I SA/WR 696/23

I SA/Wr 696/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-03-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Iwona Solatycka /sprawozdawca/
Piotr Kieres /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 988/24 - Postanowienie NSA z 2024-07-30
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 15c ust. 1,12
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 6 marca 2024 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.296.2023.1.KM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi I. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Skarżący, Spółka, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DIKS, organ interpretacyjny) z dnia 7 lipca 2023 r. Nr 0111-KDIB1-1.4010.296.2023.1.KM w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.
Z akt sprawy wynika, że Strona wystąpiła w dniu 31 maja 2023 r. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w stanie faktycznym wskazując, że jest spółką handlową w rozumieniu art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.). Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów w Polsce (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rok obrotowy i podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka prowadzi księgi rachunkowe i jest zobligowana do sporządzania oraz składania sprawozdań finansowych. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca użytkuje część składników majątku na podstawie umów, które spełniają przesłanki określone w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2022 r., poz. 2587 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.), tj. umowa leasingu, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji oraz suma ustalonych opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu. Z tytułu powyższych umów leasingu, Wnioskodawca ponosi opłaty, które są rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodu. W związku z tym umowa na potrzeby podatkowe jest kwalifikowana jako tzw. leasing operacyjny. Spółka sporządza sprawozdania finansowe zgodnie Międzynarodowymi Standarami Sprawozdawczości Finansowej. Dla potrzeb prawa bilansowego użytkowane składniki majątku, na podstawie umów spełniających przesłanki określone w art. 17b u.p.d.o.p. są kwalifikowane jako tzw. leasing finansowy, zgodnie z wytycznymi zawartymi w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 17 – Leasing (dalej: "MSR 17"). W efekcie czego dla potrzeb bilansowych część opłaty pomniejsza tzw. zobowiązanie z tytułu leasingu finansowego, a część traktowana jest jako koszt finansowy, zgodnie z podziałem z rat wynikającym z modelu wskazanego w MSR 17.
W tym stanie faktycznym zadano pytanie, czy opłaty ponoszone za użytkowanie składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny (według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlegają w całości lub w części ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty z tytułu użytkowania składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny (według u.p.d.o.p.) nie podlegają w żadnej części ograniczeniom wynikającym z art. 15c u.p.d.o.p., nie stanowią bowiem kosztu finansowania dłużnego. Wnioskodawca wskazał, że ustawodawca w art. 15c ust. 12 wskazuje, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkie koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych wliczając w to w szczególności odsetki. Takie ujęcie wskazanej kwestii, zdaniem Wnioskodawcy powoduje, że nie jest możliwe objęcie dyspozycją art. 15c u.p.d.o.p. opłaty leasingowej ponoszonej w związku z umową leasingu operacyjnego, ponieważ część odsetkowa ustalana jest wyłącznie w zakresie umów leasingu finansowego. Przede wszystkim w u.p.d.o.p. nie ma żadnego przepisu, który nakazywałby ustalanie części odsetkowej w stosunku do umów spełniających przesłanki określone w art. 17b u.p.d.o.p.
Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskującego za nieprawidłowe, wskazując, że uznał, że art. 15c ust. 12 ustawy o CIT (w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego), oraz równoważne im ekonomicznie przychody określone w art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, dotyczą części odsetkowej raty leasingowej zarówno w przypadku leasingu operacyjnego, jak i leasingu finansowego, albowiem formułując ww. przepisy ustawodawca nie wskazał jednego rodzaju leasingu, do jakiego przepis powyższy mógłby mieć zastosowanie. Określany w polskim prawie podatkowym tzw. leasing operacyjny w sensie ekonomicznym stanowi w swej istocie "leasing finansowy" i tak też winien być kwalifikowany dla potrzeb rachunkowych przez podmioty gospodarcze.
DIKS wskazał, że wprowadzenie art. 15c ustawy o CIT, związane było z dostosowaniem prawa polskiego do prawodawstwa unijnego i koniecznością respektowania Dyrektyw unijnych, to z uwagi na pierwszeństwo stosowania tego prawa przed prawem krajowym, zasadne jest również stosowanie w tym względzie klasyfikacji unijnych pojęć i zasad. DIKS odniósł się do Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., która legła u podstaw nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W świetle art. 2 ust. 1 Dyrektywy, koszty finansowania zewnętrznego oznaczają "wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym (...)". Tym samym zakres pojęcia "finansowanie zewnętrzne" z Dyrektywy jest bardzo szeroki i obejmuje nie tylko odsetki od pożyczek. Koszty finansowania zewnętrznego to zatem odsetki od wszystkich form zadłużenia, za które należy uznać również odsetki uiszczane w związku z zawarciem umów leasingu. Wobec powyższego, zdaniem DIKS, w przypadku, gdy Wnioskodawca jest stroną umowy tzw. Leasingu operacyjnego, to (przy braku ustawowego wyłączenia) do opłat z tytułu użytkowania
składników majątkowych na podstawie ww. umów zobowiązany jest stosować ograniczenia wynikające z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Od powyższej interpretacji Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając:
- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15c ust. 1 i 12 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że opłaty z tytułu użytkowania składników majątkowych, wynikające z umów, o których mowa w art. 17b ww. ustawy podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ust. 1 i 12 ww. ustawy i stanowią koszty finansowania dłużnego, na skutek czego podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów,
- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), pominięcie przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, wydanie interpretacji wbrew linii orzeczniczej sądów administracyjnych, co w ocenie Skarżącej pozostaje w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budujący zaufanie podatników do organów podatkowych.
Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W odpowiedzi na skargę DIKS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wskazana w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej p.u.s.a.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 poz. 1634 ze zm. dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., natomiast jego istota sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy użyte w tym przepisie sformułowanie "część odsetkowa raty leasingowej", stanowiące wskazany w nim przykładowo koszt finansowania dłużnego, odnosi się jedynie do tzw. leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p. - jak dowodziła spółka, czy też odnosi się ono do obu rodzajów leasingu, czyli zarówno do tzw. leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b u.p.d.o.p., jak i tzw. leasingu finansowego - jak twierdzi Dyrektor KIS.
W tym miejscu należy wskazać, że identyczny problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 26 kwietnia 2022 r. (II FSK 2197/19), w wyroku z 3 marca 2023 r. (II FSK 1956/20) oraz w wyroku z dnia 27 października 2023 r. (II FSK 396/2)
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych wyrokach, korzystając z argumentacji przedstawionej w ich uzasadnieniach.
Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie nowe regulacje w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, ograniczające możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego. Zgodnie z ustawą zmieniającą (z dnia 27 października 2017 r. – Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) uchylono przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. a całkowitej zmianie uległ art. 15c, który do tej pory umożliwiał wybór tzw. alternatywnej metody kalkulacji odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Problematyka ta została uregulowana w art.15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z punktu widzenia zawisłego sporu istotna jest treść art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p (brzmienie na dzień złożenia wniosku o interpretację). Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT: Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:
1) kwotę 3 000 000 zł albo
2) kwotę obliczoną według następującego wzoru: [(P-Po)-(K-Am-Kfd) x 30
w którym poszczególne symbole oznaczają:
P – zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody
podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,
Po – przychody o charakterze odsetkowym,
K – sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,
Am – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do
kosztów uzyskania przychodów,
Kfd – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.
W myśl art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.
Stosownie do art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p. przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom
odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.
Z definicji zawartej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.
Stosownie do treści art. 17b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości.
Zgodnie z art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p. jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:
1) art. 6,
2) przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3) art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)40)
- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.
Pojęcie leasingu definiuje zaś ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r.Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm., dalej k.c.), w art. 709 § 1-18. W art. 709 § 1 k.c. (odnoszącym się do leasingu operacyjnego), stanowiąc, że "Przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego". Z kolei w art. 709 § 16 k.c. (dotyczącym leasingu finansowego) określono, że "Jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin".
Podkreślić przy tym należy, że polskie przepisy normujące podatek dochodowy postrzegają leasing znacznie szerzej niż przepisy Kodeksu cywilnego. W definicji kosztów finansowania dłużnego (art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.) ustawodawca nie zamieścił jednak odesłania do podatkowej definicji leasingu (art. 17a pkt 1), co rodzi wątpliwość o jaką "część odsetkową raty leasingowej " chodziło prawodawcy w relacji do limitu kosztów finansowania dłużnego.
Ponieważ w polskim podatku dochodowym prawodawca konsekwentnie i szeroko stosuje dwa normatywnie wyodrębnione modele leasingu: operacyjny (art. 17b) i finansowy (art. 17f), to należy rozstrzygnąć, czy ustawodawcy chodziło o obie formy leasingu, czy tylko o leasing finansowy. Podkreślić bowiem należy, że zobowiązanie odsetkowe jest typowe wyłącznie dla leasingu finansowego o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p., w przypadku którego wyraźnie wydzielony jest kapitał i część odsetkowa.
Zasadniczym zagadnieniem, które wiąże się z umowami leasingu w świetle regulacji art. 15c ust. 1, ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.p. jest to, czy wynikające z nich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów dotyczą tylko odsetkowej części rat w podatkowym leasingu finansowym, czy też także w leasingu operacyjnym. W katalogu kosztów finansowania dłużnego wymieniono bowiem co prawda odsetkową część raty leasingowej, ale bez doprecyzowania, o jaki leasing chodzi i w rozumieniu jakiej ustawy. Na gruncie przepisów u.p.d.o.p. istota leasingu operacyjnego sprowadza się do używania rzeczy, która stanowi własność leasingodawcy, za co korzystający ponosi opłaty na jego rzecz, stanowiące w całości wynagrodzenie za używanie rzeczy. Jest to zatem umowa zbliżona do umowy najmu, czy umowy dzierżawy. Wniosek taki wynika z art. 17b u.p.d.o.p., który stanowi, że w przypadku umów spełniających kryteria leasingu operacyjnego, opłaty ponoszone przez korzystającego stanowią przychód leasingodawcy oraz koszt podatkowy korzystającego. W konsekwencji, w przypadku leasingu kwalifikowanego na gruncie przepisów podatkowych do leasingu operacyjnego, próby wyodrębnienia z opłat "części odsetkowej raty leasingowej" stanowiłyby zabieg sztuczny, nie wynikający z przepisów prawa, gdyż regulacje podatkowe w leasingu operacyjnym identyfikują jedynie opłatę za korzystanie z rzeczy, bez określania poszczególnych elementów kalkulacyjnych tej opłaty. Opłat tych nie można w części uznać za koszty finansowania dłużnego, gdyż ich ponoszenie nie jest związane z uzyskaniem od leasingodawcy jakichkolwiek środków finansowych, co jest warunkiem koniecznym dla objęcia tych wydatków regulacją z art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p..
W tym kontekście podkreślić należy, że z punktu widzenia u.p.d.o.p., podział raty leasingowej na część kapitałową i odsetkową występuje wyłącznie w przypadku umów leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p., bowiem jedynie ta kategoria umów zobowiązuje strony umowy do rozpoznania odpowiednio przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej części opłaty, która stanowi część odsetkową opłaty leasingowej (inną niż spłata wartości przedmiotu leasingu). Jednocześnie należy podkreślić, że Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. (ATAD), ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, której implementację stanowią znowelizowane przepisy art. 15c u.p.d.o.p. – pozwala stwierdzić, że ustawodawcy krajowemu chodziło zapewne wyłącznie o leasing finansowy. W zawartej w art. 2 pkt 1 ATAD definicji "kosztów finansowania zewnętrznego" expressis verbis wskazany został bowiem "element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego". Dyrektywa nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez "leasing finansowy", nie wskazuje także, czy lub które przepisy należy zastosować w celu odróżnienia leasingu operacyjnego od leasingu finansowego. Niemniej jednak, jak wskazano powyżej, na gruncie ustawy, zobowiązanie odsetkowe jest typowym wyłącznie dla leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p..
Mając zatem na uwadze racjonalność ustawodawcy, cel wprowadzenia nowych przepisów w zakresie ograniczenia zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, jak również uzasadnienie do ustawy wprowadzającej ww. regulacje, w którym powołano się wprost na regulacje zawarte w Dyrektywie ATAD, należy stwierdzić, że użyte w znowelizowanej ustawie pojęcie "część odsetkowa raty leasingowej" powinno odnosić się tylko do leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p.. Jak wskazano wyżej – w art. 2 pkt 1 Dyrektywy ATAD wprost wskazany został "element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingowania finansowego". Dlatego też należy uznać, że polskiemu ustawodawcy również chodziło o leasing finansowy, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p.. W ocenie sądu (w orzekającym składzie) – do opłat za korzystanie z rzeczy, które na gruncie przepisów u.p.d.o.p. kwalifikowane są jako leasing operacyjny - nie mają zastosowania ograniczenia z art. 15c u.p.d.o.p.. Kwota tych opłat nie wpłynie w żaden sposób na wykorzystanie, czy wyznaczenie limitów lub wskaźników zawartych w tych regulacjach.
Sąd nie podziela zatem stanowiska organu, że przepisy art. 15c ust. 1, ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.p. mają zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu. W konsekwencji, w przypadku leasingu kwalifikowanego na gruncie przepisów podatkowych do tzw. leasingu operacyjnego - a z takim mamy do czynienia w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy - próba wyodrębnienia z opłat "części odsetkowej raty leasingowej" stanowiłaby zabieg sztuczny, niewynikający z przepisów, gdyż regulacje podatkowe w tzw. leasingu operacyjnym identyfikują jedynie opłatę za korzystanie z rzeczy, bez określania poszczególnych elementów kalkulacyjnych tej opłaty. Opłat tych nie można w części uznać za koszty finansowania dłużnego, gdyż ich ponoszenie nie jest związane z uzyskaniem od leasingodawcy jakichkolwiek środków finansowych, a przez to również owe opłaty nie dotyczą korzystania ze środków finansowych
Niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego (art. 15c ust. 1 i 12 u.p.d.o.p.) uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 p.p.s.a.. Wpływu na wynik sprawy nie ma argument DIKS co do braku wyróżnienia w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. jakiegokolwiek rodzaju leasingu, co miałoby oznaczać w błędnym przekonaniu DKIS, że przepis ten ma zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu.
Część odsetkowa raty leasingowej wymieniona w treści art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. dotyczy zatem wyłącznie stosownych należności związanych z korzystaniem ze środków finansowych, a nie za korzystanie z rzeczy, bez względu na to, w jaki sposób należności za korzystanie z rzeczy zostały nazwane (udokumentowane) dla potrzeb prawa bilansowego stosowanego przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych. Tym samym, opłaty ponoszone za użytkowanie składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny (według u.p.d.o.p.) nie podlegają w jakiejkolwiek części regulacjom wprowadzającym wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 15c ust. 1 i ust. 12 u.p.d.o.p.
Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza nie dopatrzył się w tym zakresie naruszeń mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wprawdzie zasadnie podnosi, że DKIS w zaskarżonej interpretacji zupełnie pominął i w żaden sposób nie odniósł się do przywoływanego przez nią we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych. Niemniej jednak powyższe uchybienie, w kontekście stwierdzonego przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazać też należy, że DIKS nie jest związany orzecznictwem sądów administracyjnych.
Tym samym Sąd, działając na podstawie art. 146 p.p.s.a. w z. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., tj. z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; uchyla zaskarżoną interpretację w całości i zasądza zwrot kosztów postępowania.
O kosztach postępowania sądowego (697 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) ).
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien wziąć pod uwagę ww. wykładnię przepisów.