I SA/Wr 70/22

I SA/Wr 70/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2022-11-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-01-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Marta Semiczek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 550/23 - Wyrok NSA z 2025-04-04
II FSK 550/23 - Wyrok NSA z 2023-10-04
I SA/Łd 666/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2023-01-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2017 poz 201
art. 70  par. 6  pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: sędzia Marta Semiczek (sprawozdawca), asesor Iwona Solatycka, Protokolant: specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2022 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2021 r. nr 0201-IOD3.4100.14.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 27 856 (dwadzieścia siedem tysięcy osiemset pięćdziesiąt sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania .
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 18 listopada 2021 r nr 0201-IOD3.4100.14.2021 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 26 maja 2017 r. nr 452000-CKK-52.4100.22.2017.18 określającą A. S.A. z siedzibą w B. (dalej Strona, Spółka, Skarżąca) zobowiązane w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r w kwocie 24.200.833 zł.
Jak wynika z akt sprawy Spółka w 2011 r. zajmowała się budową dróg. W toku kontroli podatkowej ustalono, że przedstawione do kontroli dane z tabeli amortyzacji środków trwałych są niezgodne z księgami podatkowymi Spółki. Organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 1.961.964,69 zł. Wskazał, że Spółka zastosowała niewłaściwą stawkę roczną amortyzacji względem czterech ciągników siodłowych. Zamiast dopuszczalnej prawem 14% stawki amortyzacji zastosowała w wysokości 17% i w ten sposób zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę ponad 28.855,68 zł, naruszając przepis art. 15 ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.). Spółka zaksięgowała też jako koszty uzyskania przychodów niezrealizowane różnice kursowe w kwocie ponad 209.451,23 zł. Z uwagi na brak dowodów źródłowych, potwierdzających związek tej kwoty z osiągniętymi przychodami, organ nie uznał jej za koszt uzyskania przychodów 2011 r.. Ponadto poddano również kontroli rozliczenia robót w toku, kontraktów niezakończonych na dzień 31 grudnia 2011 r. Spółka realizowała krótko i długoterminowe kontrakty budowlane. Na podstawie analizy dokumentów i ksiąg podatkowych stwierdzono, że Strona nie dokonała bezpośredniego przyporządkowania kosztów poniesionych w 2011 r. do uzyskanych i w tym roku przychodów. Nie przedstawiła także inwentaryzacji niezakończonych robót drogą spisu z natury, ani innych dokumentów, pozwalających na ustalenie robót w toku na dzień 31 grudnia 2011 r..
Według jej wyjaśnień, dokonała inwentaryzacji w drodze potwierdzenia sald - zgodnie ze stosowaną w Spółce "Polityką rachunkowości" - przez porównanie aktywów i pasywów z właściwymi dokumentami i realiami istniejącymi na określony dzień. Taką inwentaryzacją objęte zostały niezakończone roboty budowlane. W toku postępowania przedstawiła ponadto zbiór dokumentów o nazwie "Inwentaryzacja 2010" oraz "Inwentaryzacja 2011", a także tabelaryczne zestawienie (ewidencja) planowanych przychodów oraz planowanych kosztów poszczególnych kontraktów niezakończonych oraz wewnętrzną ewidencję poniesionych bezpośrednich kosztów w poszczególnych okresach realizacji kontraktów. Na podstawie m.in. tych dokumentów organ ustalił metodę, jaką skarżąca stosowała do ustalenia wartości przychodów i kosztów w przypadku kontraktów długoterminowych. Stwierdził, że zasadą było wystawianie przez nią faktur częściowych, których wartość zaliczała do przychodów podatkowych roku wystawienia faktury. W przypadku poniesionych kosztów dokonywała ich bezpośredniego przyporządkowania do danego kontraktu narastająco do wysokości uzyskanych przychodów także narastająco. W sytuacji, gdy poniesione wydatki dotyczące konkretnego zadania liczone narastająco przekraczały w danym okresie uzyskane przychody liczone narastająco, dla celów podatkowych wyłączała statystycznie z kosztów uzyskania przychodów tę część kosztów, które przewyższały wartość uzyskanych przychodów. Taki sposób rozliczenia kosztów organ uznał za niezgodny z art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b i ust. 4 c) u.p.d.o.p., jako że przyjęta przez stronę uproszczona metoda rozliczania kosztów bezpośrednich dotyczących robót budowlanych nie opierała się na faktycznym przyporządkowaniu przychodów i odpowiadających im kosztów. Wobec nieprzedstawienia przez Spółkę ww. inwentaryzacji drogą spisu z natury na dzień 31 grudnia 2011 r., ani innych dokumentów, które pozwoliłyby na ustalenie kosztów niemających związku z przychodami 2011 r. organ na podstawie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 – dalej: O.p.) w zw. z art. 9 u.p.d.o.p. dokonał szacowania dochodu. Uznał przy tym, że żadna z metod określonych w § 3 art. 23 O.p. nie nadawała się do zastosowania w sprawie. Zastosował metodę szacunkową, która opiera się na wskaźnikach określonych, jako stosunek planowanych kosztów do planowanych przychodów. Stosując tę metodę, wykorzystał przedstawione przez Spółkę zestawienie planowanych przychodów oraz odpowiadające im zestawienie planowanych kosztów kontraktów niezakończonych. Uwzględnił w szacowaniu korekty kosztów uzyskania przychodów 2011 r., tj.: - koszty przechodzące na następny rok tj. 2012 - chodzi o koszty bezpośrednie robót budowlanych poniesione w 2011 r., ale dotyczące przychodów 2012 r. - koszty utrzymania dróg i bieżących remontów, które realizowane były w kolejnym roku, - koszty wynikające z decyzji podatkowych dotyczących 2010 r., zapisów ujętych na koncie 408101 z 2011 r. nieuwzględnionych przez Spółkę oraz kosztów ogólnych budów, na poniesienie których Spółka otrzymała dokumenty w 2012 r. Organ uznał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu 2011 r. z tytułu robót w toku (niezakończonych kontraktów) o kwotę 8.294.595,11 zł. Stwierdził nadto, że w przypadku kontraktów zakończonych Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.527.098,70 zł.
W konsekwencji wobec powyższych ustaleń Organ podatkowy I instancji decyzją z 26 maja 2017 r. nr 452000-CKK-52.4100.22.2017.18 określił Stronie zobowiązane w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r w kwocie 24.200.833 zł.
W odwołaniu strona zakwestionowała stanowisko co do przypisania kosztów bezpośrednich w stosunku do przychodów uzyskanych z realizacji niezakończonego kontraktu. Chodziło o umowę pn. "Kontynuacja projektowania i wykonania robót budowlanych w zakresie Autostrady [...] na odcinku od km 365+261, 42 (od węzła [...] bez węzła) do km 394+500", zawartą w wyniku udzielenia zamówienia publicznego ogłoszonego przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: kontrakt [...]). Wskazała, że umowę tę realizowała w ramach umowy konsorcjum, zawartej z B. S.A., na mocy, której była liderem konsorcjum. Jako lider wystawiała faktury VAT w imieniu konsorcjum na rzecz zamawiającego - GDDKiA. Przy realizacji kontraktów na usługi budowlane jej praktyką było przydzielanie określonej grupy pracowników (tzw. oddział, dla celów controllingu/efektywnego zarządzania pracą, niestanowiący jednak formalnie wyodrębnionego oddziału Spółki) do realizacji konkretnej umowy. Wyjątkowo do robót objętych kontraktem - budowa autostrady [...] Spółka powołała oddział (tzw. Managment Unit - MU [...]), który nie był zaangażowany w inne projekty. Z uwagi na termin realizacji tego kontraktu (przejętego po poprzednim wykonawcy) Spółka zaangażowała do realizacji swojej części robót pracowników z innych oddziałów (PSP: MU [...], MU [...], MU [...], MU [...], MU [...]), przypisanych do innych projektów. Podział prac na poszczególne oddziały miał charakter wewnętrzny.
Powołując się na te okoliczności Spółka zakwestionowała metodę szacowania, wybraną przez organ, uznając ją za sprzeczną zarówno z u.p.d.o.p., jaki również ze stosowanymi przez Spółkę Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Zdaniem Spółki organ nieprawidłowo podzielił przychody i odpowiadające im koszty tego kontraktu na części, a następnie dla każdej z części ustalił odrębny wskaźnik, na podstawie którego dokonał szacowania kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Spółki wskaźnik ten powinien być ustalony jednolicie, dla całego kontraktu [...]. Spółka zawarła bowiem jedną umowę, bez podziału prac na poszczególne zespoły pracowników ją realizujące (PSP), a wyodrębnienie przez Spółkę w ten sposób części jej realizacji było dokonane wyłącznie dla celów wewnętrznych, controllingowych/ efektywnego zarzadzania pracą. Spółka - dla celów rachunkowych - łącznie traktowała przychody osiągane przy realizacji kontraktu [...].
Zarzuciła decyzji pominięcie zasad rozliczenia robót z zamawiającym (GDDKiA) i celu wewnętrznego podziału prac objętych tym kontraktem. Celem było planowanie i kontrola nad zasobami wykorzystywanymi w realizacji kontraktu.
Ponadto Spółka domagała się respektowania jej prawa do skorygowania błędnie zastosowanej w 2011 r. stawki amortyzacyjnej w stosunku do wytwórni mas bitumicznych (grupa rodzajowa 529 środków trwałych). Jak wywodziła, co do zasady dla tej grupy środków trwałych ustalona została ustawowo stawka 14%, natomiast błędnie zastosowała stawkę 10%. Różnica w kosztach uzyskania przychodu z tego tytułu w kwocie 2.822.082,70 zł powinna, według niej, zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów 2011 r. Wyjaśniła przy tym, że zastosowanie obniżonej stawki amortyzacyjnej wymagało podjęcia stosownej decyzji jej organu zarządzającego, co się nie stało. Błąd ten był wynikiem oczywistej omyłki, obniżona stawka amortyzacyjna była przez nią stosowana tylko względem niektórych wytwórni mas bitumicznych i nie miała uzasadnienia ekonomicznego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 8 grudnia 2017 r. nr 0201-IOD3.4100.64.2017 utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.
Wyrokiem z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 208/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. W motywach wyroku wskazano, że sporne w sprawie były trzy zagadnienia:
Pierwsze to wartość kosztów bezpośrednich, jaką skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2011 r., co z kolei wynikało ze sposobu przypisania kosztów związanych z realizacją niezakończonych umów budowlanych do odpowiadających im przychodów 2011 r. W ww. wyroku Sąd wskazał, że organy podatkowe słusznie uznały metodę przyporządkowania kosztów bezpośrednich zastosowaną przez Spółkę za nieodpowiadającą wymogom art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Spółka powinna wykazać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy konkretnym poniesionym kosztem, a odpowiadającym temu kosztowi uzyskanym przychodem. Przedstawiona przez Spółkę ewidencja rachunkowa nie pozwalała na takie przyporządkowanie kosztów. Skarżąca dokonywała w niej bowiem rozliczenia kosztów bezpośrednich w taki sposób, że wszystkie wydatki związane z określoną umową (kontraktem budowy drogi) ujmowała w roku odnotowania przychodu z tytułu realizacji poszczególnych etapów kontraktów w wysokości nie wyższej niż przychody uzyskane z tej umowy lub etapu jej realizacji. Wyłączała przy tym statystycznie z kosztów uzyskania przychodów tę część kosztów, która przewyższała wartość uzyskanych przychodów. Taka metoda przypisania kosztów, choć dopuszczalna z perspektywy zapisów MSSF nie jest spójna z krajowymi przepisami podatkowymi w spornym zakresie. Nie uwzględnia bowiem warunku dopuszczalności potrącenia kosztów bezpośrednich w danym roku podatkowym.
W kwestii drugiego spornego zagadnienia, tj. przyjętej metody szacowania kosztów bezpośrednich i sposobu jej zastosowania przez organ podatkowy w przypadku kontraktu [...], w ww. wyroku Sąd I instancji stwierdził, że zaistniały przesłanki oszacowania dochodu, gdyż nie było możliwe ustalenie na podstawie prowadzonej przez Spółkę dokumentacji rzeczywistych kosztów odpowiadających przychodom. Za zasadne uznał też twierdzenie organu o braku możliwości zastosowania ustawowych metod szacowania, szacowanie dotyczyło bowiem tylko jednego elementu podstawy opodatkowania, tj. kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją długoterminowych kontraktów budowlanych, jako że przychody Spółki, jak i pozostałe koszty uzyskania przychodów nie były kwestionowane, albo zostały skorygowane o dane wynikające z ksiąg podatkowych. Zarzut niekonsekwentnego i nieprawidłowego zastosowania przyjętej przez organ podatkowy metody szacowania w odniesieniu do przychodów i kosztów bezpośrednich wynikających z realizacji kontraktu [...] (samowolny podziału kontraktu na części i do każdej z nich zastosowanie innego współczynnika) Sąd uznał za niezasadny.
Co się zaś tyczy zagadnienia, dotyczącego obniżenia stawki amortyzacyjnej wytwórni mas bitumicznych, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły ten fakt w kontekście art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku, Spółka dokonała wyboru metody amortyzacji liniowej i w 2011 r. dokonała odpisu przyjmując stawkę 10%, tj. niższą niż wynikająca z tabeli stawek amortyzacji, tj.14% (załącznik nr 1 do u.p.d.o.p.). Sąd zwrócił też uwagę, że korekty przyjętej stawki amortyzacji Spółka mogła dokonać w ramach korekty zeznania podatkowego, co nie nastąpiło. Spółka nie przedstawiła też żadnego dowodu na potwierdzenie, że przyjęta stawka amortyzacji wraz z wyborem sposobu amortyzacji (przez dokonanie jej odpisu) była omyłką, a nie wyborem Spółki. Konsekwentnie w momencie przyjęcia do ewidencji środków trwałych, ustaliła obniżoną 10% stawkę odpisu amortyzacyjnego. Organ w toku postępowania podatkowego nie mógł zastąpić Spółki w prawie do zmiany stawki amortyzacji.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 3623/18 uchylił ww. wyrok Sądu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania temu sądowi. Za zasadny uznał jedynie zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się przejętego przez organy podatkowe sposobu oszacowania kosztów bezpośrednich w odniesieniu to kontraktu [...] - tj. dokonania alokacji kosztów w podziale na poszczególne zespoły pracowników realizujących kontrakt (PSP). Wskazał, że ocena organu w zakresie spornej materii (mimo rozbudowanej i skonkretyzowanej argumentacji odwołania) nie została przeprowadzona z należytą starannością i wnikliwością. Jest ogólnikowa, mało skonkretyzowana, raczej zbiorcza, nie odnosi się wprost do poszczególnych (powołanych przez Spółkę) dowodów. Nie odniesiono się do informacji, że PSP dotyczą jednego kontraktu mimo, że Spółka informowała o tym w toku postępowania podatkowego, w tym w odwołaniu, naruszając tym samym przepisy art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. Za zasadne Sąd kasacyjny uznał ponowne zbadanie kwestii zasadności podzielenia przedmiotowego kontraktu na kilka i przeprowadzenie oceny w całokształcie zgromadzonego materiału ze wszystkimi wynikającymi z niego ustaleniami (informacjami pochodzącymi od skarżącej, zgromadzonym materiałem dowodowym).
Za niezasadne uznał natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.
W szczególności zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 4 w zw. z art. 9 ust. 1, u.p.d.o.p. w zw. z art. 193 § 1, 3 O.p. oraz art. 2a O.p. w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w tym zakresie podzielił stanowisko Sądu I instancji. Podzielił też stanowisko Sądu I instancji w zakresie zagadnienia, dotyczącego obniżenia stawki amortyzacyjnej wytwórni mas bitumicznych i przyjął, że organy podatkowe poprawnie oceniły ten fakt w kontekście art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 9 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 468/20 uchylił decyzję organu podatkowego II instancji. W motywach wyroku -za Naczelnym Sądem Administracyjnym – uznał za prawidłowe stanowisko organów w kwestii metody przyporządkowania kosztów bezpośrednich niezakończonych w danym roku podatkowym robót budowlanych, zastosowanych przez Spółkę, jako nieodpowiadającym wymogom art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Spółka winna bowiem wykazać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy konkretnym poniesionym kosztem, a odpowiadającym temu kosztowi uzyskanym w danym roku przychodem, natomiast przedstawiona przez Spółkę ewidencja rachunkowa nie pozwalała na takie przyporządkowanie kosztów. Przyjęcie przez Spółkę własnej metodologii alokacji kosztów bezpośrednich, bazującej na danych zawartych w ewidencji rachunkowej, polegającej na przypisaniu nie tyle poszczególnych, pojedynczych pozycji kosztowych, ile wartości poniesionych koszów bezpośrednich związanych z danym kontraktem do wysokości w/w przychodów jest niezgodne z treścią art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.
Odnośnie drugiego ze spornych zagadnień, tj. przyjętej przez organy podatkowe metody szacowania i jej zastawiania do kosztów bezpośrednich niezakończonych prac budowalnych (kontraktów) Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował przyjęty przez organy podatkowe sposób oszacowania kosztów bezpośrednich dotyczących kontraktu [...]. Sad wskazał, że nie jest wystarczające wskazanie, że dane z podziałem na PSP podała sama skarżąca, ani wskazanie, że wybór metody szacowania należy do organy podatkowego. Skarżąca wskazywała także, że podział na PSP miał charakter wyłącznie wewnętrzny, a prace dotyczyły jednego kontraktu (czego organy podatkowe nie kwestionowały). Jakkolwiek słusznie podnosi organ odwoławczy, że to organ podatkowy dokonuje wyboru metody szacowania podstaw opodatkowania, to nie oznacza to zwolnienia organu podatkowego z wyjaśnienia przesłanek jakimi kierował przy takim wyborze i szczegółowego odniesienie się do formułowanych przez stronę skarżącą zarzutów w tym zakresie. Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, że domaganie się przez Spółkę jednego, a nie kilku (właściwych dla każdego PSP), wskaźnika jest próbą forsowania wiązania kosztów z przychodem w sposób wyjątkowy. Jeśli bowiem w istocie podział na PSP miał wyłącznie charakter wewnętrzny (organizacyjny) i nie wynikał ze sposobu realizacji i rozliczenia kontraktu, to wnioski Spółki zmierzające do rozliczenia kosztów bezpośrednich na jednolitych zasadach są uzasadnione.
Konieczne jest zatem ponowne zbadanie i ocena, na tle całokształtu zgormadzonego materiału dowodowego, ze wszystkimi wynikającymi z niego ustaleniami (informacjami pochodzącymi od skarżącej, zgromadzonym materiałem dowodowym), kwestii zasadności podziału kosztów bezpośrednich dotyczących przedmiotowego kontraktu (Kontrakt [...]) na poszczególne PSB i dokonanie odrębnego oszacowania kosztów bezpośrednich dla każdego PSP. Ustalenie odrębnych wskaźników kosztów bezpośrednich dla poszczególnych PSP nie jest uzasadnione w sytuacji, gdy wyodrębnienie to ma wyłącznie charakter wewnętrzny i nie wynika z rozliczenia kontraktu.
W konsekwencji Sąd za zasadny uznał jedynie zarzut skargi naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. przez brak analizy materiału dowodowego, w tym wyjaśnień Spółki odnośnie zastosowanego sposobu szacowania kosztów bezpośrednich z kontraktu [...], pozostałe zarzuty, zdaniem Sądu, nie są zasadne.
W wyniku ponownego rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 18 listopada 2021 r., nr 0201-IOD3.4100.14.2021 utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy O.p. z uwagi na wszczęte i prowadzone postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, wiążące się z niewykonaniem ww. zobowiązania. Wyjaśnił, że Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, postanowieniem z 26.10.2017 r., wszczął wobec Spółki śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu CIT-8 za 2011 r. i przez to narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego za 2011 r. w kwocie 1.703.876 zł, określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 kks. Postępowanie to było następcze wobec wydania przez ten sam organ 26.05.2017 r. decyzji nr 452000-CKK-52.4100.22.2017.18 w tym przedmiocie, z której wynikało uszczuplenie podatkowe w kwocie 1.703.876 zł. Zostało ono następnie decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 8.12.2017r., nr 0201-IOD3.4100.64.2017, potwierdzone, czyli przed terminem przedawnienia. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, w ocenie organu odwoławczego, mającego na względzie uchwałę 7 sędziów NSA z 24 maja 2021rv sygn. akt I FPS 1/21, nie może być mowy o instrumentalnym zastosowaniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bowiem obie decyzje bez jego uwzględnienia zostały wydane i doręczone Spółce przed upływem terminu przedawnienia. O wszczęciu śledztwa organ poinformował 27.10.2017 r. Prokuraturę [...] (zgodnie z art. 151b § 1 kks). Obecnie śledztwo pozostaje zawieszone i akta główne sprawy znajdują się w dyspozycji Prokuratury [...] (sygn. akt PR 1 Ds. 1244.2018 ). Realizując dyspozycję zawartą w art. 70c O.p. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu pismem z 10.11.2017 r., znak 0271-SEW-2.721.69.2017, zawiadomił Spółkę i jej pełnomocnika K. W. o zawieszeniu z dniem 26.10.2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone Spółce i pełnomocnikowi 14.11.2017 r. Dalej argumentował, że organ odwoławczy, ponownie rozpatrując odwołanie, był zobligowany do respektowania wyroku Sądu z 9.02.2021 r., który nadał sprawie powagę rzeczy osądzonej a Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19.02.2020 r., sygn. akt II FSK 3623/18, uznał za zasadny jedynie zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do przyjętego przez organy podatkowe sposobu oszacowania kosztów bezpośrednich budowy w odniesieniu do kontraktu [...], tj. dokonania alokacji kosztów w podziale na poszczególne zespoły pracowników realizujących kontrakt (PSP).
Następnie wskazał, że Spółka pismem z 16.11.2016 r. wyjaśniła, że nie zostało wydane zarządzenie w sprawie inwentaryzacji. Nie przedłożyła też innych dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie robót w toku, które nie miały związku z osiągniętym w 2011 r. przychodami, dotyczącymi robót niezakończonych. Nie dokonała też bezpośredniego przyporządkowania poniesionych w 2011 r. kosztów bezpośrednich tych robót do uzyskanych przychodów, a w rzeczywistości przeprowadziła nieuprawnione ich szacowanie.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, co do zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przyjęte ustawowo rozwiązania nie mogły znaleźć w rozpatrywanej sprawie zastosowania w związku z niemożliwością ustalenia w ich ramach kosztów bezpośrednich uzyskania przychodów związanych z niezakończonymi w badanym roku robotami. W powołanych wyrokach Sądy zgodziły się zarówno z koniecznością przeprowadzenia w tej sytuacji szacowania kosztów bezpośrednich robót niezakończonych w 2011 r., a także z tym, że żadna z metod określonych w art. 23 Ordynacji podatkowej nie doprowadziłaby do bardziej realnego ich określenia, niż przyjęta przez organy podatkowe. Zatem sposób oszacowania poniesionych kosztów bezpośrednich usług budowlanych, dotyczących robót niezakończonych, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2011 r. był prawidłowy. Organ przeprowadził te operacje w taki sam sposób wobec wszystkich prac przypisanych przez Spółkę do PSP, bez żadnych odstępstw, co stanowi o ich rzetelności.
W ocenie Organu to nie organ podatkowy sztucznie podzielił kontrakt [...] na wymienione PSP, a dokonała tego sama Spółka. Ten podział miał i ma sens, co wynika z wyjaśnień spółki. Jego celem było planowanie i kontrola nad zasobami wykorzystywanymi dla realizacji kontraktu [...]. W toku realizacji prac GDDKiA dokonywała częściowych odbiorów robót, oceniając jaka część kontraktu została zrealizowana. Na tej podstawie, na zlecenie GDDKiA, podmiot trzeci sporządzał tzw. przejściowe świadectwo płatności, w których oceniano łączną wartość przeprowadzonych robót. Dopiero ten dokument stanowił podstawę dla wystawienia przez Spółkę w imieniu konsorcjum, częściowych faktur VAT (str. 5 odwołania). Te wyjaśnienia Spółki, w ocenie organu odwoławczego, świadczą o poprawności uwzględnienia przez organ pierwszej instancji zastosowanego podziału na poszczególne PSP do rozliczeń kosztów bezpośrednich i ich powiązaniu z przypisanymi im przychodami. Nie ma żadnego znaczenia dla wartościowania tych podatkowych i bilansowych rozliczeń podnoszony fakt nieznajomości ich przez GDDKiA, bo nie jest jego rolą ani nie mieści się w jego kompetencjach weryfikacja ponoszonych przez Spółkę kosztów, a tym bardziej, komu wewnętrznie są one przez Spółkę przypisywane, czy jak uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów. Zlecający, w tym wypadku GDDKiA, był uprawniony jedynie do weryfikacji zakresu wykonanych prac, odnośnie do części umowy, by faktury wystawione nie przewyższały ustalonej w niej jej wartości. Bez znaczenia natomiast było dla niej ,czy i w jakim zakresie wykonał je członek konsorcjum, a w przypadku Spółki, który jego oddział. Zdaniem organu odwoławczego nie można dać wiary Spółce, że stosowana przez nią konsekwentnie przez lata taka metoda rozliczeń, w tym w szczególności służąca analizie i ocenie wydajności poszczególnych PSP, biorących udział w różnych projektach, była realizowana bez celu, bowiem controlling aby był miarodajny musi opierać się na rzeczywistych danych.
Organ podkreślił, że szacowanie kosztów uzyskania przychodów Spółki w sposób opisany zastosowano także w innych latach podatkowych. W konsekwencji spowodowało w skutkach zmiany tak w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych w badanym roku, jak i poprzedzających latach podatkowych. Natomiast postulowane przez Spółkę rozliczenie tego kontraktu z zastosowaniem jednego współczynnika, zamiast odpowiadających uwzględnionym w nim kilku PSP, zwiększyć miałoby te koszty. Sprowadzenie rozliczenia kosztów bezpośrednich do jednej pozycji nie jest podyktowane chęcią lepszego, bardziej zbliżonego do rzeczywistych proporcji kosztów do przychodów, a jedynie uzyskaniem współczynnika korzystnego w badanym roku do rozliczenia kosztów bezpośrednich
Podkreślono także, że bezpodstawny jest zarzut skierowany do nieprzestrzegania norm MSR 11 i MSSF, bowiem to nie one wyznaczają normy kwalifikacji kosztów i przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych i nie one decydują o sposobach dopuszczalnych kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych i interpretacji podatkowych zdarzeń w kontekście rozliczeń tego podatku.
W kwestii wysokości amortyzacji środków trwałych - wytwórni mas bitumicznych, co do których Spółka zastosowała pomyłkowo 10% zamiast 14 % stawkę amortyzacji. Stwierdzenia tego faktu i ustalenia organu były zaakceptowane przez Spółkę w odpowiedzi z 29.01.2013r. Nie był to efekt pomyłki, a wyboru Spółki, do którego miała prawo. Zdarzenie to zostało poprawnie zakwalifikowane przez organ pierwszej instancji, co potwierdzone zostało w przywołanych wyrokach. Słusznie także organ I instancji obniżył koszty uzyskania przychodów z tytułu wadliwie określonej amortyzacji czterech ciągników siodłowych w efekcie zastosowania 17% stawki amortyzacji, zamiast dopuszczalnych 14%.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, zarzuciła naruszenie: 1. art. 70 § 1 O.p. przez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. z uwagi na rażące naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., przez nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji w zw. z uchwałą NSA z 24.05.2021r., sygn. akt I FPS 1/21, która wskazała jako niezgodne z prawem instrumentalne zastosowanie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; W przypadku, gdy wskazany zarzut nie zostanie uwzględniony podniesiono zarzuty naruszenia: 2. art. 127 O.p. wskutek wydania przez organ II instancji merytorycznej decyzji, co nie było dopuszczalne w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 9.02,2021r., sygn. akt I SA/Wr 468/20 i poprzedzającego go wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19.02.2020 r., sygn. akt II FSK 3623/18, które wskazywały na naruszenia przepisów dokonane w obydwu instancjach postępowania jurysdykcyjnego, w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) przez brak uwzględnienia zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które to sądy nakazały ponowne wnikliwe i staranne przeanalizowanie sprawy przez organy podatkowe (obu instancji), 3. art. 200 O.p. przez brak wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po wyznaczeniu Spółce dodatkowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie,
4. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. oraz art. 191 O.p. przez (i) utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, który prowadził postępowania, które w żaden sposób nie zmierzało do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; oraz przez (ii) wydanie decyzji przez organ II instancji bez dokonania analizy materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącą wbrew zaleceniom wskazanym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 9.02.2021r., sygn. akt. I SA/Wr 468/20 i poprzedzającego go wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 19.02.2020r., sygn. akt. II FSK 3623/18,
5. art. 23 § 5 O.p. w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy u.p.d.o.p. przez niekonsekwentne i nieprawidłowe zastosowanie obranej metody szacowania dochodu Spółki w odniesieniu do przychodów i kosztów bezpośrednich wynikających z realizacji kontraktu [...] na odcinku od km 365+261,42 (od węzła [...] bez węzła) do km 394+500" (dalej jako: "kontrakt [...]);
6. art. 15 ust. 4 w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przez nieuprawnione stwierdzenie, że Skarżąca nie mogła rozliczyć kosztów bezpośrednich w przyjęty przez nią sposób (tj. w odniesieniu do poszczególnych kontraktów do wysokości przychodu osiągniętego na danym kontrakcie).
Tak stawiając zarzuty wniesiono o: a) w zakresie przedawnienia o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, b) w zakresie pozostałych zarzutów o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi wywodzono, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało jedynie na celu zawieszenie biegu przedawnienia w przedmiotowej sprawie. I wpisuje się "modelowo" w opis instrumentalnego działania przedstawionego przez NSA, bo decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nr 0201-OD3.4100.64.2017, potwierdzająca stanowisko organu I instancji wydana została 8.12.2017r., czyli na około 3 tygodnie przed upływem okresu przedawnienia, natomiast postępowanie przejęte przez Prokuraturę [...] (która przejęła śledztwo w 2017r. zgodnie z art. 151b § 1 kks), zostało zawieszone i do dziś nie zostało podjęte.
Ponadto argumentowano, że rrozstrzygnięcie merytoryczne tej sprawy przez organ II instancji było rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności, z uwagi na fakt, że zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie wskazały, że zarówno organ I jak i II instancji, nie dokonały analizy materiału dowodowego z należytą staranności i wnikliwością. Między innymi, organ z jednej strony wyznaczył Spółce termin na wniesienie dodatkowych wniosków wyjaśnień do 22.11.2021r. a z drugiej strony nie czekając na pismo Spółki, choć pełnomocnicy Spółki wyraźnie wskazali, że takie pismo zostanie złożone, wydał decyzję 18.11,2021r., tj. przed upływem terminu do wniesienia wyjaśnień.
Dalej zaznaczono, że w toku postępowania Spółka wskazała na szereg dowodów, potwierdzających, że kontrakt [...] stanowił jedną, nierozerwalną całość i jego podział dla celów szacowania podstawy opodatkowania nie ma oparcia w okolicznościach stanu faktycznego. Spółka uważa, że organy podatkowe nie miały podstaw do podziału dla celów podatkowych kontraktu [...], a tym bardziej nie można przyjąć, że podziału takiego dokonała sama Spółka. Przepisy regulujące sposób prowadzenia przez Spółkę ksiąg rachunkowych nie pozwalały, aby wynik kontraktu [...] ujmować inaczej niż łącznie. Kontrakt powinien być traktowany dla celów podatkowych i księgowych jako całość. Podniesiono powołując art. 15 ust. 2 ustawy u.p.d.o.p., że to okoliczności faktyczne, a nie wewnętrzne przeksięgowania są decydujące dla określenia momentu powstania przychodu. Skoro została wykonana (i zafakturowana na GDDKiA) część usługi, którą można przypisać do poszczególnych PSP (z uwagi na fakt, że to określone, zrealizowane w 2011 r. prace były wykonane przez te PSP) to należy dokonać właściwej alokacji kosztów do przychodów wygenerowanych przez tę część. Wskaźnik dla kontraktu [...] powinien być liczony jednolicie dla całego kontraktu bez podziału dla poszczególnych PSP, a w konsekwencji koszty uzyskania przychodów w 2011 r. związane z realizacją kontraktu powinny zostać zwiększone o kwotę 20.663.408,89 złotych, a nie o 6.020.449,28 zł. Wysokość kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. winna zostać zwiększona o kwotę 14.642.959,61 złotych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Spółka pismem procesowym z 7 kwietnia 2022 r. ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a. sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej pusa) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.
Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).
Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, w której stwierdzono konieczność poddania analizie zasadność zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. W uchwale uznano, że kontrola legalności decyzji powinna także obejmować kwestię instrumentalnego wykorzystania powołanych przepisów O.p. celem udaremnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że powyższe zagadnienie jest objęte granicami kontroli wyznaczonymi przez przepisy art. 1 § 1 i § 2 pusa oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a.. Warto zaznaczyć, że powyższa uchwała stała się zaczynem do przyjęcia jednolitej linii orzeczniczej przez sądy administracyjne. Podzielając w pełni zapatrywania w niej przedstawione, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu miał także na uwadze zasadę wiążącego charakteru uchwał składu siedmiu sędziów NSA, wynikającą z treści art. 269 § 1 p.p.s.a..
Z powołanej powyżej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, wynika, że przesłanki które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia to:
1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2021 r., poz. 408; dalej: k.k.s.), stosownie do art. 303 ustawy 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 534) w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;
2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.
Dostrzeżono zatem, że działania organów podejmowane są w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Co istotne analiza, czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej. Jak trafnie zatem zwrócono uwagę w powołanej uchwale NSA ocena, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy, w kontekście realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnego skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie karne skarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. W sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje jedynie z zamiarem następczego zastosowania art. 70c O.p., a w efekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko w celu udaremnienia przedawnienia tego zobowiązania, należy rozważyć, czy organ podatkowy w istocie respektuje zasadę postępowania podatkowego z art. 121 § 1 O.p. – zasadę prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasady dobrej administracji. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może niweczyć zaufanie podatników do organów podatkowych. Instytucja przedawnienia w prawie podatkowym, jak i w szeroko rozumianym prawie publicznym została ustanowiona jako wyraz skuteczności prawa oraz pewności jego obrotu, co stanowi konsekwencje prakseologicznej racjonalności prawodawcy (M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, s. 203 i n., zob. także W. Piątek, Przedawnienie w prawie administracyjnym, Poznań 2019, s. 164 i n.). Nie wdając się w pogłębione zagadnienia nad aksjologią instytucji przedawnienia, warto zwrócić uwagę na związek zasady sprawiedliwości, lojalności państwa wobec obywatela oraz bezpieczeństwa prawnego w stosunku do wspomnianej zasady z art. 121 § 1 O.p. Podobne założenie przyjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK A 2012/7/81). Choć Trybunał orzekał o naruszeniu zasady pewności sytuacji prawnej w związku z niezastosowaniem art. 70c O.p., mimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to jednak wskazano w tym wyroku, że cała konstrukcja instrumentalnego wykorzystania przerwania biegu terminu przedawnienia burzy zaufanie, jakie podatnik powinien okazywać administracji skarbowej.
Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być zatem tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego-skarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Aby Sąd pierwszej instancji mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnej skarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, czy zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, okoliczności te winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z dnia: 18 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 269/20; 17 sierpnia 2022 r. sygn. akt II FSK 3101/19; CBOSA).
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która została wydana po przedmiotowej uchwale składu 7 sędziów NSA, organ odwoławczy wskazał jedynie, że Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, postanowieniem z 26.10.2017r., znak RKS-975/2017/458000/CZS-5/RG, wszczął wobec Strony, śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu CIT-8 za 2011r.. O wszczęciu przedmiotowego śledztwa organ poinformował 27.10.2017r. Prokuraturę [...] (zgodnie z art. 151b § 1 kks). Obecnie śledztwo pozostaje zawieszone i akta główne sprawy znajdują się w dyspozycji Prokuratury [...] (sygn. akt [...] ).
Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 10.11.2017r., znak 0271-SEW-2.721.69.2017, zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem 26.10.2017r. biegu terminu przedawnienia. W ocenie organu nie może być mowy o instrumentalnym zastosowaniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bowiem obie decyzje bez jego uwzględnienia zostały wydane i doręczone Spółce przed upływem terminu przedawnienia.
Należy jednak wyraźnie wskazać, że z treści ww. uchwały wynika wprost, że wspomniana kwestia jest przedmiotem kontroli legalności sądu administracyjnego. Aby jednak sąd mógł takiej kontroli dokonać to organ odwoławczy zobowiązany jest do zawarcia kluczowych okoliczności i wniosków w treści samej decyzji, czego w sprawie zabrakło. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06; uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, CBOSA). Jak to zostało wskazane na wstępie, nie jest rolą Sądu zastępowanie organu odwoławczego w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych.
W niniejszej sprawie samo stwierdzenie, że organ przed upływem terminu przedawnienia wydały decyzję – następnie uchyloną- nie przesądza o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania. Do dokonania takiej oceny istotne jest ustalenie kluczowych faktów związanych z wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnego skarbowego. Tych faktów organ – poza wskazaniem, że postępowanie wszczęto i że jest ono zawieszone nie przytacza.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien, zatem opisać jakie efektywne działania procesowe podjęto po wszczęciu postępowania karnego skarbowego i czy nie stanowiły one jedynie próby wyegzekwowania obowiązku podatkowego, nie zważając jednocześnie na sytuację prawną podatnika. Przy czym mowa jest o czynnościach procesowych, które mają związek z przedmiotowym zobowiązaniem. Należy przy tym uwzględnić stanowisko sformułowane w powołanej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, w szczególności, że zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. w obecnym stanie prawnym może mieć miejsce, kiedy zostaną spełnione kumulatywnie trzy opisane powyżej przesłanki. Warto jednak zauważyć, że stanowisko organu podatkowego powinno być poparte stosownymi dokumentami potwierdzonymi za zgodność z oryginałem.
Rozważenia szczególnego wymaga okoliczność, że postępowanie zostało zawieszone i stan taki trwa. Organ nie wskazał, czy i jakie czynności podjęto w postępowaniu oraz z jakiego powodu zostało ono zawieszone. Nie jest obecnie możliwa ocena na ile uzasadnione było wszczynanie postępowania wobec istnienia przeszkody do jego prowadzenia.
Niezależnie od powyższych braków, uwzględniając zasady ekonomiki procesowej należy stwierdzić, że Organ nie wykonał w istocie zaleceń zawartych w wyroku I SA/Wr 468/20. W wyroku tym Sąd wprost wskazał, że "Ustalenie odrębnych wskaźników kosztów bezpośrednich dla poszczególnych PSP nie jest uzasadnione w sytuacji gdy wyodrębnienie to ma wyłącznie charakter wewnętrzny i nie wynika z rozliczenia kontraktu."
Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Trzeba wskazać, że zmiana stanu prawnego uzasadniająca odstąpienie od wskazań zawartych w wyroku ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy powoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (wyrok NSA z 22 września 1999 r., I SA 2019/98, cyt. za B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2019), co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.
Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki NSA z 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1101/16; z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3044/18; z 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2414/21). Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 856/19).
Tymczasem Organ – pomimo ustalenia, że ustalenie odrębnych wskaźników dla poszczególnych PSB ma charakter wewnętrzny- podtrzymał dotychczasowe ustalenia. Pominął więc w istocie powołane wyżej wskazania Sądu.
W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że wyjątek od zasady związania oceną prawną (art. 153 p.p.s.a.) nie miał zastosowania. Nie jest bowiem zmianą okoliczności faktycznych powołanie się na zastosowanie takiej samej metody w innych latach podatkowych. Wyrok I SA/Wr 468/20 został wydany w sprawie zobowiązania podatkowego za 2011 r, a więc w postępowaniu dotyczącym tego roku podatkowego wiąże organy.
Nie jest też uzasadnieniem dla pominięcia wskazań zawartych w wyroku ocena, że jego zastosowanie było by korzystniejsze dla strony. Istotą bowiem kontroli legalności decyzji administracyjnych jest obrona interesów strony, nie organów, które w postępowaniu administracyjnym zajmują uprzywilejowaną pozycję.
"Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym, zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu orzeczenia oraz wynikającymi z niej wskazaniami, co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej." (Wyrok WSA w Poznaniu z 23.09.2022 r., II SA/Po 533/22, LEX nr 3415830.).
W ponownie prowadzonym postępowaniu Organy – oprócz niebudzącego wątpliwości wyjaśnienia kwestii przedawnienia- winny zastosować się do wskazówek zawartych w wyroku I SA/Wr 468/20.
W tym stanie rzeczy Sąd uznając, że skarga zawierała usprawiedliwione podstawy we wskazanym zakresie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 §1 ww. ustawy procesowej.