I SA/WR 694/19

I SA/Wr 694/19 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2020-02-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-08-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Piotr Kieres /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 869/20 - Wyrok NSA z 2023-05-10
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 29a  ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi: A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której stanowisko Strony skarżącej uznano za nieprawidłowe, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 4 kwietnia 2018 r. A
sp. z o.o. z siedzibą we W. (Wnioskodawca, Skarżąca, Spółka) zwróciła się
o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku od towarów
i usług. We wniosku podała, że jest częścią powołanej przez Komisję Europejską
w 2008 r. grupy Europejskiego Instytutu Innowacji i Technologii (EIT), mającej na celu promocję oraz rozwój polityki innowacyjności europejskiej. W skład grupy wchodzą również inne podmioty: Spółka niemiecka, tzw. Stowarzyszenie oraz Spółki zależne od Spółki niemieckiej, w tym wnioskująca o wydanie interpretacji Spółka. Stowarzyszenie posiada ponad 120 Partnerów - podmiotów z różnych krajów. Wszyscy Partnerzy są zobowiązani do wnoszenia składek członkowskich na rzecz Stowarzyszenia. Realizację swoich celów Stowarzyszenie powierzyło Spółce niemieckiej, której jest ono wyłącznym udziałowcem. Stowarzyszenie oraz Spółka niemiecka stanowią grupę VAT w rozumieniu niemieckich przepisów podatku od wartości dodanej - są jednym podatnikiem VAT. W ramach Grupy działa 6 Centrów lokalnych w formie spółek, w których Spółka niemiecka posiada 100% udziałów. Jednym z takich centrów jest Skarżąca. Centra wspierają realizację przez Spółkę niemiecką powierzonych jej przez Stowarzyszenie zadań na szczeblach regionalnych. Centra mają status podmiotów trzecich, mogących otrzymywać dotacje na tożsamych zasadach co Partnerzy. Są również uprawnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Ich działalność ma de facto charakter działalności non profit tj. nie pobierają odpłatności tytułem wykonywanych czynności.
Na bieżącą działalność, Grupa pozyskuje środki przede wszystkim z funduszy unijnych i publicznych, które są przekazywane bezpośrednio do Spółki niemieckiej. Sposób wykorzystania środków unijnych jest ściśle określony i podlega kontroli. Dotacje przyznawane są w ramach programu Unii Europejskiej. Do dodatkowych źródeł finansowania Grupy należą składki Partnerów, wpłacane do Stowarzyszenia
i następnie przez Stowarzyszenie przekazywane do Spółki niemieckiej. Niektóre
z projektów są również współfinansowanie przez Partnerów i podmioty niestanowiące członków Stowarzyszenia, biorące udział w tych projektach.
Centra lokalne łączy ze Spółką niemiecką umowa ramowa, określająca
w sposób ogólny prawa i obowiązki stron. Dodatkowo, każdego roku poszczególne Centra lokalne przygotowują biznesplany, na podstawie których podpisywane są szczegółowe umowy o dofinansowanie. Na tej podstawie, odpowiednia część środków zgromadzonych przez Spółkę niemiecką jest przekazywana poszczególnym z tych centrów w formie dotacji. W konsekwencji, koszty działalności Centrów lokalnych są obecnie w znacznym stopniu pokrywane ze środków publicznych, w tym w szczególności środków unijnych.
Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność zasadniczo w trzech obszarach, które obejmują:
• działalność operacyjną tj. realizację zadań na rzecz Grupy, Partnerów i innych podmiotów w danym regionie, która obejmuje w szczególności: zbieranie
i zarządzanie wnioskami o dopłaty unijne od Partnerów, wspieranie rozwoju regionalnych biznesów (start-upy, małe, średnie firmy, uniwersytety instytucji badawczych); zbieranie i rozpowszechnianie wiedzy dotyczącej surowców wśród regionalnych podmiotów; wspieranie implementacji programów edukacyjnych
i przedsiębiorczych; aktywną partycypację w programach badawczych
i rozwojowych oraz inicjatywach dotyczących surowców; wspieranie Partnerów
i pozyskiwanie nowych członków Stowarzyszenia,
• działalność edukacyjno – rozwojową tj. organizację wydarzeń: w formie konferencji, seminariów lub warsztatów, skupiających się na dzieleniu się wiedzą w zakresie surowców i obrotu nimi (wydarzenia te są organizowane z inicjatywy Spółki bądź Partnerów); organizację wydarzeń nakierowanych na wypracowanie oraz wdrażanie pomysłów/innowacji, wpływających na rozwój działalności
w zakresie surowców (organizowane z inicjatywy Wnioskodawcy),
• działalność implementacyjną tj. wspieranie tworzenia nowych biznesów
i funkcjonowania istniejących przedsiębiorców, którzy rozpoczynają działalność
w sektorze surowców poprzez: poszukiwanie przedsiębiorstw, których zakres działalności wpisuje się w cele Grupy; ocenę możliwości dofinansowania innowacyjnych projektów przedsiębiorstw; przygotowanie materiału informacyjnego dla przedsiębiorstw o warunkach finansowania działalności przez Grupę; organizację paneli mających na celu wybór przedsiębiorstw, którym zostanie udzielone wsparcie; zawieranie umów dotyczących przekazywania wsparcia wybranym przedsiębiorcom; weryfikację prawidłowości przekazywanej pomocy finansowej oraz wsparcie w nawiązywaniu kontaktów z potencjalnymi inwestorami i przedsiębiorcami w celu rozwoju biznesu (czynności pomocnicze)
a także przekazywanie wsparcia wybranym przedsiębiorcom - w tym zakresie Wnioskodawca działa jako podmiot uprawniony do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.
Te wszystkie obszary realizowane są w oparciu o umowy ze Spółką niemiecką. W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca obecnie nie pobiera od Partnerów oraz podmiotów trzecich jakichkolwiek opłat – nie wyklucza pobierania ich w przyszłości, co jednak nie jest przedmiotem wniosku o interpretację. Koszty opisanej działalności Spółki, w tym kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, są pokrywane ze środków otrzymywanych od Spółki niemieckiej.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym zadano pytanie:
Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opisanych szczegółowo w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym?
W ocenie Wnioskodawcy, prawo to mu nie przysługuje, gdyż w przypadku usług na rzecz Spółki niemieckiej, Spółka ta nie uzyskuje korzyści. Ponadto, Wnioskodawca jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu środków od Spółki niemieckiej wybranym podmiotom, zaś gdyby uznać, że Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Spółki niemieckiej, byłoby to obciążeniem ostatecznego beneficjenta środków unijnych. Tym samym, Wnioskodawca na rzecz Spółki niemieckiej nie świadczy usług a otrzymane dotacje nie mogą być traktowane jako zapłata tytułem sprzedaży. Dotacja otrzymywana przez Wnioskodawcę nie ma również wpływu na cenę czynności wykonywanych na rzecz Partnerów i innych podmiotów – pieniądze Wnioskodawcy są przekazywane w oparciu o ogólne plany, które dopiero później są doprecyzowane, więc dotacje nie mogą być bezpośrednio powiązane z konkretnymi czynnościami – nie są uzyskiwane w zamian za skonkretyzowane świadczenia wzajemne i nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami. Mimo, że dotacje dzielone są na określone rodzaje działalności, to traktować je należy za dopłaty do ogólnych kosztów działalności przedsiębiorstwa – dotacja nie jest przekazywana na konkretne towary/usługi świadczone przez Wnioskodawcę.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Organ, DKIS) wydał [...] lipca 2018 r. interpretację indywidualną nr [...], w której uznał zaprezentowane we wniosku stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ, powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) - dalej jako: uVAT, wyjaśnił, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Pojęcie świadczenia usług ma szeroki zakres, sama zaś usługa to każde zachowanie tj. działanie jak i zaniechanie, tolerowanie. Wskazał również, że dla potraktowania danego zachowania jako usługi, niezbędne jest by w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona była bezpośrednim beneficjentem świadczenia, oraz by świadczonej usłudze odpowiadało świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, zatem zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także innej, wzajemnej usługi. Dla uznania danej czynności za świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy usługą
a świadczeniem wzajemnym, zaś otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Dalej Organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało tylko takie świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Powołując się na dyspozycję at. 29a uVAT Organ wskazał, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. DKIS podniósł, że gdy podatnik, w związku z daną dostawą lub świadczeniem usługi otrzymuje dofinansowanie, stanowiące dopłatę do ceny tego towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Z drugiej strony, dofinansowanie, którego nie sposób powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 uVAT. Nie ma znaczenia od kogo dofinansowanie pochodzi tj. czy od nabywcy dostawy/usługi czy też od osoby trzeciej. Istotnym kryterium jest możliwość powiązania danego wynagrodzenia z konkretną usługą. Włączenie dotacji, subwencji lub innych dopłat do podstawy opodatkowania podatkiem VAT następuje wyłącznie wówczas, gdy są to celowe dotacje, subwencje i inne dopłaty związane bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest obrotem ogólna dotacja uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Dalej Organ wyjaśnił pojęcie "subwencji związanej bezpośrednio z ceną" wskazując, że jest to wyłącznie taka subwencja, która stanowi część lub całość wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, wypłacona przez podmiot trzeci sprzedawcy lub świadczącemu usługę. Celem ustalenia, czy ta subwencja stanowi wynagrodzenie, cena towaru lub usług musi być ustalona (możliwa do ustalenia) nie później niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. W praktyce, subwencje mogą mieć postać ogólnych dopłat do działalności przedsiębiorstwa
i wówczas nie podlegają opodatkowaniu lub mogą stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług – wówczas ostateczny odbiorca uzyskuje dostawę lub usługę
w niższej cenie lub bez odpłatności – w takim przypadku, subwencje podlegają opodatkowaniu.
Organ podkreślił również, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Niemożliwym jest odliczenie podatku naliczonego przez podmiot, który nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami lub usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Odnosząc się do okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Organ wskazał, że działalność Wnioskodawcy obejmuje trzy sfery – operacyjną, edukacyjno-rozwojową oraz implementacyjną. Celem rozstrzygnięcia, czy otrzymywane przez Wnioskodawcę dotacje podlegają opodatkowaniu, zdaniem Organu należało rozważyć w odniesieniu do każdej z ww. sfer działalności: szczegółowe warunki przyznawania dotacji oraz cele na które te dotacje są przeznaczone. Odnośnie działalności operacyjnej Spółki Organ wskazał, że część otrzymywanych przez nią środków może stanowić wynagrodzenie za konkretne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki niemieckiej (B) lub innych podmiotów z Grupy, Partnerów. W zakresie w jakim dotacja będzie zapłatą dla Spółki z tytułu wykonywanych czynności, dotacja będzie stanowiła podstawę opodatkowania. Odnośnie działań Spółki w sferze edukacyjno-rozwojowej Organ stwierdził, że obszar tej działalności również jest finansowany z otrzymywanych dotacji. Zatem w przypadku, gdy z posiadanej przez Wnioskodawcę dokumentacji wynikałoby, że sposób wykorzystania dotacji wskazuje, iż dofinansowanie kształtuje bezpośrednio cenę usługi, to taka dotacja miałaby charakter cenotwórczy. Organ dodał, że skoro sposób rozdysponowania dotacji jest szczegółowo weryfikowany, to Wnioskodawca otrzymanych dotacji nie może wykorzystywać w sposób dowolny i według własnej woli tj. na ogólną działalność. Organ wskazał, że w części w jakiej Wnioskodawca przekazuje środki np. dla wybranych przedsiębiorców (działa jako pośrednik, dystrybutor), w ramach trzeciej ze sfer działalności (implementacyjnej), ta część dofinansowania nie będzie podlegała opodatkowaniu.
Wyrokiem z 31 października 2018 r. (sygn. akt I SA/Wr 864/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylił wskazaną wyżej interpretację. Organ interpretacyjny nie rozstrzygnął bowiem - w ocenie Sądu konkretnej, przedstawionej przez Stronę sytuacji faktycznej, odsyłając ją - w zakresie ustaleń - do samodzielnego działania i to wbrew treści wniosku, który uprzednio uznał za wystarczający do wydania interpretacji. Sąd stwierdził, że Organ wydał w sprawie tzw. "interpretację warunkową" tj. taką, która zawiera ocenę prawną stanowiska podatnika z zastrzeżeniem warunku, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa. Wydanie interpretacji niezawierającej jednoznacznej oceny prawidłowości działań podatnika, nie tylko nie wypełniało standardów budowy uzasadnienia z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, ale także podstawowej funkcji indywidualnej interpretacji tj. ochrony podatnika. Sąd wskazał, że jakkolwiek Skarżąca sformułowała pytanie w zakresie prawa odliczania podatku naliczonego, to w istocie jej intencją było uzyskanie odpowiedzi, czy otrzymane dotacje stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Sąd zwrócił również uwagę,
że w sentencji zaskarżonej interpretacji uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Tymczasem z analizy uzasadnienia wynikało, że Organ uznał je za prawidłowe w zakresie kwot, co do których Wnioskodawca działał jedynie jako dystrybutor.
Przytoczone orzeczenie WSA we Wrocławiu nie został zaskarżone przez żadną ze Stron. DKIS wezwał Stronę do uzupełnienia opisu sprawy.
Ustosunkowując się do wezwanie Organu o złożenia wyjaśnień Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że:
1) Poziom finansowania Grupy został ustalony odgórnie wraz z jej powołaniem do funkcjonowania. Na każdy rok opracowywany jest biznesplan, który określa zadania spoczywające na Wnioskodawcy w ramach każdej z trzech sfer działania. Biznesplan może jednak ulegać modyfikacji w trakcie roku, w zakresie czynności niezbędnych do wykonania danego zadania, np. w przypadku zmiany założeń ujętych w pierwotnym biznesplanie. Sama wysokość otrzymywanej dotacji nie jest zależna ani od ilości podmiotów ani zadań. Wysokość dotacji jest uzależniona od zaplanowanego budżetu. W zakresie działalności operacyjnej Spółka wyjaśniła, że dotacja jest przyznawana w oparciu o zabudżetowane na dany rok kwoty niezbędne dla funkcjonowania Wnioskodawcy. W zakresie działalności edukacyjno-rozwojowej wskazał, że dotacje są przeznaczone na organizację wydarzeń, w których biorą udział przede wszystkim Partnerzy (których liczba ulega zmianie). Budżet na dane wydarzenie ustalany jest w oparciu o kwoty wymagane do jego przygotowania i zapewnienia odpowiedniej infrastruktury. Nie jest jednak uzależniony od ilości uczestników wydarzenia. W zakresie działalności implementacyjnej Wnioskodawca wskazał, że największy wpływ na rozdysponowanie subwencji w tej sferze, mają konkursy na dotacje dla przedsiębiorców, którzy wcześniej aplikują o przyznanie dotacji. W tym obszarze Spółka działa jako podmiot uprawniony do rozdysponowania środków bezzwrotnej pomocy, zaś wysokość przekazywanych jej na te cele dotacji, jest oparta o prognozy co do zainteresowania działających na rynku podmiotów uzyskaniem dofinansowania, nie od faktycznej liczby tych podmiotów. W razie nierozdysponowania środków, Spółka może ogłaszać kolejne konkursy.
2) Europejski Instytut Technologii i Innowacji zawiera ze Spółką niemiecką i Wnioskodawcą dwa rodzaje umów – umowę ramową na cały okres działalności i umowy na poszczególne lata operacyjne, określające zadania i wielkość dotacji na dany rok. Zarówno zakres czynności jak i budżet na ich wykonanie, może ulegać zmianie - w ramach poszczególnych sfer działalności. Po zakończeniu każdego roku, realizacja projektów jest rozliczana pod względem zadaniowym i finansowym. Ostateczna wielkość dotacji jest uzależniona od przeprowadzonego rozliczenia.
3) Kwoty dotacji na poszczególne lata, określane są corocznych umowach o dofinansowanie. Kwoty te mogą jednak ulec zmianie, wraz ze zmianą biznesplanu. W przypadku niemożności realizacji danych zadań w przejętym zakresie, Grupa pokrywa wyłącznie faktycznie zrealizowane zadania i poniesione koszty. Dofinansowania na poszczególne zadania mogą być przyznawane na podstawie faktycznie poniesionych kosztów lub na podstawie kwotowego określenia wysokości dotacji z góry. W przypadku działalności operacyjnej i edukacyjno – rozwojowej, dofinansowanie jest przyznawane zasadniczo na podstawie faktycznie poniesionych kosztów, zaś w zakresie działalności implementacyjnej Spóła otrzymuje dotację określoną w umowie rocznej.
4) Okres finansowania Grupy został określony do roku 2022, zaś na każdy rok jest podpisywana odrębna umowa – także w zakresie poszczególnych sfer działania (biznesplan).
5) Cała działalność Spółki mająca charakter niekomercyjny (w tym realizacja działań w ramach poszczególnych sfer działalności), jest uzależniona od otrzymania finansowania ze strony Spółki niemieckiej. Idea funkcjonowania Grupy jest oparta na decyzji organów unijnych o utworzeniu grupy EIT i przekazaniu jej budżetu na zadania statutowe. Bez dotacji, Spółka nie mogłaby prowadzić działalności w żadnej z trzech opisanych powyżej sfer.
6) Wnioskodawca nie zostałby powołany do prowadzenia działalności, gdyby nie fakt otrzymywania dotacji. Zadania związane z promocją sektora surowców i edukacją mają charakter działań niekomercyjnych, które nie pozwalają na pobieranie jakiegokolwiek wynagrodzenia. Bez dotacji, działania w ogóle nie byłyby podejmowane w żadnej ze sfer działalności.
7) Nie jest możliwe przekazywanie otrzymywanego dofinansowania na inne działania niż wskazane we wniosku.
8) W ramach każdej ze sfer działalności nie dochodzi do sytuacji, w których Wnioskodawca byłby zobowiązany do zwrotu dofinansowania w całości lub części (w przypadku niezrealizowania opisanych we wniosku zadań/działań).
Wydając ponownie interpretację indywidualną ([...] maja 2019 r., nr [...]) DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania działalności operacyjnej i edukacyjno-rozwojowej, a prawidłowe względem działalności implementacyjnej. Pomijając kwestie, co do których DKIS zgodził się z Wnioskodawcą Organ wskazał, że otrzymanie dotacji samo w sobie nie stanowi czynności ani zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu tylko jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dzieje się tak wtedy, gdy dotacja ma charakter dotacji celowej lub inna dopłata o podobnym charakterze, związana jest bezpośrednio z dostawą towarów/lub świadczeniem usług – przeznaczona do dofinansowania ceny konkretnego towaru/usługi. Obrotem nie jest ogólna dotacja niezwiązana z dostawą towaru/świadczeniem usług. Tym samym, skupić należało się na wykładni art. 29a ust. 1 uVAT i wyjaśnić pojęcia subwencji/dotacji bezpośrednio związanej z ceną. Organ podkreślił, że kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią obrotu
w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 uVAT, czyli nie zwiększają opodatkowania tym podatkiem. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Dalej Organ wywodził, że Wnioskodawca wskazał wprawdzie we wniosku, że obecnie działalność podejmowana przez Centra lokalne ma charakter działalności non profit, tj. nie pobierają one odpłatności tytułem wykonywanych czynności. Jednakże z opisu sprawy wynika też, że:
1. W ramach działalności operacyjnej występują skonkretyzowane świadczenia między dwiema stronami tj. Wnioskodawcą a Grupą EIT, Partnerami i innymi podmiotami w regionie tj. skonkretyzowane usługi w ramach wsparcia operacyjnego i administracyjnego. Kwoty dotacji w ramach tej działalności pokrywają wartość świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz Grupy EIT Partnerów i innych podmiotów a więc są wynagrodzeniem. Wielkość kwot przypadających na poszczególne zadania, jest precyzyjnie określana w umowie. Natomiast jeśli koordynatorzy poszczególnych projektów/zadań nie będą w stanie zrealizować ich w określonym wcześniej zakresie i przy wykorzystaniu określonego budżetu, Grupa EIT pokryje tylko faktycznie zrealizowane zadania i poniesione koszty. Dodatkowo, na każdy rok podpisywana jest odrębna umowa o dofinansowanie, która określa wysokość dotacji w danym roku i zakres działań do podjęcia przez Wnioskodawcę. Otrzymywane dofinansowanie nie może zostać przeznaczone na inne działania/zadania, niż wymienione we wniosku. W przypadku braku realizacji części określonego wcześniej działania/zadania, kwota dofinansowania dopłacana w kolejnym roku, po przeprowadzeniu weryfikacji ich wykonania, jest odpowiednio niższa i odpowiada faktycznie wykonanym czynnościom i poniesionym kosztom. Zdaniem Organu, otrzymywane przez Wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją działalności operacyjnej, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tej działalności. Dzięki dofinansowaniu Grupa EIT, Partnerzy i inne podmioty w danym regionie biorą w nim bezpłatnie udział, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości, co najmniej równej wydatkom związanym z wykonywaniem tej działalności. Dotacja w części dotyczącej działalności operacyjnej stanowi zatem wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Grupy EIT, Partnerów i innych podmiotów w danym regionie. W takim przypadku dotacja wpływa na cenę usług, redukując kwotę należną o 100%. Dotacja do działalności operacyjnej, jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 uVAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT. W konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności wykonywanych w ramach działalności operacyjnej.
2. W ramach działalności edukacyjno-rozwojowej występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Wnioskodawcą, który wykonuje skonkretyzowane usługi w formie organizacji wydarzeń, a podmiotami biorącymi udział w tych wydarzeniach, przede wszystkim Partnerami. Dotacje w części dotyczącej tej działalności pokrywają wartość świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz podmiotów biorących udział
w wydarzeniach, a zatem stanowią wynagrodzenie za te czynności. Nie stanowią jednak dofinansowania ogólnej działalności Wnioskodawcy, bowiem są wykorzystywane na konkretne działania związane z działalnością edukacyjno-rozwojową. Wielkość kwot przypadających na poszczególne zadania jest precyzyjnie określone w umowie, natomiast jeśli koordynatorzy poszczególnych projektów/zadań nie będą w stanie zrealizować ich w określonym wcześniej zakresie i przy wykorzystaniu określonego budżetu, Grupa EIT pokryje tylko faktycznie zrealizowane zadania i poniesione koszty. Na każdy rok podpisywana jest odrębna umowa o dofinansowanie, która określa wysokość dotacji w danym roku i zakres działań do podjęcia przez Wnioskodawcę. Otrzymywane dofinansowanie nie może zostać przeznaczone na inne działania/zadania niż wymienione we wniosku. W przypadku braku realizacji części określonego wcześniej działania/zadania, kwota dofinansowania dopłacana w kolejnym roku po przeprowadzeniu weryfikacji ich wykonania jest odpowiednio niższa i odpowiada faktycznie wykonanym czynnościom i poniesionym kosztom. Organ stwierdził, że otrzymywane kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją działalności edukacyjno-rozwojowej, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tej działalności. Dzięki dofinansowaniu podmioty biorą bezpłatnie udział w tych wydarzeniach. W normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z wykonywaniem tej działalności. Również w tym zakresie DKIS stwierdził, że dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz podmiotów biorących udział w wydarzeniach organizowanych w ramach tej działalności oraz wpływa na cenę usług, redukując kwotę należną o 100%. Stanowi także pokrycie ceny świadczonych usług - jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa
w art. 29a ust. 1 ustawy, zatem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT. W konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego
z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności wykonywanych w ramach działalności edukacyjno-rozwojowej.
3. W ramach działalności implementacyjnej, czynności Wnioskodawcy polegające na przekazywaniu dotacji innym podmiotom nie stanowią żadnej z czynności określonej w art. 5 ustawy, i nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Wykonywane czynności pomocnicze — mające ścisły związek z przekazywanymi dotacjami – również nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności wykonywanych w ramach działalności implementacyjnej.
Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem zawartym interpretacji indywidualnej i zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc zarzuty naruszenia:
I. art. 8 ust. 1 w zw. z art 5 ust. 1 pkt 1 uVAT, poprzez jego błędną wykładnię
w zakresie definicji odpłatnego świadczenia usług, prowadzącą do stwierdzenia, że czynności o charakterze administracyjno-operacyjnym podejmowane przez Skarżącego stanowią odpłatne świadczenie usług na rzecz Grupy EIT, Partnerów oraz innych podmiotów w danym regionie;
II. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT, poprzez jego błędną wykładnię w zakresie pojęcia podstawy opodatkowania w podatku od towarów
i usług z tytułu odpłatnego świadczenia usług, prowadzącą do stwierdzenia, że otrzymywane przez Skarżącego dotacje na działalność operacyjną oraz na działalność edukacyjno-rozwojową stanowią element kalkulacyjny podstawy opodatkowania (zapłatę) za usługi świadczone odpowiednio na rzecz Grupy EIT, Partnerów oraz innych podmiotów w danym regionie i na rzecz podmiotów biorących udział w organizowanych przez Spółkę wydarzeniach;
III. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29a ust. 1 uVAT, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, iż w analizowanej sprawie Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności w zakresie działalności operacyjnej i edukacyjno-rozwojowej, opisanych szczegółowo we Wniosku.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części, w jakiej stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe oraz o zasądzenie od DKIS na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, Spółka podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko.
W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) dalej jako "p.p.s.a.", Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego
w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej jako: o.p.)) wynika, że organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sąd ocenił jako uzasadnione podniesione w skardze zarzuty. DKIS doszedł w pierwszej kolejności do błędnego wniosku, że czynności podejmowane przez Spółkę w zakresie działalności operacyjnej stanowią odpłatne świadczenie usług na rzecz Grupy EIT, Partnerów oraz innych podmiotów w danym regionie. Przypomnienia zatem wymaga, iż w wyniku analizy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę Organ stwierdził, że otrzymywane przez Spółkę dotacje w zakresie jej działalności operacyjnej, w całości pokrywają wartość usług, które ta świadczy na rzecz Grupy EIT, Partnerów i innych podmiotów w danym regionie. Dotacje te w ocenie Organu stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług obejmujących m.in. szeroko pojęte zarządzanie wnioskami o dopłaty unijne od Partnerów, wspieranie rozwoju regionalnych biznesów, upowszechnianie wiedzy dotyczącej surowców wśród regionalnych podmiotów, podejmowanie działań edukacyjnych i badawczych, wspieranie Partnerów i pozyskiwanie nowych członków Stowarzyszenia. Wyjaśnił także, że dotacja jest wydatkowana na konkretne czynności Spółki, których koszt jest określony w odpowiednich umowach. Wartość dotacji na dany rok jest uzależniona od zakresu działań ujętych w umowie. Dotacja nie może być ponadto przeznaczona na inne cele. De facto, Grupa EIT ostatecznie pokrywa budżet faktycznie zrealizowanych zadań. Organ uznał, że otrzymana w tym zakresie dotacja, ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług tj. dzięki dofinansowaniu Grupa EIT, Partnerzy oraz inne podmioty wdanym regionie biorą udział w podejmowanych działaniach bezpłatnie. W przypadku braku dotacji, podmioty te musiałyby zapłacić odpowiednią cenę.
Skarżąca z kolei wskazała, że jako jedno z Centrów regionalnych Grupy EIT zobowiązana jest do wykonywania czynności o charakterze operacyjnym lecz nie bezpośrednio na rzecz Grupy, Partnerów i innych podmiotów w danym regionie, tylko na rzecz sektora surowców. Zadaniem wszystkich podmiotów tworzących Grupę jest wspieranie i rozwój sektora surowców, co znajduje przejaw w różnego rodzaju działaniach i inicjatywach. Za bezpośredniego beneficjenta działań Spółki nie można uznać Grupy, która jest zbiorem wielu podmiotów, który obejmuje m.in. inne Centra lokalne oraz samą Spółkę. Podobnie rzecz ma się w odniesieniu do Partnerów i innych podmiotów w danym regionie szczególnie, że ich liczba nie jest skonkretyzowana. Beneficjentami działalności operacyjnej Spółki są zatem podmioty działające lub mające zamiar rozpoczęcia działalności w sektorze surowców.
W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów
i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 uVAT przez świadczenie usług,
o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Na gruncie uVAT, świadczenie usług podlega opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy jedna ze stron transakcji, może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usług (tj. konsument, który ze świadczenia otrzymuje korzyść majątkową, chociażby była korzyścią potencjalną). Ponadto, aby uznać dane świadczenie (usługę) za odpłatne, za tę usługę musi zostać wypłacone wynagrodzenie (usługa i wynagrodzenie muszą istnieć w bezpośrednim związku
tj. musi zaistnieć wzajemność świadczeń). Innymi słowy, musi być możliwa do zidentyfikowania bezpośrednia korzyść usługodawcy. Tylko takie dotacje, które związane są konkretną usługą (w sposób bezpośredni) zwiększają podstawę opodatkowania. Jeżeli zaś taki bezpośredni związek nie zachodzi – dotacja nie zwiększy podstawy opodatkowania, ani nie będzie opodatkowaniu podlegała. Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia
3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 497/18; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1/19; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 251/18 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), jak i piśmiennictwie (M. Stelmach, Dotacja bezpośrednio związana z ceną. Warunki opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty przyznanego dofinansowania, Doradztwo Podatkowe 2018 r., nr 1, str. 38-41).
Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że niewątpliwie działalność operacyjna spółki jest finansowana z dotacji. Zdaniem Sądu przyznane dotacje stanowią jednak jedynie formę dofinansowania zadań, które Spółka wykonuje
w ramach działalności operacyjnej jak i samej Spółki, nie zaś konkretnych usług, które są przez nią realizowane. Innymi słowy, otrzymana przez Spółkę dotacja ma charakter ogólny gdyż dotyczy określonego rodzaju zadań, nie odnosi się zaś do konkretnego rodzaju towaru lub usługi. Pomimo tego, że zadania (oraz wysokość dotacji na nie przeznaczonej) w ramach określonego rodzaju działalności Spółki, są określane w umowach jak i biznesplanach, to nie sposób pominąć faktu, że – co dostrzegł również Organ – stanowią założenia, które mogą być modyfikowane. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, że sposób i zakres realizacji zadań, jest weryfikowany po zakończeniu danego okresu rocznego oraz, że ma to wpływ na rozliczenie udzielonej dotacji w ramach faktycznie wykonanych zadań. Oczywistym jest bowiem, że sposób wydatkowania dotacji musi być odpowiednio weryfikowany. Powyższe może służyć chociażby ocenie dynamiki rozwoju rynku surowców w danym regionie i niezbędnemu rozdzieleniu środków (dotacji) w taki sposób, by cele Grupy (w tym Spółki) do realizacji których została powołana, mogły zostać osiągnięte. W ramach działalności operacyjnej Spółka działa i realizuje różne usługi na rzecz rozwoju sektora surowców, który jest jednym z podstawowych celów istnienia Grupy EIT i Skarżącej na rzecz nieskonkretyzowanej liczby odbiorców.
W tym miejscu należy także zwrócić uwagę na akcentowany przez Skarżącego wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 3 marca 1994 r., sygn. C-16/93, w którym Trybunał wskazał, że z odpłatnym świadczeniem usług mamy do czynienia wówczas,
gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, polegający na wzajemnym świadczeniu. Trybunał analizował wprawdzie zagadnienie opodatkowania usług grajka ulicznego, który otrzymuje datki od przechodniów, jednakże wnioski wynikające z ww. wyroku można z powodzeniem odnieść do niniejszej sprawy. Pomiędzy grajkiem ulicznym a odbiorcami jego twórczości (usług) nie zaistniał żaden skonkretyzowany stosunek prawny (wzajemność świadczeń). Słuchaczy muzyki nie sposób było uznać za bezpośrednich konsumentów usługi grajka, choć otrzymywał on z tego tytułu wynagrodzenie. Nie było ono jednak uzależnione od porozumienia stron, a od swobodnej decyzji słuchaczy. Jak słusznie zauważył Skarżący, pojęcie usługi nie obejmuje świadczeń, w których możliwe jest wskazanie jedynie pośrednich konsumentów. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Spółka, dzięki otrzymanej dotacji, może działać i realizować zadania w zakresie działalności operacyjnej. Ustalenie ostatecznego kręgu podmiotów będący odbiorcą usług (bezpośredni konsumenci) w tym zakresie jest jednak niemożliwy do ustalenia - tak jak w przypadku opisanym w ww. wyroku Trybunału. Jak wspomniano już powyżej świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu, gdy jedna ze stron transakcji, może zostać uznana za bezpośredniego ich beneficjenta. Musi występować bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, wynagrodzenie zaś otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi.
Ponadto i co jest niezmiernie istotne, a co DKIS pomija w skarżonej interpretacji indywidualnej otrzymanie dotacji jest elementem niezbędnym dla bytu samej Skarżącej skoro wyraźnie akcentuje Ona, że cała działalność Spółki uzależniona jest od otrzymywania dofinansowania, a przy braku takowego Spółka nie tylko nie prowadziłaby działalności, ale w ogóle by nie powstała. Tym samym otrzymana dotacja ma charakter dotacji o charakterze ogólnym na działanie Spółki jako takiej, a nie na świadczenie konkretnych usług. Jest to również argument na brak bezpośredniego związku między dotacją, a wynagrodzeniem (które zdaniem DKIS w 100% ma pokrywać dotacja) za świadczenia w ramach działalności operacyjnej Spółki.
Zasadnymi okazały się również pozostałe dwa zarzuty skargi. Zdaniem Skarżącego, DKIS błędnie zakwalifikował jako element kalkulacyjny podstawy opodatkowania (zapłatę), otrzymywane przez Spółkę dotacje na działalność operacyjną oraz na działalność edukacyjno-rozwojową za usługi świadczone odpowiednio na rzecz Grupy EIT, Partnerów oraz innych podmiotów w danym regionie i na rzecz podmiotów biorących udział w organizowanych przez Spółkę wydarzeniach. Ponadto, zdaniem Spółki, nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności w zakresie działalności operacyjnej i edukacyjno-rozwojowej.
Jak wskazała Skarżąca, w odniesieniu do działalności operacyjnej Spółki,
w ogóle nie może być mowy o odpłatnym świadczeniu usług na rzecz Grupy, Partnerów lub innych podmiotów w danym regionie. Nawet gdyby takie usługi uznać za świadczenie usług, to dotacja nie mogłaby być wliczona do podstawy opodatkowania. Wysokość dotacji na każdy rok nie jest bowiem zależna bezpośrednio od ilości podmiotów i zaplanowanych zadań. Jest jednak prognozowana na podstawie budżetu określonego w biznesplanie – czynnikiem decydującym o wysokości dotacji jest jednak zakres zadań. Dotacja jest zatem przyznawana na podstawie wstępnych założeń. Fakt, że nie może być przekazana na cele inne niż określony rodzaj działalności, nie jest zdaniem Skarżącej czynnikiem decydującym o tym, że stanowi ona wynagrodzenie za wykonanie usługi. Ponadto, co podkreśliła Spółka, w przypadku braku finansowania działalności dotacją, działalność ta w ogóle nie byłaby prowadzona. Brak przyznania dotacji nie powodowałby odpłatności za świadczone usługi – Spółka nie prowadziłaby bowiem działalności. W zakresie działalności edukacyjno-rozwojowej Skarżąca podniosła,
że Spółka otrzymuje dotacje w oparciu o ogólnie przygotowane biznesplany, określające kierunkowy charakter działań. Decyzje dotyczące podejmowania poszczególnych czynności w ramach tego rodzaju działalności Spółki, zapadają
w ciągu roku, w toku prowadzenia działalności (tj. na bieżąco). W ciągu roku precyzowane są plany co do organizacji poszczególnych wydarzeń np. na podstawie obserwowanego zapotrzebowania.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 uVAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem
ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary
i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dla zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dotacji musi zaistnieć kilka warunków – dotacja musi być przez podatnika otrzymana (co w niniejsze sprawie nie budzi wątpliwości) oraz musi mieć bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych przez niego towarów lub usług (co w niniejszej sprawie pozostaje kwestią sporną). Zaistnienie jedynie pośredniego związku dotacji z ceną towarów/usług spowoduje, że dotacja nie będzie wpływała na podstawę opodatkowania. Na konieczność zaistnienia bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej usługi uwagę zwrócił m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (vide: wyrok z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 637/17; wyrok z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1876/16; wyrok z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 909/18, CBOSA). Z bezpośrednim wpływem danej usługi na jej cenę będziemy mieli do czynienia wyłącznie wówczas, gdy daną dotację będzie można przyporządkować konkretnej usłudze i jednocześnie dotacja będzie stanowić dofinansowanie tej usługi. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu uVAT, czyli nie zwiększają obrotu.
Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że otrzymywanych przez Skarżącego dotacji – zarówno w zakresie działalności operacyjnej jak i edukacyjno-rozwojowej – nie sposób wprost powiązać z konkretną czynnością opodatkowaną (usługą). Dotacje te są przyznawane na określony rodzaj zadań, które są każdego roku jedynie prognozowane. Analiza stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zdaniem Sądu wskazuje na to, że otrzymane przez Spółkę środki na realizację działań wchodzących w zakres działalności operacyjnej i edukacyjno-rozwojowej, zmierzają do szeroko rozumianego wspierania rozwoju sektora surowców, które jest celem Spółki i stanowią wyłącznie formę dofinansowania kierunkowych zadań (celów), które są określane m.in. w biznesplanach. Otrzymane dotacje nie mają zatem charakteru dopłaty do ceny realizowanych przez Spółkę usług, ani rekompensaty z powodu obniżenia ceny świadczonych przez Spółkę usług. W przypadku braku dotacji, Spółka nie prowadziłaby, bowiem żadnej działalności. Równocześnie skoro wielkość dotacji nie jest uzależniona od liczby uczestników organizowanych wydarzeń to należy stwierdzić, iż wydarzenia o których mowa we wniosku o interpretację mogłyby by zostać zorganizowane i sfinansowane (w ramach realizacji zadań, misji Spółki) z dotacji, nawet gdy liczba uczestniczących w nich podmiotów, a wiec usługobiorców wyniosłaby zero. Dotacja nie stanowi wynagrodzenia dla Spółki za wykonanie określonych usług na rzecz usługobiorców, a sama Spółka nie odnosi w rzeczywistości żadnej korzyści z tytułu świadczonych działań. Jej działalność ma charakter non profit i bez możliwości finansowania z dotacji, działalność ta w ogóle nie byłaby prowadzona, a Skarżąca nie miałaby podstaw istnienia. W tym miejscu należy również zauważyć, że do nieodpłatnego świadczenia usług nie ma/nie będzie miała zastosowania uVAT. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Dotacje pokrywają w całości wydatki związane z działalnością Spółki - operacyjnej oraz edukacyjno-rozwojowej. W takim przypadku zastosowanie art. 29a ust. 1 uVAT nie ma miejsca, bowiem usługodawca – Skarżąca nie otrzyma zapłaty za świadczoną usługę, a za taką zapłatę nie można uznać przyznanych dotacji.
Sąd już wcześniej wskazał, że przy rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie powinny być pomijane żadne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego które zostały przedstawione przez Wnioskodawcę. Tymczasem DKIS pominął genezę utworzenia Wnioskodawcy, cel dla którego Spółka istnieje i który realizuje, a także charakter działalności, brak zindywidualizowanej liczby usługobiorców oraz bezpośredniego związku między dotacją, a ceną konkretnej usługi:
– Spółka jest częścią powołanej przez Komisję Europejską w 2008 r. grupy Europejskiego Instytutu Innowacji i Technologii(EIT) mającej na celu promocje oraz rozwój polityki innowacyjności europejskiej
– Spółka prowadzi działalność non-profit,
– Spółka bez dotacji traci racje bytu,
– Spółka świadczy usługi dla nieokreślonej liczby podmiotów.
Dotacje w każdym ze wskazanych we wniosku (a zakwestionowanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS) zakresów działalności decydują o istnieniu i funkcjonowaniu Spółki jako takiej, tym samym mają charakter związany z ogółem działania i istnienia Wnioskodawcy – finansują koszty działalność Spółki. Nie są natomiast bezpośrednio związane z wykonywaniem zindywidualizowanych usług na rzecz zindywidualizowanych usługobiorców – nie dają się powiązać z konkretnymi czynnościami (usługami) podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak sama Spółka podkreśliła w odpowiedzi na wezwanie DKIS (str. 5) w przypadku nieprzyznania Jej dotacji:
– nie prowadziłaby w ogóle działalności organizacyjnej – przede wszystkim z uwagi na fakt, że nie podejmowałaby również działań w pozostałym zakresie (w tym w ramach działalności edukacyjno-rozwojowej),
– nie prowadziłaby działalności edukacyjno-rozwojowej z uwagi na brak środków na organizacje wydarzeń, które z założenia mają charakter nieodpłatny dla uczestników
W konsekwencji powyższego zdaniem Sądu dotacje nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wydatki poniesione celem wykonania zadań, nie zostały poniesione w związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych. Tym samym, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego zakupów realizowanych w ramach opisanych we wniosku czynności w ramach działalności operacyjnej i edukacyjno-rozwojowej Spółki.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której stanowisko Strony skarżącej uznano za nieprawidłowe. Ponownie rozpoznając wniosek Spółki DKIS winien uwzględnić stanowisko zawarte w niniejszym wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wpis od skargi i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.