I SA/WR 69/25

I SA/Wr 69/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-10-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący sprawozdawca/
Jarosław Horobiowski
Tadeusz Haberka
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 5 ust.1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 108 ust. 1, art. 112b ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 138a par. 1, art. 138a par. 2, art. 138e par. 1, art. 138i par. 2, art. 208 par. 1, art. 165b par. 1, art. 291 par. 4, art. 291b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2019 poz 505
art. 117
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203, art. 273
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 9
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka SWSA Jarosław Horobiowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2025 r. sprawy ze skargi C. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2024 r. nr 0201-IOA.4103.27.2024 w przedmiocie rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2019 r. do lutego 2022 r. oddala skargę w całości
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi
1.1. Przedmiotem skargi C. Sp. k. z siedzibą w S. (dalej Spółka komandytowa/ Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej organ odwoławczy) z dnia 11 grudnia 2024 r. nr 0201-IOA.4103.27.2024 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 21 sierpnia 2024 r. nr 0220-SPV-1.4103.66.2.2023 określającą podatek od towarów i usług (dalej VAT) za okres od kwietnia 2019 r. do lutego 2022 r.; określającą podatek do zapłaty w trybie przepisów art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej uVAT) za ww. okres; ustalającą na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 uVAT kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od kwietnia 2019 r. do grudnia 2021 r. oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) uVAT za styczeń 2020 r., marzec 2021 r. oraz za luty 2022 r.
1.2. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że Kancelaria R. Sp. kom (dalej Kancelaria; do dnia 18 stycznia 2023 r. a od dnia 19 stycznia 2023 r. ww. Spółka komandytowa) nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej. Podmiot ten był całkowicie kontrolowany przez E. S.A., zaś K. J. nie miał faktycznie wpływu na żaden aspekt rzekomo prowadzonej przez Kancelarię działalności gospodarczej, nie posiadał też wiedzy o tej działalności. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że faktury wystawione na rzecz Kancelarii przez: E. S.A.; C.(1); E.(1) Sp. z o.o.; E.(2) S.A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, dlatego też nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie zawarto na s. 8 – 21; 39 – 78 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Ustalono również, że faktury wystawione przez Kancelarię na rzecz Kancelarii R.(1) Sp.kom. oraz Kancelarii R.(2) S.K.A. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, tym samym nie potwierdzają odpłatnego świadczenia usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT, art. 15 ust. 1 i 2 uVAT. Wobec wystawienia tzw. pustych faktur VAT zaistniała podstawa do zastosowania art. 108 ust. 1 uVAT. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie zawarto na s. 8 – 36 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wobec stwierdzonych naruszeń ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w oparciu o treść art. 112b ust. 1 pkt 2 uVAT oraz art. 112b ust. 2b uVAT. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie zawarto na s. 94-100 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.
Ustosunkowano się do wniosku pełnomocnika (zawartego we wniosku z dnia 2 sierpnia 2024 r.) o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na brak doręczenia protokołu kontroli podatkowej na właściwy adres w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Zdaniem pełnomocnika, pełnomocnictwo udzielone w trakcie kontroli podatkowej A. D. do reprezentowania Spółki komandytowej wygasło, gdy A. D. została prezesem zarządu komplementariusza. Zdaniem pełnomocnika skoro A. D. zaczęła reprezentować Spółkę komandytową jako prezes zarządu komplementariusza, to nie mogła być jednocześnie pełnomocnikiem Spółki komandytowej. Osoba zarządzająca spółką komandytową nie może w imieniu tej Spółki komandytowej udzielić pełnomocnictwa samej sobie. Komplementariusz jest bowiem reprezentantem Spółki komandytowej, ale jako organ, a nie jako pełnomocnik. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy pierwszej instancji był świadomy tej okoliczności, ale nie dokonał jej właściwej oceny prawnej. Organ podatkowy pierwszej instancji doręczył protokół kontroli podatkowej na adres, który określił jako adres pełnomocnika do doręczeń, pomimo że A. D. nie był już pełnomocnikiem Spółki komandytowej. Powyższe oznacza, że kontrola podatkowa nie została w ogóle zakończona, gdyż protokołu kontroli podatkowej nie doręczono na adres Spółki komandytowej. Pełnomocnik Spółki komandytowej wskazał też, że gdyby uznać, że prawidłowo doręczono protokół kontroli podatkowej na adres wskazany w pełnomocnictwie szczególnym to doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego powinno też być na ten adres, a nie na adres Spółki komandytowej. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w toku kontroli podatkowej w dniu 13 czerwca 2022 r. wpłynęło do ww. organu pełnomocnictwo szczególne udzielone A. D. przez Kancelarię. Jako zakres pełnomocnictwa wskazano kontrolę podatkową w zakresie upoważnienia nr [...] z dnia 6 czerwca 2022 r. Na pełnomocnictwie umieszczono adres pełnomocnika do doręczeń w kraju ul. [...], [...] L. Pełnomocnictwo zostało podpisane przez K. J., który w momencie udzielania pełnomocnictwa był komplementariuszem i jedynym wspólnikiem uprawnionym do reprezentowania Kancelarii. Zgodnie z danym w KRS w dniu 19 stycznia 2023 r. doszło do zmiany wspólnika reprezentującego, tj. komplementariusza, którym została spółka C.(2) Sp. z o.o. Z kolei prezesem zarządu komplementariusza była A. D. Zatem K. J., działając jako wspólnik reprezentujący (komplementariusz) udzielił A. D. skutecznego pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki komandytowej. Pełnomocnictwo to dotyczy konkretnej sprawy prowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji, nie zawierało żadnych dodatkowych zastrzeżeń co do okresu obowiązywania, czy tez możliwych przyczyn jego wygaśnięcia. Pełnomocnictwo to nie zostało odwołane. Nie zgodzono się z oceną pełnomocnika Spółki komandytowej, że A. D. udzieliła pełnomocnictwa samej sobie. Zmiana wspólnika reprezentującego (komplementariusza) nie spowodowało automatycznego wygaśnięcia pełnomocnictwa udzielonego A. D., gdyż zostało udzielone w imieniu Spółki komandytowej, a nie w imieniu K. J. jako osoby fizycznej. Żaden przepis prawa nie wskazuje, ze zmiany osobowe w organach reprezentujących Spółkę komandytową wpływają na ważność wcześniej udzielanych pełnomocnictw. Nie ma też ustawowego zakazu ustanowienia członka zarządu pełnomocnikiem Spółki komandytowej. Zatem protokół kontroli podatkowej został prawidłowo doręczony w dniu 3 lipca 2023 r. pełnomocnikowi Spółki komandytowej, tj. A. D. na wskazany w pełnomocnictwie adres do doręczeń, ul. [...], [...] L. Spółka komandytowa nie kwestionowała doręczenia protokołu kontroli podatkowej i w dniu 17 lipca 2023 r. pełnomocnik szczególny złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Właściwie doręczono postanowienie o wszczęciu postepowania na adres siedziby Spółki, tj. ul. [...], [...] S. Informacje o wypowiedzeniu najmu z dniem 29 lutego 2024 r. otrzymał organ podatkowy pierwszej instancji od A. J. w dniu 1 marca 2024 r. Natomiast w dniu 18 marca 2024 r. wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania Spółki komandytowej i dalsza korespondencja w tej sprawie była kierowana do ustanowionego pełnomocnika.
1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz argumentację w niej zawartą. Podkreślono, że Spółka komandytowa, jak i jej pełnomocnik mając możliwość wglądu w akta sprawy, udzielania wyjaśnień i zgłaszanie wniosków dowodowych z uprawnienia tego nie skorzystali. W odwołaniu Spółka komandytowa nie zakwestionowała ustaleń poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji, a także nie podniosła żadnych zarzutów co do naruszenia przepisów. Organ odwoławczy wskazał, że sam pełnomocnik potwierdził, że Spółka komandytowa nie ma dowodów na okoliczność dokumentowania transakcji albowiem wystarczyły ustne ustalenia oparte na zasadzie zaufania.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję organu odwoławczego w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 208 § 1, art. 165b § 1, art. 291 § 4, art. 291b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej OP) poprzez ich niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie, gdyż z uwagi na błąd w doręczeniu protokołu kontroli podatkowej postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie należało umorzyć. Wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3.1. Skarga jest bezzasadna.
3.2. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. ze zm.; dalej PPSA) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 PPSA). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.
3.3. Należy zauważyć, że w skardze Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który działał również w toku postępowania podatkowego, nie kwestionuje ustaleń poczynionych przez organy podatkowe obu instancji. Jedyną kwestią sporną z której wywodzi zarzuty zawarte w skardze jest okoliczność nieprawidłowego doręczenia protokołu kontroli podatkowej – A. D., co w konsekwencji powinno skutkować umorzeniem postępowania podatkowego.
3.4. Stosownie do treści art. 138a § 1 OP strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 OP). Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (art. 138e § 1 OP). Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego (art. 138i § 2 OP). W myśl art. 291 § 4 OP kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, kontrolowany ma obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej. W razie niedopełnienia tego obowiązku postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem (art. 291b OP). W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (art. 165b § 1 OP). Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (art. 208 § 1 OP).
3.5. Okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że pełnomocnictwo szczególne, które wpłynęło w dniu 13 czerwca 2022 r. udzielił K. J. dla A. D. w zakresie kontroli podatkowej. K. J. był komplementariuszem Spółki komandytowej do dnia 19 stycznia 2023 r. Pełnomocnictwo to nie zostało odwołane, nie zawierało żadnych dodatkowych zastrzeżeń co do okresu obowiązywania, czy też możliwych przyczyn jego wygaśnięcia. Co istotne sama A. D. działała jako pełnomocnik, co wyraźnie wynika z pisma z dnia 15 lutego 2023 r. kierowanego do Urzędu Skarbowego w Świdnicy przez wyżej wymienioną w celu uzyskania dokumentów kontroli podatkowej. Także zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej w piśmie z dnia 17 lipca 2023 r. złożył adw. M. P. umocowany przez A. D. jako prezesa zarządu komplementariusza, w zastrzeżeniach tych nie podniesiono kwestii niewłaściwego doręczenia protokołu kontroli podatkowej. A. D. nie powiadomiła też organu podatkowego pierwszej instancji o wygaśnięciu pełnomocnictwa, odbierając kierowaną do niej korespondencję, w tym protokół kontroli podatkowej.
Niewątpliwym jest również, że komplementariuszem Spółki komandytowej od dnia 19 stycznia 2023 r. było C.(2) Spółka z o.o., której prezesem zarządu od 20 maja 2020 r. była A. D.
W myśl art. 117 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.; dalej KSH) spółkę [komandytową] reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Wspólnikami, którzy mogą reprezentować z mocy prawa spółkę, są komplementariusze czerpiący swoje umocowanie bezpośrednio z przepisów prawa. Mają oni status przedstawicieli ustawowych. W przypadku, gdy komplementariuszem jest osoba prawna, m.in. sp. z o.o. to zarząd komplementariusza działa niejako w podwójnej roli, tj. jako reprezentant komplementariusza (spółki z o.o.) oraz jako reprezentant spółki komandytowej. Jednakże reprezentant komplementariusza nie jest samym komplementariuszem, jak to próbuje dowodzić Skarżąca w swej skardze.
Skarżąca twierdzi, że pełnomocnictwo szczególne A. D. wygasło na skutek zmiany komplementariusza Spółki komandytowej. Jednakże jak sama twierdzi Skarżąca żaden przepis nie przewiduje takiej sytuacji. W skardze odwołuje się do orzecznictwa, które dotyczyło odmiennych okoliczności faktycznych niż w przedmiotowej sprawie. Powoływana uchwała SN z dnia 7 września 2018 r. sygn. akt III CZP 42/18, OSNC 2019/6/64 dotyczy sytuacji, gdy członek zarządu spółki z o.o. jest wraz z tą spółką wspólnikiem spółki komandytowej. Z kolei uchwała SN z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt III CZP 71/18, OSNC 2019/11/110 dotyczyła w spółce komandytowej komplementariuszem jest spółka z o.o., jej pełnomocnikiem na podstawie art. 210 § 1 KSH nie może być osoba będąca jednocześnie komandytariuszem w tej spółce komandytowej i członkiem zarządu spółki z o.o. – komplementariusza. Tymczasem A. D. nie jest wspólnikiem Spółki komandytowej. Nie udzieliła też pełnomocnictwa samej sobie albowiem pełnomocnictwa udzielił ówczesny komplementariusz K. J.
Co więcej w wyroku SN z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt III CSK 12/15, LEX nr 1984620 wskazano na brak argumentów jurydycznych, które uzasadniałyby stosowanie art. 210 KSH do umowy zawieranej przez członka zarządu spółki z o.o., będącej komplementariuszem spółki komandytowej. Na co wskazuje ten sam komentarz, na który powołuje Skarżąca w skardze, tj. M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2025. Trudno zatem twierdzić, że ważność pełnomocnictwa wygasła.
Należy również zauważyć, że rolą pełnomocnika jest należyte reprezentowanie Spółki komandytowej, co obejmuje też odbiór stosownych pism procesowych. W sytuacji zobowiązania się do pełnienia roli pełnomocnika szczególnego w toku kontroli podatkowej, A. D. będąc przekonaną o tym, że już nie jest pełnomocnikiem szczególnym [choć nie do końca to wynika z okoliczności faktycznych sprawy] powinna była poinformować o tym fakcie organ podatkowy pierwszej instancji. Zwłaszcza, że stała się reprezentantem komplementariusza Spółki komandytowej, którego rolą jest właściwa reprezentacja Spółki komandytowej.
Sąd nie może oprzeć się wrażeniu, że wobec ustaleń przez organy podatkowe obu instancji dokonanych w toku kontroli podatkowej oraz postępowań podatkowych oraz zważywszy na bierną postawę Spółki komandytowej w ich toku, jak i braku jakichkolwiek zarzutów dotyczących ww. ustaleń w skardze, sytuacja wyżej opisana została wygenerowana celowo przez Spółkę komandytową, aby doprowadzić do umorzenia postępowania podatkowego, będącą jedyną strategią obrony Skarżącej. To przekonanie wzmacnia okoliczność, że w okresie objętym rozliczeniem Skarżąca jest Spółką komandytową radców prawnych, od których należałoby wymagać rzetelności i uczciwości, czyli postawy etycznej zgoła odmiennej od tej która zaistniała w przedmiotowej sprawie.
Zdaniem Sądu, mając na względzie powołane wyżej okoliczności, organy podatkowe obu instancji pozostawały w uprawnionym przekonaniu, że A. D. była pełnomocnikiem Spółki komandytowej na czas kontroli podatkowej i prawidłowo doręczono jej protokół kontroli podatkowej. Jako, że pełnomocnictwo szczególne było udzielone tylko na czas kontroli podatkowej, prawidłowo też doręczono na adres Spółki komandytowej postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego.
Nie sposób jest tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 208 § 1 OP, art. 165b § 1 OP, art. 291 § 4 OP, art. 291b OP w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
3.6. Pomimo braku zarzutów w skardze Sąd pragnie wskazać, kierując się treścią art. 134 § 1 PPSA, że bierna postawa Skarżącej w toku postępowań podatkowych pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem TSUE, które ma wpływ na interpretację prawa krajowego, stosownie do treści art. 9 Konstytucji RP, tj. przepisów uVAT, która stanowi implementację dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej dyrektywa VAT) do polskiego porządku prawnego.
Z utrwalonego orzecznictwa TSUE zapadłego na tle art. 167 i art. 168 dyrektywy VAT, wynika, że to na podatniku, który wnosi o odliczenie VAT, spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia on przesłanki skorzystania z tego odliczenia. Organy podatkowe mogą zatem wymagać od podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne do ustalenia, czy należy przyznać wnioskowane odliczenie (zob. wyroki TSUE z dnia: 12 grudnia 2024 r. Weatherford Atlas Gip SA, C-527/23, EU:C:2024:1024; 9 grudnia 2021 r., Kemwater ProChemie, C‑154/20, EU:C:2021:989, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; 16 lutego 2023 r., DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, pkt 99, 100). Innymi słowy, ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który jest zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary lub usługi zostały mu faktycznie dostarczone lub wyświadczone przez innego podatnika, na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT (wyroki TSUE z dnia: 21 listopada 2018 r., Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, pkt 44; 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 39; 16 lutego 2023 r., DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, pkt 100). Jeśli chodzi o ocenę dowodów przedstawionych w celu ustalenia istnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu, musi ona być przeprowadzona przez sąd krajowy (organ podatkowy), zgodnie z zasadami dowodowymi prawa krajowego, poprzez dokonanie całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danej sprawy (wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 53; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).
Jeżeli chodzi o zakres stosowania art. 203 dyrektywy VAT [mający swój odpowiednik w art. 108 uVAT], Trybunał wyjaśnił, że wykazany na fakturze VAT jest należny od wystawcy tej faktury również w przypadku braku rzeczywistej transakcji podlegającej opodatkowaniu (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, pkt 38; 8 grudnia 2022 r., Finanzamt Österreich, C‑378/21, EU:C:2022:968, pkt 19). Zaś zwalczanie ewentualnych oszustw i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT oraz że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (zob. m.in. wyroki TSUE z dnia: 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep, C‑487/01 i C‑7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; 2 lipca 2020 r., Terracult, C‑835/18, EU:C:2020:520, pkt 38).
Wobec braku jakichkolwiek zarzutów Skarżącej w ww. zakresie należy uznać, że sama Skarżąca nie kwestionuje poczynionych ustaleń ani zastosowania wyżej wskazanych przepisów w przedmiotowej sprawie.
Co się tyczy sankcji VAT, to zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyroki TSUE z dnia: 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287, pkt 25; 8 maja 2019 r., EN.SA., C‑712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyroki TSUE z dnia: 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287, pkt 26; 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo).
Skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów wskazujących na to, że sankcja VAT [dodatkowe zobowiązanie podatkowe] zastosowana w sprawie jest nieproporcjonalna.
3.7. Mając na względzie powyższe Sąd nie dostrzegł naruszenia ani prawa procesowego ani prawa materialnego leżących u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie kierując się zasadami płynącymi z treści art. 122 OP, art. 187 § 1 OP i art. 191 OP i nie uchybiły ww. przepisom. Uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji spełniają wymogi przewiane w treści art. 210 § 1 pkt 6 OP oraz art. 210 § 4 OP. Prawidłowo dokonano subsumpcji stanu faktycznego pod przepisy prawa, tj. art. 86 ust. 1 uVAT, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) uVAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT; art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT, art. 15 ust. 1 i 2 uVAT; art. 112b ust. 1 pkt 2 uVAT oraz art. 112b ust. 2b uVAT.
3.8. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 PPSA.