I SA/WR 112/23

I SA/Wr 112/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2023-11-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Marta Pająkiewicz-Kremis /przewodniczący sprawozdawca/
Marta Semiczek
Piotr Kieres
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 5a pkt 38 i pkt 40
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Pająkiewicz-Kremis (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Marta Semiczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi J. O. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.563.2022.3.KS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.563.2022.2.NM; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego J. O. kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi J. O. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 13 grudnia 2022 r., utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia 29 września 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.563.2022.2.NM o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym:
Wnioskiem z dnia 15 lipca 2022 r. (z odnotowanym wpływem w dniu 21 lipca 2022 r.) wnioskodawca wystąpił do Dyrektora KIS o wydanie indywidualnej interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W ramach opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego strona podała, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (pod firmą J. O. I.), której głównym przedmiotem jest wytwarzanie programów komputerowych. Z tego tytułu rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w formie opodatkowania podatkiem liniowym (19%).
Zgodnie z treścią wniosku, wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów.
Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów.
Zlecenia programistyczne realizowane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Strona ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.
Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnym miejscu i czasie oraz nie jest związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejscu i czasu realizacji zlecenia pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentem.
Na potrzeby wniosku, w przedstawionym opisie wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:
1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania – szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;
2. Praca nad tworzeniem oprogramowania i jego implementacja – tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków oprogramowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów represyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym, zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.
Na tle przedstawionego opisu wnioskodawca zadał następujące pytania:
1. Czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, dalej: ustawa o PIT), a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?;
2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z i kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PiT?
3. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:
a) koszt użytkowania samochodu
b) składki na ubezpieczenia społeczne
c) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego
d) koszt dokształcania zawodowego
e) koszt usługi księgowej
f) koszt usług telekomunikacyjnych
g) koszt zakupu oprogramowania
h) koszt zakupu wyposażenia biurowego
i) koszt zakupu roweru/motocykla, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust 1 w zw. z art. 23 ust 1 ustawy o PiT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca 4 w
m z art 30ca ust 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?
Wyrażając własne stanowisko odnośnie do kwestii poruszonej w pytaniu numer 1 wniosku wnioskodawca stwierdził, że prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Strona odwołała się do treści art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, który normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Następnie oświadczyła, iż biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, prowadzona przez nią działalność spełnia cechy takowej.
W rozwinięciu tej argumentacji wnioskodawca podniósł, że tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb kontrahentów z którym współpracuje, a dany kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb (nowatorskość i twórczość). W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe- utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062).
Kontrahenci, z którymi wnioskodawca współpracuje oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań (nieprzewidywalność).
Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem, współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta i przedstawionym przez nich planem (metodyczność). Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny.
Celem wnioskodawcy, w ramach wykonywanej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia (możliwość przeniesienia lub odtworzenia).
Wnioskodawca zaakcentował, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada, w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. W ramach tej aktywności wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą oraz korzysta z posianej przez siebie wiedzy i umiejętności. Podkreślił również, że stworzone przez niego na rzecz kontrahentów programy komputerowe ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub nowatorskich.
Strona przedstawiła swoje stanowisko także w odniesieniu do pozostałych pytań zawartych we wniosku.
Na tle zagadnienia przedstawionego w pytaniu numer 2 wniosku wskazała, że prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium RP (w kontekście przedstawionej we wniosku działalności) zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.
Na tle zagadnienia przedstawionego w pytaniu numer 3 wniosku stwierdziła, że ponoszone wydatki w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez stronę działalność, stanowiącą – jej zdaniem - działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.
W odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 4 wyraziła ona pogląd, że spełnia ona wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.
Pismem z dnia 7 września 2022 r. Dyrektor KIS wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pod rygorem pozostawienia go bez rozpoznania.
W wezwaniu tym, wezwano wnioskodawcę m.in. do wyjaśnienia, czy w ramach pytania numer 1 wnioskodawca oczekuje oceny:
- czy "bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" stanowi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (organ zaznaczył, że sugeruje na to pytanie oraz stanowisko wnioskodawcy, przy czym jego zdaniem postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia);
- czy też może oceny czy "bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 PIT jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 51 pkt 40 ustawy o PIT;
Nadto również, w przypadku gdy wnioskodawca w ramach pytania numer 1 oczekuje oceny, czy "bezpośrednio podejmowana niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy, o doprecyzowanie opisu sytuacji faktycznej poprzez wskazanie:
a) czy w ramach tej działalności wnioskodawca samodzielnie prowadził albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?;
b) czy w ramach tej działalności wnioskodawca samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy? Innymi słowy, czy prowadził albo prowadzi – przy zachowaniu standardów, które wynikają z Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce oraz z danej dziedziny wiedzy i umiejętności – prace, które są wyodrębnione z uwagi na cel ich prowadzenia.
W piśmie z dnia 15 września 2022 r. wnioskodawca odpowiedział na wezwanie organu w ten sposób, że wyjaśnił, iż w ramach pytania oznaczonego numerem 1 oczekuje oceny, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.
Sprecyzował również, że poprzez sformułowanie: "działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" ma na myśli tę część świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadającą za prowadzenie w sposób systematyczny prac twórczych w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy polegających na wytwarzaniu oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na kontrahenta w ramach wynagrodzenia określonego w umowie.
Oświadczył nadto, że jest w stanie wyodrębnić konkretną wartość wynagrodzenia odpowiadającą za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, dzięki szczegółowo prowadzonej ewidencji oraz oświadcza, że jedynie w związku z tą częścią wynagrodzenia planuje zastosować preferencyjną 5% stawkę opodatkowania.
Zwrócił uwagę, że w części dotyczącej stanu faktycznego szczegółowo opisał zakres świadczonych usług oraz wyodrębnionych zadań, których dotyczy wniosek.
Postanowieniem z dnia 29 września 2022 r., wydanym na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na wniosek z dnia 15 lipca 2022 r. Stwierdził, że zakres wniosku nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Wskazał, że z treści złożonego przez stronę wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że pytanie numer 1 wniosku (będące jednocześnie zagadnieniem wstępnym do kolejnych pytań wnioskodawcy) dotyczy zagadnienia niezwiązanego ze stosowaniem przepisów prawa podatkowego, albowiem w istocie dotyczy oceny działalności wnioskodawcy rozpatrywanej na gruncie ustawy niepodatkowej, tj. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Wskazał również, że z tego powodu nie jest możliwe merytoryczne odniesienie się przez organ do pozostałych pytań strony sformułowanych we wniosku z dnia 15 lipca 2022 r.
Na to postanowienie wnioskodawca wniósł zażalenie. W treści zażalenia powołał się m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1444/21 (dostępny na stronie -https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query, podobnie jak wszystkie pozostałe powołane w uzasadnieniu Sądu orzeczenia), w którym Sąd wyraził pogląd, że to właśnie organ powinien ocenić, czy działalność wnioskodawcy obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.
Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2022 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 29 września 2022 r. Jak argumentował, literalna wykładnia przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. nie ogranicza możliwości interpretacji wyłącznie do przepisów prawa materialnego, niemniej jednak analiza treści pozostałych przepisów regulujących kwestię wydawania interpretacji indywidualnych przez Dyrektora KIS pozwala na uznanie, że indywidualna interpretacja może obejmować swoim zakresem jedynie te przepisy prawa podatkowego, w których problem będący przedmiotem interpretacji dotyczy ogólnie sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Tymczasem, w ramach pytania numer 1 wniosku wnioskodawca oczekiwał oceny prowadzonej przez niego działalności w świetle przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W konsekwencji, wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez wnioskodawcę zakresie sprowadzałoby się do dokonywania przez organ wykładni przepisów wspomnianej ustawy, do czego Dyrektor KIS nie jest uprawniony.
Niezależnie od tej argumentacji Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że w celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje wnioskodawca organ musiałby dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem spełnienia wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka zaś analiza na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Dyrektor KIS zaakcentował, że organ interpretacyjny musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę, tj. zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania.
W istocie postępowanie w sprawie sprowadzałoby się do prowadzenia – w formie pisemnej – postępowania dowodowego, do czego Dyrektor KIS nie jest uprawniony.
Powołując się na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 711/21 Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu z dnia 29 września 2022 r., że kalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej przez stronę działalności w świetle unormowań i definicji ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wykracza poza kompetencje Dyrektora KIS w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Na tym tle wyraził pogląd, że kwalifikacja czynności strony jako prac rozwojowych (a w dalszej perspektywie - jako działalności badawczo-rozwojowej) leży po stronie wnioskodawcy, który powinien samodzielnie dokonać analizy tego, czy prowadzona przez niego działalność opiera się na badaniach rozwojowych, a co jest niezbędne dla wykładni art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. W nawiązaniu do powyższego Dyrektor KIS podniósł, że kierując do strony wezwanie w trybie art. 169 § 1 O.p. organ dołożył starań ukierunkowanych na umożliwienie otrzymania przez nią interpretacji indywidualnej. Udzielona przez stronę odpowiedź na to wezwanie uniemożliwiła jednak organowi wydanie takiej interpretacji.
Kwestionując to postanowienie, strona w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzuciła temu postanowieniu naruszenie:
- art. 14b § 3 O.p., art. 14c § 1 O.p., art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy bezpodstawnie wydanego postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej bez rozpoznania;
- art. 120 O.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, mimo że wcześniej ten sam organ w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych wydawał indywidualne interpretacje podatkowe;
- art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli.
Uzasadnienie tych zarzutów strona obszernie przedstawiła w skardze.
Na tej postawie wniosła o:
- uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 29 września 2022 r.;
- zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej w kwocie 17 zł od udzielonego pełnomocnictwa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione były trafne.
Przedmiotem sądowej kontroli w sprawie jest postanowienie Dyrektora KIS z dnia 13 grudnia 2022 r., utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia 29 września 2022 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
Podstawę prawną postanowienia Dyrektora KIS z dnia 29 września 2022 r. stanowił przepis art. 165a § 1 O.p., który znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na mocy odesłania z art. 14h O.p.
Zgodnie z treścią art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W orzecznictwie sądowym prezentowane jest stanowisko, że użyte w art. 165a O.p. wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyroki: NSA z 6 listopada 2008 r., II FSK 1097/07; WSA w Bydgoszczy z 6 listopada 2019 r., I SA/Bd 517/19).
Stosując normę z art. 165a § 1 O.p. Dyrektor KIS wyszedł z założenia, że przedmiotem pytania numer 1 wniosku jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, albowiem pytanie to odnosi się do oceny działalności wnioskodawcy dokonywanej w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wskazując na powyższe uznał, że z uwagi na zakres kompetencji tego organu ograniczający się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest dopuszczalne wydanie przez niego indywidualnej interpretacji w części dotyczącej oceny prowadzonych przez stronę prac za prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Stwierdził jednocześnie, że ponieważ odpowiedź na pytanie numer 1 wniosku stanowi zagadnienie wstępne dla pozostałych wątpliwości wnioskodawcy (wyrażonych na tle dalszych pytań zawartych wniosku), nie jest możliwe merytoryczne odniesienie się do pozostałych pytań zadanych w tymże wniosku.
Stanowiska organu w sprawie Sąd nie podziela uznając je za błędne.
Tytułem przypomnienia należy wskazać, że pytanie numer 1 wniosku dotyczyło tego, czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność gospodarcza polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT? W istocie, co sprecyzował skarżący w piśmie z dnia 15 września 2022 r., zadane przez niego pytanie numer 1 dotyczyło kwalifikacji prawnej działalności gospodarczej jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Z treści wniosku skarżącego wynika, że wnosi on o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy o PIT.
Dla przejrzystości dalszych rozważań Sądu wskazać trzeba, że w przepisie art. 5a pkt 38 ustawy o PIT ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z tą definicją, działalność badawczo-rozwojowa na gruncie tej ustawy oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei w jej art. 5a pkt 39 i pkt 40 ustawodawca wskazał jak należy rozumieć na potrzeby ustawy o PIT pojęcie badań naukowych i prac rozwojowych.
W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:
a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),
b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Z kolei w myśl art. 5a pkt 40 tej ustawy (którego dotyczy pytanie wnioskodawcy w sprawie) ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Z kolei jak stanowi art. 30ca ust. 1 i 2 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania (ust. 1).
Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:
1) patent,
2) prawo ochronne na wzór użytkowy,
3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),
8) autorskie prawo do programu komputerowego
– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (ust. 2).
Porządkująco należy także odnotować, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie zaś do art. 14c § 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega to, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zatem udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 40/16). Przez przepisy prawa podatkowego należy z kolei rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej oraz przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez ustawy podatkowe należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 1 O.p., ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.
Co nie podlega kwestii, w założeniu ustawodawcy interpretacja indywidualna ma dotyczyć regulacji prawa daninowego. Trzeba jednak dostrzec, że w pewnych stanach faktycznych, na gruncie spraw z zakresu wydawania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego koniecznym okaże się również odniesienie do przepisów z innych gałęzi prawa, albowiem nie tylko w ustawach podatkowych regulowane są kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wydaje się to zrozumiałe jeżeli zważyć, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku z czynnościami (zaniechaniem) regulowanymi również przez inne dziedziny prawa. Należy dostrzec, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek są autonomiczną częścią porządku prawnego, to nie są stanowione same sobie, nie są całkowicie odrębne, hermetycznie niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, lecz wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 425/23).
Należy także w tym miejscu wskazać, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. W takich przypadkach ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować (por. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1193/11; z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2981/11; z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1781/12; z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2793/13; z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3028/14; z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 16/19; z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 525/19; z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 612/19; z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1556/19)
Również w literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych powinny zostać poddane ocenie wszystkie przepisy, niezależnie od tego, do jakiej gałęzi prawa formalnie przynależą, jeżeli kształtują normatywnie opodatkowanie, w szczególności zaś jego zakres podmiotowy i przedmiotowy oraz wysokość podatku, a zawężenie pola interpretacji tylko do ustaw podatkowych skutkuje brakiem systemowego stosowania prawa podatkowego (R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 149; wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2742/19 oraz z dnia 25 maja 2022r., II FSK 2971/19).
W podsumowaniu tej części rozważań Sądu skonstatować należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są, co do zasady, przepisy prawa podatkowego, jako autonomicznej dziedziny prawa, jednak w określonych uwarunkowaniach, ocenie dokonywanej przez organ interpretacyjny, będą podlegały również regulacje prawne z innych gałęzi prawa.
Nawiązując do okoliczności spornych w sprawie wymaga zauważenia, że jeżeli przyjrzeć się przepisom art. 5a pkt 38 oraz pkt 40 ustawy o PIT, to dojdzie się do wniosku, że "informacja" odnośnie prowadzenia przez podatnika działalności obejmującej prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w ustawie podatkowej. Z kolei z treści art. 30ca ust 2 ustawy o PIT wynika, że dochód powstający w wyniku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej (której definicja pomieszczona została w treści art. 5a pkt 38 ustawy o PIT) jest istotnym elementem warunków opodatkowania stawką z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.
Sama zatem okoliczność, że ustawa o PIT w odniesieniu do pojęcia prac rozwojowych odsyła bezpośrednio do przepisu ustawy pozapodatkowej (ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) nie uzasadnia stanowiska jakie w sprawie zajął Dyrektor KIS, a mianowicie, że ocena działalności wnioskodawcy opisanej we wniosku jako prace rozwojowe w znaczeniu nadanym treścią art. 5a pkt 40 ustawy o PIT (co z kolei wymagać będzie analizy 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) nie miesi się w pojęciu wykładni przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu, w realiach kontrolowanej sprawy, konieczność odniesienia się przez organ interpretacyjny do przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie przesądza o tym, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może dotyczyć przepisu art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy o PIT. Kwalifikacja wykonywanych przez wnioskodawcę czynności jako prac rozwojowych jest niezbędna do oceny, czy wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy, a w dalszej kolejności - niezbędna jest również do tego, aby potwierdzić lub zakwestionować stanowisko dotyczące uprawnienia do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania IP BOX. Sąd podziela argumentację przedstawioną w wyroku WSA Wrocławiu z dnia 3 października 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 425/23 a wskazującą na to, że przepisy zawarte są w ustawie stricte podatkowej i ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są wzajemnie powiązane - wypełnienie się hipotezy z przepisu art. 5a pkt 40 (także pkt 39) ustawy o PIT warunkuje bowiem spełnienie hipotezy w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i dalej art. 30ca ust. 2 i ust. 1 ustawy o PIT. Jakkolwiek przepisy art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT odwołują się do rozumienia pojęć zawartych w innym - niż podatkowy akcie normatywnym (ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), to zdaniem Sądu przyjęcie poglądu, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 w związku z pkt 1 art. 3 O.p., powodować może, iż nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji, którym jest bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, który ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji, ukształtowanej przepisami prawa podatkowego nawet, gdy łączą się ona z innymi regulacjami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09).
W dopełnieniu dotychczasowych rozważań podnieść jednocześnie trzeba, że nieuprawnione jest stanowisko Dyrektor KIS w sprawie, że kwalifikacja prowadzonej przez stronę działalności jako prac rozwojowych, a w dalszej perspektywie – jako działalności badawczo-rozwojowej należała do niej jako do wnioskodawcy, na którym ciążą obowiązki z art. 14b § 3 O.p. W tym kontekście należy podnieść, że organ interpretujący nie był uprawniony do wzywania strony by ta, samodzielnie przesądziła przedmiotową kwestię, o którą przecież strona wprost zapytała w pytaniu pierwszym wniosku, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej przez nią działalności, a niezbędnych do oceny, czy wnioskodawca wykonuje prace rozwojowe, a w konsekwencji, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Nie można nie zauważyć, że Dyrektor KIS myli element stanu faktycznego z jego oceną i pomija, że to właśnie kwestia kwalifikacji prowadzonej przez stronę działalności do prac rozwojowych i w konsekwencji do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy o PIT stanowiła zagadnienie objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.
Nie można także zgodzić się z Dyrektorem KIS, że stwierdzenie, czy działalność skarżącego jest działalnością badawczo-rozwojową wymagać będzie od organu prowadzenia postępowania dowodowego.
Na tle okoliczności spornych w sprawie aktualność zachowuje pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1350/21, zgodnie z którym: "wymaganie od Skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej bowiem założenie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że Skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie. Żądanie od Skarżącego uzupełnienia stanu faktycznego poprzez informację czy jego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności."
Końcowo należy wspomnieć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że ocena zastosowania art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT w opisanym we wniosku stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 815/19 oraz z dnia 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2114/18). W orzecznictwie sądowym wyrażany jest również pogląd, że w trybie art. 169 § w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt FF FSK 1049/21).
Stanowisko zbieżne z tym jakie zajął Sąd w kontrolowanej sprawie, zaprezentowane zostało wcześniej w wyrokach sądów administracyjnych na tle zbliżonych okoliczności spornych, przykładowo w wyrokach: WSA we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 710/22 oraz z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 690/22; WSA w Gdańsku z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/22; WSA w Olsztynie z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 476/22 i WSA w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 603/22).
Uwzględniając dotychczasową argumentację Sąd uznał, że wydane w sprawie postanowienia Dyrektora KIS naruszają przepisy art. 14b § 3, art. 14c § 1 i art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej).
W sprawie nie mogło dojść do naruszenia zarzucanego w skardze naruszenia art. 169 § 4 O.p., jako że przepis ten dotyczy przypadku pozostawienia przez organ wniosku bez rozpoznania. Jakkolwiek w sprawie nie doszło do merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy w ramach wydania interpretacji indywidualnej, niemniej, podstawą procesową zaskarżonego postanowienia stanowił art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., a nie art. 169 § 4 O.p.
Jako nieuzasadniony Sąd ocenił także objęty zarzutami skargi zarzut naruszenia zasad legalizmu, budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady równego traktowania obywateli przez odmowę wszczęcia postępowania w powołaniu na to, że ten sam organ w podobnych sprawach wydawał indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, a więc wypowiadał się merytorycznie. Niedokonanie przez organ interpretujący porównania i oceny powoływanych przez wnioskodawcę (w zażaleniu) wniosków i wydanych w ich wyniku interpretacji w innych sprawach, nie może stanowić o naruszeniu wspomnianych zasad.
Wskazać w tym miejscu trzeba, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi źródła prawa, stąd nie mogły mieć waloru prawnej doniosłości indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w sprawach innych podatników. Stąd,
Wobec zaistnienia podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku z uwzględnieniem zawartego w przepisie art. 135 p.p.s.a. prawa do wyeliminowania z obrotu prawnego - poprzedzającego zaskarżone - postanowienia Dyrektora KIS z dnia 29 września 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.563.2022.2.NM.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor KIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego zostało wydane na podstawie art. 200, art. 205 § 2, w związku z 205 § 4 p.p.s.a. i uwzględniało uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę od pełnomocnictwa.