I SA/Po 888/22

I SA/Po 888/22 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2023-03-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz /przewodniczący/
Małgorzata Bejgerowska
Michał Ilski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 986/23 - Postanowienie NSA z 2023-11-21
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 3 pkt 2, art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 165a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 5a pkt 38, art. 30ca ust. 2 pkt 8
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2022 poz 574
art. 4 ust. 3
Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j.)
Sentencja
Dnia 10 marca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2023 roku sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2022 roku, nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]- zł ( słownie [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z 12 marca 2022 r. K. C.-B. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe – utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.a.p.p.") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 powołanej ostatnio ustawy.
Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania skarżący nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez skarżącego oprogramowanie opiera się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmuje m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez skarżącego, jak i kontrahenta, na rzecz którego realizowane są zlecenia programistyczne. Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali.
Umowy zawarte pomiędzy skarżącym a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Otrzymane przez wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.
Wyjaśniono, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów związane z kosztem usługi księgowej i doradczej, kosztem leasingu i użytkowania samochodów, kosztem zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych, kosztem zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz kosztem składki na ubezpieczenie społeczne.
Wnioskodawca od 02 stycznia 2020 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). Równolegle w ewidencji wyodrębnia się koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 powołanego ostatnio aktu i uwzględnia się je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.
Skarżący zwrócił się do organu z następującymi pytaniami:
1) Czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PDOF, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 powołanego aktu?
2) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PDOF, a tym samym czy skarżący osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca powołanego aktu?
3) Czy wydatki ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: usługi księgowe i doradcze, leasing i użytkowanie samochodów, wyposażenie biurowe i artykuły biurowe, zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego, składki na ubezpieczenia społeczne w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 powołanego aktu, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
4) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach skarżącego do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PDOF?
W ocenie skarżącego na tak sformułowane pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzących.
Wezwaniem z 09 czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji.
W wezwaniu zwrócono się do skarżącego m. in. o wyjaśnienie tego czy:
– w ramach pytania pierwszego oczekuje on oceny, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.o.s.w."). Zaznaczono przy tym, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia;
– w ramach pytania pierwszego oczekuje on oceny, czy "podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PDOF jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 tego aktu.
W przypadku pozytywnej odpowiedzi na drugie wskazane pytanie organu wezwano skarżącego do wyjaśnienia czy prowadził on albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 p.o.s.w. albo prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 powołanego ostatnio aktu.
Odpowiadając na wezwanie wyjaśniono, że skarżący oczekuje oceny, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PDOF. Wnioskodawca wyjaśnił przy tym, że uważa on, iż prowadzona przez niego działalność stanowi prace rozwojowe.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 20 lipca 2022 r., nr [...] odmówił skarżącemu wszczęcia postępowania z jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Na wstępie wyjaśniono, że analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że okoliczności uniemożliwiające wydanie interpretacji zachodzą w szczególności gdy:
– przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;
– przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne;
– wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego, bądź gdy wniosek dotyczy przepisów nieregulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy.
W ocenie organu z całokształtu sprawy, a zwłaszcza z powołanych przez skarżącego w uzupełnieniu wniosku wyroków sądów administracyjnych wynika, że oczekuje on potwierdzenia, czy podejmowana przez niego działalność stanowi prace rozwojowe. Potwierdzeniem powyższego jest również wskazanie przez wnioskodawcę, że w jego ocenie prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia elementy zawarte w składowych definicji prac rozwojowych, tj. w art. 4 p.o.s.w. Z całokształtu wniosku oraz jego uzupełnienia wyraźnie wynika, że przedmiotem wniosku jest kwestia niezwiązana ze stosowaniem przepisów prawa podatkowego, dotycząca oceny działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów p.o.s.w. W tym kontekście organ wskazał, że zakres jego kompetencji ogranicza się do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wydanie interpretacji w części dotyczącej uznania prowadzonych przez skarżącego prac za prace rozwojowe w rozumieniu wskazanego ostatnio aktu jest nieuprawnione. Wydanie interpretacji wymagałoby dokonania wykładni przepisów p.o.s.w. do czego to organ nie jest uprawniony.
Skarżący wniósł zażalenie na postanowienie Dyrektora z 20 lipca 2022 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 23 września 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy swoje postanowienie z 20 lipca 2022 r.
Podtrzymano pogląd głoszący, że wniosek skarżącego wykracza poza zakres prawa podatkowego bowiem dotyczy on oceny prowadzonej działalności w świetle przepisów p.o.s.w. W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach sformułowanych we wskazanym ostatnio akcie. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Dyrektor musiałby mieć pełen obraz podejmowanych przez skarżącego badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem p.o.s.w. oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących Dyrektorowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma bowiem stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie powołanego ostatnio aktu. Wskazano również, że informacje zawarte w odpowiedzi na wezwanie nie pozwoliły na wydanie interpretacji indywidualnej. Nie podzielono zarzutów naruszenia przepisów wskazanych w zażaleniu.
Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na opisane powyżej postanowienie Dyrektora z 23 września 2022 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym w pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej według norm przepisanych i rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g, art. 14h w zw. z art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez wydanie i późniejsze utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z 20 lipca 2022 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 9 czerwca 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;
2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Pismem procesowym z 09 grudnia 2022 r. pełnomocnik skarżącego odniósł się do odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu ocena opisanej we wniosku działalności pod kątem tego, czy stanowi ona prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m. in., że pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie można zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego.
Rację w sporze należało przyznać skarżącemu.
Skarżący występując o wydanie interpretacji indywidualnej wniósł m. in. o dokonanie wykładni art. 5a pkt 38-40, art. 30ca i art. 30cb ustawy o PDOF. Wnioskodawca w kontekście przepisów powołanego ostatnio aktu zadał m. in. pytanie czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PDOF, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 tego aktu.
Stosownie do postanowień art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego.
Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany [tak: wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2015 r., I SA/Łd 622/15].
Wyjaśnić należy, że wprowadzony do polskiego prawa podatkowego 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawie o PDOF lub ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, może zastosować obniżoną 5-procentową stawkę podatku. Celem skorzystania z omawianej preferencji podatnik musi m. in. osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej a przedmiot ochrony tych praw musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
W art. 5a pkt 38 ustawy o PDOF działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie zaś z art. 5a pkt 40 powołanego aktu, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 3 powołanego ostatnio aktu, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
W ocenie Sądu żądanie uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji poprzez jednoznaczne wskazanie, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność stanowi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 p.o.s.w. w istocie oznacza przerzucenie na niego ciężaru interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową lub nie. To zaś przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych.
Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność, a to, czego organ od niego żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że prowadzi on prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 p.o.s.w.
W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które skarżącego nurtowało i stanowiło podstawę i oś jego wątpliwości. To organ powinien ocenić, czy działalność wnioskodawcy obejmuje badania naukowe lub badania rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PDOF.
W ocenie Sądu organ nie miał podstaw do odmawiania wszczęcia postępowania interpretacyjnego z tego powodu, że ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczyć miała innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego.
Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o: przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez R. P. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez R. P. innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Na tle przytoczonego przepisu w orzecznictwie stwierdza się, że organ interpretacyjny nie może uchylić się od wydania interpretacji, podając jako powód to, że wymagałoby to sięgnięcia do ustaw nienależących do prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 O.p. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego [por. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 346/18].
Organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako "budulec" dla definicji zawartych w art. 5a pkt 38, 39 i 40 ustawy o PDOF. Jest to konieczne, skoro ustawodawca podatkowy skonstruował definicje wykorzystując pojęcia z innych ustaw i wyraźnie do tych ustaw odesłał. Prawo podatkowe wykazuje oczywiste, a w tym wypadku normatywne związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy w tym wypadku sięgnąć do p.o.s.w. Skoro podatnik musiałby to zrobić, gdyby chciał na własne ryzyko – bez wystąpienia o interpretację – rozwiać swoje wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji podatkowoprawnej swojej aktywności, to taka sama konieczność ciąży na organie interpretacyjnym, przed którym stanęło zadanie rozwiania wątpliwości podatnika [por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 lutego 2021 r., I SA/Bd 31/21, wyrok WSA w Kielcach z 25 marca 2020 r., I SA/Ke 24/20].
Reasumując, skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z 4 listopada 2010 r., II FSK 1019/09 "w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi".
Należy również mieć na uwadze, że w orzecznictwie NSA ukształtował się pogląd głoszący, że aspekt działalności badawczo-rozwojowej podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę [tak: wyroki NSA z 10 listopada 2022 r., II FSK 731/22; z 04 listopada 2022 r., II FSK 342/22; z 21 października 2022 r., II FSK 274/22; z 12 października 2022 r., II FSK 244/22; z 12 października 2022 r., II FSK 243/22; z 11 października 2022 r., II FSK 207/22; z 11 października 2022 r., II FSK 208/22; z 07 października 2022 r., II FSK 191/22; z 06 października 2022 r., II FSK 197/22; z 06 października 2022 r., II FSK 196/22; z 06 października 2022 r., II FSK 151/22; z 04 października 2022 r., II FSK 1491/21; z 25 maja 2022 r., II FSK 647/21; z 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21; z 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; z 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21]. Organ może jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Skoro w ustawie o PDOF ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowi przepisu ustawy podatkowej [tak: wyrok NSA z 6 września 2022 r., II FSK 102/22, por. również wyrok NSA z 31 maja 2022 r., II FSK 924/21].
Niezależnie od zarzutów skargi należy wskazać, że w orzecznictwie NSA wskazuje się również, iż pojęcia użyte w zawartym w art. 30ca ust. 2 ustawy o PDOF wyliczeniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej muszą być analizowane na gruncie właściwych im ustaw w relacji do stanu prawnopodatkowego, gdyż ustawa podatkowa wprost do nich odsyła. Regulacje u.p.a.p.p. podlegają wykładni w toku postępowania interpretacyjnego o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego w zakreślonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Stwierdza się również, że brak jest podstaw do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpoznania w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów u.p.a.p.p. jest niezbędna dla dokonania prawidłowej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PDOF i możliwości zastosowania tej regulacji przez stronę [tak: wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r., II FSK 1208/21 oraz wyrok NSA z 01 czerwca 2022 r., II FSK 1017/21].
Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 5a pkt 38-40 oraz art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PDOF współkształtują zasady ustalania dochodu. Nie mogą zatem być one co do zasady elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. wbrew woli podatnika występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2022 r., II FSK 760/22].
W niniejszej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie mógł domagać się aby z tego stanowiska wnioskodawca uczynił element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Analogicznie za niedopuszczalne należy uznać stawianie skarżącemu pytań ukierunkowanych niejako na przerzucenie na niego ciężaru jednoznacznego sprecyzowania czy w przedstawionych przez niego realiach zaistnieje jedno z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wyliczonych w art. 30ca ust. 2 ustawy o PDOF. Przedstawiając opis stanu faktycznego skarżący wprost wskazał, że w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 u.p.a.p.p. Przedstawiając opis stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że twierdzi on, iż każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 powołanego ostatnio aktu. Weryfikacja tak wyrażonego stanowiska skarżącego należała do obowiązków organu podatkowego. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań brak jest podstaw do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpoznania w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów u.p.a.p.p. jest niezbędna dla dokonania prawidłowej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PDOF. Analogicznie uznać należy, że konieczność dokonania analizy przepisów u.p.a.p.p. nie uzasadnia odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego, w sytuacji gdy dokonanie tej analizy jest niezbędne dla przeprowadzenia wykładni przepisu ustawy normującej podatek dochodowy.
Podawane przez organ powody, mające uzasadniać jego stanowisko są w ocenie Sądu wynikiem błędnej wykładni art. 14b § 3 i art. 3 pkt 2 O.p. Tym samym organ naruszył również postanowienia art. 14h w zw. z art. 165a § 1 powołanego aktu. Wbrew zapatrywaniom organu w sprawie nie wystąpiły wskazane przez niego powody uniemożliwiające wszczęcie postępowania interpretacyjnego. Wbrew zapatrywaniu organu wnioskodawca występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zwrócił się o dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Wnioskodawca udzielając odpowiedzi na wezwanie wprost wskazał, że oczekuje on oceny czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PDOF. Z uwagi na wadliwe zastosowanie postanowień art. 14h w zw. z art. 165a O.p. za zasadne należało uznać również zarzuty podnoszące naruszenie zasady legalizmu (art. 14h w zw. z art. 120 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p.). Za bezzasadny należało jednak uznać zarzut naruszenia art. 14g O.p. Przepis ten w § 1 stanowi, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. W realiach niniejszej sprawy organ nie wydał postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 O.p.) lecz postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego (art. 14h w zw. z art. 165a O.p.). Wydając zapadłe rozstrzygnięcia nie kwestionowano faktu spełnienia przez wniosek o wydanie interpretacji, uzupełniony późniejszymi wyjaśnieniami skarżącego wymogów formalnych. Organ stanął jednak na stanowisku, że wszczęcie postępowania interpretacyjnego jest niedopuszczalne bowiem merytoryczne załatwienie wniosku wymaga dokonania interpretacji przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.
Wyjaśnić również należy, że organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h O.p., przepisu art. 169 § 1 tego aktu, uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. W kontekście obszerności wezwania organu z 09 czerwca 2022 r. wyjaśnić należy, że wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować przepis art. 14g § 1 O.p. [tak: wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2015 r., I SA/Łd 622/15]. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji to wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego [tak: wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14].
W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku skarżącego o wydanie interpretacji.
Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań skarżący miał prawo oczekiwać od organu udzielenia odpowiedzi na pytanie ukierunkowane na ustalenie czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PDOF, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 tego aktu. Skarżący miał również prawo oczekiwać od organu podatkowego weryfikacji tego, czy w przedstawionych przez niego realiach wystąpi którekolwiek z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wskazanych w art. 30ca ust. 2 ustawy o PDOF.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) orzekł jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 i 2 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).