I SA/Wr 70/21

I SA/Wr 70/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2021-06-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Katarzyna Radom /przewodniczący sprawozdawca/
Marta Semiczek
Piotr Kieres
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 61/23 - Wyrok NSA z 2024-01-09
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 165a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędzia WSA Piotr Kieres po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2021 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi: A sp. z o.o. z/s we W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku wspólnego o wydanie interpelacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje orzeczenie z dnia 10 listopada 2020 r. odmawiające A Sp. z o.o. z/s we W. wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
Jak wynikało z akt sprawy Strona, wspólnie z A S.A. z/s we W. (Zainteresowana), wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia źródła przychodów osiąganych w latach 2018 – 2024 z tytułu zbycia przez Komandytariusza pożytków związanych z uczestnictwem w Spółce Komandytowej w charakterze wspólnika. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Strona i Zainteresowana są wspólnikami w spółce komandytowej (odpowiednio są: komandytariuszem i komplementariuszem). Spółka ta (dalej: "Komandytariusz") jest komandytariuszem w innej spółce komandytowej (dalej: "S.K."), która działa w branży deweloperskiej i realizuje inwestycje mieszkaniowo – usługowe, a jej przychody pochodzą z ze zbycia lokali i najmu. W 2018 r. Komandytariusz zawarł umowę przeniesienia pożytków z tytułu uczestnictwa w S.K. na rzecz innej spółki z o.o. Przedmiotem umowy były wszelkie pożytki związane z uczestnictwem Komandytariusza w S.K. w charakterze wspólnika, w tym prawo do udziału w zyskach za lata obrotowe 2018 – 2024, a także prawo do ewentualnych zaliczek na poczet zysków przyznanych na podstawie uchwał wspólników w tym okresie. W związku z nabyciem opisanych praw nabywca zobowiązał się do zapłaty określonej kwoty w dwóch ratach: do dnia 30 września 2018 r. oraz dnia 31 grudnia 2019 r. Zgodnie z postanowieniami umowy wszelkie ryzyka związane z pełnieniem funkcji komandytariusza w S.K. pozostały przy Komandytariuszu, co odpowiadało umowie oraz powszechnie obowiązującym przepisom prawa. Czyli po zawarciu ww. umowy, Komandytariusz został komandytariuszem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej k.s.h). W związku z zawarciem ww. umowy Skarżąca i Zainteresowana uzyskali przychody z tytułu zbycia pożytków związanych z uczestnictwem w S.K. w proporcji do posiadanego udziału w zysku w S.K. W listopadzie 2019 r. Komandytariusz i nabywca zawarli dodatkowe porozumienie, w którym wskazali, że ich intencją jest przeniesienie pożytków związanych z uczestnictwem Komandytariusza w S.K., które mogą być zrealizowane do dnia 31 grudnia 2019 r. Zmniejszono także wynagrodzenie, z którego część została już przez nabywcę zapłacona. Zatem obecnie nabywcy nie przysługują prawa do pożytków związanych z uczestnictwem Komandytariusza w S.K.
Skarżąca wskazała, że żadne przepisy Kodeksu Cywilnego i K.s.h. nie sprzeciwiają się zawarciu takiej umowy, nie stanowi ona zakazanego rozszczepienia ogółu praw i obowiązków komandytariusza, a jedynie przeniesienie niektórych z praw majątkowych przysługujących Komandytariuszowi, bez pozbawiania go statusu wspólnika i naruszania istoty ogółu praw i obowiązków. Zakazane byłoby ogólne przeniesienie prawa do udziału w zysku, nie ma przeszkód do przeniesienia wierzytelności do udziału w zysku za konkretne lata. Na poparcie swych racji Strona przywołała przepisy art. 55 i art. 62 K.s.h. Nadto wskazała, że zakres wniosku dotyczy wyłącznie skutków podatkowych związanych z umową, fakt jej zawarcia jest elementem stanu faktycznego, a jej ważność nie powinna być oceniana przez organ podatkowy.
Na tym tle Skarżąca pytała, czy rozpoznany w 2018 r. przez zainteresowanych przychód ze zbycia przez Komandytariusza pożytków związanych z uczestnictwem w S.K. w charakterze wspólnika za okres od 2018 r. – 2024 r. stanowi przychód kwalifikowany do źródła innego niż przychód z zysków kapitałowych?
Przedstawiając własny pogląd Skarżąca wywodziła, że opisane przychody – jako nie wymienione w katalogu przychodów z zysków kapitałowych znajdującym się w art. 7b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stanowią przychody kwalifikowane do źródła innego niż zyski kapitałowe.
Postanowieniem z dnia 10 listopada 2020 r. organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej. W uzasadnieniu powołał m.in. przepisy art. 14b, art. 3 pkt 1 i pkt 2; art. 14k – art. 14n oraz art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p.). Omawiając te uregulowania wskazał, że zainteresowany jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy może dotyczyć wyłączenie przepisów prawa podatkowego, nie innych i nie stanu faktycznego. W opinii organu podatkowego dokonanie oceny stanowiska przedstawionego przez Zainteresowanych w tej sprawie wymaga stwierdzenia czy opisana umowa jest prawnie dopuszczalna, skuteczna. Organ podatkowy wskazał na poglądy doktryny odnoszące się do tej kwestii, co czyni zasadnym wątpliwości odnoszące się do konsekwencji prawnych ww. umowy na gruncie prawa cywilnego i handlowego. Ocena skuteczności takiej umowy otwiera dopiero możliwość wykładni przepisów prawa podatkowego. Zatem jest to kwestia stanowiąca zagadnienie wstępne, które nie jest regulowane przepisami prawa podatkowego, co wyklucza możliwość udzielenia interpretacji indywidulanej.
Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym organ podatkowy podtrzymał ustalenia i wnioski zawarte w opisanym postanowieniu. Powołując tożsame przepisy prawa podkreślał, że przedmiotem interpretacji może ocena tego, czy zainteresowany prawidłowo postrzega wpływ okoliczności faktycznych na uprawnienia i obowiązki wynikające z unormowań prawa podatkowego. Przy czym wniosek może dotyczyć przepisów podatkowych kształtujących prawa i obowiązki zainteresowanego. Organ podatkowy zwracał również uwagę na kompetencje jakimi dysponuje w ramach omawianej procedury, wyłączające dokonywanie ustaleń faktycznych i ocenę dowodów. Niezwykle istotne jest zatem stwierdzenie, czy sposób przedstawienia problemowego zagadnienia przez stronę daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej. Powołując się na przepis art. 165a O.p. oraz uregulowania dotyczące interpretacji indywidualnych organ podatkowy stwierdził, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji (z uwagi na jej cel i treść) wystąpią jeżeli: wniosek dotyczy wykładni przepisów innych niż podatkowe; spraw pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu podatkowego do wydania interpretacji indywidualnej; wniosek dotyczy zagadnienia uregulowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie dostarczy interpretacja indywidualna, gdyż wymagałoby to poddania ocenie stanu faktycznego; gdy wniosek nie dotyczy konkretnych lecz abstrakcyjnych wydarzeń.
W dalszych uwagach organ podatkowy wskazał, że podanie we wniosku przepisu prawa podatkowego nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Organ podatkowy działając w tym trybie nie ma uprawnień do dokonania ustaleń faktycznych, może ocenić jedynie pozytywnie lub negatywnie stanowisko strony. Odnosząc się do przedstawionych przez Stronę we wniosku pytania i okoliczności faktycznych organ podatkowy stwierdził, że nie mogą być one rozważane w ramach kompetencji przyznanych mu w tym trybie. Sam fakt wskazania przez Stronę, że zawarcie umowy przenoszącej opisane prawa jest dopuszczalne, nie wystarcza do przyjęcia, że umowa jest zgodna z prawem. Tym samym nie można ocenić skutków podatkowych czynności, co do której istnieją wątpliwości natury prawnej w zakresie jej dopuszczalności. Wymagałoby to przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego do czego organ podatkowy nie jest uprawniony. W opinii organu podatkowego żądanie Strony nie dotyczyło przepisów prawa podatkowego ale zmierzało do ustalenia określonej kwalifikacji prawnej danego przedsięwzięcia. Przedmiotem zapytania w tym trybie nie może być zdarzenie opisane we wniosku w zakresie legalności określonych działań, prowadziłoby to do oceny stanu faktycznego, a nie przepisów prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna nie może zmierzać do wykładni umów zawieranych przez Zainteresowanych, na poparcie swych racji organ podatkowy przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych.
W skardze Strona zarzucała naruszenie art. 165a w zw. z art. 14h w zw. z art. 14r O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące odmową wszczęcia postępowania pomimo tego że zostały spełnione przesłanki wszczęcia postępowania interpretacyjnego oraz naruszenie art. 121 w zw. z art. 14h O.p. i zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na odmowie wszczęcia postępowania, podczas gdy Zainteresowani występując ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej mieli prawo oczekiwać, że zostanie on rozpoznany merytorycznie i uzyskają informację o kwalifikacji przychodu ze zbycia pożytków związanych z uczestnictwem w spółce komandytowej w charakterze wspólnika. Wnioskowała o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go aktu.
W uzasadnieniu wskazała na związanie organu podatkowego stanem faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, zakres jego rozpoznania dotyczył skutków podatkowych związanych z umową, której zawarcie jest elementem stanu faktycznego. Organ podatkowy nie był obowiązany do oceny tej umowy. Skarżąca we wniosku wskazała okoliczności faktyczne (przedstawiając argumenty dotyczące dopuszczalności zawarcia spornej umowy), co powinien ocenić organ podatkowy. Strona podkreślała, że przedstawiła pełną argumentację odnoszącą się do ważności zawartej umowy, co stanowi element stanu faktycznego. Odwołując się do poglądów piśmiennictwa wywodziła, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania, nie toczyło się bowiem postępowanie podatkowe w tej sprawie i nie wydano decyzji, a podstawą żądania jest przepis prawa podatkowego. W sprawie nie zaistniała oczywista przyczyna odmowy wszczęcia postępowania, nie stanowi jej bowiem konieczność dokonania oceny prawnej dopuszczalności zawarcia umowy. Odmowa wszczęcia postępowania i brak merytorycznej oceny wniosku Zainteresowanych narusza także zasadę zaufania do organu administracji. Przedstawione argumenty Skarżąca wsparła poglądami judykatury.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.
Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie miał takich uprawnień. Zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa, gdyż wbrew przyjętemu w nim stanowisku interpretacja indywidualna nie miała dotyczyć oceny dopuszczalności zawarcia opisanej we wniosku umowy przeniesienia pożytków z tytułu uczestnictwa w Spółce Komandytowej, tą Strona oceniła jako ważną. Wątpliwości Skarżącej dotyczyły wykładni art. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej. u.p.d.o.p.), na tle opisanych okoliczności faktycznych. Tym samym w sprawie nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p.) uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania.
Odmiennie okoliczności te ocenia organ podatkowy uznając, że wykładnia przepisów prawa podatkowego wymaga oceny dopuszczalności zawarcia spornej umowy. Podkreślał, że zagadnienie to nie jest jednolicie postrzegane, co wymaga oceny zapisów umowy, a zatem nie jest możliwie w ramach procedury interpretacji indywidualnej. Kwestia sporna w tej sprawie dotyczy bowiem wykładni przepisów innych niż podatkowe. W sprawie wystąpiły zatem inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego.
Kontrolując zaskarżone postanowienie w opisanych granicach, Sąd stwierdza, że nie narusza ono przepisów prawa, a zarzuty skargi ocenić trzeba jako bezzasadne. Rację ma organ podatkowy stwierdzając, że przedmiot wniosku Strony o udzielenie interpretacji indywidulanej w istocie dotyczy zagadnień rozpoznawanych w postępowaniu podatkowym i leżących poza granicami prawa podatkowego. Słusznie wywodzi, że ocena dopuszczalności zawarcia opisanej we wniosku o interpretację indywidualną umowy stanowi zagadnienie wstępne dla przeprowadzenia wykładni prawa podatkowego, konsekwencje podatkowe, o które zaś pyta Skarżąca są nierozerwalnie związane z oceną dopuszczalności zawarcia takiej umowy. Ta zaś, w realiach rozpoznawanego sporu, może być dokonywana w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego.
Przyznając rację stanowisku wyrażonemu przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji wskazać trzeba na art. 165a w § 1 O.p. W zdaniu pierwszym stanowi on, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na mocy z art. 14h O.p. przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych
W utrwalonym na tle ww. przepisu orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 O.p., to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego. Co w realiach procedury o udzielenie interpretacji indywidualnej należałoby odnieść do braku podstaw rozpoznawania żądania strony w trybie interpretacji indywidualnej. Orzecznictwo stwierdza również, że Ordynacja podatkowa nie wyjaśnia ani nie wskazuje choćby przykładowo "jakichkolwiek innych przyczyn", które stanowią przeszkodę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania. Zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu tych innych przyczyn należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 924/19, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).
Zatem takie rozumienie tego przepisu na tle niniejszej sprawy wymaga w pierwszej kolejności wyjaśnienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak też specyfiki postępowania, w którym interpretacje te są wydawane oraz pojęcia przepisów prawa podatkowego.
Rozpoczynając od pierwszej kwestii należy wskazać na przepis art. 14b § 1 O.p., zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się zatem w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego (lub tak jak w tej sprawie Zainteresowanych). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Zatem organ podatkowy wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego.
Zgodnie z art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z zapisów tych oraz dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Nie dotyka ona uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14, publ. ONSAiWSA z 2015 r. nr 1 poz. 3; ponadto dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki. Zgodnie z postanowieniami art. 14k O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat tejże interpretacji się do niej zastosuje. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do stanowiska w niej wyrażonego. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.
Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, a jedynie informację, co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację, co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w przedstawionej we wniosku sytuacji. W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak możliwości ustalenia (weryfikacji) rzeczywistego stanu faktycznego, nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (wyrok w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12, publ. w ONSAiWSA z 2012 r., nr 6 poz. 97). Istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm sformułowanych w analizowanych przepisach.
W opinii Sądu wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego stanowisko Strony odnosi się do rozumienia art. 7b u.p.d.o.p., jednakże wywodzone jest z istotnego w sprawie założenia wspartego na skuteczności zawarcia umowy zbycia pożytków związanych z uczestnictwem w Spółce Komandytowej. Ten element Skarżąca chce postrzegać jako element stanu faktycznego, podkreślając, że zawarcie takiej umowy jest - w jej opinii - przez prawo dozwolone, a w konsekwencji skuteczne. Zdaniem Sądu zasadnie wywodzi organ podatkowy, że skutek podatkowy może być oceniany wyłącznie wówczas gdy dotyczy czynności mających umocowanie w prawie, skutecznych i dopuszczalnych umów. Ocena, słuszności stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej wymaga zatem ustalenia, czy zawarcie takiej umowy na gruncie prawa cywilnego, czy też prawa handlowego, jest dopuszczalne. Powyższe wymaga analizy takiej umowy oraz okoliczności jej zawarcia oraz tychże przepisów prawa. W kontekście dotychczas przywołanych regulacji i ich rozumienia, w szczególności znaczenia i istoty postępowania prowadzonego w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej, cel ten – w ocenie Sądu – nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie należy podzielić pogląd prezentowany w zaskarżonym postanowieniu. Zbadanie tego aspektu wymaga odniesienia się do okoliczności faktycznych danej sprawy, brzmienia umowy, zachowania stron, konkretnych okoliczności faktycznych. W ramach opisanej procedury organ podatkowy nie jest upoważniony do oceny okoliczności faktycznych sprawy, co musiałby nastąpić w tej sprawie.
Odnosząc się zaś do kolejnego istotnego w sprawie aspektu (zakresu norm podlegających wykładni w ramach interpretacji indywidualnej) trzeba stwierdzić, że przywołanej już wcześniej treści art. 14b § 1 O.p. jasno wynika, że przedmiotem wykładni mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego określone w art. 3 pkt 2 O.p., czyli: przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W myśl art. 3 pkt 1 O.p. termin "ustawy podatkowe", odnosi się do ustaw dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.
W świetle ww. zapisów, zdaniem Sądu, urzędowa wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego.
Słusznie zatem wskazał organ podatkowy, że spór jaki zaistniał w rozpoznawanej sprawie, sprowadza się w istocie rzeczy do rozstrzygnięcia kwestii wstępnej, czyli dopuszczalności zawarcia na gruncie prawa cywilnego i handlowego opisanej we wniosku umowy. To zaś wykracza w opinii Sądu poza regulacje prawa podatkowego, gdyż wymaga zbadania i wykładni przepisów innych ustaw, nie wchodzących w zakres prawa podatkowego, co istotne ocena ta musi odnosić się do konkretnych zapisów takiej umowy i okoliczności jej zawarcia. O dopuszczalności zawarcia takiej umowy nie decyduje subiektywne przekonanie Skarżącej przedstawione we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze fakt, że ocena skuteczności takiej umowy zależy od zakresu przenoszonych uprawnień, ich charakteru, słuszny jest wniosek organu podatkowego, że samo stwierdzenie, że umowa przenosi wyłącznie część praw w postaci pożytków związanych z uczestnictwem w Spółce Komandytowej nie przesadza o jej dopuszczalności. Takie stwierdzenie, jak już wskazano wymaga oceny w kontekście konkretnych zapisów umowy, zamiaru stron, co wykracza poza ramy udzielenia interpretacji indywidualnej i wykładnię przepisów prawa podatkowego. Jak bowiem wskazano postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego.
Zatem, zdaniem Sądu wątpliwości Skarżącej dotyczące przepisów prawa podatkowego są ściśle uzależnione od wykładni przepisów prawa cywilnego i handlowego, która wymaga dokonania ustaleń faktycznych w zakresie zawartych między wskazanymi podmiotami umów. Te zaś fakty mogą być badane i weryfikowane przez organ podatkowy tylko w drodze postępowania podatkowego Zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie Skarżącej wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego dotyczącego zawartej umowy (umów), co wykracza poza zakres uprawnień organu podatkowego w postępowaniu interpretacyjnym. Oceny takiej może dokonać wyłącznie odpowiedni organ podatkowy w toku kontroli podatkowej (skarbowej), po zebraniu w sprawie całokształtu materiału dowodowego.
Odnosząc się zaś do zarzutów skargi, w kontekście dotychczasowych rozważań, jako bezzasadne ocenić trzeba zarzuty naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ interpretacyjny zasady zaufania do działania organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ podatkowy zbadał sprawę Skarżącej, a następnie stwierdził i prawidłowo uzasadnił przesłanki wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.
Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną