeczpospolita Polska (art. 1 Konstytucji RP). Dobrem wspólnym jest państwo rozumiane jako demokratycznie zorganizowana wspólnota upodmiotowionych obywateli, a nie tylko aparat państwowy. Dlatego nie wolno dobra wspólnego identyfikować z dobrem (interesem) państwa w rozumieniu aparatu władzy, a w szczególności jakiegoś jednego ogniwa administracji państwowej – administracji skarbowej. Byłoby to niezgodne z wyrażoną w Konstytucji RP koncepcją państwa polskiego jako "rzeczypospolitej", a więc swego rodzaju państwa obywatelskiego, w którym instytucje władzy publicznej są służebne wobec społeczeństwa i mają stąd wypływający obowiązek działania dla jego dobra, co znaczy dobra wspólnego wszystkich obywateli. Dobrem wspólnym są zatem również (obok innych instytucji władzy publicznej) organy administracji skarbowej ujmowane nie statycznie, lecz w działaniu, pracujące według określonych demokratycznych procedur, zapewniających tzw. sprawiedliwość proceduralną (por. L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II, Wyd. Sejmowe 2016 i powołane tam odesłania). Państwo jest bowiem "pierwszym instytucjonalnym strażnikiem i gwarantem" trwania i rozwoju wartości, na których fundamencie zostało zorganizowane, a także realizacji wolności i praw człowieka (por. wyrok TK z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt Kp 7/09, OTK-A 2011/3/26, pkt 3.2). Z pojęciem "dobro wspólne" (Rzeczpospolita Polska) łączą się nie tylko obowiązki obywatela wobec państwa, ale i obowiązki państwa wobec obywatela (por. J. Trzciński, Rzeczypospolita Polska dobrem wspólnym wszystkich obywateli, RPEIS 2018 nr 1, s. 30). Owym obowiązkiem państwa jest działanie jego instytucji publicznych (w tym organów podatkowych) w sposób rzetelny i sprawny (preambuła do Konstytucji RP). To m.in. z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP) wywodzimy też prawo do dobrej administracji (por. szerzej. P. Żuradzki, Prawo do dobrej administracji w polskim porządku prawnym na tle Europejskiego kodeksu dobrej administracji; dostęp na dzień 15 grudnia 2022 r. www. repozytorium.uni.wroc.pl; por. też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2019 r., sygn. akt 36/22, CBOSA).
3.21. Wobec braku podstaw do różnicowania sytuacji członków zarządu odpowiadających solidarnie za zaległości podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w sposób ich wyraźnie dyskryminujący należy uznać na podstawie art. 116 OP w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, że ww. wskazane orzecznictwo TSUE wyznacza standard minimalny w kwestii postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu również co się tyczy podatku dochodowego od osób prawnych. Warto podkreślić, że jest to odpowiedzialność na zasadzie winy, a nie na zasadzie ryzyka. Rolą Sądu jest też zapewnienie prawa do sądu i prawa do skutecznego środka zaskarżenia, które nie mogą mieć waloru iluzorycznego czy teoretycznego lecz wymiar praktyczny i skuteczny (wyrok TK z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt SK 23/21, OTK-A 2023/57; np. wyrok ETPCz z dnia 29 marca 2006 r. Scordino przeciwko Włochom (no 1) [Wielka Izba], skarga nr 36813/97, § 192).
Powyższe wzmacnia orzecznictwo ETPCz zapadłe na tle art. 14 EKPCz, zgodnie z którym różnica w traktowaniu musi zapewniać właściwą równowagę między ochroną interesów społeczności a poszanowaniem praw i wolności jednostek. W związku w z tym ETPCz wskazuje, że do celów art. 14 różnica w traktowaniu ma charakter dyskryminacyjny, jeżeli "nie ma obiektywnego i racjonalnego uzasadnienia", to znaczy jeżeli nie służy "uzasadnionemu celowi" lub jeżeli nie istnieje rozsądna proporcjonalność między zastosowanymi środkami a zamierzonym celem (por. np. wyroki ETPCz z dnia: 19 grudnia 2018 r. Molla Sali przeciwko Grecji [Wielka Izba], skarga nr 20452/14, § 135; 7 lutego 2013 r. Fabris przeciwko Francji [Wielka Izba], skarga nr 16574/08, § 56; 1 maja 2000 r. Mazurek przeciwko Francji, skarga nr 34406/97, §§ 46 i 48; 18 lutego 1999 r., Larkos przeciwko Cyprowi [Wielka Izba], skarga nr 29515/95, § 29).
3.22. Stąd też należy uznać, uwzględniając powyżej wskazane standardy konstytucyjne i konwencyjne, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych, która stanowi asumpt (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) OP) do wszczęcia postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu nie może stanowić prejudykatu (nie jest wiążąca dla organu podatkowego), lecz jest dowodem w takim postępowaniu podatkowym, stosownie do treści art. 180 § 1, art. 181 OP. Jako, że były członek zarządu, z uwagi na brak legitymacji procesowej, nie ma możliwości kwestionowania okoliczności faktycznych i prawnych w toku postępowania wymiarowego prowadzonego wobec Spółki, zatem koniecznym jest aby taką możliwość posiadał w toku postępowania o odpowiedzialności podatkowej. Odpowiedzialność wynikająca z art. 116 OP jest odpowiedzialnością na zasadzie winy, a nie odpowiedzialnością na zasadzie ryzyka z pełnymi tego konsekwencjami w zakresie oceny przesłanek takiej odpowiedzialności. Domniemanie wynikające z ww. przepisu ma charakter wzruszalny na zasadach w nim przewidzianych, z uwzględnieniem tzw. minimalnego standardu ochrony określonego w ww. orzecznictwie TSUE oraz zasady proporcjonalności.
Uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia
3.23. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że Skarżący został pociągnięty do odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oraz odsetki od zaliczki na ten podatek za grudzień 2014 r. określone w ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 10 stycznia 2018 r. Przyjęto domniemanie, zgodnie z którym Skarżący jako były członek zarządu Spółki dysponował lub powinien był dysponować zarówno bezpośrednią wiedzą na temat działalności tej Spółki, jak i wpływem na tę działalność.
Domniemanie takie ma charakter wzruszalny, w tym znaczeniu, że obalenie tego domniemania przez byłego członka nie może być praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione poprzez przedstawienie dowodu przeciwnego. Wskazane wyżej domniemanie może zostać obalone przez byłego członka zarządu Spółki poprzez spełnienie jednej z przesłanek zwolnienia z odpowiedzialności solidarnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 OP, a mianowicie: zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Były członek zarządu Spółki mającej zobowiązanie z tytułu PDOP powinien mieć możliwość powołania się na wszelkie okoliczności mogące wykazać, że niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nie wynika z jego winy.
3.24. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej uPDOP) zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1. W myśl art. 27 ust. 1 uPDOP podatnicy, [...], są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Podatnicy obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują do urzędu skarbowego sprawozdanie wraz z opinią i raportem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, a spółki - także odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe. Obowiązek złożenia opinii i raportu nie dotyczy podatników, których sprawozdania finansowe, na podstawie odrębnych przepisów, są zwolnione z obowiązku badania (art. 27 ust. 2 uPDOP).
Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 OP zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stosownie zaś do treści art. 21 § 2 OP jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 OP). W myśl art. 81 § 1 OP jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 OP).
W myśl art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.; dalej uoR) księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c na dzień kończący rok obrotowy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń. Roczne sprawozdanie finansowe jednostki, [...], nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego (art. 53 ust. 1 zdanie pierwsze uoR).
3.25. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od dnia 10 kwietnia 2014 r. do dnia 2 grudnia 2014 r., a członkiem zarządu był do dnia 20 kwietnia 2015 r. Skarżący złożył w imieniu Spółki zeznanie CIT-8, w którym wykazał kwotę do zapłaty. Zatem na moment złożenia ww. zeznania obowiązywało sui generis domniemanie, iż zadeklarowana należność podatkowa jest zgodna z rzeczywistym stanem rzeczy, a domniemanie takie podlega obaleniu wyłącznie w drodze stosownej decyzji organu podatkowego. Skarżący nie był odpowiedzialny za brak złożenia przez Spółkę sprawozdań finansowych, po myśli art. 27 ust. 2 uPDOP obowiązek złożenia sprawozdania finansowego powinien zostać zrealizowany najpóźniej w dniu 10 lipca 2015 r. (wówczas nie był on już członkiem zarządu).
Ponadto, w toczącym się postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich miał status byłego członka zarządu, czyli nie miał już legitymacji procesowej (por. art. 133 § 1 OP oraz zapadły na jego tle m.in. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 1223/23, CBOSA), aby brać czynny udział w postępowaniu wymiarowym wszczętym postanowieniem z urzędu z dnia 10 stycznia 2017 r. (czyli ponad 20 miesięcy od jego rezygnacji ze stanowiska członka zarządu), tj. mieć prawo dostępu do akt sprawy wymiarowej Spółki, informacji na temat działań organów podatkowych, które tej Spółki dotyczyły. Nie mógł też kwestionować ustaleń organu podatkowego, czy przedkładać stosownych wniosków dowodowych, jak też nie miał wpływu na zachowania prezesa zarządu reprezentującego Spółkę (M. Ż.). Wszczęcie postepowania podatkowego było wynikiem złożonej przez Spółkę (jej ówczesnego prezesa zarządu - M. Ż.) korekty CIT-8, za którą to korektę Skarżący nie odpowiadał (nie był już członkiem zarządu na moment jej złożenia w dniu 18 lipca 2017 r.).
Trzeba zatem przyjąć, że w toku postępowania o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu koniecznym jest umożliwienie Skarżącemu prawa do obrony poprzez udostępnienie akt sprawy wymiarowej oraz dowodów, w oparciu o które wydano decyzję z dnia 10 stycznia 2018 r., z poszanowaniem praw Spółki lub drugiego członka zarządu. Ostateczny charakter decyzji administracyjnej nie może uzasadniać naruszenia samej istoty prawa do obrony. Nie można zatem przyjąć, że z powodu ostatecznego charakteru decyzji wydanej w powiązanym postępowaniu podatkowym organ podatkowy zostaje zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tego postępowania, w oparciu o które organ ten zamierza podjąć wobec niego decyzję, a przez co podatnik ten zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń. Jak to zostało już wskazane decyzja wymiarowa dotycząca Spółki w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich staje się jednym z dowodów w tej sprawie, po myśli art. 180 § 1 OP i art. 181 OP i nie można jej nadać już waloru prejudykatu. Tym bardziej, że były członek zarządu nie ma legitymacji procesowej do jej kwestionowania w toku toczącego się postępowania wymiarowego. Należy bowiem przypomnieć, że w myśl art. 192 OP okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy tym samym uznać, że w sprawie naruszono prawo do obrony, a tym samym zasadę czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 OP), jak i zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 OP). Nie można twierdzić, że Skarżący mógł złożyć stosowne wnioski dowodowe, skoro nawet nie wiedział o takiej możliwości, a praktyka krajowa wręcz zniechęcała go do takiego postępowania. Oczekiwanie zatem, że Skarżący będzie postępował wbrew ustalonej linii orzeczniczej i będzie wnosił o udostępnienie mu akt sprawy postępowania wymiarowego jest nieracjonalne i było niemożliwe w sposób skuteczny do przeprowadzenia. Prawo do obrony w swej istocie oznacza uczestnictwo w postępowaniu podatkowym. Za takie uczestnictwo nie można uznać przesłuchania Skarżącego w charakterze świadka, w toku postępowania wymiarowego, czy zakładanie, że powinien mieć świadomość określonych okoliczności jako były członek zarządu, gdyż ten aspekt powoduje, że mamy do czynienia z odpowiedzialnością na zasadzie ryzyka, a nie na zasadzie winy.
3.26. Skarżący wskazał na zaistnienie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) OP [niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy] z uwagi na okoliczność, że nie miał faktycznie realnego wpływu na bieg spraw Spółki w czasie powstania zaległości podatkowej. Obowiązki takie wypełniał ustanowiony z dniem 3 grudnia 2015 r. prezes zarządu M. Ż. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe obu instancji potwierdziły, że Skarżący nie brał udziału w transakcjach, za które określono zobowiązanie podatkowe i brak zajmowania się przez Skarżącego bieżącymi sprawami Spółki. Nie dysponował on informacjami o istotnych kwestiach, np. w obrocie towarem czy w sprawach księgowych. Jak wynika z zeznań Skarżącego z dnia 12 stycznia 2021 r. wszelkimi sprawami księgowymi i wystawianiem faktur VAT zajmował się wyłącznie M. Ż. Tak naprawdę tych aspektów organ podatkowy nie rozważał w kontekście odpowiedzialności na zasadzie winy, przyjął, że Skarżący ponosi taką odpowiedzialność z racji bycia członkiem zarządu, co stanowi naruszenie art. 191 OP w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) OP, gdyż taki sposób wykładni świadczy o postrzeganiu odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu jako odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, a zatem wbrew istocie przedmiotowej odpowiedzialności podatkowej.
3.27. W treści decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zarzucono, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości lub ogłoszenie postępowania układowego z dniem 14 kwietnia 2015 r. (stan niewypłacalności 31 marca 2015 r.). Wskazano, że niemożliwa była kompleksowa analiza sytuacji finansowej Spółki z uwagi na brak sprawozdań finansowych. Sytuację finansową zaś oceniono w oparciu o deklaracje podatkowe. I tak wskazano, że cyt. "Spółka złożyła w organie podatkowym deklaracje VAT7-K za III,IV kwartał 2014 r. wykazując sprzedaż w wysokości 908 874 zł; za I, III i IV kwartał 2015 r. wykazując sprzedaż w wysokości 203 492 zł; za I-IV kwartał 2016 r. w wysokości 0 zł, za miesiące 01,02, 08-12/2017 r. w wysokości 38 792 zł. Począwszy od 01/2018 r. Spółka zaprzestała składania deklaracji dla podatku od towarów i usług. Spółka złożyła w tut. Organie podatkowym zeznanie podatkowe dla podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. wykazując dochód w wysokości 1950,60 zł. Za 2016 r. Spółka nie wykazała dochodu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że [...] [Spółka] trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Sytuacja ta nie ma znamion krótkotrwałości spowodowanej przemijającymi trudnościami, zatem wypełnia definicję dłużnika, który stał się niewypłacalny". Wskazano, że pierwsze zaległości podatkowe niezapłacone przez Spółkę dotyczą 2014 r. Łączna wysokość zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień 23 grudnia 2020 r. stanowi kwotę 256 144 zł.
Z kolei w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odwołał się do zeznań Skarżącego złożonych w charakterze świadka z dnia 12 stycznia 2021 r. potwierdzając, że Skarżący nie posiadał wiedzy o sytuacji finansowej Spółki, nie zajmował się bieżącą działalnością Spółki i nie pamięta wykonywanych przez siebie czynności. Nie dysponował informacjami o istotnych kwestiach, np. o obrocie towarami czy sprawach księgowych. Nie przedstawił też dowodu na podnoszoną dobrą sytuację Spółki w czasie pełnienia funkcji członka zarządu. Organ odwoławczy wskazał, że za dowód nie można uznać brakujących sprawozdań finansowych. Wskazano bowiem, że sprawozdania finansowe nie zostały złożone w jakimkolwiek organie, trudno jest uznać je za obiektywny i realny dowód, w szczególności potwierdzający dobrą sytuację finansową Spółki. Ponadto wskazano, że nawet zakładając, że istnieją sprawozdania finansowe za okres pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, świadczące o dobrej sytuacji finansowej i wypłacalności Spółki, które nie zostały jednak ujawniono, to nie przedstawiają one stanu rzeczywistego, albowiem nie obejmują one ustaleń późniejszego postępowania podatkowego. Uznano, że o stanie niewypłacalności zadecydowały dwie zaległości podatkowe. Organ odwoławczy stan niewypłacalności Spółki wiąże z brakiem zapłaty przez Spółkę w styczniu 2015 r. zaliczki za grudzień 2014 r. oraz kolejne nieuregulowane zobowiązanie podatkowe pojawiło się w kwietniu 2015 r., podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 r. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że o ile nieuregulowanie pierwszego z zobowiązań (płatność przypadająca 20 stycznia 2015 r.) może wskazywać na przejściowe trudności, o tyle brak zapłaty kolejnego zobowiązania (płatność przypadająca w dniu 31 marca 2015 r.) upewniła organ podatkowy, że problemy płatnicze Spółki nie miały charakteru krótkoterminowego i tendencja miała charakter narastający. Jednocześnie podniesiono, że Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych z prowadzonej działalności i organ podatkowy pierwszej instancji ocenił sytuację finansową w oparciu o dane jakimi dysponował, tj. dane z deklaracji VAT-7 za lata 2014-2017 oraz zeznania podatkowe za lata 2015-2016.
Mając na względzie wskazówki płynące z treści ww. orzecznictwa TSUE należy uznać, że przyjęta przez organy podatkowe wykładnia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość wywodzonego z treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) OP w zw. z art. 11 ust. 1 uPUN jest nieprawidłowa. Zgodnie z art. 10 uPUN upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 uPUN dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zaś, zgodnie z art. 21 ust. 1 uPUN dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.
Sam fakt zaistnienia dwóch zaległości podatkowych jeszcze nie oznacza, że sytuacja majątkowa Spółki była na tyle poważna, że uzasadniało to konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Powinno się jednak dokonywać oceny takiej sytuacji majątkowej na moment stwierdzonej niewypłacalności Spółki, tutaj jak twierdzi organ odwoławczy był to dzień 1 kwietnia 2015 r.
Poczynione ustalenia organów podatkowych jednak są w tym względzie, tak naprawdę, iluzoryczne. Nie została oceniona sytuacja majątkowa Spółki na ten właśnie dzień, bo jak twierdzi organ podatkowy nie zostały złożone sprawozdania finansowe przez Spółkę. Za niedopełnienie tego obowiązku Skarżący już nie był odpowiedzialny. Z akt sprawy nie wynika, aby organ podatkowy wzywał Spółkę do przedłożenia sprawozdania finansowego za 2014 r., pomimo obowiązku jego złożenia stosownie do treści art. 27 ust. 2 uPDOP (termin 10 lipca 2015 r.), jak też odpowiedzialności karnej, w tym zakresie przewidzianej w treści art. 79 pkt 4 uoR. Nie ma też dowodów na to, aby organy podatkowe występowały do sądu rejestrowego o wszczęcie postępowania przymuszającego do Spółki, stosownie do treści art. 24 ust. 1 z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1203). Odpowiedzialnością za niezłożenie takich sprawozdań finansowych obarcza się Skarżącego, wręcz domaga się od niego ich przedłożenia, pomimo braku prawnej możliwości ich uzyskania od Spółki czy przyczynienia się do ich sporządzenia. Co więcej, niezrozumiałym jest postępowanie organu odwoławczego, który w zaskarżonej decyzji, pomimo braku przedłożenia takich sprawozdań finansowych ocenia je jako dowód, który zostałby oceniony jako nierzetelny. Należy wyraźnie podkreślić, że stosownie do treści art. 187 § 1 i art. 191 OP, organ podatkowy ocenia dowody znajdujące się w aktach sprawy, a nie te, które potencjalnie mógłby uzyskać, ale ich nie uzyskał i to w jakiejś mierze na skutek własnej bezczynności. Oceniając sytuację finansową Spółki tak naprawdę organy podatkowe obu instancji odnoszą się do posiadanych danych z deklaracji VAT-7 za lata 2014-2017 oraz zeznań podatkowych za lata 2015-2016, a zwłaszcza dotyczących sprzedaży i dochodów, które siłą rzeczy w ich znacznej części nie mogły dotyczyć Skarżącego i być podstawą do uzasadnionych twierdzeń w kwestii podejmowanych przez niego działań, gdyż miały miejsce po jego rezygnacji ze stanowiska członka zarządu Spółki. Należy uznać, że w tym względzie organy podatkowe naruszyły art. 122 OP, art. 187 § 1, art. 191 OP w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) OP.
3.28. Z tych też względów, uznając, że w sprawie naruszono art. 120 OP, art. 121 § 1, art. 122 OP, art. 123 § 1 OP, art. 125 OP, art. 187 § 1 OP, art. 191 OP w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) OP w zw. art. 1, art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 78 Konstytucji RP, art. 6 ust. 1, art. 13 i art. 14 EKPCz w zw. z art. 9, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 PPSA uchylono decyzje organów podatkowych obu instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA i art. 205 § 2 PPSA oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964). Na kwotę kosztów składa się stały wpis sądowy w wysokości 500 zł, opłata skarbowa z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł.
3.29. W ponownym postępowaniu podatkowym organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku, ze szczególnym uwzględnieniem przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich (art. 118 § 1 i § 2 OP).