I SA/WR 688/24

I SA/Wr 688/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Iwona Solatycka
Jarosław Horobiowski /sprawozdawca/
Marta Semiczek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 41  ust. 1,  art. 43  ust. 1  pkt 36,  art. 86  ust. 1,  art. 88  ust. 3a   pkt 4  lit. a),  art. 112b  ust. 1  pkt 1 oraz  ust. 2b,  art. 112c  ust. 1  pkt 2 i  art. 146aa  ust. 1  pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 120,  art. 121  par. 1,  art. 122,  art. 127,  art. 180,  art. 181,  art. 187  par. 1,  art. 188,  art. 191,  art. 199a  par. 1 i 3,  art. 221a  par. 1,  art. 223 i  art. 247  par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U.UE.L 2005 poz 347  art. 63,  art. 167,  art. 168 lit. a
Rozporządzenie Rady (WE) nr 2173/2005 z dnia 20 grudnia 2005 r. w sprawie ustanowienia systemu zezwoleń na przywóz drewna do Wspólnoty  Europejskiej FLEGT.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant Referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 r. i 26 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2024 r. nr 0201-IOV-13.4103.61.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2020 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2020 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 31 października 2023 r. nr 458000-CKK-32.4103.16.2022.48; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 7.417,00 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w O. (dalej: Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 5 lipca 2024 r., nr 0201-IOV-13.4103.61.2023, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji, organ podatkowy) z dnia 31 października 2023 r., nr 458000-CKK-32.4103.16.2022.48, w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej VAT) za I, II, III i IV kwartał 2020 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT za I, II, III i IV kwartał 2020 r.
1.2. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy wszczął w dniu 14 lipca 2021 r. wobec Podatnika kontrolę celno-skarbową w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie VAT za okres od stycznia do grudnia 2020 r., na podstawie wydanego przez NDUCS upoważnienia do jej przeprowadzenia z dnia 9 lipca 2021 r. Ustalenia kontroli zawarto w wyniku kontroli z dnia 8 listopada 2022 r., który został doręczony pełnomocnikowi Strony w dniu 14 listopada 2022 r. Spółka nie skorzystała z prawa wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r., poz. 813 ze zm.; dalej ustawa o KAS) i nie złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oławie (dalej NUS) w ciągu 14 dni od daty doręczenia wyniku kontroli korekt deklaracji VAT-7 w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową.
Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2022 r., doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 4 stycznia 2023 r., przekształcono zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w tym samym przedmiocie.
W postępowaniu podatkowym sporządzono protokół badania ksiąg z dnia 10 sierpnia 2023 r., który doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 17 sierpnia 2023 r.
Na podstawie przepisów art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.), postanowieniem z dnia 7 września 2023 r., doręczonym w dniu 13 września 2023 r. pełnomocnikowi Strony, wyznaczono 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka nie skorzystała z przysługującego jej w tym zakresie prawa.
NDUCS, ww. decyzją z dnia 31 października 2023 r., określił Podatnikowi zobowiązanie z tytułu VAT za:
- I kwartał 2020 r. w wysokości 64.272,00 zł,
- II kwartał 2020 r. w wysokości 71.670,00 zł,
- III kwartał 2020 r. w wysokości 69.408,00 zł,
- IV kwartał 2020 r. w wysokości 92.418,00 zł,
a jednocześnie ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania VAT za:
- I kwartał 2020 r. w wysokości 21.454,00 zł,
- II kwartał 2020 r. w wysokości 10.741,00 zł,
- III kwartał 2020 r. w wysokości 23.598,00 zł,
- IV kwartał 2020 r. w wysokości 28.204,00 zł.
Organ I instancji, na podstawie danych z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej KRS), ustalił, że:
- Spółka została zarejestrowana w dniu [...] lutego 2018 r. w Rejestrze Przedsiębiorców przez Sąd Rejonowy dla W.-F. IX Wydział Gospodarczy pod numerem KRS [...], a powstała ona w oparciu o art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych, w wyniku przekształcenia spółki cywilnej A.(1) S.C. i A.(2) sp. z o.o. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia 9 listopada 2017 r.,
- komplementariuszem Spółki jest A.(3) Spółka z o.o. z zarządem w składzie: J. K. – prezes zarządu, T. K. – wiceprezes zarządu,
- komandytariuszami są: J. K. – 50 % sumy komandytowej, T. K. – 50 % sumy komandytowej,
- przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest (według PKD 2561Z) obróbka metali i nakładanie powłok na metale.
W badanym okresie Strona zatrudniała 23 osoby, z czego 16 stanowili uczniowie.
W toku kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego, NDUCS ustalił, że prowadząc działalność gospodarczą w 2020 r., Spółka świadczyła usługi: przeglądów okresowych pojazdów w O., serwisów tachografów, lakierowania pojazdów oraz wynajmu pomieszczeń na cele mieszkalne. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i ustaleniu na jego podstawie stanu faktycznego sprawy, organ I instancji stwierdził nieprawidłowości polegające na:
- zaniżeniu podatku należnego o kwotę 16.956,00 zł w związku z zastosowaniem przez Spółkę zwolnienia z VAT usług wynajmu pomieszczeń mieszkalnych dla P. Spółki z o.o. z siedzibą w Ś. (dalej Spółka P.), zamiast opodatkowania tych usług, według stawki VAT 23 %. Zdaniem organu I instancji, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej ustawa o VAT), w tym konkretnym przypadku, nie ma zastosowania, co szczegółowo zostało opisane w pkt 1 uzasadnienia decyzji NDUCS (str. 5-13),
- zawyżeniu podatku naliczonego o kwotę 75.355,00 zł, w związku z odliczeniem podatku z faktur wystawionych przez l. sp. z o.o. (dalej Spółka I.), które w rzeczywistości nie dokumentowały dostaw i świadczenia usług. Zdaniem organu I instancji, rozliczone przez Spółkę faktury od Spółki I. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w związku z tym nie są podstawą do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, co szczegółowo zostało opisane w pkt 2 uzasadnienia decyzji NDUCS (str. 13-70).
Zdaniem organu I instancji, w wyniku tych nieprawidłowości w deklaracjach VAT-7K, złożonych przez Podatnika w poszczególnych kwartałach badanego 2020 r., wykazano VAT należny i naliczony w nieprawidłowych wysokościach.
W zakresie podatku należnego, NDUCS ustalił, że w deklaracjach VAT-7K w 2020 r. Strona wykazała sprzedaż opodatkowaną wg stawki 23 % i sprzedaż zwolnioną. Sprzedaż opodatkowaną Strona zadeklarowała w kwocie netto 1.893.899,00 zł oraz VAT w kwocie 435.597,00 zł. Natomiast sprzedaż zwolnioną w kwocie łącznie 90.682,00 zł, co stanowiło ok. 4,6 % wartości sprzedaży. Strona w badanych okresach rozliczeniowych dokonała sprzedaży, deklarowanej jako zwolniona, w łącznej wysokości 90.682,00 zł dla Spółki P.
Na podstawie informacji uzyskanych w toku przeprowadzonych w dniu 19 listopada 2021 r. czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w Spółce P. (poz. akt 42, k. 430-511), organ podatkowy ustalił, że: 1) w badanym okresie była ona czynnym podatnikiem podatku VAT, 2) jej przeważającym rodzajem działalności była działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników, 3) na fakturach wystawionych dla Spółki P. nie umieszczono symbolu wynajmu PKWiU oraz nie określono podstawy prawnej zastosowania zwolnienia tej sprzedaży z VAT, 4) wszystkie faktury wystawione przez Podatnika dla Spółki P. zostały zapłacone.
Faktury te Strona wystawiła na podstawie zawartej ze Spółką P.:
1) umowy najmu z dnia 1 października 2016 r. (poz. akt 42, zał. 4, k. 503-506, także zał. nr 1 do protokołu kontroli dokumentów i ewidencji), zawartej na czas nieokreślony, następnie kilkakrotnie aneksowanej, której przedmiotem był wynajem lokalu użytkowego przeznaczonego na cele mieszkalne, położonego w O. przy ul. [...]. Strona wyraziła zgodę na oddanie lokalu w użytkowanie osobom trzecim, będącym pracownikami Spółki P. Zgodnie z § 3 umowy, najemca zobowiązał się do ubezpieczenia przedmiotu najmu od wszelkiego ryzyka. Po stronie Najemcy leżało zaopatrzenie w środki czystości, higieny osobistej oraz naczynia i akcesoria kuchenne. Wynajmujący natomiast zobowiązał się raz w miesiącu dokonać kompleksowego sprzątania pomieszczeń oddanych w wynajem oraz do wydania czystej pościeli. Umowę najmu z 1 października 2016 r., Spółka P. wypowiedziała w dniu 13 marca 2020 r. (k. 497), z zachowaniem 30 dniowego okresu wypowiedzenia ze skutkiem na dzień 14 kwietnia 2020 r.;
2) umowy najmu z dnia 3 czerwca 2020 r. (poz. akt 42, k. 493-494, także zał. nr 1 do protokołu kontroli dokumentów i ewidencji), zawarta została na czas nieokreślony, między Podatnikiem, jako Wynajmującym, a Spółką P., jako Najemcą, której przedmiotem umowy był wynajem lokalu przeznaczonego na cele mieszkaniowe, położonego w O. przy ul. [...], o powierzchni użytkowej [...] m2. Wynajmujący wyraził zgodę na oddanie lokalu w używanie pracownikom P.(1) Sp. z o.o. (dalej Spółki P.(1)) w celu krótkotrwałego pobytu w związku z wykonywaną pracą oraz ich czasowe zameldowanie w miejscu zamieszkania. Należność z tytułu najmu miała być rozliczana proporcjonalnie, zgodnie z ilością zakwaterowanych osób i ilością dni ich zakwaterowania, przy uwzględnieniu ceny netto za osobę dziennie w kwocie 13,33 zł, miesięcznie 400,00 zł. W cenę najmu wliczono wszystkie opłaty eksploatacyjne, w tym opłaty za wodę, gaz, prąd, ogrzewanie, wywóz odpadów komunalnych.
Z przedłożonej przez Spółkę P. ramowej umowy z dnia 1 sierpnia 2017 r., zawartej pomiędzy nią (jako Wykonawcą) i Spółką P.(1) (jako Zamawiającym) najmu lokali mieszkalnych (poz. 42 akt, k. 507-509) wynikało, że: - umowę zawarto na czas nieokreślony, - przedmiotem umowy było świadczenie przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego usług polegających na wynajmie lokali mieszkalnych położonych na terytorium RP, - według umowy Wykonawca zobowiązywał się wynająć i oddać w użytkowanie Zamawiającemu lokale mieszkalne wraz z wyposażeniem oraz wyrażał zgodę na podnajem lub użyczenie tych lokali osobom trzecim, w szczególności pracownikom Zamawiającego, - wysokość czynszu najmu miała być ustalana każdorazowo z Wykonawcą i podlegała podwyższeniu o VAT, - koszty użytkowania lokali, w tym koszty gazu, energii elektrycznej, wody, ścieków, ogrzewania oraz wywozu odpadów i innych opłat eksploatacyjnych, obciążały Spółkę P.(1).
Zdaniem NDUCS, z powyższej umowy oraz wyjaśnień pracownika Spółki P. (kierownika działu zarządzania nieruchomościami, k. 510) w czasie czynności sprawdzających w tej firmie, wynikało, że Spółka P. w 2020 r. dokonywała odsprzedaży nabytych od Podatnika usług najmu, doliczając – po otrzymaniu od niego faktur za wynajem (według Strony – usługa zwolniona z VAT) – marżę i wystawiając na rzecz Spółki P.(1) faktury za wynajem z zastosowaniem już dla tej samej usługi stawki 23 %. W wynajętych lokalach zakwaterowani byli, pracownicy Spółki P.(1), których obciążano kosztami zakwaterowania w pomieszczeniach przy ul. [...] w O., poprzez ich potrącenie z ich wynagrodzenia.
NDUCS wskazał, że – jak wyjaśniła Strona w piśmie z dnia 14 grudnia 2021 r. (poz. akt 52, k. 551-552) – miesięczną wartość sprzedaży wyliczano na podstawie zestawienia udostępnionego przez Spółkę P., ponieważ liczba osób oraz czas ich przebywania były ruchome. Prawne zwolnienie tych usług z VAT stanowił – zdaniem Podatnika – art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku wynajmu lokalu o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek i wyłącznie na cele mieszkaniowe, które są zwolnione z VAT, nie powołuje się także numeru PKWiU. Natomiast w ww. umowie najmu z dnia 3 czerwca 2020 r. (poz. 42, k. 493-494) wskazano, że w wynajętych Spółce P. lokalach będą zakwaterowani pracownicy Spółki P.(1). Oznacza to, że najemca nie wynajął od Strony lokali na własny rachunek, lecz w celu dalszej odsprzedaży usługi, fakturowanej następnie na Spółkę P.(1), jako podnajemcę, z stawką VAT 23 %. Zdaniem NDUCS, powołującego się na orzecznictwo, podstawa do skorzystania ze zwolnienia – zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT – wystąpi tylko wówczas, gdy najemca w wynajmowanym mieszkaniu realizować będzie własne cele mieszkaniowe.
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że w badanych okresach rozliczeniowych Strona poniosła głównie wydatki na zakup, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, materiałów i towarów (farby, lakiery, oleje, smary, materiały BHP, materiały budowlane, części samochodowe) oraz usług (sprzątania, ochrony mienia, budowlane). Zakupy te udokumentowano fakturami, ujętymi w rejestrach zakupu JPK_VAT za poszczególne okresy.
Stwierdzono, że wielkości nabyć i VAT naliczonego, wykazanego w rejestrach zakupu JPK_VAT, nie były zgodne z danymi ujętymi w deklaracjach VAT-7K sporządzonymi przez Stronę za poszczególne kwartały 2020 r., bowiem w deklaracjach VAT-7K za I, II i III kwartał 2020 r. Strona wykazała kwotę podatku naliczonego o 5.964,00 zł wyższą od kwoty podatku naliczonego, wykazanej w rejestrach zakupu JPK_VAT. Po uzyskaniu wyjaśnienia od Strony (poz. akt 52, k. 551-552) ustalono, że tylko faktura nr [...] z dnia 17 stycznia 2020 r. na kwotę netto 19.140,00 zł i VAT w wysokości 4.402,20 zł, wystawiona przez Spółkę I. z tytułu dostawy odzieży roboczej, nie stanowi podstawy do odliczenia podatku VAT.
Na podstawie porównania złożonych przez Stronę ewidencji zakupu VAT oraz ewidencji sprzedaży VAT kontrahentów, NDUCS ustalił nieprawidłowości w zakresie transakcji Podatnika ze Spółkę I. Stwierdzono, że Strona rozliczyła 23 faktury zakupu w 2020 r. od Spółki l. na łączną kwotę netto 346.771,00 zł i kwotę VAT w wysokości 79.757,33 zł. Z kolei Spółka l. w złożonych plikach JPK za ten okres zadeklarowała sprzedaż do Strony na łączną kwotę netto 383.481,00 zł i kwotę VAT w wysokości 88.200,63 zł, ujętą w 26 fakturach, co dało różnicę kwot sprzedaży netto i VAT wynoszącą odpowiednio 36.710,00 zł i 8.443,30 zł. Ustalono, że Strona otrzymała i opłaciła te faktury na łączną kwotę 55.940,00 zł netto i kwotę VAT 12.866,20 zł, natomiast nie ujęła ich w plikach JPK oraz deklaracjach VAT-7K (poza fakturą [...], która nie została ujęta przez Stronę w plikach JPK, ale została uwzględniona w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2020 r.). Z kolei w pliku JPK zakup, złożonym przez Stronę za grudzień 2020 r., stwierdzono fakturę o nr [...], której wartość netto i podatek różniły się od wartości wykazanych przez Spółkę I. Przedstawiając do kontroli kopię tej faktury, na której widnieje kwota netto 18.560,00 zł oraz VAT w kwocie 4.268,80 zł, pismem z dnia 14 grudnia 2021 r. (poz. akt 52), Strona wyjaśniła, że ww. różnica wynika z błędu księgowego polegającego na przestawieniu cyfr (tzw. "czeski błąd").
Jak ustalił NDUCS, z przedłożonych przez Stronę faktur wynikało, że przedmiotem nabyć od Spółki I. w 2020 r. miały być:
1) usługi sprzątania, na wartość netto 207.556 zł oraz VAT w kwocie 47.737,88 zł,
2) zakup odzieży i środków BHP, na wartość netto 102.115 zł, a VAT: 23.486,45 zł,
3) inne usługi (reklama, wyjazd integracyjny) na wartość netto 37.100,00 zł oraz VAT w kwocie 8.533,00 zł.
Na podstawie plików JPK_VAT złożonych przez Spółkę I., organ I instancji ustalił, że w 2020 r. wystawiła ona faktury dla 25 kontrahentów na łączną wartość 1.742.180,37 zł, z czego 95,6 % dotyczyło sprzedaży dla 5 kontrahentów, w tym dla Strony (22% ogólnej wartości sprzedaży), a zasadnicza część dotyczyła świadczenia usług sprzątania oraz dostaw odzieży i materiałów BHP.
Ponadto ustalono, że Spółka I. wykazała nabycia na kwotę 1.717.284,01 zł, z których znaczna część (89 %) wynika z faktur, nieznajdujących potwierdzenia u kontrahentów – zarówno w złożonych przez te podmioty pilikach JPK-VAT, jak również w informacjach przez nie przekazanych, ponieważ żaden z tych dostawców nie potwierdził jakiejkolwiek współpracy z tą spółką, w szczególności w zakresie wystawiania faktur czy otrzymywania płatności.
NDUCS podkreślił, że w prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz w postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał G. M., jako prezesa zarządu Spółki I., na przesłuchanie w charakterze świadka, w celu wyjaśnienia, na czym polegała współpraca pomiędzy Stroną, a reprezentowaną przez nią spółką. Nie stawiała się ona jednak na wezwania, pomimo ich odbierania oraz prób dopasowania się ze strony kontrolujących i wzywania w miejsca wnioskowane przez nią we W. W ocenie organu I instancji, G. M. uporczywie unikała składania zeznań i za każdym razem krótko przed wyznaczonym terminem usprawiedliwiała swoją nieobecność różnymi powodami (chorobami, sytuacją epidemiologiczną, niedogodnościami komunikacyjnymi itp.). Nie stawiała się także na żadne przesłuchanie w charakterze strony w prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Lubelskim kontroli podatkowej. Natomiast, jak zaznaczył NDUCS, stawiała się z kolei na wezwania syndyka, który prowadził postępowanie upadłościowe, a w jego siedzibie miała nawet odbierać wezwania przesyłane jej przez organ I instancji.
Organ podatkowy ocenił, że pisemne wyjaśnienia G. M., składane w trakcie kontroli celno-skarbowej, zawsze były lakoniczne i niepotwierdzone żadnymi dowodami świadczącymi o wykonaniu usług lub dostawach towarów dla Strony. Pomimo wielokrotnie podejmowanych prób nie udało się przesłuchać G. M. w charakterze świadka, która pismem z dnia 21 lutego 2022 r. (k. 591, poz. akt 73) wyjaśniła, że złożyła rezygnację z funkcji prezesa zarządu Spółki I. i od dnia 17 lutego 2022 r. już jej nie pełni, a także nie jest członkiem zarządu tej spółki oraz nie jest upoważniona do składania wyjaśnień w jej imieniu. Jak ustalił jednak NDUCS, nie znalazło to potwierdzenia we wpisie w KRS, według którego w trakcie realizacji tych czynności nadal pełniła ona funkcję prezesa zarządu Spółki I., a została wykreślona dopiero z dniem 19 września 2023 r., nadal pozostając beneficjentem rzeczywistym. Pismem bez daty (k. 582, wpływ do organu - 19 stycznia 2022 r., poz. akt 67) potwierdziła jednak współpracę ze Stroną w 2020 r., to jest: - prowadzenie usług sprzątania i dezynfekcji związanej z pandemią we wszystkich pomieszczeniach socjalnych, biurowych i produkcyjnych oraz stacji diagnostyki pojazdów, - promowanie firmy na międzynarodowych turniejach odbywających się w J. (promocja miała być zawieszona ze względu na Covid 19), - organizacji wyjazdów integracyjnych na terenie R., - sprzedaży innych artykułów bhp (między innymi maseczek), czemu jednak NDUCS nie dał wiary. Zauważył bowiem sprzeczności między wyjaśnieniami G. M. a wyjaśnieniami Strony, zawartymi w piśmie z dnia 14 grudnia 2021 r. (k. 533-552, poz. akt 52), dotyczącymi: - przeprowadzenia kampanii reklamowej (Strona udzieliła odpowiedzi, że ze względu na ogłoszony stan epidemii kampania nie została zrealizowana), - przygotowania i organizacji wyjazdu firmowego: najpiękniejsze miejsca R. (Strona udzieliła odpowiedzi, że ze względu na ogłoszony stan epidemii oraz z obawy o zdrowie, ani wspólnicy spółki, ani pracownicy nie byli zainteresowani wyjazdem). Z kolei G. M. potwierdziła realizację ww. usług, czemu – w związku z brakiem dowodów potwierdzających wykonanie ww. usług oraz na podstawie zeznań złożonych przez E. K. i J. K. – organ podatkowy nie dał wiary. Tym samym NDUCS uznał, że faktury dotyczące ww. usług, jako faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie są podstawą do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Z kolei Spółka, ujmując powyższe faktury w rozliczeniach VAT-7K zawyżyła podatek naliczony za I kwartał 2020 r. o kwotę 2.760,00 zł, a za III kwartał 2020 r. o kwotę 2.645,00 zł.
Oceniając zeznania T. K., organ I instancji stwierdził, że nie był on zorientowany w kwestiach transakcji pomiędzy Stroną a Spółką I. Nie uznał ich zatem za podstawę ustaleń w zakresie okoliczności realizacji usług ujętych na spornych fakturach. Zauważył przy tym jednak, że choć osoba ta miała znikomą wiedzę na temat działalności Spółki, to wiedziała, że prace porządkowe wykonywane przez Spółkę I. były w godzinach nocnych, poza godzinami pracy firmy. W ocenie NDUCS, zważywszy na zeznania J. K., E. K. oraz T. K., nieprawdopodobne jest, że mogło dojść do udostępnienia osobom zupełnie nieznanym z imienia i nazwiska (nawet przez rzekomego wykonawcę usług) majątku firmy (pomieszczeń, urządzeń, specjalistycznych maszyn, itp.), które z kolei miałyby w godzinach nocnych, bez żadnego nadzoru, wykonywać prace w różnych pomieszczeniach firmy, stwarzając w ten sposób ryzyko uszkodzenia, zniszczenia, a nawet przywłaszczenia mienia Strony, skoro pomieszczenia te nie były w żaden sposób nadzorowane, np. przez pracownika ochrony. Organ podatkowy podkreślił, że danych osobowych rzekomych pracowników sprzątających nie posiadała nawet Spółka I. Co tym bardziej uznano za niewyobrażalne, że miała ona wykonywać usługi sprzątania w tym samym okresie na rzecz pięciu oddalonych od siebie podmiotów. Wskazano, że G. M. musiałaby zatem nieznanym sobie osobom, które często się zmieniały (według jej wyjaśnień) powierzać klucze, kody dostępu do obiektów i pomieszczeń swoich kontrahentów, gdzie mogło znajdować się mienie o wysokiej wartości, ryzykując jego uszkodzenie, bądź nawet przywłaszczenie przez nieznane sobie osoby, które rzekomo zatrudniała. Osoby z kolei te nie podawały żadnych danych identyfikacyjnych (nawet numerów telefonu, adresu), nie składały oświadczeń, dotyczących odpowiedzialności za uszkodzone przez siebie lub zniszczone mienie, co wywiedziono z faktu, że takich dokumentów Spółka I. nie przekazała.
Ponadto podkreślono, że w 2020 r. Strona zatrudniała 23 pracowników, z czego 16 stanowili uczniowie, natomiast z zeznań J. K. wynikało, że w 2022 r. – ze względu na aspekt ekonomiczny – to właśnie uczniowie sprzątali teren Spółki. Organ podatkowy wątpił, aby Podatnik, zatrudniając 16 uczniów, którzy w 2022 r. wykonywali prace porządkowe na terenie należącym do niego, w badanym okresie mógł korzystać z usług sprzątania rzekomo wykonywanych przez Spółkę I., a zafakturowanych na łączną kwotę 207.556,00 zł netto, stanowiącą dla Podatnika ponad 12 % wszystkich jego kosztów uzyskania przychodów.
Dalej, na podstawie weryfikacji plików JPK, przez firmy, od których Spółka l. wykazała nabycia na łączną wartość netto 1.529.394,67 zł, tj. 89,06 % ogółu zakupionych towarów i usług, podlagających VAT, NDUCS stwierdził, że podmioty te nie wykazały w swoich rejestrach żadnej sprzedaży do tej spółki. Firmy te nie potwierdziły również jakichkolwiek transakcji w 2020 r. ze Spółką l., wyjaśniając, że nie zawierały umów z nią, nie wystawiały dla niej faktur sprzedaży oraz że numeracja faktur wskazana w pismach organu I instancji jest inna od numeracji przez nich stosowanej. Organ podatkowy zauważył, że G. M. w złożonych pisemnych wyjaśnieniach wskazała, że nie pamięta, co było przedmiotem zakupów. Nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających transakcje z ww. podmiotami, czemu – zdaniem NDUCS – trudno dać wiarę, zważywszy, że transakcje te dotyczyły prawie 90 % zadeklarowanych zakupów Spółki I., a przy tym jedyna osoba, która zajmowała się działalnością Spółki nie potrafi wskazać okoliczności, związanych z zakupem materiałów lub usług sprzedanych następnie – między innymi – do Podatnika oraz nie potrafi wskazać dowodów potwierdzających fakt zawarcia tych transakcji, uwiarygadniając tym samym ich realizację. Jest natomiast w posiadaniu tylko faktur, mających "dokumentować" te nabycia. Nie przedłożyła także żadnego dowodu zapłaty za towar ujęty na fakturach, co potwierdza tylko, że do nabycia nie doszło.
NDUCS wskazał, że G. M. nie przedstawiła takich dowodów również w kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki I. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Lubelskim (dalej NUS w Tomaszowie Lubelskim) w zakresie VAT za okres od stycznia 2018 r. do czerwca 2021 r. W oparciu o dokumenty pozyskane w ramach tamtej kontroli organ podatkowy ustalił, że Spółka I. w 2020 r.: 1) nie posiadała potencjału osobowego (pracowników) ani sprzętowego (maszyny i urządzenia) umożliwiającego wytwarzanie odzieży roboczej i materiałów BHP (np. przyłbic, kombinezonów, maseczek itp.), 2) zatrudniała dwie osoby: G. M., jako prezesa zarządu oraz B. B. w okresie X-XII 2020 r., 3) według ewidencji środków trwałych dysponowała jedynie projektorem multimedialnym i urządzeniem [...], 4) nie miała możliwości osobowo-technicznych wyprodukować (uszyć) materiałów bhp.
W ocenie organu podatkowego, powyższe potwierdza, że faktury "zakupu" wystawione przez tę spółkę, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
NDUCS wskazał, że w badanym okresie Spółka I. wystawiła dla Strony faktury sprzedaży, dotyczące "świadczenia usług kompleksowego utrzymania czystości, sprzątania"., które miały być świadczone na podstawie umowy z dnia 31 grudnia 2019 r. wraz z załącznikami (por. szczegółowy opis faktur na str. 46-47 decyzji organu I instancji). Analizując te faktury z przyjęciem ośmiogodzinnego dnia pracy oraz podanej na nich liczby roboczo-godzin w miesiącu, organ podatkowy wyliczył, że prace porządkowe powinny być wykonywane w danym miesiącu przez jedną osobę od 26,67 dni do 81,9 dni kalendarzowych. Nadto z materiału dowodowego przesłanego przez NUS w Tomaszowie Lubelskim wynikało, że w roku 2020 Spółka I., oprócz Strony, dokonywała sprzedaży usług związanych z kompleksowym utrzymaniem czystości jeszcze dla 4. innych podmiotów. NDUCS zaznaczył, że wartość, realizowanych na rzecz poszczególnych kontrahentów, wyceniona została na kwoty neto: 140.498 zł, 268.940,50 zł, 419.339,00 zł oraz 429.301,00 zł. Ponadto rzekome usługi sprzątania miały być wykonywane w tym samym czasie, przez jedną osobę dla pięciu różnych podmiotów mających swoje siedziby w dwóch różnych miejscowościach (O., W.) oddalonych od siebie o kilkadziesiąt kilometrów.
Na podstawie pisma NUS w Tomaszowie Lubelskim z dnia 20 czerwca 2022 r. NDUCS ustalił, że: - w ewidencji środków trwałych Spółki I. znajdował się jedynie projektor multimedialny i [...] o łącznej wartości początkowej 16.780,65 zł, - Spółka I. nie posiadała potwierdzonych zakupów odzieży roboczej oraz tkanin do produkcji odzieży roboczej, bowiem fakturowi dostawcy zaprzeczyli sprzedaży odzieży roboczej, bądź świadczenia usług szycia takiej odzieży dla Spółki I. w roku 2020. W trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej wobec Podatnika, na wezwania organu I instancji, fakturowi dostawcy Spółki I. nie potwierdzili jakichkolwiek kontaktów lub transakcji z nią w 2020 r.
Organ podatkowy, oceniając zebrany materiał dowodowy ustalił, że Spółka I.:
- nie miała możliwości produkcji tak różnorodnego asortymentu w tak dużych ilościach:
- nie posiadała pracowników, którzy mogliby wykonywać szycie (zatrudniła tylko jedną osobę, która przez trzy miesiące miała zajmować się marketingiem),
- nie posiadała żadnych środków trwałych - maszyn szwalniczych przy pomocy, których można byłoby wyprodukować materiały BHP i odzież roboczą, nie przedłożyła także żadnych dokumentów świadczących, że np. leasingowała takie maszyny,
- na podstawie umowy najmu zawartej z Wójtem Gminy K. wynajmowała na swoją siedzibę dwa pomieszczenia o łącznej powierzchni [...] m2 z przeznaczeniem na działalność usługową, natomiast z notatki urzędowej sporządzonej przez Komedę Powiatową Policji w T. z dnia 30 sierpnia 2020 r. wynika, że pod tym adresem (K. [...]), nie była w tamtym okresie prowadzona żadna działalność gospodarcza; stan utrzymania tego obiektu i jego infrastruktury wskazywał, że jest to obiekt opustoszały, na placu, na którym zlokalizowana była posesja nie znajdowały się żadne przedmioty z logo Spółki I., ani pojazdy, na ogrodzeniu, ani na zabudowaniach nie było żadnego szyldu, który identyfikowałby obiekt z tą spółką; G. M. widywana była z kolei w K. raz do dwóch razy w roku (notatka wraz ze zdjęciami wynajmowanego obiektu została włączona do kontroli celno-skarbowej, jako dowód w sprawie, postanowieniem z dnia 22 września 2022 r.),
- nie zakupiła gotowego towaru w celu dalszej jego odsprzedaży nie tylko do Strony, ale także do innych firm, na rzecz których wystawiła faktury z tego tytułu oraz nie zlecała jego wykonania podwykonawcom.
Organ podatkowy podkreślił, że w wyjaśnieniach złożonych w piśmie z dnia 23 marca 2022 r. (poz. 83 akt administracyjnych) G. M. oświadczyła, że Spółka I. korzystała w 2020 r. z maszyn, które były leasingowane albo wynajęte, jednak na poparcie swoich twierdzeń nie przedłożyła żadnych dowodów. Nie pamiętała poza tym, jakie to były maszyny. Twierdziła ponadto, że w części sama wykonywała towary i odzież ochronną, a w części maseczki, odzież ochronna była zakupiona od firm zewnętrznych (np. maseczki z jonami srebra). Oświadczyła, że czasem maseczki oraz kombinezony szyte były przez osoby trzecie narodowości ukraińskiej, jednakże nie wskazała żadnych danych osobowych rzekomych pracowników.
Analizując wyjaśnienia Strony, zeznania J. K., T. K., E. K. i wyjaśnienia G. M., NDUCS jednoznacznie ustalił, że świadczenie usług w zakresie promocji kampanii reklamowej przez Spółkę I. także nie zostało zrealizowane. Tym samym faktury nr [...] i [...], wystawione przez nią Podatnikowi odpowiednio w kwietniu i lipcu 2020 r., wykazane w deklaracjach VAT-7K, nie dokumentowały wykonania tego typu usług, a Spółka nie przedłożyła – w ocenie organu podatkowego – na tę okoliczność żadnych dowodów. Stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Strona nie miała zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, ponieważ nie dokumentowały one zdarzeń w nich opisanych w dacie ich wystawienia.
NDUCS uznał, że Strona nie miała również prawa do odliczenia podatku naliczonego w sierpniu 2020 r. w kwocie 3.128,00 zł, wynikającego z faktury nr [...] z dnia 6 sierpnia 2020 r., wystawionej przez Spółkę I. za "przygotowanie i organizację wyjazdu firmowego: najpiękniejsze miejsca R. wg harmonogramu" na kwotę netto 13.600,00 zł. Opis na fakturze nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym, a wyjazd firmowy nie doszedł do skutku, co potwierdzają wszystkie przesłuchane osoby oraz G. M.
W związku z powyższym, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, organ podatkowy stwierdził, że w zakresie faktur, na których jako wystawca widnieje Spółka I., dotyczących zakupu towarów lub usług, to jest: "usług sprzątania", "materiałów BHP", "usług reklamowych", "organizacji wyjazdu firmowego", nie przysługuje Stronie prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Nie dokumentowały one bowiem faktycznie dokonanych czynności – wykonania usług bądź dostawy towarów, a Spółka miała świadomość posługiwania się "pustymi" fakturami sensu stricto.
W kwestii określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, NDUCS podkreślił, że Strona, także po doręczeniu jej wyniku kontroli nie dokonała – zgodnie z ustaleniami kontroli – ani odpowiednich korekt deklaracji VAT, ani wpłat. Utrzymała tym samym zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu zastosowania przez nią zwolnienia świadczonych usług wynajmu pomieszczeń dla Spółki P. w 2020 r., zamiast prawidłowego opodatkowania tych usług w stawce podstawowej 23 %. Nieprawidłowości tej, jak podkreślono, organ podatkowy nie mógł zatem uznać za błąd rachunkowy czy oczywistą omyłkę.
Odnosząc się do przesłanek miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, organ podatkowy zaznaczył, że w 2020 r. Strona wystawiła Spółce P. 10 faktur sprzedaży z tytułu "wynajmu pomieszczeń zgodnie z umową ul. [...], [...] O." za poszczególne miesiące tego roku na łączną kwotę brutto 90.682,00 zł. Na fakturach nie określiła symbolu usługi wynajmu pomieszczeń mieszkalnych według PKWiU oraz nie określiła podstawy prawnej do zastosowania zwolnienia sprzedaży z VAT, wskazując jedynie, że sprzedaż jest zwolniona z tego podatku.
Oceniając stan faktyczny okoliczności powstania zaniżenia VAT należnego z tytułu nieuprawnionego zwolnienia usług wynajmu pomieszczeń mieszkalnych z VAT, zważywszy na przesłanki wynikające z przywołanego art. 112b ust. 2b ustawy o podatku VAT, w tym wagę, skalę i okoliczności naruszenia oraz zasadę proporcjonalności, organ podatkowy uznał za zasadne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT w wysokości obniżonej z 30 % na 25 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w związku z nieopodatkowaniem usług świadczonych dla Spółki P. W tej kwestii podkreślił, że: 1) w czasie trwania kontroli celno-skarbowej, pismem z dnia 14 grudnia 2021 r., Strona wyjaśniła, że podstawę prawną spornego zwolnienia stanowi art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT; 2) zaniżenie zobowiązania podatkowego nie wynikało z celowego działania Podatnika, a z niewłaściwej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, przy czym Strona miała możliwość wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej w przypadku wątpliwości interpretacyjnych, czego zaniechała, interpretacje indywidualne wydane dla innych podmiotów nie stanowią źródeł prawa, a zaczęła już kształtować się linia orzecznicza sądów administracyjnych w zakresie konieczności zastosowania przy tak ukształtowanym najmie 23 % stawki VAT; 3) wielkość zaniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu nieopodatkowania "usług mieszkaniowych" jest nieznaczna i wynosi 16.957,00 zł za cały 2020 r.; 4) po wszczęciu kontroli celno-skarbowej (14 lipca 2021 r.) Strona stosowała w latach w 2022 r. i 2023 r. prawidłową stawkę podatkową w zakresie usług wynajmu, czyli 23 %; 5) zaniżenie zobowiązania podatkowego nie było wynikiem oszustwa.
1.3. Strona, w odwołaniu od ww. decyzji, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, wnosząc o:
1. przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym rozprawy w myśl art. 200a i następnych O.p., gdyż zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez Stronę w toku postępowania,
2. przeprowadzenie w myśl art. 229 O.p. postępowania dowodowego uzupełniającego, w szczególności poprzez dopuszczenie dowodów wskazanych w uzasadnieniu odwołania,
3. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy (na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS) lub uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie w całości postępowania w sprawie,
4. ewentualnie na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w razie przyjęcia, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,
5. o dopuszczenie dowodów w postaci zeznań świadków - pracowników podatnika, na okoliczność korzystania przez podatnika z maseczek z jonami srebra, materiałów bhp, przyłbic i innych towarów dostarczanych przez przedstawiciela Spółki I. oraz na okoliczność korzystania przez podatnika z usług sprzątania pomieszczeń warsztatowych, biurowych i sanitarnych.
1.4. Rozpatrując odwołanie Strony, DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzieliwszy przy tym dokonaną przez NDUCS ocenę materiału dowodowego, przyjęte przezeń ustalenia faktyczne, ich subsumpcję pod normy prawa materialnego oraz zaprezentowaną w tamtym orzeczeniu wykładnię wraz z argumentacją prawną. Organ odwoławczy nie uznał również zasadności któregokolwiek z zarzutów sformułowanych w odwołaniu. DIAS zaznaczył między innymi, że – wbrew zarzutom odwołania – G. M. nie tylko nie przedłożyła żadnych umów na podstawie, których jej "pracownicy" mieliby świadczyć usługi porządkowe, lecz nie zgłosiła zatrudnienia rzekomych pracowników do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i nie wystawiła im dokumentów podatkowych, ale nawet nie znała ich tożsamości, ani jakichkolwiek danych, pozwalających na ich identyfikację, co – w ocenie organu odwoławczego – wydaje się być zupełnie nieprawdopodobne. Natomiast w opinii organu II instancji osoby te po prostu nie istniały.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. decyzję DIAS, Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika będącego radca prawnym, zarzucił naruszenie:
I. przepisów prawa procesowego, a szczególnie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. – poprzez niezasadne zastosowanie i jednocześnie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) lub (ewentualnie) art. 233 § 2 O.p. – poprzez niezasadne niezastosowanie podczas gdy zaistniały poważne przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, z uwagi na naruszenie w toku postępowania pierwszoinstancyjnego następujących przepisów postępowania:
1. art. 2a O.p. – poprzez niezasadne niezastosowanie;
2. art. 21 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS – poprzez niezasadne zastosowanie tych przepisów;
3. art. 193 § 4 i § 6 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS – poprzez niezasadne zastosowanie tych przepisów;
a także naruszenie przepisów o właściwości organu rozpatrującego odwołanie – jak wskazywała decyzja organu I Instancji – odwołanie składa się do NDUCS w trybie przepisów art. 221a § 1 i art. 223 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, skutkujące nieważnością postępowania w trybie art. 247 § 1 pkt 1 O.p.;
II. przepisów prawa procesowego poprzez nieprzeprowadzenie postępowania drugoinstancyjnego zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a to:
1. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 235 O.p. – poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez ograniczenie postępowania w zakresie świadków do jednego byłego pracownika Podatnika i poprzez wyciągnięcie wniosków nieznajdujących pokrycia w dokładnej treści zeznań tego jednego tylko świadka i rozciągnięcie zeznania odnośnie miejsca pracy tego pracownika na całe [...] m2 wynajmowanego przez Podatnika pomieszczenia, doprowadzając do wnioskowania poza zakres zeznań, że rzekomo cały zakład pracy nie potrzebował sprzątania, bo pracownik sprzątał swoje miejsce pracy pod koniec dnia pracy;
2. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p. – poprzez nieprzeprowadzenie postępowania zgodnie z zasadą legalizmu, lecz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, pozbawiając Stronę częściowo udziału w każdym stadium postępowania, gdyż nie umożliwiono jej
możliwości zadawania pytań świadkowi powołanemu w toku postępowania pierwszoinstancyjnego ani nie uwzględniono tego, że przesłuchanie jednego świadka nie wystarcza do ustalenia stanu faktycznego, jak również poprzez odmowę przeprowadzenia w toku postępowania drugoinstancyjnego dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez Stronę świadków – pracowników Spółki – na okoliczność korzystania z maseczek dostarczonych przez G. M. (dalej G. M.) i innych towarów oraz na okoliczność korzystania przez Stronę z usług sprzątania pomieszczeń warsztatowych, biurowych i sanitarnych; a poza tym organ II instancji oparł się na treści kserokopii fragmentu aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Z. przeciwko G. M. ujawnionemu w toku postępowania odwoławczego, a nie na jej zeznaniach, uniemożliwiając praktycznie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka z udziałem Strony oraz zadanie świadkowi pytań przez pełnomocnika Skarżącej, przyjmując treść aktu oskarżenia jak zeznania świadka, wbrew zasadom postępowania podatkowego, nie zwracając uwagi, że akt oskarżenia oparty był na zawiadomieniu organu I instancji zatem ten akt oskarżenia nie mógł być podstawą do ustaleń faktycznych w sprawie, skoro opierał się na zawiadomieniu organu podatkowego, a nie na własnych ustaleniach, skoro zaś organ II instancji opierał się na akcie oskarżenia, który sam był oparty na decyzji organu I instancji, to doszło do podstawowego błędu logicznego i w praktyce uznaniu za dowód w sprawie zapożyczonych z I instancji pierwotnych twierdzeń kontrolujących;
3. art. 192 O.p. – poprzez uznanie szeregu okoliczności faktycznych za udowodnione (raczej jako rzekome udowodnienie nieistnienia stanu faktycznego), gdy Strona nie miała realnej możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, w szczególności gdy chodzi o dołączenie do akt sprawy treści aktu oskarżenia przeciwko G. M., ale już nie dowodu w postaci protokołu jej przesłuchania, uniemożliwiając kontrolę prawidłowości powołania jej rzekomych zeznań w akcie oskarżenia;
4. naruszenie art. 199a § 1 O.p. – poprzez niedokonanie ustalenie treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a także art. 199a § 3 O.p. – poprzez nieskierowanie sprawy do postępowania cywilnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, gdy organ wyraża wątpliwość co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego świadczenia usług i zakupu towarów;
5. naruszenie art. 210 § 4 O.p. – poprzez niepełne wskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w uzasadnieniu prawnym brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa;
III. przepisów prawa materialnego, a w szczególności:
1. art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – poprzez niezasadne zastosowanie tych przepisów;
2. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT – poprzez niezasadną odmowę zastosowania do najmu lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe;
3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – poprzez niezasadne zastosowanie, gdy faktury potwierdzają wykonanie czynności;
4. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT – poprzez niezasadne zastosowanie, gdyż nie zaistniały podstawy do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego;
5. wyłącznie z ostrożności procesowej, art. 112b ust. 2b ustawy o VAT – poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że okoliczności związane z zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, uzasadniają zastosowanie zmniejszenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jedynie o 5 % to jest z 30 % do 25 %, podczas gdy w okresie zastosowania przez Podatnika zwolnienia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) sam wystawiał indywidualne interpretacje podatkowe, w których potwierdzał zasadność zastosowania zwolnienia do sytuacji tożsamych z sytuacją Spółki, a interpretacja ogólna Ministra Finansów, o której mowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, została wydana po zakończeniu roku, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie podatkowe;
6. art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – poprzez niezasadne zastosowanie;
7. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez wybiórcze zastosowanie skutkujące naruszeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, które to prawo jest podstawą całego systemu opodatkowania VAT w myśl przepisów harmonizujących podatek od wartości dodanej w całej Unii Europejskiej w oparciu o dyrektywę RADY nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1; dalej dyrektywa VAT lub dyrektywa 112);
8. nieprzeprowadzenie dowodu, skarżąc jednocześnie wydane w tym przedmiocie postanowienie z dnia 4 lipca 2024 r.
W oparciu o powyższe zarzuty Strona wniosła o:
1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.),
2. (ewentualnie) stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p., w przypadku uznania, że w sprawie doszło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości oraz do rażącego naruszenia prawa,
3. uchylenie lub stwierdzenie nieważności również decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję,
4. o wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji w trybie art. 61 § 3 p.p.s.a. w razie niewstrzymania przez organ II instancji wykonalności zaskarżonej decyzji, gdyż zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków w razie wszczęcia wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego w administracji na kwotę wynikającą z zaskarżonej decyzji, wnosząc o dopuszczenie dowodów wymienionych w skardze na określone okoliczności z tym aspektem związane,
5. o zasądzenie od organu II instancji na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wszczętego niniejszą skargą, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 14.417,00 zł.
Ponadto Strona wniosła również o dopuszczenie dowodu z dokumentacji składkowej kierowanej przez Skarżącą do ZUS na fakt zatrudnienia osób wnioskowanych do przesłuchania jako świadkowie, których przesłuchania odmówił organ II instancji.
W posumowaniu uzasadnienia skargi Strona wskazała na następujące kwestie.
1. Organy podatkowe I i II instancji zakwestionowały prawidłowość zastosowania zwolnienia podatkowego przy usłudze najmu lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe – sprzecznie z istniejącymi wówczas poglądami DKIS, powołując się na interpretację ogólną Ministra Finansów, wydaną rok po okresie, którego dotyczy kontrola, bez skorzystania z zasady in dubio pro tributario.
2. Organ podatkowy zakwestionował rzeczywiste wykonanie usług sprzątania, nie sprawdzając wystarczająco w trakcie postępowania dowodowego, czy sprzątanie było wykonywane, poprzestając na stwierdzeniu jednego pracownika, że sprzątał on miejsce w którym pracował, chociaż świadek ów nie wypowiadał się na temat pozostałych [...] m2 powierzchni, która miała być sprzątana. Organ wyciągał negatywne dla Podatnika wnioski z faktów niemających znaczenia prawnego, takich jak brak posiadania przez wykonawcę usługi środków trwałych, czy zarejestrowanych w ZUS pracowników.
3. Organ podatkowy zakwestionował dokonywanie przez dostawcę podatnika rzeczywistych dostaw towarów nie przeprowadzając postępowania dowodowego, czy towary rzeczywiście trafiały do Podatnika a jedynie sprawdzając, że dostawca towarów nie miał środków trwałych do ich wytworzenia oraz stwierdzając że dostawca jest oszustem podatkowym, bez podania wyroku sądu karnego to wykazującego.
4. Organ podatkowy zakwestionował w końcu wykonanie dwóch usług dodatkowych: integracyjnego wyjazdu i promocji-reklamy, co do których nie doszło z powodu pandemii COVID’19, mimo że do wykonania usługi może dojść przez sam fakt pozostawania wykonawcy usługi w gotowości do realizacji tej usługi i zapłaty za to pozostawanie w gotowości przez nabywcę.
5. W toku postępowania doszło do uproszczeń logicznych i nadużyć w zakresie doświadczenia życiowego i zasad logiki. Nie przeprowadzono postępowania w sposób zwiększający zaufanie do organu podatkowego jak również zaniechano poczynienia szerszych przesłuchań świadków oraz zadania im naprawdę istotnych pytań, a poprzestano na zadaniu pytań, na które z powodów obiektywnych świadkowie nie znali odpowiedzi i wyciągnięto z tego powodu dla podatnika negatywne konsekwencje prawne.
6. W ocenie Podatnika, zarzuty sformułowane pod jego adresem zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, są niezasadne i konieczne jest przeprowadzenie szerszego postępowania dowodowego, stąd konieczność uchylenia nie tylko zaskarżonej decyzji, ale i decyzji ją poprzedzającej.
7. Do czasu rozstrzygnięcia sprawy należy wstrzymać wykonalność zaskarżonej decyzji z uwagi na poważne konsekwencje dla Podatnika wszczęcia wobec niego egzekucji administracyjnej.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
2.3. Na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 r., działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd dopuścił dowód z dokumentacji składkowej kierowanej przez Skarżącą do ZUS na okoliczność zatrudnienia osób wnioskowanych przez nią do przesłuchania jako świadkowie i odroczył publikację wyroku do dnia 5 lutego 2025 r., który to termin został jeszcze przedłużony do dnia 7 lutego 2025 r. Z przyczyn losowych (choroba członka składu) rozprawa została następnie otworzona na nowo i odroczona do dnia 26 lutego 2025 r. Na rozprawie tej pełnomocnicy Skarżącej i DKIS podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Na wstępie należy przypomnieć, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje, między innymi, orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę w całości albo w części.
3.2. Skarga jest zasadna z uwagi na zaistniałe w toku postępowania podatkowego naruszenia przepisów prawa procesowego o możliwym istotnym wpływie na wynik sprawy.
3.3. Pierwszą kwestią sporną jest to, czy DIAS był organem właściwym do orzekania w sprawie na skutek odwołania. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego. Zgodnie z treścią art. 220 § 3 O.p., właściwy do rozpatrzenia odwołania od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję. Skoro zatem DIAS rozstrzygał sprawę w II instancji, to znaczy, że orzekał jako organ właściwy i zarzut nieważności decyzji, oparty na art. 247 § 1 pkt 1 O.p. jest bezpodstawny. Błędna informacja na temat organu odwoławczego, zawarta w pouczeniu decyzji NDUCS, nie ma tu znaczenia, a zresztą nie wpłynęła ona i tak na skierowanie odwołania przez Stronę do DIAS.
Pozostałe kwestie sporne w sprawie dotyczyły przede wszystkim oceny czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stanowczego wyjaśnienia kwestii fikcyjności faktur obejmujących dostawę towarów i świadczenie na rzecz Skarżącej przez Spółkę I. oraz dokonania w tym zakresie ustaleń faktycznych takich, jak te przyjęte przez organy obu instancji, a w konsekwencji czy mają one walor obiektywnych i rzetelnych. Skarżąca temu przeczy, a DIAS argumentuje, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo. W tym aspekcie w zaistniałym sporze Sąd przyznał rację Stronie z niżej wskazanych względów.
Skarżąca i organ odwoławczy spierają się również w kwestii zaistnienia podstaw do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z zastosowaniem przez Podatnika zwolnienia z VAT do usług wynajmu lokalu Spółce P., której podnajemca (spółka powiązana z najemcą) udostępniła je na cele mieszkalne swoim pracownikom, oraz sposobu miarkowania tego zobowiązania. DIAS uważa, że określenie dodatkowego zobowiązania było uzasadnione, a miarkowanie przeprowadzono właściwie, co z kolei Strona kwestionuje.
3.4. W kontekście powyższego należy podkreślić, że w art. 121 § 1 O.p. została wprowadzona do procesu podatkowego zasada jego prowadzenia w sposób budzący zaufanie. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, s. 1070). W art. 122 O.p. została uregulowana, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego, zasada prawdy obiektywnej. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego lub, w przypadku jego zebrania, nieodniesienie się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza ww. przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl zasady in dubio pro tributario (B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, s. 1266). Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. W piśmiennictwie wyróżnia się pewne reguły stanowiące o treści zasady swobodnej oceny dowodów, odnoszące się do działania organu podatkowego, który powinien rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie w ich całokształcie, a dokonując oceny powinien uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego, logiki i wiedzy. Nadto organ powinien konstruować tezy dowodowe (twierdzenia o faktach) w sposób poprawny, obiektywny i rzetelny (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 191). Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Dom Wydawniczy ABC 2006, s. 676 i n.).
3.5. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, oceniając sporne faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie sprostały przywołanym wymogom. Naruszyły tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w sposób, który co najmniej mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca bowiem zaoferowała inne środki dowodowe na okoliczność poniesienia kwestionowanych w sprawie wydatków na zakup towarów i usług od Spółki I. Organy obu instancji jednak nie uznały za zasadne ich wykorzystać, przyjmując w sprawie, chociaż wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, że wyniki dotychczasowego postępowania dowodowego są wystarczające do dokonania rzetelnych i stanowczych ustaleń odpowiadających rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń w zakresie relacji gospodarczych Skarżącej z tym kontrahentem. Niewątpliwie organy zgromadziły dotychczas materiał dowodowy, którego ocena pozwala na wyciągnięcie przez nie dotychczasowych wniosków. Na obecnym etapie można jednak obiektywnie stwierdzić, że materiał ten nie jest kompletny. Nie można zatem obiektywnie wykluczyć, że przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów mogłoby doprowadzić do odmiennych niż dotychczasowe ustaleń. Argumenty, przytoczone na wsparcie przeciwnego stanowiska organu podatkowego, zawarte w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, nie są – zdaniem Sądu – przekonujące ani w aspekcie logiki, ani w aspekcie doświadczenia życiowego. Sposób gromadzenia materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym trudno uznać za rzetelny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, skoro odmówiono uwzględnienia wniosków dowodowych, które Strona zgłosiła na okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy, a których przeprowadzenie mogło potencjalnie doprowadzić do wykazania słuszności prezentowanych przez nią tez. Zgromadzony w sprawie materiał jest zatem fragmentaryczny, a dokonana w sprawie ocena dowodów i przyjęte ustalenia faktyczne są wobec tego co najmniej przedwczesne. Stan rozpoznania sprawy przez organy obu instancji nie pozwala zatem na przyjęcie, że udało im się – bez uzasadnionych wątpliwości – wykazać fikcyjność zakwestionowanych faktur, obejmujących dostawę towarów i świadczenie usług przez Spółkę I. na rzecz Skarżącej.
Sąd podziela, zawartą w skardze, ocenę Strony wraz z przytoczoną w tym zakresie argumentacją, że przyjmując taki sposób prowadzenia postępowania dowodowego, organy obu instancji dały jednoznaczny wyraz temu, że generalnie zainteresowane były przeprowadzeniem tych dowodów, które służyły wykazaniu tez uprzednio przez nie założonych. Takie działanie naruszyło dyspozycje przepisów art. 180 § 1 art. 187 § 1 i art. 188 O.p. oraz zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p. Tak prowadzonego postępowania nie sposób uznać za wzbudzające zaufanie Skarżącej do organów podatkowych.
Przyjęcie przez organ odwoławczy, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy pozwala na dogłębną analizę i jego ocenę bez potrzeby przeprowadzania żądanych dowodów, w sytuacji, w której Strona domagała się przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie uwzględnia dyspozycji art. 188 O.p. Stanowisko organu podatkowego potwierdza, że w sposób niedopuszczalny, bo już na etapie wniosku dowodowego Strony, dokonano jego oceny w trybie art. 191 O.p., który z kolei ma zastosowanie na etapie rozstrzygania sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego, zgromadzonego stosownie do art. 187 § 1 O.p., to jest zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem dyspozycji art. 188 O.p. Tymczasem organ podatkowy, będąc zobowiązanym do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16).
Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 24 kwietnia 2024 r. o sygn. akt I FSK 382/20, publ. CBOSA, niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).
Niewątpliwie okoliczności, na które miałyby zeznawać w niniejsze sprawie wnioskowane przez Skarżącą osoby, nie można uznać za niemogące mieć istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, zarówno w aspekcie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i poczynienia w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych. Skoro bowiem organy wyciągają ogólne wnioski niekorzystne dla Strony z zeznań przesłuchanego pracownika, który twierdził, że sam sprzątał swoje miejsce pracy (por. str. 29-30 zaskarżonej decyzji), to nie powinny odmawiać wnioskom dowodowym o przesłuchanie innych osób zatrudnionych u Skarżącej, z których może wynikać, że sporne materiały BHP były przez jej pracowników wykorzystywane, a usługi sprzątania mogły być realizowane przez osoby z zewnątrz po ich nieobecność, jeśli nie wykonywali ich wyłącznie sami pracownicy Spółki. Potwierdzenie tej okoliczności leży bowiem w interesie Strony, skoro z dotychczasowego materiału dowodowego organy obu instancji co najmniej zdają się wyciągać również wnioski, a na pewno to sugerują, że nie było obiektywnej potrzeby, aby Spółka powierzała je firmie zewnętrznej, co w sprawie wcale nie jest zatem okolicznością jednoznacznie niesporną (por. str. 80-81 zaskarżonej decyzji). Z kolei załączone do skargi dowody, dokumentujące objęcie obowiązkiem składkowym ZUS przez Skarżącą osób wnioskowanych w celu przesłuchania, dopuszczone przez Sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodzą, że były one u Strony zatrudnione. Nie można zatem a limine zakładać, że ich zeznania nie mogą potwierdzić zarówno obiektywnej potrzeby zamówienia usług sprzątania przez Spółkę, jak i tego, że usługi takie były realizowane. Inną rzeczą jest ocena czy mogły być one zrealizowane przez osoby zatrudnione lub podległe dyspozycjom Spółki I. albo przez podwykonawców tego kontrahenta Skarżącej albo przez samą G. M. W sprawie organy nie ustaliły w sposób stanowczy i przekonujący, że jedna osoba z zewnątrz Spółki, pracując w późnych godzinach popołudniowych lub nocnych, nie byłaby obiektywnie w stanie zrealizować takich usług na terenie pomieszczeń Skarżącej (około [...] m2 powierzchni). Analizę taką przeprowadzono z uwzględnieniem faktur wystawionych przez Spółkę I. dla wszystkich jej kontrahentów (por. str. 42-43 zaskarżonej decyzji). Nie można z kolei wykluczać i takiej sytuacji, że usługi porządkowe mogły być jednak świadczone u Strony, podczas gdy nie były świadczone lub nie w zakresie wynikającym z pozostałych faktur wystawionych innym kontrahentom przez Spółkę I. Tymczasem ocena ta zależy od zakresu faktycznie realizowanych usług porządkowych, który wnioskowani świadkowie mogliby także w swoich zeznaniach ewentualnie przybliżyć. Z kolei wykonywanie takich usług po godzinach pracy obowiązujących w Spółce mogło być również uzasadnione zamiarem wyeliminowania ryzyka zakażenia w związku ze stanem epidemii COVID-19 w 2020 roku, czego z kolei DIAS, dezawuując całkowicie tłumaczenia G. M. w kwestii jej niestawiennictwa na skutek wezwań w celu przesłuchania z powodów zdrowotnych i zagrożenia epidemicznego, nie wziął już jednak pod uwagę. W sprawie nie wykluczono także w sposób obiektywnie przekonujący możliwości, że kwestionowane dostawy i usługi mogły być realizowane przez podwykonawców Spółki I. W okolicznościach sprawy kategoryczna ocena, wyrażona w postanowieniu z dnia 4 lipca 2024 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów, że przesłuchanie wnioskowanych osób nie wpłynie na ustalenie stanu faktycznego, jest nieuprawniona.
Sąd podziela natomiast ocenę wyrażoną w postanowieniu z dnia 2 lipca 2024 r., że przeprowadzenie rozprawy administracyjnej nie było dla rzetelnego i wszechstronnego rozpoznania sprawy ani potrzebne, ani konieczne.
W kontekście włączenia do materiału dowodowego aktu oskarżenia w sprawie G. M., Sąd z kolei podkreśla, że nie może on dowodzić niczego ponadto, że sformułowanie określonych zarzutów w ramach takiego oskarżenia wobec niej miało miejsce. Na tle dopuszczenia takiego dowodu, odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę niestety stwarzała obiektywnie podstawy do wyrażonej przez nią w skardze oceny, że postępowanie dowodowe było podporządkowane, założonej na wstępie przez organ podatkowy, tezie, że sporne faktury były fikcyjne.
3.6. W zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej waży się los prawa Podatnika do odliczenia od podatku należnego kwot VAT naliczonego w fakturach, które organy obu instancji kwestionują jako że – ich zdaniem – obejmują one transakcje fikcyjne. Chodzi zatem o realizację fundamentalnej zasady neutralności VAT, o której stanowią motywy (5), (7) i (30) oraz przepisy art. 167 w związku z art. 63 oraz art. 168 dyrektywy 112. W tej kwestii należy zatem przypomnieć, że w każdej sytuacji, w której organy podatkowe podejmują decyzję o ograniczeniu lub pozbawieniu podatnika do korzystania z praw zagwarantowanych mu przez prawo unijne, muszą one przestrzegać standardów postępowania gwarantowanych przez to prawo. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE lub Trybunał) podkreślał ten postulat w szeregu orzeczeń, w tym – między innymi – w wyroku z dnia 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18, EU:C:2019:861. W punkcie 36 tego orzeczenia wskazano, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania podstawowej zasady, jaką stanowi to prawo, do organów podatkowych należy wykazanie w sposób wymagany prawem obiektywnych dowodów (pogrubienia pochodzą od Sądu) pozwalających na stwierdzenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, na którą się powołano w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, była związana z takim oszustwem (zob. podobnie wyrok z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał podkreślił również w tym samym wyroku (pkt 37), że ponieważ prawo Unii nie przewiduje zasad dotyczących sposobu przeprowadzania dowodów w przypadku oszustw związanych w VAT, owe obiektywne dowody muszą zostać ustalone przez organ podatkowy zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów przewidzianymi przez prawo krajowe. Przepisy te nie mogą jednak naruszać skuteczności prawa Unii i muszą przestrzegać praw gwarantowanych przez to prawo, a w szczególności przez kartę (zob. wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 65-67). Z kolei w kwestii prawa do bycia wysłuchanym, TSUE zaznaczył w punkcie 42 omawianego wyroku, że organ administracji zobowiązany jest do zwracania należytej uwagi na przedstawione w ten sposób przez zainteresowanego uwagi, oceniając starannie i w sposób bezstronny wszystkie istotne dowody danej sprawy i uzasadniając decyzję w szczegółowy sposób, a tym samym obowiązek uzasadnienia decyzji w wystarczająco szczegółowy i konkretny sposób, aby umożliwić zainteresowanemu zrozumienie powodów odmowy uwzględnienia jego wniosku, co stanowi konsekwencję zasady przestrzegania prawa do obrony (wyrok z dnia 5 listopada 2014 r., Mukarubega, C-166/13, EU:C:2014:2336, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).
Zdaniem Sądu, organy obu instancji standardów tych nie przestrzegały, odmawiając przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, czym w praktyce ograniczyły jej prawo do obrony, gwarantowane w ramach prawa do dobrej administracji przez art. 41 w związku z art. 51 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, podpisanej w Sztrasburgu dnia 12 grudnia 2007 r. (Dz. Urz. UE C z 2007 r. Nr 303, str. 1).
3.7. Ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego – na tym etapie sprawy – jest generalnie przedwczesna i bezprzedmiotowa, pomijając kwestię spornego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, której poświęcony jest kolejny punkt. W jej ramach Sąd musiałby bowiem badać zarówno prawidłowość subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod określone normy materialnoprawne, jak i prawidłowość ich wykładni. To z kolei jest możliwe wyłącznie w przypadku stwierdzenia, że ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny jest wynikiem swobodnej oceny materiału dowodowego, który jest kompletny i został zgromadzony zgodnie z regułami prawa procesowego. Aktualnie tego typu sytuacja, zdaniem Sądu, w sprawie jeszcze nie zachodzi. Z tego względu nie ma ani potrzeby, ani możliwości, aby wiążąco dla organów obu instancji wypowiadać się w kwestiach materialnoprawnych w sposób dalej idący, niż uczyniono to w poprzednich punktach.
3.8. Co się tyczy spornej kwestii zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, to – w ocenie Sądu – rację, co do zasady, mają organy obu instancji. Jak stanowi przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Sąd podziela argumentację, którą w tym zakresie przedstawiono w zaskarżonej decyzji i przytaczane tam na jej poparcie przykłady z orzecznictwa (por. str. 78-79 decyzji DIAS). Najemca i podnajemca (dwie powiązane ze sobą spółki z o.o.) są przedsiębiorcami i zawarli te umowy w zakresie swojej działalności gospodarczej. Fakt, że ostatecznie z wynajętych lokali korzystali pracownicy podnajemcy, zaspokajając swoje potrzeby lokalowe, nie może przesądzać o tym, że mamy w sprawie do czynienia z usługą objętą przedmiotowym zwolnieniem. Dbałość o zaspokojenie potrzeb lokalowych pracowników w okresie wykonywania przez nich pracy jest jednym z istotniejszych benefitów, którymi pracodawcy konkurują na rynku o wykwalifikowanych pracowników, a w odniesieniu do osób o szczególnie wysokich kwalifikacjach lub przydatnych i rzadkich kompetencjach, można powiedzieć, że jest to już nawet standardem rynkowym. Oferowanie przez najemców lokali mieszkalnych swoim pracownikom na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych jest zatem elementem działalności gospodarczej prowadzonej przez tych najemców.
3.9. W związku z powyższym przypomnieć należy zatem, że zgodnie z przepisem art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik:
1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Z kolei w myśl dyspozycji ust. 2b ww. artykułu, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:
1) okoliczności powstania nieprawidłowości;
2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;
3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;
4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;
5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
W świetle ww. przepisów i odnośnego orzecznictwa TSUE, powoływanego także w skardze, Sąd przyznaje jednak rację Skarżącej, gdy zarzuca, że zakres miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego (25 % zamiast 30 % kwoty zaniżonego VAT) jest oczywiście niedostateczny. Faktem jest, że do 2020 r. pojawiały się już orzeczenia sądów administracyjnych, które nie dopuszczały objęcia zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wynajęcia lokalu przez przedsiębiorcę, który przekazywał go następnie do korzystania na cele mieszkaniowe swoim pracownikom. Ich przykłady DIAS przytoczył w zaskarżonej decyzji (str. 12). Zważyć jednak należy, że Spółka powoływała się na uprzednie liczne przypadki w praktyce orzeczniczej DKIS, które potwierdzały przyjęte przez nią stanowisko. W tym względzie przytoczyła nie tylko przykłady odnośnych interpretacji, wydawanych do i po 2020 r., ale i poglądy wyrażane w literaturze (por. str. 15-26 skargi). Z kolei ogólna interpretacja Ministra Finansów z dnia 8 października 2021 r., nr PT1.8101.1.2021, w sprawie wynajmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe, w której wyrażone zostało takie stanowisko, jakie w sprawie zaprezentowały organy obu instancji (zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT obejmuje usługę najmu lokalu wyłącznie na cele mieszkaniowe, co ma miejsce, gdy to najemca realizuje w nim swoje własne cele mieszkaniowe), nie obowiązywała jeszcze – co oczywiste – w badanych kwartałach podatkowych roku 2020.
W ocenie Sądu, obecna wysokość zobowiązania dodatkowego, nie spełnia kryterium proporcjonalności, które jest zasadą unijną i dyrektywą interpretacyjną w systemie VAT zarówno w odniesieniu do przepisów unijnych, jak i przepisów prawa krajowego, które stanową ich transpozycję do porządku prawnego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.
3.10. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku, uchylając zaskarżoną decyzję wraz z decyzją ją poprzedzającą w celu zachowania zasady rozpoznania sprawy w pełnym zakresie przez obie instancje podatkowe (art. 127 O.p.).
3.11. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni stanowisko wyrażone przez Sąd w poprzednich punktach. W szczególności dla rzetelnej weryfikacji tezy o fikcyjności spornych faktur, w celu jej udowodnienia, DIAS zobowiązany będzie do podjęcia niezbędnych działań w celu przesłuchania osób zawnioskowanych na świadków przez pełnomocnika Spółki, rozważywszy przy tym potrzebę ponownego przesłuchania jej reprezentanta oraz dokonania konfrontacji słuchanych osób w przypadku wystąpienia istotnych rozbieżności w ich zeznaniach, swobodnie oceniając ewentualną odmowę udziału w przesłuchaniu lub ewentualne przeszkody, jakie mogły być stawiane w tym zakresie przez te osoby. Z kolei od byłych reprezentantów Skarżącej, którzy mogliby posiadać wiedzę o okolicznościach realizacji na jej rzecz dostaw i usług porządkowych przez Spółkę I., zwłaszcza w 2020 r., należy odebrać zeznania, uwzględniając ich status jako świadków. Sąd nie wyklucza, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, może dojść do przyjęcia przez organy dotychczasowych ustaleń, o ile tylko przeprowadzone postępowanie podatkowe będzie spełniało niezbędne standardy proceduralne, gwarantowane przez ww. przepisy prawa krajowego i unijnego, których dotychczas nie udało się im natomiast w pełni dochować.
Oceny tak uzupełnionego materiału dowodowego organy obu instancji dokonają zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, rozważając rozmaite warianty przebiegu zdarzeń. Uwzględnią przy tym wnioski, które dyktuje tzw. zdrowy rozsądek (ang. common sense), pozwalający na odrzucenie tez najmniej prawdopodobnych, iście wyłącznie spekulatywnych lub wręcz demagogicznych. Za taką natomiast uznać należy założenie pełnomocnika Skarżącej, że Spółka I. i jej prezes postępowali uczciwie, podczas gdy wszyscy kontrahenci, którzy nie potwierdzili sprzedaży na rzecz Spółki I. materiałów, fakturowanych następnie na Skarżącą, rzekomo ukrywali w ten sposób niezaewidencjonowaną przez siebie sprzedaż. To natomiast jednoznacznie zasugerowano w skardze na str. 29-30.
Jeśli natomiast z dowodów zebranych w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania wynikałyby jeszcze istotne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, który legł u podstaw wystawienia przez Spółkę I. kwestionowanych faktur z tytułu spornych dostaw towarów lub świadczenia usług, to – zgodnie z dyspozycją art. 199a § 3 O.p. – organ zobowiązany będzie do wystąpienia do sądu powszechnego ze stosownym powództwem, chyba że wątpliwości te zdecyduje się rozstrzygnąć na korzyść Strony. Dotychczas jednak DIAS zaznacza, że istnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą, a Spółką I. nie podważa, uznając natomiast, że został on wykorzystany do wystawiania nierzetelnych faktur (por. str. 77 zaskarżonej decyzji).
W kwestii zobowiązania dodatkowego organy zobowiązane będą rozważyć odpowiednio szerszy zakres miarkowania, uwzględniając, że Skarżąca miała pewne podstawy do przyjęcia nieuprawnionego wprawdzie poglądu, że sporne zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT można było zastosować, skoro najemca wynajmował Spółce P. lokal mieszkalny, a ostatecznie był on wykorzystywany na cele mieszkaniowe przez pracowników jego podnajemcy, który to pogląd późniejsze orzecznictwo sądów administracyjnych zweryfikowało jednak w sposób dla Podatnika negatywny.
3.12. O kosztach postępowania sądowego w łącznej kwocie 7.417,00 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (2.000,00 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17,00 zł), a także wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w osobie rady prawnego w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (5.400,00 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 6 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.).