I SA/WR 699/23

I SA/Wr 699/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-02-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Łukasz Cieślak
Marta Semiczek /przewodniczący sprawozdawca/
Tadeusz Haberka
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
12 ust. 4 pkt 6a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Tadeusz Haberka, asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 05 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.770.2022.3.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia21 listopada 2022 r. O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Wnioskodawca, Strona) zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku wskazała, że 1 marca 2022 r. Spółka zawarła z Fundacją S. z siedzibą w H. (dalej jako: "Fundacja") "Porozumienie w sprawie organizacji wspierających projekt" (dalej jako: "Porozumienie"). Na tej podstawie Wnioskodawczyni, jako spółka z Grupy O. działająca w P., ma pełnić rolę pośrednika, poprzez dystrybucję środków Fundacji w związku z oferowaniem pomocy w ramach projektu, którego celem jest wsparcie finansowe dla pracowników Grupy O. z U. i ich rodzin oraz wsparcie dla ofiar wojny w B. z U. (przedsięwzięcie to określono jako "Projekt").
Środki udostępnione przez Fundację mają być wykorzystywane wyłącznie w następujący sposób:
A. Zwrot za towary lub usługi zakupione przez lub dla pracowników i ich rodzin w Polsce, obejmujące:
• zakwaterowanie;
• wyposażenie mieszkania;
• artykuły spożywcze;
• ubrania;
• leki;
• transport;
• artykuły i zabawki dla dzieci;
• inne towary i usługi potrzebne do pomocy ofiarom wojny.
Odnośnie każdego zwrotu kosztów wystawiany jest wniosek, który musi być zatwierdzony przez Komitet Finansowy. Wytyczne dotyczące zatwierdzania wniosków określono w załączniku 1 do Porozumienia.
B. Zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na ośrodek dla ofiar wojny w B., przeznaczony dla ofiar wojny z U., obejmujących:
• opłaty za wynajem;
• meble i wyposażenie;
• pozostałe koszty mieszkaniowe (media, sprzątanie, dodatkowe towary lub usługi związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, w tym środki czystości);
• inne towary i usługi potrzebne do pomocy ofiarom wojny, wszystko w szerokim tego słowa znaczeniu.
C. Wsparcie finansowe dla ofiar wojny przebywających w ośrodku dla ofiar wojny w B.
D. Wsparcie finansowe dla pracowników przebywających na U.
Zgodnie z Porozumieniem, w celu wsparcia Projektu, Fundacja udostępnia środki finansowe do wykorzystania do określonego limitu miesięcznego. Wypłaty powyżej tej maksymalnej kwoty miesięcznej są możliwe tylko po wcześniejszym uzyskaniu pisemnej zgody Fundacji.
Raz w miesiącu Wnioskodawczyni jest zobowiązana przesyłać do Fundacji listę wszystkich wydatków z podziałem na kategorie oraz dodatkowe informacje, takie jak informacje o charakterze wydatków i liczbie osób, które otrzymały wsparcie finansowe lub zwrot wydatków. Po zatwierdzeniu raportu wydatków przez Fundację, Fundacja zwraca Wnioskodawczyni wydatki na podstawie noty obciążeniowej lub faktury wystawionej przez Wnioskodawczynię.
Wnioskodawczyni ma zgodnie z Porozumieniem wystawiać faktury/bądź noty obciążeniowe do 10 dnia miesiąca. Fundacja dokonuje zapłaty w terminie 10 dni od otrzymania noty obciążeniowej lub faktury na konto podane w Porozumieniu. Fundacja może przekazywać Wnioskodawczyni przedmioty w naturze lub pozyskiwać je od innych darczyńców. Wnioskodawczyni jest zobowiązana wykorzystywać otrzymane środki pieniężne oraz przedmioty w naturze wyłącznie do bezpośredniego wsparcia Projektu i celu, który ma być dzięki niemu osiągnięty.
Na mocy aneksu z 10 czerwca 2022 r. Fundacja rozszerzyła zakres i cele wsparcia określonego w Porozumieniu o dwa dodatkowe obszary, tj. sponsorowanie pikniku dla dzieci z ośrodka oraz półkolonie letnie dla dzieci pracowników Grupy O. z U.
Z kolei na podstawie aneksu z 11 sierpnia 2022 r. Fundacja rozszerzyła zakres i cele wsparcia określonego w Porozumieniu o dodatkowy obszar, tj. dystrybucję wyprawek szkolnych dla części dzieci będących ofiarami wojny zamieszkałych w Polsce, w szczególności dla dzieci pracowników Grupy O. z U.
Wnioskodawczyni w wykonaniu Porozumienia świadczy na rzecz beneficjentów Programu (tj. obywateli U.) usługi, przykładowo polegające na zapewnieniu zakwaterowania i wyżywienia uchodźcom w ośrodku w B.(1), organizacji półkolonii dla dzieci, organizacji pikników. Ponadto Wnioskodawczyni ponosi koszty związane z najmem lokali udostępnianych tym osobom, w tym czynszu, mediów, napraw przedmiotu najmu itp. oraz innych usług związanych z bieżącym utrzymaniem ośrodka.
Ponadto Wnioskodawczyni nabywa towary, które przekazywane są beneficjentom Programu, przykładowo wyposażenie pokoi oraz kuchni, wyprawki szkolne dla dzieci, artykuły szkolne i sportowe, środki czystości, artykuły spożywcze itd.
Spółka otrzymuje od Gminy K. świadczenie z tytułu zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia obywatelom U. na podstawie art. 13 ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (Dz. U. poz. 583 z późn. zm.) oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 maja 2022 r. w sprawie maksymalnej wysokości świadczenia pieniężnego przysługującego z tytułu zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia obywatelom Ukrainy oraz warunków przyznawania tego świadczenia i przedłużania jego wypłaty (Dz. U. poz. 1020 z późn. zm.), dalej jako: "Rozporządzenie w sprawie świadczenia pieniężnego".
Wnioskodawczyni zapewnia zakwaterowanie obywatelom u. w ten sposób, że osobom tym nieodpłatnie udostępniane są wyposażone lokale w ośrodku w B.(1). tzn. udostępniane są pokoje z łazienkami (w pokojach znajdują się łóżka i szafki) oraz kuchnia do wspólnego użytku. Udostępniane obywatelom U. lokale mają charakter mieszkalny. Udostępniając je, Wnioskodawczyni działa we własnym imieniu (na własny rachunek). Beneficjenci świadczenia wykorzystują lokale wyłącznie na cele mieszkaniowe.
Zapewnienie obywatelom U. przez Wnioskodawczynię wyżywienia ma formę dostawy towarów, tzn. otrzymują oni od Wnioskodawczyni artykuły spożywcze, z których sami przygotowują posiłki.
Wydatki związane z zapewnieniem zakwaterowania i wyżywienia obywatelom U. - jednak wyłącznie w zakresie, w jakim przekraczają limit określony w § 2 Rozporządzenia w sprawie świadczenia pieniężnego (tj. 40 zł za osobę dziennie) - zgodnie z zapisami Porozumienia oraz ustnymi uzgodnieniami między Fundacją a Wnioskodawczynią są Wnioskodawczyni zwracane przez Fundację na podstawie faktury lub noty obciążeniowej. Rozliczenie wygląda w ten sposób, że zsumowana kwota poniesionych wydatków jest porównywana z łączną kwotą otrzymanego dofinansowania od Gminy. Zafakturowaniu na Fundację podlega nadwyżka poniesionych kosztów nad otrzymanym dofinansowaniem. Ponadto zafakturowaniu na Fundację podlegają wszystkie wydatki, w stosunku do których Wnioskodawczyni nie otrzymuje ww. dofinansowania z Gminy, tj. wydatki ponoszone zgodnie z zapisami Porozumienia na cele inne niż zapewnienie osobom z U. zakwaterowania i wyżywienia.
Co do zasady Wnioskodawczyni nabywa towary i usługi w ramach realizacji Porozumienia we własnym imieniu, otrzymując z tego tytułu faktury. Spółka odsprzedaje takie świadczenia na rzecz Fundacji, wystawiając faktury. Zdarzają się ponadto przypadki, że beneficjenci Projektu przedstawiają Spółce paragony dokumentujące nabycie przez nich towarów lub usług i Wnioskodawczyni na tej podstawie zwraca im poniesione wydatki, a następnie obciąża tymi kwotami Fundację na podstawie noty obciążeniowej.
Na pytanie organu w uzupełnieniu opisu stanu faktycznego Wnioskodawczyni wyjaśniła, że jako przedmiot transakcji na fakturach wskazywana jest "Refaktura zgodnie z warunkami porozumienia z dnia 1.03.2022". Do faktury dołączane są faktury i inne dowody księgowe dokumentujące wydatki poniesione w danym okresie rozliczeniowym. Podkreśliła, że użyte w Porozumieniu określenie "pośrednik" oznacza, że Wnioskodawczyni nabywa towary i usługi w celu pomocy obywatelom U. i uzyskuje zwrot tych kwot od Fundacji, bądź zwraca beneficjentom poniesione przez nich wydatki i uzyskuje ich zwrot od Fundacji. Fundacja nie wspiera Wnioskodawczyni. Fundacja i Wnioskodawczyni, współdziałając, wspierają obywateli U. poszkodowanych w wyniku działań wojennych. Wnioskodawczyni wydatkuje w tym celu środki z własnego majątku, a następnie uzyskuje ich zwrot od Fundacji. Podstawą tych działań jest opisane we wniosku Porozumienie stron.
W związku z tym zadano pytania:
• Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię na nabywanie towarów i usług na cele Programu, które są jej następnie zwracane przez Fundację zgodnie z zapisami opisanego we wniosku Porozumienia, mogą być przez nią zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
• Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię na nabywanie towarów i usług celem zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia obywatelom U., w zakresie, w jakim wydatki te są pokrywane dofinansowaniem wypłacanym przez Gminę na podstawie art. 13 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy, mogą być przez nią zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
• Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot wydatków z tytułu realizacji Programu otrzymywany od Fundacji zgodnie z Porozumieniem będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód? (pytanie oznaczone nr 4, przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)
• Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskiwane dofinansowanie od Gminy na podstawie art. 13 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód? (pytanie oznaczone nr 5, przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)
Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki ponoszone przez nią na nabywanie towarów i usług na cele Programu, które są jej następnie zwracane przez Fundację nie mogą być przez nią zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
Wydatki ponoszone przez Spółkę zgodnie z Porozumieniem dotyczą realizacji Projektu Grupy O., jakim jest wsparcie pracowników u. i ich rodzin współpracujących ze spółkami z grupy O. w związku z wojną na U. Wydatki te pozostają zatem bez związku z działalnością gospodarczą Spółki i jej źródłami przychodu. Tym samym nie podlegają one zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni.
Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki ponoszone przez nią na nabywanie towarów i usług celem zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia obywatelom U., w zakresie, w jakim wydatki te są pokrywane dofinansowaniem wypłacanym przez Gminę na podstawie art. 13 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy nie mogą być przez nią zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
Wydatki te nie stanowią bowiem kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki.
W ocenie Wnioskodawczyni, uzyskiwanie przez nią zwrotu wydatków od Fundacji zgodnie z Porozumieniem nie powoduje u niej powstania przychodów podatkowych. W ocenie Wnioskodawczyni opisana sytuacja spełnia dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"), w związku z czym zasadny jest zdaniem Spółki pogląd, iż uzyskiwanie przez nią zwrotu wydatków od Fundacji zgodnie z Porozumieniem nie powoduje u niej powstania przychodów podatkowych.
Zdaniem Wnioskodawczyni uzyskiwane przez nią dofinansowanie od Gminy na podstawie art. 13 ustawy z dnia o pomocy obywatelom Ukrainy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 38z ustawy o CIT.
Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe w zakresie pytania 4 – to jest zwrotu poniesionych wydatków dokonywanego przez Fundację. W ocenie Organu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, konieczne jest, by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu przepisu art. 15 tej ustawy (lub stanowić wydatek wyłączony z tego na mocy art. 16 ustawy o CIT) oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.
Biorąc powyższe pod uwagę, żeby Spółka mogła zastosować przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT w sprawie musiałoby dojść do zwrotu tych samych wydatków, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Kosztami, które nie stanowiły kosztów podatkowych są wydatki poniesione w ramach pomocy materialnej dla uchodźców z U. Tak więc tylko wydatki zwrócone przez podmioty, od których Spółka nabyła towary i usługi mogłyby zostać uznane za "zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów".
Natomiast zwrot przez Fundację kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę nie wiąże się z żadnym wzajemnym świadczeniem, którego beneficjentem byłaby Fundacja. Podmiot (Fundacja), który zwraca koszty nie zawarł bezpośrednio żadnej transakcji z pierwotnym dostawcą/usługodawcą, jak również nie jest jej beneficjentem. Fundacja nie nabywa w tym przypadku żadnego towaru lub usługi, a jedynie zwraca określone koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług i dostawą towarów na rzecz obywateli U. W opisanej sytuacji nie dochodzi do odsprzedaży towarów lub usług nabytych przez Państwa w imieniu i na rzecz Fundacji. Beneficjentami świadczenia wykonywanego przez Państwa są uchodźcy z U. Fundacja zaś jest podmiotem finansującym te świadczenia.
Zatem otrzymane przez Spółkę środki finansowe od Fundacji nie są zwróconymi wydatkami tylko definitywnym przysporzeniem wynikającym z woli Fundacji. Kwota ta podlega opodatkowaniu, stanowiąc przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Skargą, wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka zaskarżyła wydaną interpretację w zakresie rozstrzygnięcia Organu dotyczącego pytania oznaczonego przez Skarżącą we wniosku nr 4). Zarzuciła:
1) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT poprzez dopuszczenie się przez Organ błędnej wykładni tego przepisu, czego konsekwencją było uznanie przez Organ, że otrzymany przez Spółkę Fundacji w ramach Porozumienia nie jest zwróconym innym wydatkiem niezaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, lecz definitywnym przysporzeniem wynikającym z woli Fundacji, co miało wpływ na wynik sprawy;
2) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT poprzez dopuszczenie się przez Organ niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu, czego konsekwencją było uznanie przez Organ, że otrzymany przez Spółkę zwrot środków finansowych od Fundacji w ramach Porozumienia nie jest zwróconym innym wydatkiem niezaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, lecz definitywnym przysporzeniem wynikającym z woli Fundacji, co miało wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu wskazała, że że uzyskiwanie przez nią zwrotu wydatków od Fundacji zgodnie z Porozumieniem nie powoduje u niej powstania przychodów podatkowych.
Zawarte z Fundacją Porozumienie przewiduje, że raz w miesiącu Fundacja zwraca Wnioskodawczyni wydatki poniesione na rzecz Fundacji związane z pomocą ofiarom wojny na U. - zgodnie z procedurą przewidzianą w Porozumieniu, na podstawie stosownego dokumentu wystawionego przez Wnioskodawczynię.
W przedmiotowej sytuacji zgodnie z Porozumieniem Wnioskodawczyni ponosi wydatki na ściśle określone cele i - zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym odnośnie pytania pierwszego - nie zalicza ich do kosztów uzyskania przychodów. Następnie kwoty te są jej na podstawie odpowiednich dokumentów zwracane przez Fundację. Tym samym opisana sytuacja spełnia dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, w związku z czym zasadny jest zdaniem Spółki pogląd, iż uzyskiwanie przez nią zwrotu wydatków od Fundacji zgodnie z Porozumieniem nie powoduje u niej powstania przychodów podatkowych.
Również kontekst sytuacyjny zawarcia Porozumienia jest argumentem przemawiającym za możliwością stosowania na gruncie przedstawionego stanu faktycznego art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT do zwrotów dokonywanych przez Fundację. Zwroty wykonywane są bowiem w związku z realizacją przez Spółkę w imieniu Fundacji działalności pomocowej na rzecz osób dotkniętych skutkami działań wojennych na U. Porozumienie nie zostało zawarte w celach zarobkowych. Spółka we wniosku oraz dalszych pismach wskazała, iż ponosi w związku z działalnością pomocową pewne wydatki na pomoc ofiarom wojny i ich rodzin, które to nie są zaliczane przez nią do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te są po prostu zwracane w proporcji 1:1. Takie okoliczności wskazują, iż nie dość, że sytuacja opisana we wniosku odpowiada dyspozycji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, to możliwość jego zastosowania jest także podyktowana na kanwie tej konkretnej sprawy względami słusznościowymi.
W ocenie Skarżącej stanowisko zaprezentowane przez Organ jest nielogiczne. Raz bowiem Organ stwierdza, iż Skarżąca otrzymuje zwrot wydatków poniesionych w związku z zawartym porozumieniem, aby innym razem określić, że nie jest to zwrot wydatków, bo do takowego dochodziłoby jedynie wówczas, gdyby wydatki zwracane były przez dostawców usług i towarów nabywanych dla beneficjentów programu. Takie podejście organu stanowi nieuprawnione wyjście poza wykładnię gramatyczną interpretowanego przez Organ przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT i powołanie się na nieznaną ustawie przesłankę przewidującą, iż zwrotu mogłyby dokonywać jedynie podmioty, które uprzednio otrzymały od podatnika zapłatę za towary i usługi.
W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. Zm. dalej p.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z Dz. U. z 2022 r. poz. 2492; dalej p.u.s.a) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.
Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.
W skardze skarżąca zarzuciła organowi naruszenie także art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT Powyższy zarzut związany jest z opisem sprawy dotyczącym zwrotu przez Fundację kwot wydatków poniesionych przez spółkę na rzecz obywateli U.
Prawidłowo organ uznał, że opisana we wniosku sytuacja nie spełnia dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT i tym samym uzyskane od Fundacji kwoty, odpowiadające wydatkom poniesionym na rzecz obywateli U. stanowią przychód. W świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, zatem żeby można mówić o zwrocie wydatku należy najpierw ten wydatek ponieść. Samo dochowanie kolejności zdarzeń: poniesienie wydatku - otrzymanie środków od Fundacji nie jest wystarczające do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT
W judykaturze zauważa się, że "wydatek zwrócony", o którym mowa w tym przepisie, to ten sam, a nie taki sam wydatek który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu. Stanowisko takie zawarto m.in. w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym: WSA w Warszawie z 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1011/16 oraz 29 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1657/16 i z 21 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1392/18; WSA we Wrocławiu z 12 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1151/13; WSA w Łodzi z 13 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 877A)7. W tym ostatnim orzeczeniu Sąd poczynił także bardzo istotną uwagę, a mianowicie "Przyjęcie innego rozumienia tego pojęcia ("zwrotu innego wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów") prowadziłoby do niedopuszczalnych konsekwencji. Wówczas bowiem to podmiot dokonujący przysporzenia na rzecz podatnika decydowałby jak należy je zaklasyfikować. Innymi słowy - od woli podmiotu dokonującego wpłaty uzależnione byłoby, czy wpłata zostałaby zaliczona do przychodu, czy też nie. Do takich zaś następstw prowadzi w istocie przyjęte przez stronę skarżącą założenie, że nie ma znaczenia podstawa prawna zwrotu wydatku, a decydujące znaczenia ma sam fakt zwrotu tego wydatku". W wyroku z 18 maja 2022 r. sygn. II FSK 2467/19 NSA jednoznacznie potwierdził, że w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 6a mowa jest o zwrocie tych samych wydatków, które zostały poprzednio poniesione, a nie równowartości tych wydatków zrekompensowanych przez inny podmiot: "Zasadnie wywodził również Sąd pierwszej instancji, że aby mówić o zwróconych wydatkach w rozumieniu powyższego przepisu, należałoby oczekiwać, że zostaną one zwrócone Spółce przez podmioty, na rzecz których Spółka poniosła te wydatki".
Biorąc powyższe pod uwagę, żeby skarżąca mogła zastosować przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT w sprawie musiałoby dojść do zwrotu tych samych wydatków, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sprawie udziałowiec zwróci skarżącej koszty odpowiadające wydatkom poniesionym na wyprodukowanie przekazanych do U. materacy. Ponadto w sprawie nie dochodzi do zwrotu wydatków przez podmioty, od których skarżąca nabyła towary i usługi, w konsekwencji nie można uznać, że zostały "zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów". Sam fakt niezaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów i otrzymanie zwrotu (od innego podmiotu niż na rzecz, którego zostały one poniesione) nie uprawnia do zastosowania dyspozycji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT Zatem otrzymana kwota zwrotu od spółki dominującej nie jest zwróconym wydatkiem tylko definitywnym przysporzeniem wynikającym z wolt spółki dominującej. Kwota ta stanowi przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT W konsekwencji nie można było zgodzić się ze skarżącą, że zwrot, jaki otrzymała od swojego Fundację nie będzie stanowił przychodu do opodatkowania.
Powyższa wykładnia jest prawidłowa i nie nasuwa żadnych wątpliwości. Ponadto znajduje ona uznanie w wyrokach sądów administracyjnych W wyroku z 11 października 2022 r. sygn. akt II FSK 397/20 NSA wskazał, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem wprost z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że aby można było rozważać jego zastosowanie trzeba mieć do czynienia ze zwróconym wydatkiem. Chodzi o taką sytuację, gdy podatnik dokonuje świadczenia na rzecz określonego podmiotu, a następnie ten sam podmiot podatnikowi to świadczenie zwraca. Natomiast w przedstawionym do oceny stanie faktycznym, jak słusznie zauważył organ, świadczenie jakim jest odszkodowanie zostało podatnikowi wypłacone przez inny podmiot tj. przez ubezpieczyciela. Nie ma tu znaczenia podstawa faktyczna dokonania przez ubezpieczyciela świadczenia. Ubezpieczyciel wypłacając odszkodowanie zrealizował swoje zobowiązanie wobec podatnika (wnioskodawcy) wynikające z zawartej z nim umowy ubezpieczenia wobec wystąpienia sytuacji objętej ubezpieczeniem. Co prawda w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z ubezpieczycielem, jednakże wskazane kierunki wykładni jak najbardziej znajdują zastosowanie w sprawie, bowiem skarżącej ponoszone wydatki są zwracane przez inny podmiot - Fundację, a nie przez podmiot na rzecz którego są ponoszone te wydatki.
Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji, przy czym ocenie poddane została interpretacja jedynie w zaskarżonej części.