I SA/WR 698/24

I SA/Wr 698/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-11-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Łukasz Cieślak
Piotr Kieres /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 4 w związku z art. 233 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman,, Asesor WSA Łukasz Cieślak,, Protokolant: Starszy specjalista Anna Terlecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 12 listopada 2025 r. sprawy ze skargi: Syndyka Masy Upadłości R Sp. z o.o. w upadłości zs. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2024 r. nr 0201-IOD3.4100.4.2024 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 997,00 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
Uzasadnienie
Syndyk Masy upadłości R. Sp. z o.o. w upadłości zs. w W. (dalej jako: Spółka, Skarżąca) zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z 24 lipca 2024 r. nr 0201-IOD3.4100.4.2024, którą Organ odwoławczy uchylił, w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – w skrócie jako o.p., decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: NDUCS, Organ I instancji) z 18 grudnia 2023 r. nr 458000-CKK-11.5001.9.2023.50 orzekającą o odpowiedzialności Spółki jako płatnika i określającą płatnikowi należność z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. w wysokości 1.172.840,00 zł. W uchylanej decyzji NDUCS stwierdził, że Spółka błędnie uznała, iż wypłacone przez Nią w 2018 r. dywidendy na rzecz dwóch Jej udziałowców – podmiotów niemających siedziby/zarządu na terytorium Polski, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, co spowodowało niezgodne z przepisami niepobranie przez Spółkę jako płatnika podatku u źródła od przychodu z tytułu wypłaconych dywidend. W wyjaśnieniach Spółka wskazywała, że pozyskała certyfikaty rezydencji, udziałowców, aktualne na dzień wypłaty dywidend oraz dokonała weryfikacji rocznych sprawozdań finansowych tychże oraz podpisanych przez udziałowców deklaracji. NDUCS uznał, że z certyfikatów rezydencji wynika, że udziałowcy są rezydentami Wielkiego Księstwa Luksemburga, w rozumieniu art. 4 Konwencji podatkowej między Wielkim Księstwem Luksemburga a Rzecząpospolitą Polską. Zdaniem Organu I instancji jakkolwiek warunki formalne do skorzystania ze zwolnienia - wydaje się, że zostały spełnione, to udziałowcy nie byli rzeczywistymi beneficjentami wypłaconych dywidend, po drugie została stworzona sztuczna struktura właścicielska Skarżącej, a mechanizm zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu nie oznacza, że należy akceptować wykorzystanie tego mechanizmu tak, by dywidenda w ogóle nie została opodatkowana.
W złożonym odwołaniu Spółka kwestionowała stanowisko NDUCS, zgodnie z którym dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidend, w stanie prawnym obowiązującym w dniach rzeczywistej wypłaty tychże dywidend, jakiekolwiek znaczenie miała kwalifikacja udziałowca otrzymującego dywidendę jako rzeczywistego właściciela należności. W toku postępowania odwoławczego weryfikowana była również kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji doręczonego w dniu 27.11.2023 r. Spółce zarządzenia zabezpieczenia. Organ I instancji uznał, że doszło 27 listopada 2023 r do przerwania biegu terminu przedawnienia. Spółka wnosiła o uchylenie decyzji NDUCS i umorzenie postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia, powołując, że doszło jedynie do zawieszenia biegu terminu, a jego odwieszenie nastąpiło od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (a wygaśnięcie miało miejsce z dniem doręczenia decyzji wymiarowej). Spółka argumentowała, że skoro w sprawie decyzja o odpowiedzialności została doręczona 3 stycznia 2024 r., a do zawieszenia doszło na 35 dni przed upływem terminu przedawnienia, to od 4 stycznia 2024 r. biegł znów termin przedawnienia i upłynął on z końcem 7 lutego 2024 r.
W decyzji rozstrzygającej sprawę w drugiej instancji DIAS w kwestii przedawnienia nie podzielił stanowiska zarówno NDUCS, jak i Spółki. Zdaniem Organu odwoławczego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 o.p., a datą zawieszenia jest ta, w której doręczono zarządzenie zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast, mając na uwadze dokonane zabezpieczenia, w oparciu o zajęcie zabezpieczające w rachunku bankowym, to datą końcową zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest dzień po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego, w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w oparciu o art. 70 § 7 pkt 5 o.p., a nie dzień po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Odnośnie meritum sprawy o odpowiedzialności Spółki jako płatnika z tytułu wypłaconych dwóm udziałowcom dywidend, DIAS uznał, że obecnie nie jest możliwe wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w którym zostaną ustalone kwestie o znaczeniu decydującym. Jako przedmiot takiego wykraczającego poza dozwolone, w postępowaniu odwoławczym, postępowania dowodowego DIAS wskazał w szczególności:
– niebadaną kwestię winy podatnika w niepobraniu podatku, albowiem wina podatnika jest negatywną przesłanką odpowiedzialności płatnika,
– konieczność pozyskania informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, niemającego siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
– konieczność przetłumaczenia na język polski obcojęzycznych dokumentów w tym certyfikatów rezydencji udziałowców Skarżącej.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem DIAS, Spółka zaskarżyła decyzję wydaną przez Organ odwoławczy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc zarzuty o naruszeniu:
– art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 4, w związku z art. 33a § 1 pkt 2 o.p. – poprzez błędne uznanie, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony od daty doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zaległości na majątku podatnika, do momentu zakończenia postępowania zabezpieczającego, podczas gdy datą kończącą okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia był dzień następujący po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, co nastąpiło z chwilą doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i w konsekwencji oznacza, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2018;
– art. 233 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji NDUCS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia organ winien był uchylić zaskarżoną decyzję i rozstrzygając sprawę co do istoty - umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie.
W oparciu o podniesione w skardze zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz poprzedzającą ją decyzją NDUCS i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że jakkolwiek zaskarżona decyzja w znacznej mierze uwzględniła argumentację Spółki, to nie można się z nią zgodzić, albowiem objęte decyzją zobowiązanie uległo przedawnieniu przed dniem jej wydania, co oznacza że prowadzenie postępowania podatkowego w tej sprawie jest niedopuszczalne i powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, w kwestii przedawnienia stając na stanowisku, zgodnie z którym skoro wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje skutków zabezpieczenia, to uznać należy, że nie niweluje również tych skutków, które są wywierane w sferze wymagalności zobowiązania. Ustanie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego, w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w myśl art. 70 § 7 pkt 5 o.p., a nie po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Pismem z 13 marca 2025 r. Spółka złożyła wniosek o ponowne przedstawienie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w składzie siedmiu sędziów do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego stanowiącego podstawę wydania uchwały z 2 grudnia 2024 r., sygn. III FPS 4/24 o treści:
"W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej)."
Pierwsze posiedzenie jawne odbyło się 20 marca 2025 r., następnie 3 kwietnia 2025 r. Sąd zamkniętą rozprawę, w oparciu o art. 103 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a., otworzył na nowo i na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny przekazanego wnioskiem z 26 lutego 2025 r. nr [...] przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, o treści:
"Czy doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r. poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno zostać dokonane bezpośrednio podatnikowi (zobowiązanemu), czy też powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej)."
W wyniku podjęcia 16 czerwca 2025 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały o sygn. akt III FPS 1/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z 24 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 698/24 podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne i rozpoznał skargę Spółki na rozprawie w dniu 12.11.2025 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.
Skarga jest uzasadniona.
Zobowiązanie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, przedawniało się zgodnie z art. 70 § 1 o.p. z końcem 31 grudnia 2023 r. Decyzja NDUCS została wydana 18 grudnia 2023 r. i doręczona Spółce 3 stycznia 2024 r., natomiast zaskarżona decyzja nosi datę 24 lipca 2024 r. i została doręczona Skarżącej 2 sierpnia 2024 r. Tym samym należy skonstatować, że decyzje organów obu instancji weszły do obrotu prawnego już po upływie ustawowego okresu przedawnienia zobowiązania, którego dotyczą – zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. Rację należy przyznać DIAS, że doręczenie w dniu 27.11.2023 r. Zarządzenia zabezpieczenia nr [...] – wydanego w wykonaniu decyzji z 4 października 2023 r. nr 45800-CKK-11.4250.1.2023.3 określającej Spółce w oparciu o art. 33 § 2 o.p. jako płatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę i orzekającej o zabezpieczeniu tych kwot na majątku Spółki – odpowiada przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. (a nie jak wskazywał NDUCS przerwania w oparciu o art. 70 § 4 o.p.), albowiem zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem nie tylko doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, ale i z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednakże uwzględnić należy, że 16 czerwca 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o sygn. akt III FPS 1/25:
"Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej)."
a po myśli art. 269 § 1 p.p.s.a. tut. Sąd jest wspomnianą uchwałą związany. Ze stanu faktycznego sprawy wynika zaś, że ww. decyzja o zabezpieczeniu z 4 października 2023 r. nr 45800-CKK-11.4250.1.2023.3 (k. 36-43 akt odwoławczych) została wydana w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zakończonego w drugiej instancji zaskarżoną decyzją, a w dacie doręczenia Zarządzenia zabezpieczenia nr [...] tj. w dniu 27.11.2023 r. Spółkę w postępowaniu podatkowym (prowadzonym w wyniku przekształcenia 5 września 2023 r. kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe) reprezentował pełnomocnik (k. 209-214 akt kontroli i postępowania pierwszoinstancyjnego). Mając więc na uwadze ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt III FPS 1/25 i doręczenie 27 listopada 2023 r. przedmiotowego Zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio Spółce (k. 44-45 akt odwoławczych), a nie Jej pełnomocnikowi, Sąd uznaje, że takie doręczenie nie wywołało skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Tym samym przyjąć należało, że w przypadku nie zaistnienia innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r., za które obciążono Spółkę jako płatnika, uległo przedawnieniu z końcem 2023 r. W konsekwencji powyższego wydając zaskarżoną decyzję DIAS naruszył art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4 o.p., w związku z art. 233 § 2 o.p. uznając, że nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązania i nie zachodzi konieczność uchylenia decyzji NDUCS i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego w oparciu o art. 208 § 1 o.p., co nakłada na Sąd obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS winien ustalić, czy orzekanie o odpowiedzialności Skarżącej jest możliwe po upływie ustawowego terminu przedawnienia, z uwagi na wystąpienie innych okoliczności (niż zakwestionowana niniejszym wyrokiem), mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania, którego ma dotyczyć odpowiedzialność Skarżącej jako płatnika, a w przypadku ich braku uchylić rozstrzygniecie Organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.
O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika wraz z opłatą od pełnomocnictwa.