I SA/Wr 695/24

I SA/Wr 695/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-11-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jarosław Horobiowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 710
art. 86 ust. 1,  art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2025 poz 111
art. 70 par. 1,  art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 70c,  art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 127,  art. 180 par. 1,  art. 181,  art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 194 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U.UE.C 2007 nr 303 poz 1  art. 41,  art. 48 ust. 1,  art. 51 ust. 1
Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01).
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2,  art. 7,  art. 42 ust. 3
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 91 ust. 1
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 1993 nr 61 poz 284
art. 6 ust. 2 w związku z  art. 91 ust. 1 Konstytucji RP
Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2.
Tezy
1. W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, zgodnie z art. 6 ust. 2 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284), sentencja wyroku uniewinniającego musi być respektowana przez każdy organ, który wypowiada się w sposób bezpośredni lub uboczny o odpowiedzialności karnej osoby zainteresowanej.
2. Jednocześnie rozstrzygnięć sądów karnych organy podatkowe nie mogą oceniać w sposób dowolny, czyli niezgodnie z tym, co z nich rzeczywiście wynika lub wybiórczo – przez wykorzystanie fragmentów odpowiadających formułowanym przez nie tezom, pomijając z kolei te, które mogłyby je obalać.
3. W jaskrawych przypadkach dowolności oceny materiału dowodowego, gdy organy podatkowe celowo pomijają pewne istotne fakty lub dowody, umniejszając obiektywne znaczenie pewnych okoliczności lub środków dowodowych, które są korzystne dla strony, manipulując nimi dla potwierdzenia określonej (przyjętej przez nie a priori) tezy, wówczas mamy do czynienia ze szczególnym rodzajem dowolności oceny materiału dowodowego, który można określić mianem oceny arbitralnej.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2025 r. i 16 października 2025 r. sprawy ze skargi Ł. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2024 r. nr 0201-IOV-11.4103.16.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r.: uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie z dnia 27 grudnia 2023 r. nr 0212-SPV.4103.5.2020.77;
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami administracji skarbowej.
1.1. Przedmiotem skargi Ł. P. (dalej: Podatnik, Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 5 lipca 2024 r., nr 0201-IOV-11.4103.16.2024, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie (dalej: NUS, organ podatkowy, organ I instancji) z dnia 27 grudnia 2023 r., nr 0212-SPV.4103.5.2020.77, w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej VAT) za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2016 r.
1.2. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy wszczął w dniu 15 lipca 2020 r. wobec Podatnika postępowanie podatkowe w zakresie VAT za okres od miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. W wyniku tego postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w przedmiocie rzetelności deklarowania kwot podatku naliczonego do odliczenia oraz podatku należnego wykazanych w deklaracjach VAT-7, złożonych przez Stronę za ww. okresy rozliczeniowe.
W wyniku przeprowadzonego postępowania NUS wydał decyzję z dnia 5 sierpnia 2021 r., o nr 0212-SPV.4103.5.2020.35, określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2016 r. W decyzji tej organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.
Rozpoznając odwołanie Strony od powyższej decyzji, DIAS w dniu 21 grudnia 2021 r. uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zdaniem DIAS, koniecznym do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie było zakończenie postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za 2015 r.
W ramach czynności sprawdzających wzywano Podatnika do przedłożenia dokumentów – między innymi – za 2016 r. Po zapoznaniu się z dokumentami przez pracownika urzędu okazało się, że ewidencje sprzedaży i zakupów VAT są bardzo słabej jakości (fragmentami nieczytelne w ogóle) i zobowiązano Podatnika do dostarczenia czytelnych ewidencji i dokumentacji. Następnie Strona zmieniła właściwość miejscową na Urząd Skarbowy w Środzie Śląskiej. W związku z zaistniałą sytuacją, zdaniem organu I instancji, Podatnik odebrał dokumentację za 2016 r. Według Strony dokumenty za 2016 r. zostały przez nią dostarczone, lecz organ I instancji ich jej nie zwrócił.
Podatnik został przesłuchany w dniu 19 lutego 2019 r. W trakcie przesłuchania zeznał, że w chwili obecnej nie posiada nowych dokumentów za kontrolowany okres, których by nie przedłożył dotychczas w toku kontroli, a ponadto, że jest w trakcie ich odzyskiwania. Zeznał, że dokumentacja za 2016 r. znajdowała się w gestii NUS od lutego 2017 r. Podał także, że złożył korekt deklaracji za 2016 r., a sporządził je jego księgowy – J. M. (dalej także jako księgowy lub J. M.). Podatnik zeznał również, że nie wie dlaczego i na jakiej podstawie zostały sporządzone korekty. Z powodu przerwania przesłuchania został wyznaczony nowy termin na dzień 19 marca 2019 r. Organ I instancji wielokrotnie podejmował działania zmierzające do dalszego przesłuchania Podatnika, lecz nie udało się tego dokonać. Wyznaczone przez NUS w tym celu terminy jego przesłuchania w charakterze strony z różnych powodów były przez niego przesuwane.
W przedmiotowej sprawie Podatnik nie złożył pełnej dokumentacji podatkowej w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie VAT za okresy od sierpnia 2015 r. do grudnia 2018 r., zakończonej protokołem kontroli doręczonym w dniu 27 lutego 2020 r.
Postanowieniem z dnia 18 września 2020 r., nr 0212-SPV.4103.5.2020.3, doręczonym Stronie w dniu 22 września 2020 r., włączono do postępowania podatkowego materiał dowodowy zgromadzony przez NUS w toku kontroli podatkowej nr [...], w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2016 r.
W decyzji z dnia 21 grudnia 2021 r. nr 0201-lOV-11.4103.76.2021, DIAS uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu II instancji, konieczne do wydania decyzji za 2016 r. było zakończenie postępowania dotyczącego rozliczeń w VAT za 2015 r., ponieważ wydając decyzję za okres późniejszy organ musi uwzględnić ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, w szczególności w sytuacji, gdy kończy się on nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (w tym przypadku na styczeń 2016 r.). Decyzja za kolejny miesiąc jest wydawana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do poprzednich okresów rozliczeniowych.
Pełnomocnik Strony w dniu 6 czerwca 2023 r. wniósł pismo do postanowienia wydanego w trybie art. 200 O.p. w toku oddzielnego postępowania za 2015 r., informując, że Podatnik został aresztowany w dniu 23 maja 2023 r. na okres 3 miesięcy. Podatnik opuścił areszt w dniu 31 października 2023 r. Pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu P. D. zostało wypowiedziane w dniu 8 sierpnia 2023 r., po czym w dniu 30 listopada 2023 r. zostało ponownie udzielone ustnie do protokołu.
Zgodnie z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej O.p.), postanowieniem z dnia 16 listopada 2023 r., NUS wyznaczył Podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ustalonym terminie nie wniesiono żadnych uwag i zastrzeżeń.
W dniu 22 listopada 2023 r. NUS wydał decyzję nr 0212-SPV.4103.4.2020.114 w zakresie VAT za 2015 r., obejmującą też rozliczenie VAT za XII 2015 r., w której określono kwotę nadwyżki z deklaracji VAT-7 za XII 2015 r. w wysokości 2.678,00 zł. Strona nie wniosła odwołania.
Rozpatrując sprawę ponownie, w wydanej w dniu 27 grudnia 2023 r. decyzji wymiarowej z tytułu VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., NUS uznał, że nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych, o czym Stronę należycie zawiadomiono. Organ I instancji uwzględnił za styczeń 2016 r. kwotę nadwyżki z deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. w wysokości 2.678,00 zł, wypełniając w ten sposób ww. wskazania DIAS zamieszczone we wcześniejszej decyzji kasatoryjnej w zakresie VAT za okresy I-XII 2016 r. Stosując art. 23 § 2 pkt 1 O.p., NUS odstąpił od określenia wielkości sprzedaży opodatkowanej w drodze szacowania. Z uwagi na brak dostępu do pełnej dokumentacji oraz ewidencji sprzedaży VAT za 2016 r., w celu ustalenia stanu faktycznego, przyjęto sprzedaż w wartościach wynikających z korekt deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń - luty, maj - październik i grudzień 2016 r., złożonych w dniu 16 września 2018 r. Natomiast w deklaracjach VAT-7 za marzec, kwiecień i listopad 2016 r. uznano, że zaniżono wartość sprzedaży o kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz K. o numerach: [...], [...], [...], [...] i [...] oraz wystawionych na rzecz S. o numerach: [...], [...] i [...]. Uznano wartość podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2016 r. w kwotach wynikających z faktur VAT lub duplikatów przedłożonych w toku prowadzonych czynności.
1.3. W wyniku odwołania Strony od powyższego rozstrzygnięcia organu I instancji, DIAS – wymienioną na wstępie decyzją z dnia 5 lipca 2024 r. – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS.
Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia spornych zobowiązań VAT Podatnika, wskazując, że Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej NDUCS), postanowieniem z dnia 21 października 2020 r., sygn. [...], wszczął śledztwo wobec Podatnika w sprawie o podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2018 r., poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami, na których jako wystawcę wskazano firmy, które nie były faktycznymi sprzedawcami towarów i usług, a także poprzez niezaewidencjonowanie faktur sprzedaży oraz wystawienie nierzetelnych faktur sprzedaży na rzecz firm, które nie były faktycznymi nabywcami towarów i usług, co skutkowało nierzetelnością prowadzonych ksiąg, a ostatecznie doprowadziło do narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2018 r. w łącznej wysokości nie mniej niż 1.246.769,00 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s., w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. oraz w związku z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. (k. 15, tom I akt postępowania podatkowego).
NUS, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił Podatnika – pismem z dnia 3 listopada 2020 r. (doręczonym w dniu 19 listopada 2020 r.) oraz jego pełnomocnika – pismem z dnia 13 listopada 2020 r. (doręczonym w dniu 27 listopada 2020 r.), że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2018 r. ulega zawieszeniu (k. 22-25, tom I akt postępowania podatkowego).
W ocenie DIAS prowadzonego postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe o sygn. akt [...], nie można uznać za wszczęte w sposób instrumentalny, to jest w celu wykorzystania tej instytucji do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z pismem NDUCS z dnia 18 marca 2024 r. (str. 284-286 akt postępowania odwoławczego) zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego złożono w dniu 25 maja 2020 r., natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało wysłane do Podatnika ponad rok przed upływem terminu przedawnienia. Zakres kontroli obejmował VAT za okresy miesięczne od sierpnia 2015 r. do marca 2018 r. Z kolei zawarte w zawiadomieniu informacje oraz dołączony dokument (protokół z kontroli) dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. Organ odwoławczy zaznaczył, że postępowanie karne skarbowe w fazie przygotowawczej nadzorowała Prokuratura Rejonowa w L. Przed wszczęciem postępowania przygotowawczego dokonano analizy przekazanego materiału dowodowego oraz przeprowadzono czynności mające na celu uzupełnienie przekazanego materiału dowodowego pod kątem zasadności poszerzenia okresu objętego wszczęciem o lata 2015 i 2018 oraz uzyskanie informacji co do wysokości uszczuplenia. W toku postępowania podjęto liczne czynności: uzyskano dodatkowe materiały od NUS, przesłuchano 27 świadków, pozyskano materiały dotyczące kontrahentów Podatnika. Przekształcenia postępowania z fazy "in rem" do fazy "ad personam" dokonał prokurator Prokuratury Rejonowej w L., który w dniu 21 grudnia 2021 r. sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów Podatnikowi. Następnie postępowanie przygotowawcze (śledztwo) zostało zakończone sporządzeniem w dniu 31 sierpnia 2022 r. aktu oskarżenia wobec Podatnika, który wraz z aktami głównymi przesłano do Sądu Okręgowego w L.(1) (sygn. akt Sądu [...]). DIAS wskazał przy tym, że na dzień wydania decyzji przez organ I instancji nie zapadło jeszcze rozstrzygnięcie w tej sprawie (str. 14 zaskarżonej decyzji).
DIAS nie zgodził się z zarzutem prowadzenia sprawy w sposób przewlekły, przytaczając szczegółowo okoliczności świadczące o tym, że wydłużanie się postepowania w czasie było spowodowane przyczynami leżącymi po stronie Podatnika, które przybrały postać utrudniania postępowania, co skutkowało wszczęciem wobec niego odrębnego postępowania karnego skarbowego, zakończonego wydaniem wyroku skazującego (por. str. 14-17 i 20-22 zaskarżonej decyzji).
W kwestii zarzutu wysyłania korespondencji na niewłaściwy adres DIAS podkreślił, że zgodnie z informacjami od organu l instancji adres, na jaki wysyłana była korespondencja, został zgłoszony administracji skarbowej przez Podatnika. Zwrócił przy tym uwagę, że w CEIDG – jako obecny – wskazany jest adres: L. ul. [...]. Organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik Strony w piśmie z dnia 6 czerwca 2023 r., oznajmił, że Podatnik został aresztowany w dniu 23 maja 2023 r. na okres 3 miesięcy, nie podając przy tym aktualnego miejsca jego pobytu (osadzenia). Pismo to zostało złożone w postępowaniu podatkowym w przedmiocie VAT za poszczególne okresy 2015 r. (załączono je do dyspozycji Sądu przy skardze – uwaga Sądu). Do czasu wypowiedzenia umocowania, pełnomocnik takiego adresu Strony jednak nie wskazał. DIAS zaznaczył też, że pełnomocnik – składając wypowiedzenie swojego umocowania – również wskazał adres Podatnika w L. przy ul. [...]. Organ II instancji podkreślił, że pełnomocnictwo zostało wypowiedziane w dniu 8 sierpnia 2023 r., gdy ani nie podano, w którym areszcie przebywa Podatnik, ani nie wskazano jego nowego adresu. Z kolei Strona opuściła areszt w dniu 31 października 2023 r., a postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się zostało jej wysłane 23 listopada 2023 r., a w dniu 30 listopada 2023 r. stawiła się ona osobiście w siedzibie NUS, mając możliwość zapoznania się z aktami. Ani Strona, ani jej pełnomocnik nie wskazali zatem żadnego jej nowego adresu, wobec czego doręczenia kierowano na dotychczasowy jej adres podany organowi podatkowemu.
Odnośnie do zarzutu utrudniania Podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązań VAT za poszczególne okresy 2015 r. przez wysyłanie korespondencji na błędny adres, DIAS podkreślił, że kwestia ta nie wchodzi w zakres niniejszej sprawy, co czyni ten zarzut nieuzasadnionym.
W kwestii nieuwzględnienia wniosków dowodowych Strony, zawartych w pismach z dnia 18 maja 2021 r. i 6 czerwca 2023 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że dotyczą one jej kontrahentów, którzy nie występowali w niniejszym postępowaniu, to jest w 2016 r.
Organ odwoławczy podkreślił, że materiał dowodowy wskazuje na to, że doszło do zwrócenia Podatnikowi dokumentacji księgowej za 2016 r., czemu ten usilnie zaprzecza. W tej kwestii DIAS dał wiarę zeznaniom świadka P. M. jako bardziej wiarygodnym, że ewidencje podatkowe za 2016 r. zostały przez Podatnika odebrane na etapie czynności sprawdzających w związku ze zmiana właściwości miejscowej organu podatkowego. Zdaniem organu II instancji Strona przedłożyła jedynie fragment wyroku z dnia 19 maja 2022 r. w sprawie o sygn. akt [...], okrojony do treści dla niej korzystnej. Tymczasem DIAS pozyskał pełny tekst wyroku, który – w ocenie organu odwoławczego – nie przesądza o zwrocie, bądź nie, dokumentacji za 2016 r. przez pracownika NUS (por. str. 20-22 zaskarżonej decyzji).
Zdaniem organu II instancji w postępowaniu podatkowym podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co z kolei utrudniała sama Strona swoją biernością i za co została ukarana grzywną. Jak podkreślił DIAS, w toku prowadzonego postępowania organ l instancji wykazywał czynności zmierzające do wyjaśnienia zaistniałej sytuacji - występował do kontrahentów Podatnika, kierował wnioski
o przesłuchania świadków do innych organów podatkowych, przesłuchiwał świadków i Stronę, a także kierował do niej pisma z prośbą o wyjaśnienie sytuacji. NUS sporządzał ponadto zestawienia: deklaracji złożonych przez Stronę, faktur przedłożonych przez Podatnika wystawionych na rzecz jego kontrahentów, zgromadzonego materiału i faktur wraz z duplikatami przedłożonych przez Stronę, faktur i innych dokumentów od leasingodawców Podatnika i inne.
W zaistniałej sytuacji dowodami, które pozwoliły na ustalenie podatku były złożone w dniu 16 września 2018 r. przez Stronę deklaracje podatkowe, a także faktury sprzedaży i zakupów pozyskane zarówno od Strony, jak i od jej kontrahentów. Zdaniem DIAS, na podstawie poczynionych w oparciu o nie ustaleń, zgodnie z art. 23 § 2 pkt 1 O.p., NUS słusznie odstąpił od określenia wielkości sprzedaży w drodze szacowania, przyjmując wartości wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 za okresy I-II, V-X i XII 2016 r., a za III, IV i XI 2016 r. przyjmując wartości ustalone w oparciu o faktury uzyskane w toku postępowania podatkowego, które Strona wystawiła firmom: K. (k. 1549-1591, k. 1594, Tom kontrola podatkowa, załączniki od nr 46 do nr 58) i S. (k. 30-42, Tom I postępowanie podatkowe). Jak przy tym podkreślił DIAS, zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 O.p., uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą, a korekta złożona w takim przypadku, nie wywołuje skutków prawnych. Oznacza to, że korekty deklaracji VAT-7 za 2016 r., dokonane po dacie wszczęcia kontroli podatkowej za 2016 r. (21 maja 2018 r.), które złożono w dniach: 5 czerwca 2018 r. oraz 4, 10 i 16 września 2018 r., są bezskuteczne.
W kwestii zarzutu dotyczącego braku pełnych umów leasingowych, DIAS wskazał, że znajdują się one w aktach sprawy, podając przy tym nazwy firm leasingowych i daty tych umów oraz stosowne karty akt. Stwierdził też, że opłaty, którymi leasingodawca obciążył Stronę w związku z niewywiązywaniem się lub nieterminowym wywiązywaniem się ze spłaty ciążących na niej zobowiązań, mają charakter karny (sankcyjny), zatem nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
W zakresie podatku należnego, w myśl art. 23 § 2 pkt 1 O.p., odstąpiono od określenia wielkości sprzedaży w drodze szacowania. Wobec braku dostępu do pełnej dokumentacji oraz ewidencji sprzedaży VAT za 2016 r., celem ustalenia stanu faktycznego, przyjęto sprzedaż w wartości wynikającej z korekt deklaracji VAT-7 za I, II, V-X i XII 2016 r., złożonych 16 września 2018 r. Natomiast w deklaracjach VAT-7 za III, IV i XI uznano, że zaniżono wartość sprzedaży o kwoty wynikające z ww. faktur wystawionych na rzecz firm K. i S. W zakresie podatku naliczonego wskazano, że wobec braku dokumentacji NUS nie ustalił czy przy świadczeniu usług transportowych Podatnik nie korzystał z usług podwykonawców lub nie wynajmował (dzierżawił lub korzystał na innych zasadach) pojazdów od innych kontrahentów. Podatnik zaś w dłuższym okresie 2016 r. mógł nie dysponować żadnymi pojazdami. Zdaniem DIAS, skoro w toku postępowania, mimo wielu wezwań NUS, Strona nie przedłożyła dokumentów objętych postępowaniem podatkowym za 2016 r. i nie zgłosiła się na przesłuchania, to słusznie zatem organ I instancji uznał kwoty podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2016 r. w wartościach wynikających z faktur VAT lub duplikatów pozyskanych w toku postępowania, z zastrzeżeniem faktur, których rozliczenie zostało zweryfikowane.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Od powyższej decyzji Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę do tutejszego Sądu, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie:
I. art. 70 § 1 O.p. – poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
II. art. 123 § 1 O.p. – poprzez uniemożliwienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym od dnia 8 sierpnia 2023 r.;
III. art. 23 § 1 pkt 1 O.p. – poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji braku ksiąg podatkowych oraz innych danych niezbędnych do jej określenia;
IV. art. 23 § 2 O.p. – poprzez jego niewłaściwe (bezzasadne w sensie faktycznym i prawnym) zastosowanie;
V. art. 122 O.p. – poprzez brak realnych (skutecznych) czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;
VI. art. 123 § 1 O.p. – poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych, zawartych w piśmie Strony z dnia 18 maja 2021 r. oraz piśmie z dnia 6 czerwca 2023 r.;
VII. art. 125 § 1 O.p. – poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób przewlekły;
VIII. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej ustawa o VAT) – poprzez zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących usługi wykonane przez firmy leasingowe na jej rzecz.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w ostatniej chwili i prowadzone było w sposób chaotyczny.
Zwracając uwagę na wszczęcie przez NDUCS postępowania przygotowawczego wobec Podatnika w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego w Lubinie oraz do Urzędu Skarbowego w Środzie Śląskiej za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2018 r., Skarżący zaznaczył, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło z wyraźnej inicjatywy NUS i było celowym działaniem zmierzającym do formalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. Podatnik zarzucił sztuczne wszczęcie postępowania przygotowawczego, ponieważ etap, na jakim znajdowała się sprawa podatkowa, był zdecydowanie przedwczesny do stawiania mu zarzutów karnych skarbowych. Zdaniem Skarżącego, zarzuty postawione w postępowaniu przygotowawczym są sztuczne, pozorne i absurdalne.
Skarżący wskazał, że od momentu wypowiedzenia pełnomocnictwa został pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, ponieważ organ podatkowy całą korespondencję wysyłał na adres [...] L. ul. [...], mając pełną świadomość tego, że Strona pod powyższym adresem nie przebywa. Pełnomocnik poinformował organ podatkowy, że Podatnik od dnia 23 maja 2023 r. został tymczasowo pozbawiony wolności i przebywa w areszcie. Z kolei z dniem 8 sierpnia 2023 r. pełnomocnik Skarżącego skutecznie wypowiedział udzielone mu pełnomocnictwo.
Podatnik zwrócił uwagę, że od dnia 8 sierpnia 2023 r. cała korespondencja była wysyłana na adres [...] L. ul. [...]. W okresie przebywania w areszcie Skarżący nie otrzymywał żadnej korespondencji z NUS. Podatnik opuścił natomiast areszt w dniu 31 października 2023 r.
Strona wyjaśniła, że na dzień 6 czerwca 2023 r. jej pełnomocnik wiedział tylko, że przebywa on w areszcie z powodu tymczasowego aresztowania, nie znał natomiast adresu tego aresztu. Według Skarżącego spełniono obowiązek wynikający z art. 146 § 1 O.p. W piśmie z dnia 6 czerwca 2023 r. (złożonym w toku postępowania za poszczególne okresy 2015 r.) przekazano wszystkie informacje, którymi pełnomocnik dysponował. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy po powiadomieniu przez pełnomocnika o zmianie adresu do korespondencji powinien był ustalić właściwy adres i kierować dalszą korespondencję na adres aresztu.
Dalej zwrócono uwagę, że w piśmie z dnia 17 sierpnia 2020 r. organ podatkowy został poinformowany, że "jedyny właściwy adres do korespondencji to [...] L. ul. [...]. Inne adresy do korespondencji są niewłaściwe (...). Adres do korespondencji jest wam znany i ten adres znajduje się w CEIDG". Skarżący zaznaczył, że w CEIDG jest zgłoszony adres L. ul. [...]. Z kolei organ podatkowy na żadnym etapie postępowania nie podjął próby wyjaśnienia rozbieżności w oznaczeniu adresu Podatnika. W jego ocenie organ podatkowy w piśmie z dnia 6 czerwca 2023 r. w sposób niebudzący żadnych wątpliwości został poinformowany, że adres uprzednio zgłoszony, to jest L. ul. [...], nie jest już adresem do korespondencji. W skardze zwrócono też uwagę, że pod tym adresem Strona nie przebywała od stycznia 2021 r.
Według Skarżącego postanowienie z dnia 16 listopada 2023 r., w którym organ podatkowy wyznaczył mu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie zostało skutecznie doręczone. W skardze zwrócono uwagę, że Podatnik w dniu 30 listopada 2023 r. był osobiście w siedzibie organu podatkowego, a pracownik prowadzący postępowanie nie poinformował go o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego oraz o wysłaniu postanowienia.
Skarżący wniósł, aby Sąd poddał szczegółowej analizie adnotacje dokonywane przez operatora pocztowego na korespondencji wysyłanej pod adres [...] L. ul. [...], który od momentu skutecznego zgłoszenia, to jest od dnia 6 czerwca 2023 r., nie był adresem do korespondencji.
Strona przypomniała, że organ odwoławczy w dniu 21 grudnia 2021 r. wydał decyzję uchylającą w całości decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że koniecznym do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie jest zakończenie postępowania dotyczącego VAT za poszczególne okresy z 2015 r. Skarżący zarzucił, że w przypadku postępowania podatkowego za 2015 r. NUS uniemożliwił mu wzięcie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, wysyłając całą korespondencję prawdopodobnie na błędny adres. Skarżący o wydanej decyzji za 2015 r. dowiedział się dopiero z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w związku z czym nie wniósł odwołania.
Pismem z dnia 3 lutego 2024 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania podatkowego w zakresie VAT za 2015 r. W odpowiedzi organ podatkowy – postanowieniem z dnia 14 lutego 2024 r. – odmówił wszczęcia postępowania podatkowego za 2015 r. Pismem z dnia 5 marca 2024 r. Podatnik wniósł zażalenie na w/w postanowienie. Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2024 r. NUS wznowił postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w VAT za poszczególne okresy z 2015 roku. Do dnia wniesienia niniejszej skargi NUS nie wydał decyzji w ramach wznowionego postępowania w zakresie VAT za określone miesiące 2015 r. Zdaniem Skarżącego oznacza to, że organ I instancji nie wypełnił wyraźnego zalecenia DIAS, w zakresie konieczności zakończenia postępowania za poszczególne okresy 2015 r.
W ocenie Strony okoliczności zagubienia dokumentacji mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i wymagały wyjaśnienia przed wydaniem decyzji. Skarżący konsekwentnie podtrzymuje swoje twierdzenie, że dokumenty źródłowe przekazano NUS. Dokumenty te nie zostały zwrócone Podatnikowi, a zatem znajdują się (powinny się znajdować) w Urzędzie Skarbowym w Lubinie.
Podatnik żądał wydania kserokopii dokumentów sporządzonych na okoliczność czynności sprawdzających dotyczących 2016 r. Z pisma organu podatkowego wynika, że nie posiada on żądanych dokumentów, co zdaniem Skarżącego świadczy o tym, że dokumenty źródłowe złożone przez niego u NUS zostały przez pracowników organu I instancji zagubione. Stwierdzenie organu podatkowego, że "dokumenty za 2016 rok złożone przez podatnika do czynności sprawdzających zostały odebrane z inicjatywy podatnika na początku czerwca 2018 r." jest absolutnie niewystarczające. W ocenie Skarżącego materiał dowodowy, na którego podstawie organ podatkowy rozstrzygnął przedmiotową sprawę jest niekompletny.
Powoływanie się na zeznania pracownika NUS, złożone w toku postępowania karnego skarbowego, Strona oceniła jako nadużycie, ponieważ ani ona, ani jej pełnomocnik nie mieli możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniu tego pracownika. W ocenie Skarżącego okoliczności związane z czynnościami sprawdzającymi prowadzonymi przez pracownika NUS powinny zostać dokładnie wyjaśnione. Wobec braku dokumentów konieczne jest, zdaniem Podatnika, przesłuchanie w charakterze świadka pracownika/pracowników organu podatkowego odpowiedzialnych za czynności sprawdzające dotyczące 2016 r.
Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma uzasadnienie wyroku o sygn. akt [...], który, zdaniem Skarżącego, przesądza jednoznacznie o braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających zwrot na jego rzecz dokumentacji dotyczącej jego działalności za 2016 r. W skardze Strona oświadczyła, że "nie zgadza się z twierdzeniem Organu podatkowego, że okoliczność zaginięcia dokumentów źródłowych za rok 2016 jest dla niej korzystna". Skarżący podkreślił, że w toku postępowania podatkowego podejmował próby odzyskania tych dokumentów. Podatnik gotowy był skonfrontować się ze świadkiem P. M. (dalej także jako P. M.), co NUS uniemożliwił w toku postępowania podatkowego, odmawiając powtórnego przesłuchania tej osoby. W ocenie Strony każda czynność organu podatkowego, zarówno w trakcie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, powinna być dokonana w formie pisemnej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie pozostawiają organowi podatkowemu dowolności w tym zakresie. Zdaniem Strony nie istnieje ani w sensie faktycznym, ani w sensie prawnym, praktyka braku wystawiania potwierdzeń odbioru dokumentów.
Skarżący zarzucił ponadto, że organ podatkowy, bez analizy treści umów leasingowych, z góry założył, że opłaty z tytułu wezwań do zapłaty mają charakter sankcyjny (karny), chociaż jest to twierdzenie całkowicie nieuprawnione. Organ podatkowy nie zgromadził w tym zakresie materiału dowodowego – nie posiada umów leasingowych albo posiada ich fragmenty w postaci pojedynczych stron. Bez dokładnej analizy treści zawartych umów brak podstaw do przesądzania, czy firma leasingowa słusznie, czy niesłusznie dokonała opodatkowania czynności/usługi związanej z windykowaniem przeterminowanych należności. Sankcyjny (karny) charakter opłat musiałby bowiem jednoznacznie wynikać z treści zawartych umów.
W ocenie Skarżącego materiał dowodowy jest niekompletny i dlatego wniósł on o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi w całości. DIAS stwierdził, że zarzuty skargi zasadniczo pokrywają się z zarzutami podniesionymi w złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji, które były już przedmiotem oceny na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, a co z kolei znalazło szczegółowe odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do kwestii kierowania korespondencji na rzekomo nieaktualny adres Podatnika, DIAS podkreślił, że również w skardze pełnomocnik Strony powołuje się na pismo z dnia 17 sierpnia 2020 r., w którym to Podatnik poinformował organ podatkowy, że "Jedyny właściwy adres do korespondencji to [...] L. ul. [...]. Inne adresy do korespondencji są niewłaściwe (...). Adres do korespondencji jest wam znany i ten adres znajduje się w CEIDG.". DIAS wniósł zatem o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z ww. pisma z dnia 17 sierpnia 2020 r., pozyskanego z postępowania podatkowego za poszczególne okresy 2017 r. oraz z dokumentu w postaci pisma Skarżącego z dnia 6 czerwca 2023 r., pozyskanego z kolei z postępowania podatkowego za poszczególne okresy 2015 r. (dokumenty dołączone do akt sprawy na etapie skargi).
DIAS ocenił również, że wartość przedmiotu sporu wynosi 15.242,00 zł i składa się na nią wartość zaniżonego podatku należnego w kwocie 2.955,00 zł oraz wartość zawyżonego podatku naliczonego w wysokości 12.287,00 zł, w tym kwota wynikająca z nieuwzględnionych faktur, wystawionych przez leasingodawców w wysokości 10.018,00 zł.
2.3. Rozprawy wyznaczone w dniach 4 lutego 2025 r. oraz 3 kwietnia 2025 r. nie mogły się odbyć z powodu choroby członków składu, przy czym dodatkowo na pierwszym z tych terminów nie mógł się stawić, również z powodu choroby, sam Skarżący, co udokumentował zaświadczeniem lekarskim złożonym już po terminie rozprawy (por. k. 82-92 akt sądowych).
2.4. Na rozprawie w dniu 3 czerwca 2025 r., po przedstawieniu sprawozdania z przebiegu sprawy, Skarżący, wnosząc jak w skardze, podtrzymał argumenty i zarzuty w niej zawarte. Podkreślił, że nie otrzymał dotąd dokumentacji za rok 2016 r. Z kolei pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę.
Uwzględniając wniosek dowodowy DIAS, Sąd postanowił, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), dopuścić dowody zawnioskowane przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę (pisma Skarżącego z dnia 17 sierpnia 2020 r. i 6 czerwca 2023 r.), a ponadto wystąpić do Sądu Okręgowego w L.(1) o przesłanie wyroku zapadłego w sprawie o sygn. akt [...] (na str. 14 zaskarżonej decyzji umieszczono bowiem nieprawdziwą informację, że wyrok w tej sprawie dotychczas nie zapadł, tymczasem został on wydany w dniu 18 marca 2024 r., czyli ponad 3,5 miesiąca przed jej wydaniem; tę samą informację umieszczono też na str. 8 odpowiedzi na skargę – uwaga Sądu) wraz z informacją o stanie sprawy z wniesionej od tego wyroku apelacji oraz o udzielenie informacji o stanie sprawy wywołanej apelacją od wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia 19 maja 2022 r. o sygn. akt [...], odraczając jednocześnie z tego powodu rozprawę z terminem na piśmie.
2.5. Wobec braku realizacji wniosku o przesłanie wyroków i informacji w ww. sprawach, w dniu 3 lipca 2025 r. Sędzia sprawozdawca wydał dalsze zarządzenie, w wykonaniu którego do akt sprawy w dniu 15 lipca 2025 r. przesłano informację, że sprawa odwoławcza (apelacyjna) oskarżonego Ł. P. została zarejestrowana pod sygn. akt [...] i oczekuje na wyznaczenie terminu rozprawy oraz wyrok Sądu Okręgowego w L.(1) z dnia 18 marca 2024 r. w sprawie o sygn. akt [...] w formie wydruku z systemu teleinformatycznego, lecz bez żądanego również uzasadnienia. Z kolei w dniu 21 lipca 2025 r. do akt sprawy wpłynął odpis wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia 19 maja 2022 r. w sprawie o sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem i odpis utrzymującego go w mocy wyroku Sądu Okręgowego w L.(1) z dnia 22 listopada 2022 r. w sprawie o sygn. akt [...] (prawomocnego i wykonalnego z dniem 22 listopada 2022 r.) , do którego nie sporządzono uzasadnienia. Dokumenty te przesłano pełnomocnikom obu stron na mocy zarządzenia Sędziego sprawozdawcy z dnia 5 sierpnia 2025 r., kierującemu sprawę na rozprawę i przekazującemu również akta do wyznaczenia terminu rozprawy.
2.6. Na rozprawie wyznaczonej na dzień 16 października 2025 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., zarządził połączenie do wspólnego rozpoznania sprawy niniejszej ze sprawą Skarżącego w przedmiocie rozliczenia VAT za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 919/24, do której akt pozyskano uzasadnienie wyroku Sądu Okręgowego w L.(1) z dnia 18 marca 2024 r. w sprawie o sygn. akt [...].
Skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w skardze. Dodatkowo podał, że organy skarbowe nie ujawniały w pełni posiadanej dokumentacji zdjęciowej, a w postępowaniu karnym przed Sądem Okręgowym w L.(1) uczyniły to ostatecznie po piśmie Skarżącego jako oskarżonego w tamtej sprawie, w szczególności chodziło o dokumentację zdjęciową sprzętu transportowego, budowlanego oraz urządzeń do produkcji materiałów reklamowych w postaci specjalnej drukarki, plotera. Dokumentacja zdjęciowa znajduje się w aktach rzeczonej sprawy karnej. Skarżący nie zgłosił wniosku o zwrot kosztów postępowania wskazując, że aktualnie nie jest go stać na pokrycie honorarium doradcy podatkowego. Wskazał, że w sprawie karnej ma pełnomocnika z urzędu.
Pełnomocnik DIAS pozostał przy stanowisku zawartym w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Zapytany przez Sąd wyjaśnił, że zawarta w zaskarżonej decyzji za poszczególne miesiące 2016 r. informacja o braku rozstrzygnięcia sprawy karnej zawisłej przed Sądem Okręgowym w L.(1) pod sygn. akt [...] "mogła wynikać z tego, że były pewne zawirowania z dokumentacją znajdującą się w aktach DIAS", przy czym faktycznie wyrok wydany w tamtej sprawie organ odwoławczy uzyskał w czerwcu 2024 r. Pełnomocnik zaznaczył jednak, że zaskarżona decyzja wydana została na początku lipca 2024 r., a decyzja dotycząca VAT za poszczególne miesiące 2017 r. – dopiero w październiku 2024 r.
Na pytanie Sądu Skarżący wskazał ponadto, że od wyroku Sądu Okręgowego w L.(1), wydanego w pierwszej instancji, apelację wniósł zarówno jego obrońca, jak i prokurator. Poinformował również, że poprzedni prokurator (sporządzający akt oskarżenia), wyznaczony pierwotnie do tamtej sprawy, został odwołany, a następny zmniejszył z kolei zakres żądanej kary bezwzględnego pozbawienia wolności z ośmiu do dwóch lat.
Sąd postanowił, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dopuścić dowód z wyroku Sądu Okręgowego w L.(1) w sprawie o sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem oraz wyroku Sądu Rejonowego w L. w sprawie o sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem i wyroku Sądu Okręgowego w L.(1) w sprawie o sygn. akt [...].
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Skarga jest zasadna.
3.2. Na wstępie należy przypomnieć, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz.1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje, między innymi, orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r. o sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA).
3.3. Sąd, badając zaskarżoną decyzję w tak zakreślonych granicach swoich ustawowych kompetencji, doszedł do wniosku, że zostały przy jej wydaniu naruszone przepisy prawa procesowego – Ordynacji podatkowej.
3.4. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd stwierdza, że zarzut ten nie jest zasadny. W tym zakresie w pełni podziela stanowisko DIAS w kwestii zaistnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyrażone na str. 13-14 zaskarżonej decyzji. Skarżący nie podważył w sposób skuteczny i przekonujący ustaleń faktycznych i oceny prawnej dokonanej w tej mierze przez DIAS.
Zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sprawie, nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a to z powodu wszczęcia przez NDUCS, postanowieniem z dnia 21 października 2020 r., śledztwa w sprawie o podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 Skarżącego za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2018 r., poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami, na których jako wystawcę wskazano firmy, które nie były faktycznymi sprzedawcami towarów i usług, a także poprzez niezaewidencjonowanie faktur sprzedaży oraz wystawienie nierzetelnych faktur sprzedaży na rzecz firm, które nie były faktycznymi nabywcami towarów i usług, co skutkowało nierzetelnością prowadzonych ksiąg, a ostatecznie doprowadziło do narażenia na uszczuplenie VAT za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2018 r. w łącznej wysokości nie mniejszej niż 1.246.769,00 zł, to jest o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s.; w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. oraz w związku z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Jak trafnie wyjaśnił DIAS, organ podatkowy zrealizował w sprawie obowiązek informacyjny wynikający z art. 70c O.p. NUS zawiadomił bowiem zarówno Stronę – pismem z dnia 3 listopada 2020 r. (doręczonym w dniu 19 listopada 2020 r.), jak i jej pełnomocnika – pismem z dnia 13 listopada 2020 r. (doręczonym w dniu 27 listopada 2020 r.), że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2018 r. ulega zawieszeniu (por. tom I akt postępowania podatkowego k. 15-27).
W sprawie karnej skarbowej, jak ustalił DIAS, miało miejsce przekształcenie postępowania przygotowawczego z fazy "in rem" w fazę "ad personam". Prokurator Prokuratury Rejonowej w L., w dniu 21 grudnia 2021 r. sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów Stronie. Śledztwo zostało zakończone przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w L., który w dniu 31 sierpnia 2022 r. sporządził akt oskarżenia wobec Strony, a następnie przesłał go wraz z aktami głównymi do Sądu Okręgowego w L.(1), gdzie sprawie nadano sygn. akt [...] (por. k. 224-286 akt odwoławczych w X tomie akt administracyjnych). Nadto z uzasadnienia nieprawomocnego wyroku wydanego w tamtej sprawie w dniu 18 marca 2024 r. (por. str. 3 uzasadnienia wyroku w sprawie [...] – w aktach połączonej z niniejszą sprawy o sygn. akt I SA/Wr 919/24) wynika, że Sąd Okręgowy w L.(1) poczynił analogiczne ustalenia co organ I instancji w zakresie zaniżenia w prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT wartości wykonanych usług, udokumentowanych poszczególnymi fakturami wystawionymi na firmę K. K. (usługi transportowe), z kolei w odniesieniu do K. H. w rozstrzygnięciu Sądu karnego wyraźnie potwierdzono rzetelność faktur wystawionych na ten podmiot za lata 2017-2018 (por. str. 12-15 i 29 uzasadnienia wyroku w sprawie [...] – w aktach połączonej z niniejszą sprawy o sygn. akt I SA/Wr 919/24).
W świetle okoliczności przytoczonych w zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, w sprawie nie można mówić o instrumentalnym wszczęciu śledztwa przez NDUCS, skoro postępowanie karne skarbowe wszczęto na ponad 14 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań VAT za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. i na ponad 26 miesięcy w odniesieniu do grudnia 2016 r. Organ ścigania aktywnie prowadził to postępowanie, podejmując szereg czynności procesowych, w tym przesłuchując licznych świadków. W śledztwie prokurator wydał w dniu 21 grudnia 2021 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu, a następnie wniósł akt oskarżenia do Sądu Okręgowego w L.(1). W związku z tym niewątpliwie zarówno finansowy organ postępowania przygotowawczego, jak i prokuratorski organ ścigania zmierzały w kierunku zastosowania wobec Strony sankcji (represji) karnej w odniesieniu do zarzucanych jej czynów, a więc do realizacji zasadniczego celu postępowania karnego skarbowego.
Podsumowując, zdaniem tutejszego Sądu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nie miało charakteru instrumentalnego, przy czym najważniejszym argumentem jest to, że postępowanie to zaowocowało wniesieniem aktu oskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2025 r. o sygn. akt III FSK 847/23, CBOSA).
Powyższe przesadza o niezasadności zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p.
3.5. Przechodząc do meritum, Sąd zauważa, że spór w sprawie dotyczy stwierdzonych przez organy obu instancji nieprawidłowości dotyczących zobowiązań Skarżącego w zakresie podatku naliczonego oraz podatku należnego w rozliczeniach VAT za okres od stycznia do grudnia w 2016 r.
3.6. Zdaniem Sądu, decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności organy podatkowe naruszyły przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Badając zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że w sprawie nie jest wyjaśniony należycie jej stan faktyczny. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 1982 r. o sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dokonana w odniesieniu do przepisu art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle bliźniaczej w tym zakresie regulacji zawartej w art. 122 O.p.
Wskazać także należy, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p., oznaczającą dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, realizuje bowiem szereg przepisów o postępowaniu dowodowym. Spośród nich zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 1049/09, CBOSA). Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Kr 1203/09, CBOSA). Dodać również należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle zatem przywołanych przepisów okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone przy pomocy różnych form dowodów, dowodów zgromadzonych w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. W postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej nie obowiązuje zatem zasada bezpośredniości.
Sąd podkreśla, że przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, aby w ramach tej swobody nie doszło do przekroczenia jej granic w kierunku dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Co istotne, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być wszechstronna, oparta na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach, nie może pomijać określonych dowodów, czy też okoliczności faktycznych i dopiero łączna ocena tych dowodów pozwala odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. O ile zatem pojedyncza okoliczność może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle kilka pojedynczych okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczące. Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, lecz niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym (pogrubienie Sądu). Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (wyrok NSA w Katowicach z dnia 11 września 2000 r., I SA/Ka 559/99, LEX nr 44729). Warto zaznaczyć, że w jaskrawych przypadkach dowolności oceny materiału dowodowego, gdy organy podatkowe celowo pomijają pewne istotne fakty lub dowody, umniejszając obiektywne znaczenie pewnych okoliczności lub środków dowodowych, które są korzystne dla strony, manipulując nimi dla potwierdzenia określonej przyjętej przez nie a priori tezy, wówczas mamy do czynienia ze szczególnym rodzajem dowolności oceny materiału dowodowego, który można określić mianem oceny arbitralnej. Zatem każdorazowe naruszenie zasady prawdy materialnej skutkuje również wadliwością oceny materiału dowodowego, czego rezultatem jest – co do zasady – brak ustalenia prawidłowego stanu faktycznego.
Uchybienie powyższym obowiązkom w sposób ewidentny i taki, który może mieć lub ma istotny wpływ na wynik sprawy, pociąga za sobą również naruszenie zasady legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).
3.7. W sprawie niniejszej zarówno DIAS, jak i uprzednio NUS, nie uczyniły tym obowiązkom zadość.
W ocenie Sądu, organy obu instancji nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie.
3.8. Sąd podkreśla, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, zasadą praworządności oraz zasadą zaufania do organów podatkowych, jak i obiektywizmem przy ustalaniu stanu faktycznego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), powinny dążyć do ustalenia w sposób rzetelny i obiektywny stanu faktycznego sprawy. Powinny zatem na równi dążyć do ustalenia okoliczności korzystnych oraz niekorzystnych dla podatnika z punktu widzenia przepisów materialnego prawa podatkowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie mogą ograniczyć swojej aktywności procesowej tylko do przeprowadzenia dowodów na niekorzyść podatnika, zmierzających do potwierdzenia przyjętej przez siebie wersji zdarzeń opierającej się na tezie, że Skarżący odzyskał od pracownika NUS dokumentację księgową za 2016 r., pomijając jednocześnie dowody świadczące na korzyść Podatnika. Organy podatkowe nie mogą zatem pomijać w postępowaniu podatkowym istniejących i znanych im z urzędu dowodów, z których wynika stan faktyczny odmienny od tego, który organy zakładają i dowodzą. Nie mogą również oceniać dowodów w sposób wybiórczy, pomijając te ich fragmenty, które nie potwierdzają tez, do wykazania których w sprawie organy podatkowe zmierzają.
W powyższy kontekst wpisują się kolejne uchybienia procesowe organów podatkowych polegające na gromadzeniu zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. dowodów z toczącego się równolegle postępowania karnego skarbowego, pochodzących głównie od finansowego organu postępowania przygotowawczego w ramach struktury NUS oraz Prokuratora Rejonowego w L. – przeprowadzonych w toku karnego postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...]; [...] – z pominięciem oceny dowodów przeprowadzonych następnie w toku procesu karnego toczącego się w pierwszej instancji przed Sądem Rejonowym w L. pod sygn. akt [...], a w drugiej przed Sądem Okręgowym w L.(1) pod sygn. akt [...]. W sprawie tej DIAS dokonał nierzetelnej oceny treści prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia 19 maja 2022 r., utrzymanego w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w L.(1) z dnia 22 listopada 2022 r. Sąd karny I instancji natomiast w punkcie I części rozstrzygającej swojego wyroku uznał wprawdzie Skarżącego za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu z art. 83 § 1 k.k.s. w związku z art. 23 § 1 i § 3 k.k.s., opisanego w części wstępnej wyroku, wymierzając mu za to karę grzywny w wysokości 30 stawek dziennych przy ustaleniu wysokości jednej stawki dziennej na kwotę 110,00 zł, lecz jednocześnie wyeliminował z opisu czynu zwroty dotyczące roku 2016. Oznacza to de facto i de iure uniewinnienie Skarżącego od zarzutów utrudniania w okresie od dnia 24 maja 2018 r. do dnia 14 stycznia 2020 r. kontroli podatkowej dotyczącej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie rozliczeń w VAT za kolejne okresy miesięczne od sierpnia 2015 r. do marca 2018 r. w zakresie, w jakim odnosiły się one do niedostarczenia żądanej przez NUS od Podatnika dokumentacji za 2016 r.
Co istotne, w zaskarżonej decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUS, organy obu instancji pomijają lub relatywizują znaczenie prawne ww. prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w L. z punktu widzenia dowodzonych przez nie tez, a nawet przeinaczają ustalenia w nim zawarte w zakresie odnoszącym się do braku przedłożenia żądanej od Podatnika w toku postępowania podatkowego dokumentacji za 2016 r., której mu uprzednio nie zwrócono. I tak:
- na str. 19 zaskarżonej decyzji znajduje się następujący fragment:
"Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę całość materiału zebranego w sprawie, przy braku wiarygodnych dowodów złożonych przez Pana Ł. P., także na etapie powtórnego postępowania przed organem I instancji, daje wiarę zeznaniom Pana P. M. Z przesłuchania Pana P. M., pracownika Urzędu Skarbowego w Lubinie wynika, że Pan Ł. P. odebrał, z powodu zmiany właściwości miejscowej, najpierw dokumenty za 2016 r., co nie zostało pokwitowane, a następnie po jakimś czasie odebrał resztę dokumentów, co zostało pokwitowane. Pan Ł. P. niedługo później ponownie zmienił właściwość miejscową (k. 1733-1734, Tom kontrola podatkowa, załączniki od nr 47 do nr 58).",
- na str. 21 zaskarżonej decyzji zamieszczono zdanie: "Pan Ł. P. wielokrotnie przesuwał termin ponownego złożenia ewidencji podatkowych za 2016 r., które na etapie czynności sprawdzających zostały przez niego odebrane." (por. punkt 4. dotyczący odniesienia się do "kwestii zaginięcia/odebrania przez Pana Ł. P. dokumentacji za 2016 r."),
- na str. 21 zaskarżonej decyzji zamieszczono zdanie: "Wyrok ostatecznie nie przesądza o kwestii zwrotu, bądź nie, dokumentacji za 2016 r. przez pracownika urzędu." (por. punkt 4. dotyczący ustosunkowania się do "kwestii zaginięcia/odebrania przez Pana Ł. P. dokumentacji za 2016 r."),
- na str. 22 zaskarżonej decyzji zamieszczono zdanie: "Przypomnieć należy, że to Strona została ukarana grzywną za utrudnianie kontroli.",
- na str. 3 decyzji organu I instancji zamieszczono akapit o następującej treści: "Nadmienia się, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej w dniu 16.09.2019 r. złożone zostało zawiadomienie o utrudnianiu kontroli przez pana Ł. P. Dochodzenie w tej sprawie wszczęte zostało w dniu 19.09.2019 r. Wyrokiem Sądu Rejonowego w L. Wydział II Karny sygn. akt [...] z dnia 23.12.2020 r. uznano Pana za winnego zarzucanych mu czynów i na podstawie art. 83 § 1 kks w zw. z art. 23 § 1-3 wymierzono karę grzywny." (podana w cytowanym fragmencie data wyroku nie jest prawidłowa, bowiem wyrok ten został wydany w dniu 19 maja 2022 r. – uwaga Sądu),
- na str. 24 decyzji organu I instancji znajduje się stwierdzenie: "W toku prowadzonych czynności przedłożył Pan umowy zawarte z firmą S., które obejmują rok 2017. Nie przedłożył pan dokumentów dotyczących 2016 r.",
- na str. 28 decyzji organu I instancji w odniesieniu do faktur sprzedażowych na rzecz W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. znajduje się stwierdzenie: "Z uwagi na brak dostępu do dokumentów za 2016 r. nie zakwestionowano umów zawartych ze Spółką ani zakresu prac. Tutejszy Organ nie dysponuje informacjami czy posiadał Pan własne środki do wykonania zafakturowanych usług czy korzystał z usług podwykonawców.",
- na str. 29 decyzji organu I instancji w odniesieniu do faktur sprzedażowych na rzecz D. znajduje się stwierdzenie: "Również ilości zakupu paliwa wykazane na fakturach przedłożonych przez pana za 2016 r. nie potwierdzają świadczenia usług w tym zakresie lecz z uwagi na brak dostępu do ewidencji zakupów za 2016 r. oraz pełnej dokumentacji źródłowej w tym zakresie, uznano za uprawdopodobnione wykonane usługi na rzecz D.",
- na str. 32 decyzji organu I instancji zamieszczono wypowiedź: "W toku prowadzonego postępowania, pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożył Pan dokumentów objętych postępowaniem podatkowym za 2016 r.".
Negowanie podstawy ww. prawomocnego wyroku, w istocie uniewinniającego Skarżącego od zarzutu utrudniania kontroli podatkowej w zakresie VAT za wszystkie miesiące 2016 r., wbrew powyższym wnioskom organów obu instancji, nie znajduje jednak żadnych faktycznych ani logicznych podstaw. Sąd Rejonowy w L. wyeliminował tę część zarzutów właśnie z powodu ustalenia na etapie sądowym procesu karnego, że do wydania Podatnikowi jego dokumentacji za 2016 r. przez pracownika NUS (świadka P. M.) nie doszło. Tymczasem organy obu instancji uznają jednak za w pełni wiarygodne zeznania tego świadka, odmawiając całkowicie wiary wyjaśnieniom Skarżącego w tym zakresie. Czynią to wbrew prawomocnemu wyrokowi Sądu karnego, który w tej kwestii dokonał odmiennej oceny dowodowej i przeciwnych ustaleń względem tych, które poczyniły NUS i DIAS. Tym samym organy obu instancji podważają prawomocny wyrok, który potwierdza niewinność Strony w tej akurat kwestii, ignorując przy tym konstytucyjną zasadę domniemania niewinności, wyrażoną w art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucja RP).
3.9. Warto w tym miejscu podkreślić, że brak związania innym wyrokiem niż skazujący nie oznacza, że organy mogą orzekać wbrew ustaleniom prawomocnego wyroku uniewinniającego, albowiem w istocie niweczyłoby to w obrocie prawnym skuteczność takiego judykatu. Byłoby to sprzeczne z Europejską Konwencją o Ochronie Praw człowieka i Podstawowych Wolności (art. 6 § 2), sporządzoną w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284; dalej Konwencja lub EKPCz), a ponadto z istniejącym w tej materii orzecznictwem ETPCz, a także TSUE (omówienie orzecznictwa tego drugiego nastąpi w kolejnym punkcie uzasadnienia).
W wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (dalej ETPCz lub Trybunał Sztrasburski) z dnia 23 października 2014 r. w sprawie ze skargi nr 27785/10 Melo Tadeu przeciwko Portugalii (LEX nr 1523288) podkreślono, że przedmiot i cel Konwencji wymaga interpretowania i stosowania jej postanowień w sposób nadający im konkretność i skuteczność. Dotyczy to również prawa chronionego w art. 6 ust. 2 Konwencji, który chroni prawo każdej osoby do tego, by była "uważana za niewinną do czasu udowodnienia winy zgodnie z ustawą". Jak zaznaczył ETPCz, domniemanie niewinności, uznawane za gwarancję proceduralną w ramach samego procesu karnego, posiada także inny aspekt. Ogólnym celem tego domniemania, w odniesieniu do drugiego aspektu, jest uniemożliwienie, by osoby uniewinnione lub osoby, postępowanie przeciwko którym zostało umorzone, były traktowane przez funkcjonariuszy lub władze publiczne jak osoby faktycznie winne naruszenia, które im zarzucono. W takich sytuacjach domniemanie niewinności już pozwoliło - w drodze zastosowania różnych warunków proceduralnych wpisanych w przewidzianą w tymże domniemaniu gwarancję procesową - na uniknięcie wydania niesprawiedliwego wyroku skazującego. Bez ochrony dążącej do poszanowania wszelkich kolejnych postępowań związanych z uniewinnieniem lub umorzeniem postępowania karnego, pojawia się niebezpieczeństwo, iż gwarancje rzetelnego procesu z art. 6 ust. 2 staną się teoretyczne i iluzoryczne. Po zakończeniu postępowania karnego pojawia się również kwestia ochrony dobrego imienia osoby zainteresowanej oraz tego, jak osoba ta jest postrzegana publicznie. W pewnej mierze ochrona z art. 6 ust. 2 może przypominać w tym aspekcie ochronę przewidzianą w art. 8.
Wydając omawiany wyrok, ETPCz podkreślił, że nie został powołany w celu zbadania zakresu, w jakim sądy administracyjne były związane wyrokiem sądu karnego, gdyż nie jest jego zadaniem zastępowanie sądów krajowych. Zaznaczył, że to przede wszystkim do organów władzy krajowej, a zwłaszcza do sądów i trybunałów, należy wykładnia ustawodawstwa krajowego. Trybunał Sztrasburski wskazał jednak w tamtej sprawie, że ma za zadanie ocenić, czy sposób działania sądów administracyjnych, uzasadnienia wydanych przez nie rozstrzygnięć lub język, w jakim sporządzone zostały takie uzasadnienia, poddawały w wątpliwość niewinność skarżącej, potwierdzoną prawomocnie uniewinnieniem przez sąd karny, a tym samym naruszały zasadę domniemania niewinności w postaci gwarantowanej w art. 6 ust. 2 Konwencji. W tym kontekście ETPCz przypomniał, że miał już okazję podkreślać, że wyrażenie wątpliwości w przedmiocie niewinności oskarżonego nie jest dopuszczalne po jego prawomocnym uniewinnieniu. Jak zatem zaznaczono, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sztrasburskiego, z chwilą uprawomocnienia się uniewinnienia – nawet jeżeli jest to uniewinnienie z powodu zastosowania zasady domniemania niewinności z art. 6 ust. 2 – wyrażenie wątpliwości co do winy, nawet znajdujące się w uzasadnieniu uniewinnienia, przestaje być zgodne z zasadą domniemania niewinności. Przypomniano również, że stwierdzenie naruszenia art. 6 ust. 2 Konwencji w kontekście postępowania toczącego się po umorzeniu postępowania karnego będzie w dużej mierze zależało od charakteru i kontekstu postępowania, w toku którego zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. ETPCz wskazał, że na mocy zasady "in dubio pro reo", która stanowi szczególny wyraz zasady domniemania niewinności, nie może zaistnieć żadna różnica jakościowa pomiędzy uniewinnieniem z braku dowodów a uniewinnieniem wynikającym ze stwierdzenia, iż niewinność danej osoby nie budzi wątpliwości. W rzeczy samej, jak podkreślił, nie można różnicować wyroków uniewinniających ze względu na rodzaj uzasadnienia przedstawionego przez sąd karny. Wręcz przeciwnie, w świetle art. 6 ust. 2 Konwencji sentencja wyroku uniewinniającego musi być respektowana przez każdy organ, który wypowiada się w sposób bezpośredni lub uboczny o odpowiedzialności karnej osoby zainteresowanej (podkreślenie tutejszego Sądu). Uniewinnienie w sprawie karnej musi zatem zostać uwzględnione w każdym późniejszym postępowaniu, bez względu na to, czy jest to postępowanie karne, czy postępowanie innego rodzaju. Odnosząc się do stanu prawnego tamtej sprawy, gdy krajowy kodeks postępowania karnego nie wskazywał na skutki prawne powagi rzeczy osądzonej w przypadku wyroku uniewinniającego lub umorzenia postępowania w odniesieniu do postępowania karnego lub postępowania innego rodzaju, także postępowania skarbowego (czyli podobnie jak w prawie polskim – dopisek tutejszego Sądu), ETPCz wskazał, że organy skarbowe nie zakładać wadliwie, iż wcześniejsze wydanie wyroku uniewinniającego nie ma znaczenia w sprawie. Podkreślono, że zarówno organy skarbowe, jak i sądy administracyjne –nieprawidłowo oceniając w okolicznościach tamtej sprawy uniewinnienie skarżącej przez sąd karny od zarzutów nadużyć podatkowych dokonanych przez spółkę V. ze względu na fakt, iż skarżąca nie sprawowała faktycznego zarządu nad tą spółką – w rezultacie uznały zatem za ustalony element, który przez sądy karne został uznany za niedowiedziony. Trybunał Sztrasburski stwierdził wobec tego, że skoro ten sposób postępowania poddał w wątpliwość zasadność uniewinnienia skarżącej, co jest niezgodne z poszanowaniem zasady domniemania niewinności, to w tym stanie rzeczy miało miejsce naruszenie art. 6 ust. 2 Konwencji (por. pkt 56-66 analizowanego wyroku ETPCz).
3.10. Sąd podkreśla, że prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w L. – który organ odwoławczy włączył do akt sprawy – jest dowodem jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (art. 194 § 3 O.p.). Za taki dowód należy uznać niewątpliwie zarówno prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w L., jak i nieprawomocny wyrok Sądu Okręgowego w L.(1) (dalej: Sąd Okręgowy, SO) z dnia 18 marca 2024 r. o sygn. akt [...] – oba przecież dotyczą Skarżącego i odnoszą się do określenia jego zobowiązań w zakresie VAT, w tym za wszystkie kolejne miesiące 2016 r., chociaż ich znaczenie dla sprawy niniejszej i sprawy z nią połączonej do wspólnego rozpoznania (za wszystkie kolejne miesiące 2017 r.) w aspekcie uniewinnienia albo skazania jest akurat odwrotne. O ile bowiem Sąd pierwszej instancji – a za nim pośrednio organy podatkowe – nie jest związany wprost prawomocnym wyrokiem uniewinniającym po myśli art. 11 p.p.s.a., o tyle nie oznacza to, że także wyrok sądu karnego (również nieprawomocny) uniewinniający Podatnika od zarzucanych mu przestępstw karnych skarbowych nie powinien być wszechstronnie uwzględniony w przedmiotowej sprawie przez Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe, jako jeden z dowodów zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. w kwestii rozliczenia VAT. Podkreślić należy, że jeżeli w postępowaniu podatkowym powołuje się i uwzględnia się dowody z postanowienia o wszczęciu śledztwa i z postanowienia o przedstawieniu zarzutów jako potwierdzające wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz dowody z przesłuchań przeprowadzone w śledztwie (por. rozważania na str. 3-4 decyzji NUS), to tym bardziej powinno się dopuszczać i w pełni uwzględniać w ramach takiej oceny wyroki uniewinniające sądów powszechnych (również nieprawomocne) jako finalne rozstrzygnięcia wszczętego postępowania karnego skarbowego. Jednocześnie rozstrzygnięć sądów karnych organy podatkowe nie mogą oceniać w sposób dowolny, czyli niezgodnie z tym, co z nich rzeczywiście wynika lub wybiórczo – przez wykorzystanie fragmentów odpowiadających formułowanym przez nie tezom, pomijając z kolei te, które mogłyby je obalać. Tym bardziej, że to prawomocne wyroki sądowe posiadają przymiot, jakiego nie posiadają akty administracyjne, a mianowicie powagę rzeczy osądzonej (por. wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2017 r., Margarit Panicello, C‑503/15, EU:C:2017:126, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).
Co więcej, dopuszczenie ww. dokumentów urzędowych wynika z obowiązku zapewnienia Stronie prawa do obrony, które obejmuje prawo do bycia wysłuchanym, i znajduje się wśród praw podstawowych (zob. wyrok TSUE z dnia 22 października 2013 r. Sabou, C-276/12, EU:C:2013:678, pkt 28). Prawa podstawowe tworzą integralną część ogólnych zasad prawnych. Trybunał, sądy krajowe oraz organy podatkowe mają obowiązek zapewnić ich przestrzeganie (art. 19 ust. 1 TUE oraz art. 4 ust. 3 TUE – zasada lojalnej współpracy), opierając się na tradycjach konstytucyjnych wspólnych państwom członkowskim, a także na wskazówkach zawartych w międzynarodowych instrumentach dotyczących ochrony praw człowieka, z którymi państwa członkowskie są stowarzyszone lub z którymi współpracują (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 6 marca 2001 r. Connolly przeciwko Komisji, C‑274/99 P, EU:C:2001:127, pkt 37; 18 grudnia 2008 r. Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746, pkt 33; wszystkie wyroki TSUE powołane w uzasadnieniu wyroku są dostępne na stronie www.curia.eu). Przestrzeganie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ podatkowy ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję, która wiąże się z niekorzystnymi dla niej skutkami (zob. wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2008 r. Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746, pkt 36). Zgodnie z rzeczoną zasadą adresaci decyzji, które w znaczący sposób oddziałują na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swój punkt widzenia co do elementów, na których rzeczone organy opierają swoją decyzję (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 24 października 1996 r. Komisja p. Lisrestal i in., C‑32/95 P, EU:C:1996:402, pkt 21; 18 grudnia 2008 r. Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746, pkt 37). Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich w chwili, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności (zob. wyroki TSUE z dnia: 18 grudnia 2008 r. Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746, pkt 38; 10 września 2013 r. G. i R., C‑383/13 PPU, EU:C:2013:533, pkt 35; 22 października 2013 r. Sabou, C-276/12, EU:C:2013:678, pkt 38; 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 84). Artykuł 47 akapit drugi zdanie pierwsze Karty, który odzwierciedla zasadniczo zasadę ogólną prawa Unii dotyczącą skutecznej ochrony sądowej, do której odnosi się także art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE, wskazuje na to, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy (wyrok TSUE z dnia 6 października 2021 r. WŻ, C‑487/19, EU:C:2021:798, pkt 122). Ponadto w zakresie, w jakim Karta zawiera prawa, które odpowiadają prawom zagwarantowanym w EKPCz, art. 52 ust. 3 Karty ma na celu zapewnienie koniecznej spójności między wyrażonymi w niej prawami a odpowiadającymi im prawami gwarantowanymi przez EKPCz w sposób nienaruszający autonomii prawa Unii. Zgodnie z wyjaśnieniami dotyczącymi Karty praw podstawowych (Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r., Nr C 303, s. 17; dalej KPP UE) art. 47 akapit drugi Karty odpowiada art. 6 ust. 1 EKPCz. Trybunał musi zatem dbać o to, aby dokonywana przez niego wykładnia art. 47 akapit drugi Karty zapewniała poziom ochrony, który nie narusza poziomu ochrony gwarantowanego przez art. 6 ust. 1 EKPCz zgodnie z jego wykładnią dokonaną przez Europejski Trybunał Praw Człowieka (dalej ETPCz; zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 29 lipca 2019 r., Gambino i Hyka, C‑38/18, EU:C:2019:628, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo; 26 marca 2020 r., Simpson p. Radzie i HG p. Komisji, C‑542/18 RX‑II i C‑543/18 RX‑II, EU:C:2020:232, pkt 72). (...) I tak, ETPCz orzekł w szczególności, że nawet jeżeli każdemu z instytucjonalnych wymogów art. 6 ust. 1 EKPCz przyświeca określony cel, co sprawia, że stanowią one szczególne gwarancje rzetelnego procesu, to wszystkie te wymogi łączy to, że mają one na celu przestrzeganie podstawowych zasad, jakimi są rządy prawa i trójpodział władzy, przy czym sąd ten uściślił w tym względzie, że u źródła każdego z tych wymogów znajduje się konieczność utrzymania zaufania, jakie władza sądownicza winna wzbudzać wśród jednostek, oraz niezależności tej władzy sądowniczej od pozostałych władz (wyrok ETPCz z dnia 1 grudnia 2020 r. w sprawie Guðmundur Andri Ástráðsson p. Islandii, CE:ECHR:2020:1201JUD002637418, §§ 231, 233; wyrok TSUE z dnia 6 października 2021 r. WŻ, C‑487/19, EU:C:2021:798, pkt 124 – w tym zakresie por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 665/24, CBOSA).
3.11. Realizując rolę sądu administracyjnego, jaką jest – między innymi – podtrzymywanie zasady rządów prawa i publicznego zaufania do wymiaru sprawiedliwości, Sąd orzekający w sprawie postanowił, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., dopuścić dowód zarówno z nieprawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L.(1) [...] wraz z uzasadnieniem, którego ustalenia w kwestii VAT należnego za miesiące od I do XII 2016 r. są akurat zbieżne z ustaleniami organów obu instancji, jak i z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w L., którym uniewinniono Podatnika od postawionych mu zarzutów popełnienia przestępstwa karnego skarbowego z art. 83 § 1 k.k.s. w zakresie nieprzedstawienia NUS dokumentacji księgowej jego przedsiębiorstwa za 2016 r., zważywszy także na – niedostrzegany przez organy obu instancji – aspekt tego drugiego wyroku w postaci skutków orzeczenia – prawomocnego potwierdzenia domniemania niewinności Skarżącego. Z treści tego wyroku wynika, że Sąd Rejonowy w L. nie zgodził się w znacznej części z aktem oskarżenia Prokuratora, opartym na ustaleniach organów podatkowych.
Sąd ów dokonał z kolei następujących, niżej przedstawionych, ustaleń.
Na przełomie lutego i marca 2017 r. Podatnik w obecności swojego ówczesnego księgowego – J. M. dostarczył pracownikowi NUS P. M. - w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi dokumenty księgowe dotyczące rozliczeń podatkowych za m.in. 2016 r. Pracownik NUS nie wydał potwierdzenia złożenia dokumentów. W związku ze zmianą przez Skarżącego właściwego urzędu skarbowego na ten w Środzie-Śląskiej ze skutkiem na dzień 25 maja 2018 r., w pierwszej połowie czerwca 2018 r. udał się on do NUS celem pobrania dokumentów złożonych na przełomie lutego i marca 2017 r. W dniu 12 stycznia 2018 r. oskarżony pobrał za pokwitowaniem z NUS część dokumentów złożonych na przełomie lutego i marca 2017 r. Wystawiono mu pokwitowanie ze wskazaniem, że wydano dokumenty za lata podatkowe 2014-2015. Z kolei w ciągu następnych kilku dni zgłosił powrót do rozliczania się w NUS w Lubinie. Podatnik w dniu 16 września 2018 r. złożył kolejną korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., wykazując kwotę do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości 278.690,00 zł. W dniu 20 września 2018 r. Skarżący odebrał wystosowane przez NUS żądanie z tego samego dnia do dostarczenia w terminie 7 dni spisów z natury za 2015 r., 2016 r. i 2017 r., dokumentów za okres od dnia 1 sierpnia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015r., faktur zakupu, faktur sprzedaży za okres od czerwca do grudnia 2016 r. – oprócz 4 sztuk dotyczących firmy W. Sp. z.o.o, a także ewidencji VAT dotyczących zakupu i sprzedaży za 2016 r. W dniu 4 października 2018 r. Podatnik częściowo przedłożył do NUS, żądane pismem z dnia 20 września 2018 r., dokumenty za okres od dnia 1 sierpnia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. Tego samego dnia Skarżący zgłosił się do NUS wraz ze swoim pełnomocnikiem T. O., składając żądanie wydania dokumentów podatkowych za 2016 r. Z uwagi na ich nieuzyskanie, zgłosił zagubienie tych dokumentów przez NUS. Jak ponadto ustalił Sąd Rejonowy w L., Skarżący był uprzednio karany, w tym raz za przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s.
Dokonując powyższych ustaleń, Sąd karny uznał przy tym za nieudowodnioną okoliczność, że Podatnik pobrał z NUS uprzednio złożone przez siebie dokumenty księgowe za rok podatkowy 2016, oceniając jako niewiarygodne zeznania, jakie w tym zakresie złożył świadek P. M.
W ocenie Sądu karnego, z uwagi na powstałe niedające się usunąć wątpliwości, zebrany materiał dowodowy nie pozwalał przyjąć za ustaloną tezę (wysnutą w akcie oskarżenia), że Skarżący pobrał z NUS uprzednio złożone przez siebie dokumenty księgowe za rok podatkowy 2016. Z zeznań P. M i z jednostronnie sporządzonych przez niego dokumentów podczas czynności sprawdzających prowadzonych w działalności gospodarczej Podatnika wynika dana okoliczność. Zdaniem Sądu karnego jest to jednak jedyny dowód pozytywny, nawet przesłuchiwany na tą okoliczność inny pracownik NUS (świadek M. R.) nie potrafiła potwierdzić, czy P. M. bądź Strona posługują się prawdą w tym zakresie. Nie istnieje bowiem pokwitowanie wydania tych dokumentów Skarżącemu, a równocześnie nie było sporne, iż dokumenty te zostały złożone w NUS P. M. na przełomie lutego i marca 2011 r. w obecności księgowego J. M. Jak podkreślił Sąd karny, nawet jeśli istnieje praktyka braku wystawiania potwierdzeń obrotu dokumentów między urzędem a księgowymi czy podatnikami, to nie może ona wywoływać w sposób automatyczny negatywnych skutków dla Podatnika (podkreślenie tutejszego Sądu). Bowiem gdyby w istocie NUS dokonał zagubienia rzeczonych dokumentów (o czym jest konsekwentnie przekonany oskarżony), wówczas pracownik tego urzędu, który prawdopodobnie dopuścił się danych nieprawidłowości służbowych, mógłby z łatwością uwolnić się od odpowiedzialności za nie, składając jednostronne oświadczenie o wydaniu dokumentów obciążające podatnika. Oświadczenia takiego w sposób oczywisty nie można stawiać wyżej od tego, które składa podatnik. Słusznie przy tym zaznaczył Sąd karny, że od profesjonalnego podmiotu, jakim jest urząd państwowy, należy oczekiwać zapewnienia takiego standardu obrotu dokumentacji, aby nie powstawały jakiekolwiek wątpliwości i nie trzeba było sięgać po dowody osobowe. Dodatkowo, jak zaznaczył Sąd Rejonowy w L., świadek P. M. zeznał, że Skarżący odbierał dokumenty za 2016 r. w obecności J. M., czemu ten drugi świadek jednak zaprzeczył. Sąd karny wskazał przy tym, że J. M. zakończył współpracę w niezgodzie z Podatnikiem i niechęć ta była odczuwalna przy składaniu zeznań. Trudno zatem uznać, że świadek ów posiadał zamiar składania zeznań wyłącznie na korzyść Strony. Zeznania świadków J. M. (dalej też J. M.) i E. S. potwierdzają natomiast, że Podatnik żalił się im w 2018 r. na zagubienie przez NUS jego dokumentów.
Zdaniem Sądu karnego, wysnuta w akcie oskarżenia teoria o zainteresowaniu Skarżącego zagubieniem dokumentów z uwagi na dokonane korzystne dla niego korekty podatku za 2016 r., nie jest wystarczająca dla usunięcia ww. wątpliwości. Podatnik w istocie dopiero w czerwcu i wrześniu 2018 r. dokonał korzystnych dla siebie korekt zapłaconego podatku za rok 2016, ale okoliczności sprawy nie pozwalają wykluczyć, że korekty te znajdowały odzwierciedlenie w przedłożonej uprzednio przez niego dokumentacji. Powodem zaś złożenia mogą być błędy we wcześniejszych deklaracjach, których wystąpienia wykluczyć nie mógł natomiast J. M., który zeznał nadto, że był zły na Skarżącego z powodu przywożenia mu dokumentów w sposób niechronologiczny. Nie można było też pominąć, że sporadyczne wykonywanie działalności przez J. M. (posiadał kilku klientów w przeciągu całej działalności, gdzie to Skarżący wykupił mu program do prowadzenia księgowości), budzi wątpliwości co do jego profesjonalizmu, z czego mogły wynikać błędy. Z tych powodów Sąd – jak podkreślił – nie mógł uznać tezy o braku przedłożenia przez Podatnika dokumentów za 2016 r. za udowodnioną.
Przy czym kontekst przedmiotowej sytuacji rzeczywiście nie dostarczał oskarżycielowi publicznemu podstaw do kwestionowania wersji Podatnika. Skarżący bowiem dopiero po roku i 8 miesiącach złożył korektę deklaracji. Była to kolejna już korekta tej deklaracji. Dzięki tej korekcie zwiększyła się na korzyść Strony kwota do zwrotu/przeniesienia o ponad 230.000,00 zł. Przy czym pierwotna kwota do przeniesienia z deklaracji wynosiła tylko 2.437,00 zł, której to kwoty Podatnik przez tak długi czas nie korygował. Natomiast Skarżący złożył tę korektę w czasie, kiedy (według jego twierdzeń) nie posiadał już w ogóle dokumentacji księgowej (ani papierowej, ani elektronicznej) za okres 2016 r., czyli okres, którego ta korekta dotyczyła. Ponadto nie współpracował już z dotychczasowym księgowym, który wcześniej miał dostęp do tej dokumentacji. Wprawdzie, jak przy tym ocenił Sąd Rejonowy w L., brak dokumentacji za 2016 r. jest niewątpliwie korzystny dla Podatnika, gdyż w znacznym stopniu utrudnia organowi podatkowemu zweryfikowanie danych ujętych w korekcie deklaracji, jednak wniosek ten nie usprawiedliwia tłumaczenia wątpliwości wynikających z zaniedbania organu podatkowego na niekorzyść Skarżącego, na co uwagę również – na wstępie zwrócił Sąd karny, a co niestety miało w sprawie miejsce.
Sąd Rejonowy w L. dokonał więc modyfikacji opisu czynu przypisanego Stronie w akcie oskarżenia poprzez usunięcie okoliczności dotyczących utrudniania kontroli organu w wyniku nieprzedłożenia dokumentacji za ten rok, zważywszy – jak sam wskazał – na poczynione przezeń w sprawie ww. ustalenia faktyczne w kwestii złożenia przez Skarżącego dokumentacji za rok 2016. Jak przy tym podkreślono, odmienne rozstrzygnięcie nie dałoby się pogodzić z regułą in dubio pro reo, zawartą w przepisie art. 5 § 2 k.p.k., nakazującą rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść oskarżonego.
Tymczasem DIAS, nie przeprowadził rzetelnie dowodu z uzasadnienia ww. wyroku Sądu karnego ani z dowodów przeprowadzonych przed tym Sądem, w zakresie okoliczności świadczących o tym, że do zwrotu Stronie dokumentacji księgowej za 2016 r. nie doszło, mimo że proces karny zakończył się prawomocnie w październiku 2022 r., a więc na długo przed wydaniem decyzji NUS z dnia 27 grudnia 2023 r. Nie istniały zatem w postępowaniu podatkowym żadne przeszkody do przeprowadzenia przez organy obu instancji dowodu z uzasadnienia ww. wyroku Sądu Rejonowego w L. i z – korzystnych dla Skarżącego – dowodów, które legły u podstaw dokonania takiej oceny przez Sąd karny. Podkreślić bowiem należy, że jak wynika z art. 181 O.p., dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nawet jeżeli postępowania te nie zostały zakończone prawomocnie. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 25 maja 2025 r. o sygn. akt I FSK 1116/22 (CBOSA), w postępowaniu podatkowym organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Nie ma przy tym znaczenia, czy wskazane inne postępowania zakończyły się, oraz to, w jaki sposób się zakończyły. Tym bardziej zatem ważne i miarodajne dla organów obu instancji w zakresie okoliczności istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej powinny być ustalenia wyroku karnego, także uniewinniającego, których dokonano w procesie już prawomocnie zakończonym.
Na koniec warto podkreślić jednocześnie, że nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach twierdzenie, że tylko prawomocny wyrok karny może być dowodem w postępowaniu podatkowym, a protokoły przesłuchania świadków z postępowania karnego nie mogą stanowić takiego dowodu (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2025 r. o sygn. akt I FSK 1883/21, CBOSA i powołane w tam orzecznictwo NSA). Możliwość korzystania z materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym karnych, wynika z art. 181 O.p., jak również pozwala na to orzecznictwo TSUE (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2024 r. o sygn. akt I FSK 893/20, CBOSA). Tym bardziej zatem organy podatkowe powinny rzetelnie pochodzić do prawomocnych wyroków sądów karnych, także uniewinniających, o czym była już wyżej mowa.
Sąd orzekający w sprawie podkreśla, że NUS w toku postępowania podatkowego korzystał z dowodów przeprowadzonych w toku śledztwa, włączając je w poczet materiału dowodowego sprawy podatkowej, np. z licznych protokołów z przesłuchań świadków. Nie było zatem żadnych przeszkód czy przeciwskazań do włączenia do akt podatkowych, także dowodów z procesu karnego toczącego się przed Sądem Rejonowym w L., w szczególności zeznań Strony i świadków (między innymi księgowego Podatnika oraz pracowników NUS), które w procesie karnym poddano szczegółowej i krytycznej analizie, doszedłszy z kolei do odmiennych wniosków aniżeli te, które zaprezentowano w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji ją poprzedzającej.
3.12. Podsumowując, zdaniem Sądu, decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. oraz art. 41 ust. 1 w związku z art. 51 ust. 1 KPP UE (prawo do dobrej administracji).
Ignorując znacznie wcześniej wydane ww. wyroki Sądu Rejonowego w L. i Sądu Okręgowego w L.(1), organ podatkowy nie zebrał kompletnego materiału dowodowego i w rezultacie nie dokonał właściwej oceny zebranego materiału dowodowego, przez co z kolei ustalony w sprawie stan faktyczny nie może być uznany za prawidłowy. Uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. DIAS natomiast rozstrzygnięcie NUS w pełni zaakceptował, utrzymując je w mocy, chociaż pozyskawszy uprzednio do akt odwoławczych oba ww. prawomocne orzeczenia sądów karnych, nie powinien był tego czynić. W swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy wytykał przy tym Stronie, że przedłożyła przy odwołaniu fragment uzasadnienia okrojony do treści dla niej korzystnej. O ile jednak można by jeszcze próbować zrozumieć takie działanie Strony, o tyle nie można już w ogóle akceptować manipulowania treścią tych orzeczeń przez DIAS w ramach oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie poprzez wyciąganie z nich wniosków jednoznacznie sprzecznych ze stanowiskiem sądów karnych obu instancji. Zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca zostały więc wydane z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem wskazanych na wstępie przepisów Ordynacji podatkowej, EKPCz oraz KPP UE – z omówionych już względów.
Brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, brak przeprowadzenia kompletnego i wyczerpującego postępowania dowodowego, brak wnikliwej, wszechstronnej i rzetelnej oceny dowodów przez organy podatkowe skutkował wadliwością zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, którą to wadliwość DIAS zobligowany był stwierdzić, uchylając rozstrzygnięcie NUS w trybie art. 233 § 2 O.p. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Nadto naruszono w ten sposób przepisy art. 2, art. 7 i art. 42 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 2 EKPCz i art. 48 ust. 1 KPP UE (zasada domniemania niewinności).
Przywołany art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie wydane w I instancji naruszało prawo w takim samym zakresie, jak zaskarżona decyzja DIAS. Z kolei przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), co gwarantuje właśnie rozstrzygnięcie uchylające decyzje organów obu instancji.
3.13. Jednocześnie należy podkreślić, że sąd administracyjny nie może w kwestii dokonania ustaleń faktycznych i oceny dowodów zastąpić organów podatkowych. Tym samym Sąd w niniejszej sprawie nie może nakazać organowi wydania decyzji, postanowienia lub innego aktu o określonej treści.
Rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, a więc odtworzenie prawdy obiektywnej i zastosowanie adekwatnych przepisów prawa, należy do organu. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w realizacji tych ustawowych obowiązków; do prowadzenia za organ postępowania wyjaśniającego oraz do rozstrzygania sprawy za organ na płaszczyźnie faktów i prawa.
3.14. Sąd wskazuje jednak, że rozpoznając ponownie sprawę, właściwy organ winien zebrać kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy zgodnie z ww. wskazaniami oraz ocenić go tak, aby poczynić ustalenia faktyczne z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu i z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego, wcześniej omówionych. Powinnością organu będzie takie uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, aby nie budziło wątpliwości, że dokonano wszechstronnej i rzeczowej analizy należycie ustalonego stanu faktycznego, na podstawie całokształtu materiału dowodowego – obejmującego na równi dowody niekorzystne, jak i korzystne dla Podatnika – ocenionego w zgodzie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. W ponownym postępowaniu organy obu instancji powinny wyeliminować uchybienia wskazane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Przede wszystkim organy podatkowe wnikliwie oraz wszechstronnie wyjaśnią i obiektywnie przeanalizują wszystkie istotne aspekty faktyczne i prawne rozpatrywanej sprawy przy zastosowaniu ustawowych reguł prowadzenia postępowania dowodowego, dokonywania ustaleń faktycznych i stosowania prawa podatkowego. Organy obu instancji muszą przy tym przestrzegać przywołanego w poprzednich punktach orzecznictwa ETPCz oraz TSUE, co oznacza, że nie będą mogły formułować w postępowaniu podatkowym wniosków i dokonywać ustaleń, które podważałyby treść prawomocnych wyroków zapadłych w stosunku do Skarżącego w ramach procesu karnego. W sytuacji, gdy Skarżącemu nie zwrócono dokumentacji za 2016 r. niedających się usunąć wątpliwości nie można wyjaśniać na jego niekorzyść, zwłaszcza w zakresie podatku naliczonego. Zadaniem NUS przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie w szczególności przeprowadzenie ponownego przesłuchania Skarżącego, jego byłego księgowego (J. M.) i pracownika NUS (P. M.), a następnie skonfrontowania ich treści w zakresie istotnych różnic w ich wypowiedziach mających lub mogących mieć wpływ na ocenę podstaw do dokonywania spornych odliczeń VAT. Jeśli zaś z przyczyn leżących po stronie Podatnika zajdą ku temu dalsze przeszkody, zwłaszcza przezeń zawinione albo których czas trwania będzie przekraczał rozsądne granice czasowe, wówczas organy podatkowe – oceniając te okoliczności swobodnie w kontekście dotychczasowej postawy Skarżącego i w trosce o sprawność postępowania – będą uprawnione do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie zebranego materiału dowodowego.
3.15. Za przedwczesne – co do zasady – należy uznać odniesienie się przez Sąd do zarzutów naruszenia prawa materialnego z ustawy o VAT, podniesionych w skardze. Wskazać jednak wypada już na tym etapie sprawy, że wszelkie opłaty o charakterze sankcyjnym, kary umowne oraz obciążanie leasingobiorcy (korzystającego z przedmiotu leasingu) kosztami rozmaitych opłat, których obowiązek poniesienia spoczywał na korzystającym (w szczególności ubezpieczeniowych) czy też kosztami windykacji przedmiotów umów leasingowych, które rozwiązano na skutek ich nienależytego wykonywania przez korzystającego, nie stanowią świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, lecz są jedynie stosowaniem przez leasingodawcę umownych sankcji prawnych zastrzeżonych na wypadek naruszenia przez korzystającego określonych obowiązków spoczywających na nim na mocy postanowień tychże umów.
3.16. O kosztach postępowania sądowego Sąd nie orzekł, albowiem nie zamieszczono takiego żądania w skardze sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącego będącego doradcą podatkowym. Z kolei Strona, pouczona na rozprawie w dniu 16 października 2025 r. o możliwości żądania zwrotu kosztów, oświadczyła, że się ich nie domaga oraz że kosztów pomocy prawnej ze strony jej pełnomocnika z wyboru nie poniosła.