I SA/Kr 488/25

I SA/Kr 488/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-08-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Borys Marasek /przewodniczący/
Grzegorz Klimek /sprawozdawca/
Jarosław Wiśniewski
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 132
art. 33, art. 34
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 119 pak 3, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Borys Marasek, Sędziowie WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Grzegorz Klimek (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 maja 2025 r. nr 1201-IEW-3[1].7113.5.2025.5 w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej skargę oddala.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 maja 2025 r. nr 1201-IEW-3[1].7113.5.2025.5 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS), po rozpatrzeniu zażalenia A. B. (dalej: Strona, Skarżący, Zobowiązany)
I. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nr [...] z dnia 21 lutego 2025 r. w części dotyczącej oddalenia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej tj.:
d) naruszenia art. 6 § 1b w zw. z art. 15 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2025 r. poz. 132 z późn. zm.; dalej jako u.p.e.a.) poprzez:
- zaniechanie podjęcia działań informacyjnych wobec zobowiązanego zmierzających do dobrowolnego wykonania przez niego obowiązków,
- błędne powołanie się przez organ w tytule wykonawczym na upomnienie z 8 maja 2023r., podczas gdy upomnienie to dotyczyło zobowiązania w innej wysokości niż kwota zobowiązania dochodzonego w toku postępowania egzekucyjnego,
e) wszczęcia postępowania egzekucyjnego mimo, iż decyzja nr [...] z dnia 3 stycznia 2025r. o odmowie rozłożenia na raty nie była ostateczna,
g) prowadzenia postępowania egzekucyjnego, pomimo wadliwości tytułu wykonawczego [...] z 9 stycznia 2025 r., spowodowanej brakiem podstaw do jego wydania z uwagi na brak w obrocie prawnym decyzji o wygaśnięciu decyzji [...] z 14 maja 2024r.,
i) naruszenia art. 259 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji o odmowie rozłożenia na raty po terminie płatności ostatniej raty tj. po 16 grudnia 2024r., pomimo złożenia wniosku przez skarżącego 21 listopada 2024r., co skutkowało bezpodstawnym zastosowaniem art. 259 O.p. (uchylonym przez art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 9 marca 2023r. (Dz.U.2023.556) zmieniającej ustawę z dniem 25 marca 2024r.) i bezzasadnym naliczeniem odsetek za zwłokę;
i umorzył postępowanie organu pierwszej instancji w tej części;
II. utrzymał w mocy ww. postanowienie w pozostałej części, tj. oddalenia zarzutu:
a) nieistnienia obowiązku zapłaty należności w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym z 9.01.2025r. nr [...] (zarzut ten został ujęty również pod literą f) sentencji ww. postanowienia) - art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.,
b) braku wymagalności zapłaty należności w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym z 9.01.2025r. nr [...] (zarzut ten został ujęty również pod literą h) sentencji ww. postanowienia) - art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.,
c) braku uprzedniego doręczenia Skarżącemu upomnienia (zarzut ten został ujęty również pod literą d) tiret drugie sentencji ww. postanowienia) - art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.
Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.
1.1. Pismem z dnia 20 stycznia 2025 r. Zobowiązany wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, objętej tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 9 stycznia 2025 r., w którym na podstawie art. 33 § 2 u.p.e.a. zakwestionował:
a) nieistnienie obowiązku zapłaty należności w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym nr [...] a to mając na uwadze naruszenie art. 26 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 258 § 1 pkt 3 O.p., prowadzenia postępowania egzekucyjnego pomimo wadliwości tytułu wykonawczego [...] z 9 stycznia 2025r., braku podstaw do wydania ww. tytułu wykonawczego, braku w obrocie prawnym decyzji o wygaśnięciu decyzji nr [...] z dnia 14 maja 2024 r. o dalszym stosowaniu ulgi, rozłożenia należności na raty,
b) brak wymagalności obowiązku zapłaty należności w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym [...], a to mając na uwadze naruszenie art. 67 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., w zw. z art. 258 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne oznaczenie w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności w drodze skarżonej czynności egzekucyjnej wysokości odsetek i kosztów egzekucyjnych, braku w obrocie prawnym decyzji o wygaśnięciu decyzji nr [...] z dnia 14 maja 2024 r. o dalszym stosowaniu ulgi, rozłożenia należności na raty, w której oznaczono termin zapłaty należności głównej na dzień 16 grudnia 2024 r.,
c) brak uprzedniego doręczenia upomnienia.
Ponadto Skarżący wskazał nieprawidłowości, których dopuszczono się w toku postępowania w sprawie egzekucji administracyjnej.
1.2. Pismem z dnia 24 stycznia 2025 r. Zobowiązany doprecyzował, że obowiązek określony w tytule wykonawczym w części dotyczącej naliczonych odsetek nie istnieje, a Organ zaniechał doręczenia mu upomnienia. W związku z powyższym Skarżący dodatkowo zarzucił:
a) naruszenie art. 6 § 1b w zw. z art. 15 u.p.e.a. poprzez:
- zaniechanie podjęcia działań informacyjnych wobec zobowiązanego zmierzających do dobrowolnego wykonania przez niego obowiązków,
- brak skutecznego doręczenie upomnień, tytułów wykonawczych skarżącemu,
- błędne powołanie się przez organ w tytule wykonawczym na upomnienie z dnia 8 maja 2023 r. podczas gdy upomnienie to dotyczyło zobowiązania w wysokości 732.026,00 zł, a więc zobowiązania przed jego rozłożeniem w całości i przed spłatą należności w kwocie 476.661,72 zł oraz bez naliczonych odsetek w kwocie 64.568,70 zł, nie zaś zobowiązania dochodzonego w toku postępowania egzekucyjnego, co skutkowało naliczeniem dodatkowego zobowiązania w postaci kosztów egzekucyjnych w wysokości 31.994,90 zł oraz poniesieniem straty majątkowej w wysokości 56.772,04 zł przez Skarżącego w związku z zablokowaniem rachunku inwestycyjnego na [...] oraz koniecznością zamknięcia pozycji inwestycyjnych w toku postępowania egzekucyjnego,
b) wszczęcie postępowania egzekucyjnego mimo, iż decyzja nr [...] z dnia 3 stycznia 2025 r. o odmowie rozłożenia na raty nie była ostateczna, dotychczas organ pozytywnie rozpatrywał obowiązek rozłożenia podatku na raty, zaś Podatnik złożył odwołanie od decyzji nr [...] z dnia 3 stycznia 2025 r.;
c) nieistnienie obowiązku zapłaty należności w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym nr [...], a to mając na uwadze naruszenie art. 26 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 258 § 1 pkt 3 O.p.,
d) prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo wadliwości tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 stycznia 2025 r., braku podstaw do wydania ww. tytułu wykonawczego, braku w obrocie prawnym decyzji o wygaśnięciu decyzji nr [...] z dnia 14 maja 2024 r. o dalszym stosowaniu ulgi, rozłożenia należności na raty,
e) brak wymagalności obowiązku zapłaty należności w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym nr [...], a to mając na uwadze naruszenie art. 67 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. w zw. z art. 258 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne oznaczenie w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności w drodze skarżonej czynności egzekucyjnej wysokości odsetek i kosztów egzekucyjnych, braku w obrocie prawnym decyzji o wygaśnięciu decyzji nr [...] z dnia 14 maja 2024 r. o dalszym stosowaniu ulgi, rozłożenia należności na raty, w której oznaczono termin zapłaty należności głównej na dzień 16 grudnia 2024 r.,
f) naruszenie art. 259 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji o odmowie rozłożenia na raty po terminie płatności ostatniej raty tj. po 16 grudnia 2024 r. pomimo złożenia wniosku przez Skarżącego w dniu 21 listopada 2024 r. co skutkowało bezpodstawnym zastosowaniem art. 259 O.p. (uchylonym przez art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 9 marca 2023r. (Dz. U. z 2023 poz. 556) zmieniającej ustawę z dniem 25 marca 2024r.) i bezzasadnym naliczeniem odsetek od kwoty 255.364,40 zł od 5.05.2023r. w wysokości 64.568,70 zł.
Ponadto Zobowiązany wskazał dalsze nieprawidłowości, których dopuszczono się w toku ww. postępowania w sprawie egzekucji administracyjnej tj.:
1. zajęcie szeregu wierzytelności w toku postępowania, pomimo wpisu hipotecznego do kwoty 963.070,92 zł na nieruchomości skarżącego objętego księgą wieczystą nr [...], na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., wpis hipoteczny dotyczy tej samej wierzytelności dochodzonej od Skarżącego,
2. podjęcie skarżonej czynności egzekucyjnej pomimo otwartego terminu do wniesienia odwołania na decyzję nr [...] z dnia 3 stycznia 2025 r.,
3. podjęcie skarżonej czynności egzekucyjnej pomimo braku doręczenia zawiadomienia o wszczęciu egzekucji,
4. wszczęciu egzekucji przeciwko Zobowiązanemu na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 stycznia 2025 r., tego samego dnia podejmując wszelkie czynności egzekucyjne, o czym Zobowiązany powziął wiedzę dopiero w dniu 13 stycznia 2025 r.,
5. działanie Zobowiązanego w zaufaniu do organu podatkowego, który uprzednio w tym samym stanie faktycznym trzykrotnie wydał decyzję o rozłożeniu należności na raty,
6. celowe działanie Organu skutkujące poniesieniem przez Zobowiązanego strat w wysokości około 150.000,00 zł, pomimo chęci dobrowolnej zapłaty należności.
Mając na uwadze powyższe Zobowiązany wniósł o uznanie zarzutu oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości, a także zwrot bezprawnie pobranych od Zobowiązanego środków.
2. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z dnia 21 lutego 2025 r. nr [...] oddalił zarzuty:
a) nieistnienia obowiązku zapłaty należności w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym;
b) braku wymagalności zapłaty należności w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym; c) braku uprzedniego doręczenia upomnienia;
c) braku uprzedniego doręczenia upomnienia;
d) naruszenia art. 6 § 1b w zw. z art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez:
- zaniechanie podjęcia działań informacyjnych wobec zobowiązanego zmierzających do dobrowolnego wykonania przez niego obowiązków,
- brak skutecznego doręczenia upomnień, tytułów wykonawczych Skarżącemu,
- błędne powołanie się przez organ w tytule wykonawczym na upomnienie z dnia 8 maja 2023 r., podczas gdy upomnienie to dotyczyło zobowiązania w innej wysokości niż kwota zobowiązania dochodzonego w toku postępowania egzekucyjnego,
e) wszczęcia postępowania egzekucyjnego mimo, iż decyzja nr [...] z dnia 3 stycznia 2025r. o odmowie rozłożenia na raty nie była ostateczna,
f) nieistnienia obowiązku zapłaty należności w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym [...], co w ocenie pełnomocnika Skarżącego stanowi naruszenie art. 26 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 258 § 1 pkt 3 O.p.,
g) prowadzenia postępowania egzekucyjnego, pomimo wadliwości tytułu wykonawczego [...] z dnia 9 stycznia 2025r., spowodowanej brakiem podstaw do jego wydania z uwagi na brak w obrocie prawnym decyzji o wygaśnięciu decyzji nr [...] z dnia 14 maja 2024 r.,
h) braku wymagalności obowiązku zapłaty należności w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym nr [...], przez co, w ocenie pełnomocnika Skarżącego doszło do naruszenia art. 67 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., w zw. z art. 258 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne oznaczenie w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności wysokości odsetek i kosztów egzekucyjnych, przy jednoczesnym braku w obrocie prawnym decyzji o wygaśnięciu decyzji nr [...] z dnia 14 maja 2024 r.,
i) naruszenia art. 259 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji o odmowie rozłożenia na raty po terminie płatności ostatniej raty tj. po dniu 16 grudnia 2024 r., pomimo złożenia wniosku przez Skarżącego w dniu 21 listopada 2024 r., co skutkowało bezpodstawnym zastosowaniem art. 259 O.p. (uchylonym przez art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 9 marca 2023r. (Dz.U.2023.556) zmieniającej ustawę z dniem 25 marca 2024r.) i bezzasadnym naliczeniem odsetek za zwłokę.
3. W zażaleniu Skarżący wskazał na naruszenie art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez oddalenie zarzutów skarżącego w sprawie egzekucji administracyjnej, podczas gdy:
- w wykazanym stanie faktycznym zaniechano uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, pomimo iż było to wymagane (art. 33 § 2 pkt 4),
- zobowiązanie podatkowe w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym z 9.01.2025 r. nie było wymagalne (art. 33 § 2 pkt 6 lit. b i c),
- nie istniał obowiązek podatkowy (art. 33 § 2 pkt 1),
- podstawy ww. zarzutów były uzasadnione, a to mając na względzie:
a) naruszenie art. 6 § 1 i 1b w zw. z art. 15 u.p.e.a. poprzez:
- zaniechanie podjęcia działań informacyjnych wobec zobowiązanego zmierzających do dobrowolnego wykonania przez niego obowiązków,
- brak skutecznego doręczenia upomnień, tytułów wykonawczych Skarżącemu,
- powołanie się przez organ w tytule wykonawczym na upomnienie z 8 maja 2023 r. podczas gdy upomnienie to dotyczyło zobowiązania w wysokości 732.026 zł a więc zobowiązania przed jego rozłożeniem w całości i przed spłatą przez zobowiązanego należności w kwocie 476.661,72 zł oraz bez naliczonych odsetek w kwocie 64.568,70 zł, nie zaś zobowiązania dochodzonego w toku postępowania egzekucyjnego, co skutkowało naliczeniem dodatkowego zobowiązania w postaci kosztów egzekucyjnych w wysokości 31.994,90 zł, oraz poniesieniem straty majątkowej w wysokości 56.772,04 zł przez Skarżącego w związku z zablokowaniem rachunku inwestycyjnego na [...] oraz koniecznością zamknięcia pozycji inwestycyjnych w toku postępowania egzekucyjnego,
b) wszczęcie postępowania egzekucyjnego mimo iż decyzja nr [...] z 3 stycznia 2025r. o odmowie rozłożenia podatku na raty nie była ostateczna, dotychczas organ pozytywnie rozpatrywał obowiązek rozłożenia podatku na raty, zaś Skarżący złożył odwołanie od decyzji nr [...] z 3 stycznia 2025 r. które do dnia wszczęcia postępowania nie zostało rozpoznane,
c) nieistnienie obowiązku zapłaty należności w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym [...], a to mając na uwadze naruszenie art. 26 § 1 u.p.e.a. w zw. z art 258 § 1 pkt 3 O.p.,
d) prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo wadliwości tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 stycznia 2025 r., braku podstaw do wydania ww. tytułu wykonawczego, braku w obrocie prawnym decyzji o wygaśnięciu decyzji nr [...] z 14 maja 2024 r. o dalszym stosowaniu ulgi, rozłożenia należności na raty,
e) braku wymagalności obowiązku zapłaty należności w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym [...], a to mając na uwadze naruszenie art. 67 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. w zw. 258 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne oznaczenie w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności w drodze skarżonej czynności egzekucyjnej wysokości odsetek i kosztów egzekucyjnych, braku w obrocie prawnym decyzji o wygaśnięciu decyzji nr [...] z dnia 14 maja 2024 r. o dalszym stosowaniu ulgi, rozłożenia należności na raty, w której oznaczono termin zapłaty należności głównej na 16 grudnia 2024r.,
f) naruszenie art. 259 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji o odmowie rozłożenia na raty po terminie płatności ostatniej raty tj. po dniu 16 grudnia 2024 r. pomimo złożenia wniosku przez Skarżącego w dniu 21 listopada 2024 r. co skutkowało bezpodstawnym zastosowaniem art. 259 O.p. (uchylonym przez art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 9 marca 2023r. (Dz.U.2023.556) zmieniającej ustawę z dniem 25 marca 2024r.) i bezzasadnym naliczeniem odsetek od kwoty 255.364,40 zł od 5 maja 2023r. w wysokości 64.568,70 zł.
W związku z powyższym Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i uznanie zarzutów w całości i umorzenie postępowania w całości.
4. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego (zażaleniowego) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisane na wstępie postanowienie z dnia 20 maja 2025 r.
Na wstępie Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Wyjaśnił, że zgodnie art. 33 § 1 i § 2 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, przy czym podstawy takiego zarzutu są enumeratywnie wymienione w ustawie i stanowią katalog zamknięty. Oznacza to, że zarzut może opierać się wyłącznie na konkretnych, wskazanych w przepisie okolicznościach, takich jak nieistnienie obowiązku, jego błędne określenie, błąd co do osoby zobowiązanej, brak doręczenia upomnienia, wygaśnięcie obowiązku lub brak jego wymagalności, a nie na ogólnym niezadowoleniu z faktu prowadzenia egzekucji. Zarzuty te są fundamentalnym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji.
W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor wskazał, że Zobowiązany zarzucił nieistnienie obowiązku zapłaty należności wskazanej w tytule wykonawczym z dnia 9 stycznia 2025 r. (nr [...]), powołując się na naruszenie art. 26 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 258 § 1 pkt 3 O.p. Zarzut ten zakwalifikowano jako zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wystawił wspomniany tytuł wykonawczy na kwotę 319.949,00 zł z tytułu zaległości w podatku dochodowym za 2022 r., na którą składała się należność główna (255.364,30 zł), odsetki (64.568,70 zł) oraz koszty upomnienia (16,00 zł).
DIAS wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku złożenia przez Podatnika w dniu 29 kwietnia 2023 r. zeznania PIT-38 za 2022 r. z kwotą do zapłaty 730.030,00 zł i terminem płatności do dnia 2 maja 2023 r. Podatnik wielokrotnie składał wnioski o rozłożenie płatności na raty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. początkowo przychylał się do próśb, wydając kolejne decyzje zmieniające (z dnia 26 czerwca 2023 r., 19 grudnia 2023 r. oraz 14 maja 2024 r.), które modyfikowały harmonogram spłaty. Jednakże decyzją z dnia 3 stycznia 2025 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. odmówił Skarżącemu zmiany decyzji z dnia 14 maja 2024 r. nr [...] i dalszego rozłożenia na raty ostatniej części zobowiązania w kwocie 255.364,28 zł za 2022 r., której termin płatności minął w dniu 16 grudnia 2024 r.
W konsekwencji – na dzień wystawienia tytułu wykonawczego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w dniu 9 stycznia 2025 r. – Podatnik posiadał zaległość podatkową w podatku dochodowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2022 r. w kwocie 255.364,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które stanowiły 64.568,70 zł.
DIAS odnosząc się do zarzutu, że w obrocie prawnym brak jest decyzji z art. 258 § 1 pkt 3 O.p. o wygaśnięciu decyzji z dnia 14 maja 2024 r. nr [...] skutkującej brakiem podstaw do wydania ww. tytułu wykonawczego i prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz błędne oznaczenie w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności wysokości odsetek i kosztów egzekucyjnych, wyjaśnił, że art. 258 § 1 pkt 3 O.p. reguluje kwestię stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, jeżeli strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg podatkowych. Tymczasem decyzją z dnia 14 maja 2024 r. nr [...] orzeczono o uldze w spłacie podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2022 r. Kwestia wygaszenia decyzji dotyczących ulg w spłacie zobowiązań (wynikających z art. 67a § 1 Op.) do 25 marca 2024 r. regulował art. 259 O.p. (co ma zastosowanie w tym przypadku), a po tym dniu regulacje te są zawarte w art. 67da O.p. W tej sytuacji, decyzja z dnia 14 maja 202r. nr [...] w części ostatniej raty płatnej do dnia 16 grudnia 2024 r. wygasła z mocy prawa, a sama niezapłacona należność mogła być dochodzona w trybie egzekucji administracyjnej, bez wydawania odrębnych decyzji w tej sprawie. W tym stanie faktycznym, skoro obciążała Skarżącego zaległość podatkowa w podatku dochodowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2022 r. kwota dochodzonych należności objęta ww. tytułem wynosiła 255.364,30 zł, to wykazanie jej w wystawionym tytule wykonawczym z dnia 9 stycznia 2025r. nr [...] było poprawne. Także wskazanie w tym tytule wykonawczym odsetek za zwłokę w kwocie 64.568,70 zł było poprawne i wynikało z obowiązujących przepisów prawa. Z uwagi na powyższe, zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku zapłaty należności w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym z dnia 9 stycznia 2025 r. nr [...] jest nieuzasadniony.
Dalej DIAS wskazał, że kolejny zarzut dotyczy braku wymagalności zobowiązania podatkowego w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym nr [...] (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.), oparty jest na tej samej argumentacji o braku decyzji o wygaśnięciu decyzji ratalnej. Organ powtórzył, że decyzja ratalna z dnia 14 maja 2024 r. nr [...] w części ostatniej raty, płatnej do dnia 16 grudnia 2024 r. wygasła z mocy prawa. Wobec tego zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2022 r., którego termin zapłaty upłynął w dniu 2 maja 2023 r. z uwagi na brak dalszego rozłożenia na raty zapłaty tej należności podatkowej (odmowa zmiany decyzji ratalnej) było wymagalne i podlegało zapłacie wraz z odsetkami za zwłokę w dacie wystawienia tytułu wykonawczego w dniu 9 stycznia 2025 r. Wobec tego brak jest podstaw do kwestionowania istnienia wymagalności obowiązku w zakresie ww. należności podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.
Zobowiązany zarzucił również brak uprzedniego doręczenia upomnienia (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.), argumentując, że w tytule wykonawczym błędnie powołano upomnienie z 8 maja 2023 r., podczas gdy upomnienie to dotyczyło zobowiązania w wysokości 732 026,00 zł, a więc zobowiązania przed jego rozłożeniem na raty i przed spłatą należności w kwocie 476 661,72 zł oraz bez naliczonych odsetek. Zarzut ten został zakwalifikowany jako brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.). DIAS wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2022 r. nie zostało przez Skarżącego uregulowane w ustawowym terminie, czyli do dnia 2 maja 2023 r. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. w dniu 8 maja 2023 r. wystawił upomnienie nr [...], w którym poproszono o uregulowanie podatku (PIT-38) za 2022 r. w kwocie 730.030,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.980,00 zł i kosztami upomnienia w wysokości 16,00 zł. Upomnienie to zawierało informację, że jeżeli Podatnik nie zapłaci tej należności w terminie, zostanie wszczęta egzekucja administracyjna, a organ egzekucyjny zastosuje środki egzekucyjne oraz naliczy koszty egzekucyjne. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że ww. upomnienie zostało odebrane w dniu 9 maja 2023 r.
Celem instytucji upomnienia jest skłonienie zobowiązanego do dobrowolnego wykonania obowiązku, a tym samym niedoprowadzenie do wszczęcia egzekucji. Upomnienie przypomina nie tylko o obowiązku, który znany jest zobowiązanemu, ale i o powinności jego wykonania. Zasadą jest, że upomnienie tylko jednokrotnie przypomina zobowiązanemu o powinności wykonania danego obowiązku pod rygorem jego przymusowego prawnego wyegzekwowania.
W ocenie Dyrektora fakt późniejszej zmiany wysokości zaległości czy odsetek za zwłokę, niezależnie od tego, czy wynikają one w następstwie wykonania lub niewykonania decyzji ulgowej, czy też innych okoliczności, nie skutkuje koniecznością przesłania ponownego upomnienia, bowiem nie istnieje żaden przepis nakładający na wierzyciela takiego obowiązku. Uwzględniając powyższe, wystawienie tytułu wykonawczego z dnia 9 stycznia 2025 r. nr [...] dotyczącego należności podatkowej PIT za 2022 r. zostało poprzedzone upomnieniem przesłanym do Skarżącego w sprawie jej zapłaty. Natomiast wskazana różnica w kwocie dochodzonej należności pieniężnej oraz odsetek za zwłokę, wynikająca z upomnienia z dnia 8 maja 2023 r. i tytułu wykonawczego z dnia 9 stycznia 2025 r., pozostaje w tym przypadku bez znaczenia, gdyż dotyczą one zobowiązania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy. Z uwagi na powyższe, zarzut dotyczący braku uprzedniego doręczenia wezwania do zapłaty jest niezasadny.
Ponadto DIAS zauważył, że zarzuty zawarte w zaskarżonym postanowieniu organu I instancji ów skarżącego pod literą d) tiret drugie oraz literami f), h) stanowią uszczegółowienie i rozwinięcie podstawy zarzutów wskazanych pod literami a), b), c) sentencji ww. postanowienia z dnia 21 lutego 2025 r.
Dyrektor zwrócił również uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. w zaskarżonym postanowieniu orzekł także o oddaleniu innych zarzutów, które nie mieszczą się w ustawowym katalogu podstaw z art. 33 § 2 u.p.e.a. Chodziło m.in. o zarzuty zaniechania działań informacyjnych, wszczęcia egzekucji mimo nieostateczności decyzji odmawiającej ulgi, wadliwości tytułu wykonawczego czy naruszenia art. 259 § 1 O.p. Dyrektor stwierdził, że orzekanie o oddaleniu "zarzutów", które w świetle prawa zarzutami nie są, było bezpodstawne. W takim przypadku postępowanie w tym zakresie należało umorzyć.
W związku z powyższym Dyrektor uchylił postanowienie organu I instancji w części dotyczącej zarzutów niemieszczących się w katalogu ustawowym i umorzył postępowanie w tym zakresie, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie oddalające zarzuty oparte na prawidłowych podstawach prawnych.
5.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Zobowiązany, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu:
1. naruszenie art. 8. k.p.a. art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572 z późn. zm.; dalej jako k.p.a.) w zw. art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 6 § 1 i 1b w zw. z art. 15 u.p.e.a. poprzez uznanie, że wystawienie tytułu wykonawczego z dnia 9 stycznia 2025 r. nr [...] dot. należności podatkowej PIT za 2022 r. zostało poprzedzone upomnieniem z dnia 8 maja 2023 r. nr [...] podczas gdy:
- organ I instancji zaniechał uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia uwzględniającego dochodzone w toku postępowania należności, pomimo iż było to wymagane (art. 33 § 2 pkt 4),
- zobowiązanie podatkowe w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym z dnia 9 stycznia 2025 r. nie było wymagalne (art. 33 § 2 pkt 6 lit. b i c),
- nie istniał obowiązek podatkowy (art. 33 § 2 pkt l),
- upomnienie z dnia 8 maja 2023 r., dotyczyło zobowiązania w wysokości 732.026 zł a więc zobowiązania przed jego rozłożeniem na raty i przed spłatą przez zobowiązanego należności w kwocie 476.661,72 zł oraz nie uwzględniało naliczonych odsetek w kwocie 64.568,70 zł, podczas gdy zobowiązanie dochodzone w toku postępowania egzekucyjnego, na dzień dochodzenia roszczenia tj. na dzień 9 stycznia 2025 roku wynosiło 352.044,52 zł i uwzględniało następujące należności; 32.095,52 zł tytułem kosztów egzekucyjnych; 16 zł tytułem kosztów upomnienia; 255.364,30 zł tytułem należności głównej; 64.568,70 zł tytułem odsetek;
2. naruszenie art. 259 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji o odmowie rozłożenia na raty po terminie płatności ostatniej raty tj. po dniu 16 grudnia 2024 r. pomimo złożenia wniosku przez skarżącego w dniu 21 listopada 2024 r. co skutkowało bezpodstawnym zastosowaniem art. 259 O.p. (uchylonym przez art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. (Dz.U.2023.556) zmieniającej ustawę z dniem 25 marca 2024 r.) i bezzasadnym naliczeniem odsetek od kwoty 255.364,40 zł od dnia 5 maja 2023 r. w wysokości 64.568,70 zł, podczas gdy Skarżący działał w zaufaniu do organu, złożył wniosek o rozłożenie ostatniej płatności na raty w dniu 21 listopada, niemal miesiąc przed terminem płatności ostatniej raty, i wstrzymał płatność ostatniej raty do czasu wydania decyzji w sprawie ewentualnego rozłożenia ostatniej płatności na raty, gdyż dotychczas Organ rozpatrywał wnioski Skarżącego bez zbędnej zwłoki, przed terminem płatności ostatniej raty tj.:
- termin płatności ostatniej raty 20 grudnia 2023 r. wniosek Skarżącego z dnia 12 grudnia 2023 r.; decyzja organu nr [...] z dnia 19 grudnia 2023 r.;
- termin płatności ostatniej raty 15 maja 2024 n; wniosek Skarżącego z dnia 29 kwietnia 2024 r.; decyzja organu nr [...] z dnia 14 maja 2024 r.;
Skarżący działał w uzasadnionym przekonaniu co do stabilności proceduralnej organu, pozostając w zaufaniu do organu, nadto będąc przekonanym iż skoro organ uprzednio aż 3 krotnie rozkładał należność na raty, to mając na uwadze terminową spłatę rat, tym razem także wyrazi zgodę na rozłożenie należności na raty;
3. naruszenie art. 7 k.p.a. w zw. z art. 7 u.p.e.a. poprzez wszczęcie egzekucji przeciwko Skarżącemu na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 stycznia 2025 r., tego samego dnia podejmując wszelkie czynności egzekucyjne, w tym zajęcia rachunków bankowych i inwestycyjnych skarżącego podczas, gdy pozostałe zajęcia majątku nie stanowiącego środków pieniężnych w przypadku dalszej egzekucji jak chociażby w ostateczności z nieruchomości objętej księgą wieczystą [...], na której ustanowiono hipotekę do kwoty 963.070,92 zł na rzecz Organu, a więc prawie czterokrotnie przewyższającą dochodzone zobowiązanie w całości pokryłyby należność dochodzoną w postępowaniu egzekucyjnym w dalszych czynnościach egzekucyjnych;
4. naruszenie przepisów postępowania art. 64 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez zaniechanie wezwania do wyjaśnienia wątpliwości w zakresie intencji Skarżącego co do przedmiotu zaskarżenia, arbitralne zaklasyfikowanie zarzutów skarżącego pod literą d) tiret drugie - naruszenie art. 6 § 1b w zw. z art. 15 u.p.e.a. poprzez brak skutecznego doręczenia upomnień, tytułów wykonawczych Skarżącemu - oraz literami f) - nieistnienia obowiązku zapłaty należności w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym nr [...] - h) braku wymagalności obowiązku zapłaty należności w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym nr [...] - jako stanowiących uszczegółowienie i rozwinięcie podstawy zarzutów wskazanych pod literami a), b), c) sentencji postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 21 lutego 2025 r. nr [...] - a ww. okoliczności mają istotne znaczenie dla rozpoznania przedmiotowej sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.;
5. naruszenie przepisów postępowania art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a poprzez uchylenie postanowienia organu I instancji i umorzenie postępowania w zakresie zarzutów jak poniżej, i nie odniesienie się przez Dyrektora do zarzutów Skarżącego tj.:
- naruszenia art. 6 § 1 i 1b w zw. z art. 15 u.p.e.a. poprzez: zaniechanie podjęcia działań informacyjnych wobec Zobowiązanego zmierzających do dobrowolnego wykonania przez niego obowiązków; błędne powołanie się przez organ w tytule wykonawczym na upomnienie z dnia 8 maja 2023 r.; wszczęcia postępowania egzekucyjnego mimo, iż decyzja z dnia 3 stycznia 2025 r. nr [...] o odmowie rozłożenia na raty nie była ostateczna oraz prowadzenia postępowania egzekucyjnego, pomimo wadliwości tytułu wykonawczego nr [...],
podczas gdy nieprawidłowości organu I instancji w zakresie wskazanym w ww. zarzutach skutkowały naliczeniem dodatkowego zobowiązania Skarżącego w postaci kosztów egzekucyjnych w wysokości 32,095,52 zł i odsetek w wysokości 64.568,79 zł oraz poniesieniem straty majątkowej w wysokości 56.772,04 r. przez Skarżącego w związku z zablokowaniem rachunku inwestycyjnego na [...] oraz konieczności zamknięcia pozycji inwestycyjnych w toku postępowania egzekucyjnego - a ww. okoliczności mają istotne znaczenie dla rozpoznania przedmiotowej sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.
5.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
6.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020 r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron.
W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.
6.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
6.3. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.
6.4. Na wstępie wskazać należy na istotną – z punktu widzenia niniejszej sprawy – różnicę pomiędzy egzekucją prowadzoną na podstawie Kodeksu postępowania cywilnego a postępowaniem egzekucyjnym w administracji.
W tym pierwszym przypadku – jak wynika z brzmienia art. 767 § 1 k.p.c. – skarga stanowi podstawowy środek zaskarżenia, który przysługuje co do zasady (jeżeli ustawa nie stanowi inaczej) na wszelkie czynności i zaniechania komornika.
Natomiast w postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewidziano cały katalog różnych środków ochrony zobowiązanego (zaskarżenia działań lub zaniechań organu egzekucyjnego). Niektóre z nich przysługują w zasadzie w toku całego postępowania egzekucyjnego. Do takich należą w szczególności skarga na czynność egzekucyjną (art. 54 u.p.e.a.) oraz wniosek o umorzenie postępowania (z przyczyn wskazanych w art. 59 u.p.e.a.). Inne zaś można wnosić tylko na poszczególnych etapach postępowania i w ściśle określonych terminach.
W tym zakresie w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., II FSK 1688/13; wyrok NSA z dnia 24 października 2014r., II GSK 1377/13; wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 czerwca 2016r., III SA/Łd 155/16) podnosi się, iż w postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązuje zasada niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja w ramach, których dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej, co ma zapobiegać komplikacjom wynikającym z uruchomienia różnych trybów ochrony interesu jednostkowego w tej samej co do przedmiotu sprawie. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich dotyczy konkretnych uchybień, może być wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek.
6.5. Jednym z tychże środków ochrony zobowiązanego (środków zaskarżenia) są – uregulowana w art. 33 i nast. u.p.e.a. – zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 33 § 2 u.p.e.a.:
Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:
1) nieistnienie obowiązku;
2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:
a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,
b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,
c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;
3) błąd co do zobowiązanego;
4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;
5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;
6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:
a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,
b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,
c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.
W tym miejscu należy podkreślić – i na co zwrócił również uwagę Dyrektor – podstawy takiego zarzutu są enumeratywnie wymienione w ustawie i stanowią katalog zamknięty. Oznacza to, że zarzut może opierać się wyłącznie na konkretnych, wskazanych w przepisie okolicznościach. W związku z powyższym, podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej mogą być konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie. Natomiast wszelkie inne zastrzeżenia i zarzuty (w rozumieniu potocznym, a nie w rozumieniu art. 33 u.p.e.a) Zobowiązanego dotyczące prowadzonej wobec niego egzekucji administracyjnej 9postęowania egzekucyjnego) mogą być ewentualnie przedmiotem innych środków ochrony zobowiązanego przewiedzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z zasadą niekonkurencyjności środków zaskarżenia, o czym wspomniano już wyżej w punkcie 6.4. niniejszego uzasadnienia.
6.6. Następnie wskazać należy, że zobowiązania podatkowe w polskim systemem prawnym (art. 21 § 1 O.p.) powstają w dwojaki sposób:
1) z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
2) z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej (podkreślenie Sądu) wysokość tego zobowiązania.
Przykładem tego drugiego rodzaju zobowiązań jest podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, który jest ustalany w drodze decyzji organu podatkowego.
Natomiast zdecydowana większość zobowiązań podatkowych powstaje z mocy prawa (pierwszy z ww. sposobów powstania zobowiązań podatkowych). Takim zobowiązaniem jest również podatek dochodowy od osób fizycznych, który jest przedmiotem egzekucji w niniejszej sprawie (podkreślenie Sądu).
W takim przypadku to podatnik obowiązany jest samodzielnie, bez wezwania organu (podkreślenie Sądu) obliczyć podatek, złożyć deklarację podatkową (jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia takiej deklaracji – co mam miejsce w większości przypadków) oraz wpłacić obliczony podatek we wskazanym w ustawie terminie.
Niezapłacony w terminie płatności podatek – zgodnie z brzmieniem art. 51 § 1 O.p. – staje się zaległością podatkową. Z kolei art. 53 § 1 O.p. stanowi, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.
Natomiast jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.).
Jest to decyzja określająca, która (w przeciwieństwie do decyzji ustalającej) nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego (podkreślenie Sądu), gdyż ono już powstał wcześniej z mocy prawa. Decyzja określająca jedynie określa i to niejako "z mocą wsteczną" (od dnia powstania zobowiązania z mocy prawa) właściwą wysokość zobowiązania podatkowego, której podatnik na przykład w ogóle nie wskazał w deklaracji podatkowej (nie złożył takiej deklaracji) lub wskazał w zaniżonej wysokości.
Również decyzja "ulgowa", w szczególności decyzja o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt 2 O.p.) nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego (podkreślenie Sądu).
W tym miejscu należy zwrócić na pewne szczegóły terminologiczne, które być może umykają Skarżącemu. W przepisie tym (art. 67a § 1 pkt 2 O.p.) mowa jest bowiem nie o podatku lub o zobowiązaniu podatkowym, lecz o zaległości podatkowej (podkreślenie Sądu). Zatem z treści tego przepisu jasno wynika, aby rozłożyć na raty zobowiązanie podatkowe, wcześniej musiało ono już powstać i przekształcić się w zaległość podatkową (w rozumieniu 51 § 1 O.p.), a dopiero po przekształceniu w zaległość możliwe jest rozłożenie jej (tej zaległości) na raty.
Również wygaśnięcie decyzji ratalnej nie powoduje powstania nowego zobowiązania podatkowego. Decyzja ratalna wskazywała jedynie nowe (korzystne dla podatnika) terminy płatności rat. Natomiast wygaśnięcie decyzji powoduje, że odżywa natychmiastowa wymagalność całego zobowiązania podatkowego (a właściwie – zaległości podatkowej) w kwocie jeszcze niespłaconej wraz z odsetkami. Nie jest to jednak żadne nowe zobowiązanie podatkowe, ale to samo zobowiązanie podatkowe, które powstało już wcześniej i które – wskutek braku zapłaty – przekształciło się z zaległość podatkową.
6.7. Po tym koniecznym wstępie wyjaśniającym pewne podstawy terminologiczne należy przejść do najdalej idącego zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, tj. zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.).
Zobowiązanie podatkowe w niniejszej, tj. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za rok 2022 (PIT-38) powstało z mocy prawa, z upływem roku podatkowego. W dniu 29 kwietnia 2023 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-38 za 2022 r. z kwotą do zapłaty 730.030,00 zł. Termin płatności przypadał na dzień dnia 2 maja 2023 r. (30 kwietnia oraz 1 maja 2023 r. były dniami ustawowo wolnymi od pracy).
Skarżący nie uiścił ww. zobowiązania w terminie, w konsekwencji zobowiązanie przerodziło się w zaległość podatkową.
Mimo, że – jak już wspomniano – zobowiązanie podatkowe powinno być zapłacone bez wezwania organu, przepisy ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji przewidują, że w pewnych wypadkach, w tym również w niniejszej sprawie, przed wszczęciem egzekucji powinno być wystosowane upomnienie.
Jak bowiem stanowi art. 15 § 1 u.p.e.a., egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia.
W niniejszej sprawie takie upomnienie zostało wysłane w dniu 8 maja 2023 r., w którym poproszono o uregulowanie podatku (PIT-38) za 2022 r. w kwocie 730.030,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.980,00 zł i kosztami upomnienia w wysokości 16,00 zł. Upomnienie to zawierało informację, że jeżeli Podatnik nie zapłaci tej należności w terminie, zostanie wszczęta egzekucja administracyjna, a organ egzekucyjny zastosuje środki egzekucyjne oraz naliczy koszty egzekucyjne. Upomnienie zostało doręczone na adres Skarżącego i odebrane przez dorosłego domownika w dniu 9 maja 2023 r. (karty 7-8 akt administracyjnych).
W dniu 2 maja Podatnik złożył wniosek o rozłożenie ww. zaległości na raty. Jak wynika z akt sprawy (m.in. z treści decyzji ratalnej) jeszcze przed wydaniem pierwszej decyzji ratalnej Podatnik uiścił częściowo ww. zaległość podatkową, natomiast pozostała cześć zaległości została rozłożona na raty decyzją z dnia 26 czerwca 2023 r.
W tym miejscu należy wyjaśnić, że samo złożenie wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty nie uniemożliwiało organowi wysłania ww. upomnienia.
Co więcej – nie uniemożliwiało nawet wszczęcia egzekucji. Albowiem zgodnie z brzmieniem art. 56 § 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w całości lub w części w razie odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej.
Zatem dopiero wydanie decyzji ratalnej wywołuje ten skutek, a nie samo złożenie wniosku. Gdyby uznać inaczej, można by w ten sposób sparaliżować każdą egzekucję administracyjną. Albowiem podatnik po otrzymaniu odmownej decyzji "ulgowej" natychmiast składałby kolejny wniosek o umorzenie zaległości podatkowej lub rozłożeniu jej na raty i w ten sposób blokowałby wszczęcie i prowadzenie wobec niego egzekucji.
Po wydaniu decyzji ratalnej z dnia 26 czerwca 2023 r. organ wydał jeszcze kilka decyzji zmieniających poprzednią decyzje, które modyfikowały harmonogram spłaty i "przedłużały" Podatnikowi rozłożenie zaległości podatkowej na raty (decyzje z dnia 19 grudnia 2023 r. oraz 14 maja 2024 r.). Jednakże decyzją z dnia 3 stycznia 2025 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. odmówił Skarżącemu zmiany decyzji z dnia 14 maja 2024 r. i dalszego rozłożenia na raty ostatniej części zobowiązania w kwocie 255.364,28 zł za 2022 r., której termin płatności minął w dniu 16 grudnia 2024 r.
Ostatnia rata z decyzji z dnia 14 maja 2024 r. przypadała na dzień 16 grudnia 2024 r. Przed tym terminem nie została wydana kolejna decyzja ratalna (została ona wydana, jak już wspomniano dopiero w dniu 3 stycznia 2025 r.). Rata ta nie została uiszczona przez Podatnika, zatem – jak słusznie zauważył Dyrektor – powoduje to wygaśniecie z mocy prawa decyzji ratalnej z dnia 14 maja 2024 r. w części nieuiszczonej raty, bez konieczności wydawania odrębnej decyzji w tej sprawie (podkreślenie Sądu). Taki skutek przewidywał zarówno poprzedni stan prawny (art. 259 O.p.) jak i aktualnie obowiązujące przepisy prawa (art. 67da O.p.).
Wygaśniecie decyzji ratalnej spowodowało (o czym wspomniano już wyżej, w punkcie 6.6. niniejszego uzasadnienia), że niejako odżyło zobowiązanie podatkowe (a właściwie – zaległość podatkowa) w kwocie jeszcze niespłaconej wraz z odsetkami.
Jak już również wspomniano wyżej, nie jest to jednak żadne nowe zobowiązanie podatkowe, ale to samo zobowiązanie podatkowe, które powstało już wcześniej i które – wskutek braku zapłaty – przekształciło się z zaległość podatkową (wraz z odsetkami).
Ponieważ w zakresie tego zobowiązania zostało już skutecznie doręczone jedno upomnienie, nie było obowiązku doręczania go po raz wtóry. Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie (wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 stycznia 2023 r., I SA/Kr 1178/22) celem instytucji upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a. jest skłonienie zobowiązanego do dobrowolnego wykonania określonego obowiązku i tym samym niedoprowadzenie do wszczęcia egzekucji. Upomnienie przypomina przy tym nie tylko o obowiązku, który znany jest zobowiązanemu, ale i o powinności jego wykonania. Zasadą jest, że upomnienie tylko jednokrotnie przypomina zobowiązanemu o powinności wykonania danego obowiązku pod rygorem jego przymusowego prawnego wyegzekwowania.
Skarżący akcentuje, że po wydaniu kilku decyzji ratalnych i uiszczeniu tychże rat zobowiązanie w tytule wykonawczym było w innej kwocie niż zobowiązanie o którym poinformowano go w upomnieniu. Inna była też kwota odsetek.
Nie jest to jednak argument wystarczający. Gdyby uznać jego zasadność również można by w łatwy sposób sparaliżować, a de facto uniemożliwić jakąkolwiek egzekucję.
Przykład:
Po wysłaniu upomnienia podatnik nie odbiera przesyłki w pierwszym i drugim terminie doręczenia, lecz odbiera ją dopiero na poczcie w czternastym dniu od awizowania. Następnie natychmiast wpłaca 1, 2 lub 3 złote na poczet zaległości. Po otrzymaniu przez organ informacji o odbiorze przesyłki przez podatnika (po otrzymaniu potwierdzenia odbioru) organ – gdyby przyjąć punkt widzenia Skarżącego – nie może wszcząć egzekucji, ponieważ kwota zaległości jest już inna i kwota zaległości na tytule wykonawczym (gdyby go wystawić) nie będzie zgadzać się z kwotą na upomnieniu.
Zatem – przyjmując punkt widzenia Skarżącego – organ były zobowiązany wysłać kolejne upomnienie. A wtedy sytuacja by się powtórzyła, tzn. podatnik po odbiorze upomnienia znowu wpłaciłby 1, 2 lub 3 zł na poczet zaległości. Zatem – konsekwentnie – organ znowu musiałby wysłać kolejne upomnienie itd. itd.
Mając powyższe na uwadze za niezasadny należało uznać zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określony w art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., tj. zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, gdyż z żadnego przepisu prawa nie wynika obowiązek wielokrotnego wysyłania upomnienia.
Niezasadne są również wszelkie zarzuty skargi dotyczącej tej kwestii, tj. braku ponownego doręczenia upomnienia.
6.8. Niezasadne są również dwa pozostałe zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, tj. zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) oraz zarzut braku wymagalności zobowiązania podatkowego w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym nr [...] (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.).
Jak już wspomniano wyżej zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało z mocy prawa. Jego termin płatności przypadał w dniu 2 maja 2023 r. Po tym terminie zobowiązanie podatkowe przekształciło się w zaległość podatkową. Fakt uiszczenia ww. zobowiązania w części, jeszcze przed wydaniem decyzji ratalnych, jak również uiszczanie rat wskazanych w ww. decyzjach ratalnych nie ma wpływu na zasadność ww. zarzutów. Istotny jest jedynie fakt wygaśnięcia z mocy prawa ostatniej decyzji ratalnej. Z tą chwilą, tj. z dniem16 grudnia 2024 r. niejako "odżyło" i stało się natychmiast wymagalne zobowiązanie podatkowe (a właściwie – zaległość podatkowa) w kwocie jeszcze niespłaconej wraz z odsetkami. Kwoty te znalazły się na tytule wykonawczym z dnia 9 stycznia 2025 r.
Podsumowując obowiązek podlegający egzekucji powstał z mocy prawa z upływem roku 2022, a jego termin płatności przypadał z dniem 2 maja 2023 r. Od tego momentu istniał i nigdy nie przestał istnieć przed wystawieniem tytułu wykonawczego (jedynie wygasł w części uiszczonej rzez Podatnika, zarówno przed wydaniem decyzji ratalnych, jak i wskutek uiszczania rat wskazanych w ww. decyzjach ratalnych). Był on wymagalny z dniem 2 maja 2023 r., następnie w terminach wskazanych w decyzjach ratalnych, a po wygaśnięciu z mocy prawa decyzji ratalnej z dnia 14 maja 2023 r., tj. z dniem 16 grudnia 2023 r. "odżył" i stał się natychmiast wymagalny w kwocie jeszcze niespłaconej wraz z odsetkami. Kwoty te znalazły się na tytule wykonawczym z dnia 9 stycznia 2025 r.
6.9. Niezasadny jest również zarzut przeprowadzenia egzekucji w jednym dniu, podczas gdy pozostałe zajęcia majątku nie stanowiącego środków pieniężnych w przypadku dalszej egzekucji jak chociażby w ostateczności z nieruchomości, na której ustanowiono hipotekę do kwoty 963.070,92 zł na rzecz Organu, a więc prawie czterokrotnie przewyższającą dochodzone zobowiązanie w całości pokryłyby należność dochodzoną w postępowaniu egzekucyjnym w dalszych czynnościach egzekucyjnych.
Po pierwsze samo ustanowienie hipoteki nie jest środkiem egzekucyjnym. Zabezpiecza ono jedynie wierzytelności organu. Środkiem egzekucyjnym jest dopiero egzekucja z nieruchomości (art. 1a pkt 12 u.p.e.a.).
Skarżący – jak już wspomniano – posiadał zaległość podatkową w podatku dochodowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W tej sytuacji organ egzekucyjny miał obowiązek realizacji ww. należności podatkowej w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy tej ustawy nie przewidują zaś możliwości odstąpienia od wszczęcia bądź zawieszenia postępowania egzekucyjnego w przypadku zabezpieczenia dochodzonej należności poprzez ustanowienie hipoteki. Natomiast wybór środka egzekucyjnego należy – co do zasady – do organu egzekucyjnego.
Powyższe twierdzenia Skarżącego można by ewentualnie uznać za podnoszenie przez Skarżącego zastosowania przez organ zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.
Jednakże kwestia ta mogła być przedmiotem zarzutu tylko w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, tj. była uregulowana w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. Od dnia 30 lipca 2020 r. kwestia zastosowania przez organ zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego może być przedmiotem skargi (art. 54 u.p.e.a).
Zatem podnoszenie tej kwestii w niniejszym postępowaniu, dotyczącym zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, należy uznać za bezprzedmiotowe.
6.10. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 64 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez zaniechanie wezwania do wyjaśnienia wątpliwości w zakresie intencji Skarżącego co do przedmiotu zaskarżenia, arbitralne zaklasyfikowanie zarzutów skarżącego pod literą d) tiret drugie oraz literami f), h) jako stanowiących uszczegółowienie i rozwinięcie podstawy zarzutów wskazanych pod literami a), b), c) sentencji postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 21 lutego 2025 r.
W tej kwestii należy jeszcze raz wskazać należy, że zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej są enumeratywnie wymienione w ustawie i stanowią katalog zamknięty. Oznacza to, że zarzut może opierać się wyłącznie na konkretnych, wskazanych w przepisie okolicznościach.
Zdaniem Sądu brak jest możliwości innego niż uczynił to Dyrektor zakwalifikowania ww. zarzutów, w szczególności do innych punktów zawartych w art.
33 § 2 pkt 1-6 u.p.e.a. (bo tylko takie możliwości istnieją).
Abstrahując od powyższego, gdyby nawet uznać – hipotetycznie – powyższe działanie Dyrektora za błędne, to jest naruszenie przepisów postępowania.
Aby naruszenie takie mogło stanowić podstawę uchylenia decyzji (postanowienia), zgodnie z brzmieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., należy wykazać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego istotnego możliwego wpływu na wynik sprawy nie wskazuje w treści skargi Skarżący, takiego wpływu nie znajduje również Sąd.
6.11. Niezasadne, a wręcz bezprzedmiotowe w niniejszym postepowaniu są również wszelkie inne zarzuty skargi. W tej kwestii raz jeszcze należy wskazać, że w postepowaniu egzekucyjnym w administracji brak jest jednego uniwersalnego środka zaskarżenia, jaki stanowi skarga na wszelkie czynności i zaniechania komornika (art. 767 § 1 k.p.c.).
Zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, uregulowane w art. 33 § 2 u.p.e.a. mogą opierać się wyłącznie na konkretnych, wskazanych w przepisie okolicznościach. Podstawy takiego zarzutu są enumeratywnie wymienione w ustawie i stanowią katalog zamknięty. Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej mogą być konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie.
Natomiast wszelkie inne zastrzeżenia i zarzuty (w rozumieniu potocznym, a nie w rozumieniu art. 33 u.p.e.a) Zobowiązanego dotyczące prowadzonej wobec niego egzekucji administracyjnej (postępowania egzekucyjnego), wszelkie inne zastrzeżenia Zobowiązanego do prowadzonej wobec niego egzekucji, mogą być ewentualnie przedmiotem innych środków ochrony zobowiązanego przewiedzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z zasadą niekonkurencyjności środków zaskarżenia, o czym wspomniano już wyżej w punkcie 6.4. niniejszego uzasadnienia.
W szczególności bezprzedmiotowe są zarzuty dotyczące decyzji ratalnych. Jak bowiem słusznie zauważono w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2025 r., III FSK 987/23) w postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie treść tych zarzutów, przy czym zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Wskazanie innych przyczyn nie uprawnia ani organu egzekucyjnego ani sądu administracyjnego do ich rozpatrzenia. Zgodnie bowiem z art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Ustalenia faktyczne organu mogą zatem dotyczyć jedynie podstaw zgłoszonych zarzutów, a nie kwestii związanych z oceną prawną zasadności lub prawidłowości obowiązku określonego w tytule wykonawczym. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie podlegające rozstrzygnięciu (rozstrzygnięte) w odrębnym postępowaniu podatkowym.
W konsekwencji odnoszenie się do zarzutów skargi dotyczących decyzji ratalnych (podatkowych) wykracza poza zakres niniejszego postępowania. Wojewódzki sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, w tym w szczególności nie jest związany zarzutami podniesionymi w treści skargi (co wynika z treści art. 134 § 1 p.p.s.a.), jest jednak związany granicami sprawy administracyjnej (co również jasno wynika z brzmienia art. 134 § 1 p.p.s.a.).
W konsekwencji stwierdzić należy, ze Dyrektor prawidłowo utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika w zakresie zarzutów dotyczących art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., a także uchylił postanowienie Naczelnika i umorzył postepowanie w zakresie pozostałych "zarzutów", które nie stanowiły zarzutów w myśl art. 33 § 2 pkt 1-6 u.p.e.a., zatem nie mogły być przedmiotem niniejszego postępowania.
6.12. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonego postanowienia w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.
6.13. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.