I SA/WR 686/24

I SA/Wr 686/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-02-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący/
Łukasz Cieślak /sprawozdawca/
Marta Semiczek
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 210 par. 1 pkt 6,  art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 3 ust. 1 pkt 1,2,3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2809
art. 33 pkt 10
Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2025 r. sprawy ze skargi J. S. i B. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 21 czerwca 2024 r. nr SKO 4121/119/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. i umorzenia postępowania wobec B. S. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi J. S. (dalej: skarżący) i B. S. (dalej: skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy) z dnia 21 czerwca 2024 r. nr SKO 4121/119/2012, utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza D. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z dnia 11 kwietnia 2024 r. nr FB-2.3120.2.11488.2020, którą: 1) ustalono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 10 311,00 zł; 2) umorzono w stosunku do skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. z uwagi na bezprzedmiotowość. W podstawie prawnej decyzji Kolegium podało art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) w związku art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c, pkt 2 lit. a i b i art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.).
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2021 r. nr FB-2.3120.10.166.2020 Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. Organ ten decyzją z dnia 30 września 2021 r. nr FB-2.3120.2.11488.2020 ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 29.704,00 zł. Opodatkowaniem objęto: 1) nieruchomość położoną przy ul. [...], nr geodezyjny [...] - grunty pozostałe o powierzchni [...] m2; 2) nieruchomości położone przy u. [...], nr geodezyjny [...], w tym: budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2, budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni [...] m2, grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2. Skarżący wniósł od tej decyzji odwołanie, po rozpatrzeniu którego Kolegium decyzją z dnia 10 lutego 2022 r. nr SKO 4121/342/2021 utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, prawomocnym wyrokiem z dnia 9 marca 2023 r., I SA/Wr 434/22, uchylił ww. decyzję SKO z dnia 10 lutego 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia 30 września 2021 r. Uzasadniając wyrok, Sąd wskazał, że podstawą uchylenia decyzji obu instancji jest niewyjaśnienie podnoszonej przez skarżącego w trakcie całego postępowania kwestii w postaci istnienia między skarżącym i jego małżonką wspólności majątkowej (wspólności ustawowej), o której mowa w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.; dalej: k.r.o.). Sąd ponadto stwierdził, że organy obu instancji skupiły się wyłącznie na weryfikacji, czy małżonkę skarżącego należy uznać za podatnika podatku od nieruchomości z tytułu samoistnego posiadania działki nr [...]. Niewątpliwie w zakresie zasadności uznania małżonki skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Burmistrz prowadził aktywnie postępowania dowodowe i zgromadził materiał dowodowy, nie zważając na brak współpracy ze strony skarżącego, natomiast całkowicie poza zakresem zainteresowania organów obu instancji pozostała podnoszona przez skarżącego kwestia wspólności ustawowej. Sąd zgodził się przy tym z organami, że samoistne posiadanie wymaga manifestowania "na zewnątrz" do innych podmiotów władania jak właściciel. Podzielił również opinię, że takim manifestowaniem jest m.in. zawieranie przez posiadacza umowy na dostarczanie do nieruchomości objętej takim posiadaniem mediów. Równocześnie jednak Sąd nie znalazł uzasadnienia w rozstrzygnięciach organów obu instancji, dlaczego za taką manifestację samoistnego posiadania przez małżonkę skarżącego nie można przyjąć występowania jej jako wynajmującej w umowie najmu części budynku przy ul. [...] w D. Właściciel budynku może przecież dysponować jego częścią, a brak wyodrębnienia prawnego wynajmowanego lokalu nie niweczy prawa własności budynku (wraz z wynajmowanym lokalem) i to samo należy przyjąć przy posiadaniu samoistnym budynku. Organy nie wyjaśniły również, z jakich przyczyn dowodem na prezentowanie na zewnątrz posiadania samoistnego żony skarżącego nie jest pismo B. S.(1) (najemcy) z dnia 26 listopada 2020 r., w którym jednoznacznie wskazuje, że: "P. zawarła umowę najmu części budynku położonego przy ulicy [...] w D. z Panią B. S.". Dodatkowo za niezrozumiałe Sąd uznał, dlaczego jako dowody przemawiające za tytułem prawnym właścicielskim skarżącego zostały uznane umowy zawarte na dostawę mediów między dostawcami a skarżącym (gaz, elektryczność), natomiast umowa o usługi komunalne nr [...] dotycząca ul. [...] w D. zawarta jednak nie ze skarżącym, jako usługobiorcą, lecz z innym podmiotem – J. sp z o.o. nie została poddana analizie pod kątem ewentualnego posiadania samoistnego przez wymienioną spółkę z o.o.
Odnotować należy, że w dniu 20 maja 2022 r. do organu I instancji wpłynęła, złożona przez skarżącą, informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1 wraz z załącznikami: ZIN-1, ZIN-2, ZIN-3, obowiązująca od stycznia 2020 r. Skarżąca zaznaczyła, że składa informację, jako współwłaściciel, współużytkownik wieczysty lub współposiadacz. Wykazała w niej grunty pozostałe o powierzchni [...] m2, budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej [...] m2 i budynki pozostałe o powierzchni użytkowe. [...] m2, w tym jako zwolnione z opodatkowania budynki lub ich części o powierzchni użytkowej [...] m2, na podstawie art. art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z kolei w dniu 22 maja 2023 r. Burmistrz otrzymał korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych wraz z załącznikami, złożoną przez skarżącą, obowiązującą od stycznia 2020 r, w której wykazała: grunty pozostałe o powierzchni [...] m2, budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej [...] m2 i budynki pozostałe o powierzchni użytkowe [...] m2, w tym, jako zwolnione z opodatkowania: grunty o łącznej powierzchni [...] m2 na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., oraz budynki lub ich części o powierzchni użytkowej [...] m2 na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., [...] m2 na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.
Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Burmistrz wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 22 marca 2024 r., którą ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe wobec skarżącej z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W decyzji tej opodatkowaniem objęto nieruchomości przy ul. [...] w D., w tym: 1) grunty (działki nr [...], [...]) o łącznej powierzchni [...] m2, stosując stawkę właściwą dla gruntów pozostałych; 2) budynek posadowiony na działce nr [...], przy czym część o powierzchni obejmującą [...] m2 opodatkowano stosując stawkę właściwą dla budynków pozostałych, a powierzchnię [...] m2 opodatkowano stawką dla budynków mieszkalnych.
Uzasadniając decyzję, organ I instancji wyjaśnił, że skarżący prawo własności gruntu działki nr [...], obręb C. w D., o powierzchni [...] m2 nabył na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 29 stycznia 2010 r., oświadczając, że nabycia dokonuje z majątku osobistego. W księdze wieczystej nr [...], jako właściciel działki nr [...] wpisany jest skarżący. Natomiast prawo wieczystego użytkowania działki nr [...], obręb C. w D., oraz prawo własności posadowionego na tej działce budynku, skarżący nabył na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w D. z dnia 26 stycznia 2009 r., [...]. Na podstawie ww. postanowienia, skarżący został wpisany w księdze wieczystej [...].
Organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2023 r. poz. 1984 ze zm.; dalej: u.k.w.h.), księgi wieczyste prowadzi się celem ustalenia stanu prawego nieruchomości. Z uwagi na ten cel wprowadzone zostało domniemanie zgodności praw jawnych z księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym (art. 3 ust. 1 u.k.w.h.). Jedynym w zasadzie sposobem wzruszenia powyższego domniemania prawnego jest powództwo o uzgodnienie stanu prawnego nieruchomości oparte na art. 10 u.k.w.h. Organ dodał, że według art. 999 § 1 zdanie 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 1550 ze zm.; dalej: k.p.c.), prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność nieruchomości na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia prawa nabywcy w księdze wieczystej. Postanowienie to ma charakter kształtujący. Powoduje nabycie własności przez nabywcę i utratę własności przez dotychczasowego właściciela. Wynika stąd zatem, że użytkownikiem wieczystym działki gruntu nr [...] obręb C. w D. oraz właścicielem budynku położonego na ww. działce jest skarżący. Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności z dnia 26 stycznia 2009 r., [...] wiąże organ podatkowy w niniejszej sprawie, nie podlega badaniu, wobec czego organ podatkowy nie może poczynić ocen odmiennych, co do kwestii, komu przysługuje prawo własności przedmiotowej nieruchomości. Organ I instancji dodał, że skarżąca i skarżący nie przedstawili również jakiegokolwiek dokumentu, że złożyli powództwo o uzgodnienie stanu prawnego nieruchomości oparte na art. 10 u.k.w.h. Według organu I instancji, w 2020 r. skarżąca nie mogła być za uznana za samoistnego posiadacza przedmiotowych nieruchomości, ani też pomieszczeń o pow. [...] m2, znajdujących się w budynku przy ul. [...] w D., stanowiących własność skarżącego. Oprócz aneksu do umowy najmu z B. S.(1), prowadzącą szkołę pod nazwą P. w D., skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu potwierdzającego okoliczności, że to ona jest posiadaczem samoistnym działek gruntu nr [...] i nr [...] obręb C. w D. Skarżąca nie manifestowała na zewnątrz władania rzeczą i nie podejmowała czynności faktycznych, wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wręcz przeciwnie, to skarżący wykonywał wszystkie czynności faktyczne wskazujące na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa (zawieranie umów, występowanie przez urzędami administracji rządowej i samorządowej, przed sądami powszechnymi, udzielanie zgód na wstęp na teren nieruchomości będących jego własnością itp.). Mając powyższe na uwadze, organ I instancji stwierdził, że to skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l.
Od powyższej decyzji tej skarżąca i skarżący wnieśli odwołanie, zarzucając naruszenie:
1) art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu;
2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez błędną ocenę zebranych dowodów, z pominięciem części zebranych dowodów i argumentów strony skarżącej, w kwestiach istotnych dla wyniku sprawy, błędne przedstawienie stanu faktycznego, błędne uznanie i naruszenie tych przepisów w zakresie niewystarczającego zebrania materiału dowodowego, nie wskazania, które dowody i z jakich przyczyn uznano za wiarygodne, a którym odmówiono wiarygodności;
3) art. 208 § 1 o.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie nie mógł być zastosowany;
4) art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez pominięcie przez organ podatkowy I instancji, że podatnikiem od wynajmowanej nieruchomości jest skarżąca - współwłaścicielka nieruchomości przy ul. [...], w tym zabudowanej działki nr [...], jako posiadacz samoistny, która czerpie z tego pożytki i od uzyskanego przychodu z wynajmu płaci należne podatki;
5) art. 6 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niewydanie decyzji w terminie wskazanym w tym przepisie;
6) art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i opodatkowanie nieruchomości zajętej na cele oświatowe, która powinna być zwolniona z tego podatku.
Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania, Kolegium stwierdziło, że decyzja organu I instancji odpowiada prawu. Kolegium oceniło, że z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że nieruchomości objęte opodatkowaniem nie stanowią - wbrew twierdzeniu strony - przedmiotu współwłasności. Wręcz przeciwnie, wynika z niego, że skarżący jest:
1) właścicielem działki gruntu nr [...] obręb C. w D. o powierzchni [...] m2 posiadającej klasyfikację Bp - zurbanizowane tereny nie mieszkaniowe;
2) użytkownikiem wieczystym działki gruntu nr [...] obręb C. o powierzchni [...] m2, sklasyfikowanej jako B - tereny mieszkaniowe, zabudowanej budynkiem usługowym z częścią mieszkalną.
Zdaniem Kolegium o powyższym świadczą następujące dokumenty:
1) wypisy z ksiąg wieczystych o numerach: [...], dotyczący działki nr [...] oraz [...], dotyczący działki nr [...], w których, jako właściciel i użytkownik wieczysty ujawniony jest, zgodnie z aktem notarialnym, tylko jeden z małżonków, tj. skarżący;
2) akt notarialny repetytorium [...] nr [...] z dnia 29 stycznia 2010 r., którego analiza nie pozwala stwierdzić, że nieruchomość jest współwłasnością małżeńską i należy do obojga małżonków, gdyż wskazano w nim wprost, że skarżący oświadczył, że "dokonuje nabycia z majątku osobistego";
3) postanowienie Sądu Rejonowego w D. o przysądzeniu skarżącemu prawa użytkowania wieczystego działku gruntu o numerze ewidencyjnym [...] oraz prawa własności budynku posadowionego na tej działce, na podstawie którego dokonano wpisu w księdze wieczystej nr [...];
4) informacje z rejestru gruntów i budynków w ewidencji gruntów i budynków, o której mowa w przepisach rozdziału 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2023 r. poz. 1752 ze zm.; dalej: u.p.g.k.).
Kolegium stwierdziło, że słusznie organ I instancji zauważył, że wspólność ustawowa małżeńska obejmuje przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub nawet przez jednego z nich. Jednakże, zgodnie z zasadą surogacji, jeśli nieruchomość została nabyta w trakcie trwania małżeństwa w zamian za składnik majątku osobistego jednego z małżonków, to nie wchodzi ona w skład majątku wspólnego, ale stanowi składnik majątku osobistego tego małżonka. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W świetle art. 31 i art. 33 k.r.o., prawo własności nieruchomości może należeć tak do majątku wspólnego małżonków, jak i do majątku osobistego każdego z nich. Natomiast w myśl art. 33 pkt 10 k.r.o., do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W toku postępowania podatkowego ani skarżący, ani jego małżonka - skarżąca, nie przedstawili żadnego dowodu na to, że przedmiotowe nieruchomości wchodzą w skład ich majątku wspólnego. Nie ma też dowodu na to, że skarżąca podjęła jakiekolwiek czynności zmierzające do potwierdzenia jej prawa własności do przedmiotowych nieruchomości. Każdemu ze współwłaścicieli, który nie został ujawniony w księdze wieczystej, przysługuje prawo wytoczenie powództwa o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Ponadto, jeśli oświadczenie skarżącego o nabyciu majątku z majątku osobistego zostało złożone niezgodnie ze stanem faktycznym, a nieruchomość nabyto ze środków pochodzących z majątku wspólnego, skarżąca mogła dochodzić przed sądem ustalenia, że nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego, a nie osobistego.
Dalej Kolegium omówiło charakter domniemań związanych z danymi wynikającymi z ksiąg wieczystych. Wskazało, że domniemania wynikające z art. 3 u.k.w.h. mogą zostać obalone przez przeciwstawienie im dowodu przeciwnego albo w procesie o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, albo w każdym innym postępowaniu, w którym ocena prawidłowości wpisu ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże skarżący, ani jego małżonka, nie przedstawili w toku postępowania podatkowego żadnego dowodu, który by mógł to domniemanie obalić. Domniemania prawnego wynikającego z art. 3 ust 1. ustawy o księgach wieczystych i hipotece nie podważa sama okoliczność, że osoba wpisana do księgi wieczystej, jako właściciel nieruchomości pozostaje w związku małżeńskim.
Następnie Kolegium zgodziło się również ze stanowiskiem organu I instancji, że prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności z dnia 26 stycznia 2009 r., [...] wiąże organ podatkowy w niniejszej sprawie i nie podlega badaniu. W ocenie Kolegium nie można też zlekceważyć faktu, że ewidencja gruntów i budynków jest publicznym rejestrem, zawierającym informacje dotyczące gruntów, budynków i lokali, zarówno o charakterze, przedmiotowym wymienione w art. 20 ust. 1 u.p.g.k., jak i podmiotowy, o których mowa w art. 20 ust. 2 u.p.g.k. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor i moc dokumentu urzędowego, a - w myśl art. 21 ust. 1 u.p.g.k. - stanowią podstawę wymiaru podatków. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków wiążą organy podatkowe przy ustalaniu podatku zarówno w zakresie przedmiotowym jaki i podmiotowym.
W świetle przedstawionych okoliczności, Kolegium stwierdziło, że prawidłowo organ I instancji uznał, że skarżący, jako właściciel i użytkownik wieczysty ww. nieruchomości jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Natomiast skarżąca nie jest współwłaścicielem przedmiotowych nieruchomości. Organ odwoławczy stwierdził również, że skarżącej nie można przypisać statusu posiadacza samoistnego nieruchomości stanowiącej własność skarżącego. W ocenie Kolegium, stan faktyczny sprawy nie wskazuje na samodzielny, niezależny od woli innej osoby, stan władztwa skarżącej w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości. Skarżący sam przyznał bowiem, że ustalił z małżonką, w jaki sposób wspólny majątek będą wykorzystywać, wskazując, m.in. że skarżąca w styczniu 2020 r. "przejęła od J. S. do posiadania i władania" nieruchomość, a także zawarła umowę najmu lokalu o powierzchni [...] m2. Świadczy to, zdaniem Kolegium, o zależności posiadania. Nie można również pominąć faktu, że skarżąca ma, jako małżonka skarżącego, pełną świadomość, że włada nieruchomością męża, a to - wbrew stanowisku odwołującego - świadczy także o braku elementu animus i o zależności posiadania. Ponadto Kolegium zauważyło, że o posiadaniu samoistnym świadczą, m.in. takie okoliczności, jak: zawarcie umowy na dostawę energii i ponoszenie związanych z tym opłat, ponoszenie kosztów utrzymania, a także złożenie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych położonych na nieruchomości. Tymczasem organ I instancji ustalił, że przejawy władania nieruchomością przez skarżącą nie były widoczne na zewnątrz. Organ podatkowy wykazał, że w obrocie prawno-gospodarczym to skarżący występował jako podmiot praw i obowiązków. W szczególności ustalił, że:
- umowa na dostawy paliwa gazowego dla adresu poboru: ul. [...] w D. została zawarta w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności w formie zakładu remontowo-budowlanego,
- umowę sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej dla ww. nieruchomości zawarł skarżący,
- umowę o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków dla ww. nieruchomości zawarł również skarżący,
- umowa najmu pomieszczeń o pow. [...] m2, znajdujących się w budynku przy ul. [...] w D., z dnia 1 października 2019 r., została zawarta pomiędzy skarżącym jako wynajmującym a B. S.(1) - najemcą, co jednoznacznie wynika z jej treści.
Kolegium uznało, że jedyny przejaw widoczny na zewnątrz, na jaki powołuje się strona, stanowi aneks do ww. umowy najmu, sporządzony w dniu 2 stycznia 2020 r., którym strony zmieniły ww. umowę w ten sposób, że wskazano, że wynajmującym jest skarżąca. Jednakże, w ocenie Kolegium, nie świadczy o tym, że skarżąca była posiadaczem samoistnym nieruchomości, ani jej części. Okoliczność, że umowa została zawarta przez właściciela nieruchomości, aneks do niej sporządzony za wiedzą i zgodą właściciela, o czym świadczy własnoręczny podpis skarżącego widniejący tym dokumencie, wskazuje na to, że skarżąca nie była przekonana o przysługujących jej właścicielskich uprawnieniach do nieruchomości. Nie traktowała tej nieruchomości, jako pozostającej w jej swobodnej dyspozycji, jednocześnie manifestując na zewnątrz swą wolę władania budynkiem lub jego częścią, jak właściciel. Brak jest zatem możliwości przypisania samoistnego posiadania budynku lub jego części. Dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest bowiem wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wskazane okoliczności faktyczne przeczą temu, że skarżąca korzystała z nieruchomości z wyłączeniem właściciela.
Odnosząc się do kwestii zwolnienia z opodatkowania część budynku o powierzchni użytkowej [...] m2, posadowionego na działce nr [...] w D. przy ul. [...], w oparciu o przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l, Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że zwolnienie to stronie nie przysługuje. Zgodnie z powołanym przepisem od podatku od nieruchomości zwalnia się publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji i niekwestionowanych przez odwołującego, skarżący nie jest publiczną ani niepubliczną jednostką organizacyjną objętą systemem oświaty, ani organem prowadzącym taką jednostkę. Prowadzącą niepubliczną jednostkę organizacyjną objętą systemem oświaty pod nazwą "P. w D." była B. S.(1) (posiadacz zależny), prowadząca działalność gospodarczą, będąca wówczas najemcą części budynku przy ul. [...] w D. Natomiast podatnik nie figurował w ewidencji szkół i placówek oświatowych prowadzonej przez Burmistrza, ani prowadzonej przez Starostę D., jako publiczna lub niepubliczna jednostka organizacyjna objęta systemem oświaty, ani jako organ prowadzący taką jednostkę. Ze zwolnienia mógł skorzystać jedynie podatnik podatku od nieruchomości, będący jednostką oświatową, lub organem ją prowadzącym. Ponadto Kolegium wskazało, że nawet gdyby uznać, jak żąda tego podatnik, że jego małżonka jest posiadaczem samoistnym części budynku, zajętej przez ww. szkołę na prowadzenia działalności oświatowej, i tak nie skorzystała by ona ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., bowiem nie ona jest podmiotem prowadzącym tę jednostkę, ani nie figuruje w ewidencji szkół i placówek oświatowych, jako inna jednostka czy organ prowadzący działalność oświatową.
Odnośnie do kwestii zwolnienia z opodatkowania nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l, Kolegium stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż przedmioty opodatkowania objęte zaskarżoną decyzją nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Rację miał zatem organ I instancji, twierdząc, że zwolnienie ma zatem zastosowanie jedynie do gruntów i budynków stanowiących zabytki i objętych jedną z form ochrony prawnej, o której mowa w art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2022 r. poz. 840 ze zm.), tj. wpisanych do rejestru zabytków prowadzonego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków. Z ustaleń poczynionych przez organ I instancji (pismo Dolnośląskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 18 lipca 2023 r. znak [...]) wynika, że ani działki o numerach: [...], [...] o łącznej powierzchni [...] m2, ani budynek posadowiony na działce nr [...], nie są wpisane indywidualnie do rejestru zabytków.
Reasumując, Kolegium stwierdziło, że odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie.
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem SKO, skarżąca i skarżący (dalej łącznie: strona skarżąca) złożyli na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie przepisów:
1) art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu;
2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez błędną ocenę zebranych dowodów, z pominięciem części zebranych dowodów i argumentów strony skarżącej, w kwestiach istotnych dla wyniku sprawy, błędne przedstawienie stanu faktycznego, błędne uznanie i naruszenie tych przepisów w zakresie niewystarczającego zebrania materiału dowodowego, nie wskazania, które dowody i z jakich przyczyn uznano za wiarygodne, a którym odmówiono wiarygodności;
3) art. 208 § 1 o.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie nie mógł być zastosowany;
4) art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez pominięcie przez organ podatkowy I instancji, że podatnikiem od wynajmowanej nieruchomości jest skarżąca - współwłaścicielka nieruchomości przy ul. [...], w tym zabudowanej działki nr [...], jako posiadacz samoistny, która czerpie z tego pożytki i od uzyskanego przychodu z wynajmu płaci należne podatki;
5) art. 6 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niewydanie decyzji w terminie wskazanym w tym przepisie;
6) art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i opodatkowanie nieruchomości zajętej na cele oświatowe, która powinna być zwolniona z tego podatku.
W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na uzasadnienie skargi podano m.in., że Burmistrz, zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., decyzję powinien wydać stosownie w 2020 r. i ustalić płatność podatku w ratach proporcjonalnie do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do 15 marca, 15 maja, 15 września, i 15 listopada. Burmistrz tego nie uczynił. Dalej wskazano, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2020 r., podatnikiem od przedmiotowej nieruchomości jest skarżąca - współwłaścicielka nieruchomości przy ul. [...], w tym zabudowanej działki nr [...], jako posiadacz samoistny , która czerpie z tego pożytki i od uzyskanego przychodu z wynajmu płaci należne podatki. Ona powinna być zatem podatnikiem podatku od nieruchomości, jako posiadacz samoistny. Wskazują na to okoliczności, że:
1) w dniu 1 stycznia 2020 r. skarżąca przejęła od skarżącego do posiadania i władania tą nieruchomość jako posiadacz samoistny;
2) skarżąca zawarła umowę od 1 stycznia 2020 r. na wynajem pomieszczeń w budynku przy ul. [...] w D. o łącznej powierzchni [...] m2. Skarżąca wynajmuje do tej pory B. S.(2) [powinno być: S.(1) – przyp. Sądu] te pomieszczenia, w których prowadzona jest działalność oświatową - szkoła pod firmą C.;
3) skarżąca złożyła informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1;
4) skarżąca włada tą nieruchomością jako posiadacz samoistny, z tytułu uzyskiwanych przychodów i czerpania pożytków ze wskazanej nieruchomości płaci należne podatki do Urzędu Skarbowego w D.
Strona wskazała również, że w jej ocenie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, że zwalnia się z podatku od nieruchomości nieruchomości zajęte na działalność oświatową, bez względu na to, kto jest właścicielem nieruchomości, jeżeli w przedmiotowej nieruchomości prowadzona jest działalność oświatowa prowadzoną przez podmioty objęte systemem oświaty.
Końcowo zarzucono, że organy podatkowe w nieprawidłowy sposób ustaliły, kto jest w przedmiotowej sprawie podatnikiem od wskazanej nieruchomości, jakie jest faktyczne przeznaczenie przedmiotu opodatkowania, jak również w żaden sposób nie ustosunkowały się do rzeczywistej powierzchni użytkowanych pomieszczeń i stanu faktycznego jaki miał miejsce. W ustaleniach organu powstały sprzeczności. Z jednej strony organ nie kwestionował umowy najmu przedmiotowej nieruchomości, zawartej przez skarżącą, a z drugiej strony kwestionował, że jako współwłaściciel i faktycznie władający wskazaną nieruchomością i czerpiącą z tego pożytki, nie jest według organu posiadaczem samoistnym wskazanej nieruchomości. Brak ustalenia stanu faktycznego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy powoduje, że niewłaściwie zastosowano przepisy prawa materialnego, nakazując zapłatę podatku niewłaściwej osobie i opodatkowując nieruchomość zajętą na działalność oświatową, która powinna być zwolniona z tego podatku.
W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Należy zaznaczyć, że poprzednio orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 9 marca 2023 r., I SA/Wr 434/22, sformułował ocenę prawną i wytyczne co do dalszego postępowania, które były wiążące dla organów podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W tym kontekście trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi art. 170 p.p.s.a., w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 170).
Mając powyższe na uwadze, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjął, że z wyroku z dnia 9 marca 2023 r., I SA/Wr 434/22, wynika, że na tamtym etapie sprawy organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii istnienia wspólności ustawowej między skarżącym a skarżącą, co mogło zmienić zakres podmiotowy opodatkowania. We wskazanym wyroku podniesiono też niedostatki materiału dowodowego. Oceniając na obecnym etapie zebrany materiał dowodowy Sąd stwierdził, że jest on kompletny, a poczynione przez organy podatkowe ustalenia znajdowały w nim należycie umotywowaną podstawę. W szczególności organy podatkowe zbadały kwestię nabycia spornych nieruchomości przez skarżącego i w świetle tych okoliczności wykluczyły przysługiwanie prawa własności nieruchomości skarżącej. Należycie też – o czym mowa niżej – omówiły kwestię ewentualnego posiadania samoistnego nieruchomości przez skarżącą, co oznacza, że brak było potrzeby prowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej. Zatem należało uznać, że materiał dowodowy uzupełniony przez organy podatkowe po otrzymaniu odpisu ww. prawomocnego wyroku był kompletny i pozwalał na poczynienie ustaleń, których brak był powodem uprzedniego uchylenia decyzji organów podatkowych. Działanie organów podatkowych nie naruszało zatem art. 153 w związku z art. 170 p.p.s.a.
Przechodząc dalej należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Wskazane w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zastrzeżenie, nakazuje przy stosowaniu tego przepisu uwzględnić ust. 3, który stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przewidziano, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6 (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w niniejszej sprawie).
Wskazać należy, że przy opodatkowaniu gruntów wymiar podatku odbywa się na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Nie budzi zatem wątpliwości, że podstawą wymiaru podatków powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Zagadnienie to było wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądowych, z których wynika jednoznacznie, że dla wymiaru podatku miarodajne są dane wynikające z ewidencji gruntów (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 maja 2023 r., III FSK 530/22; z dnia 12 października 2021 r., III FSK 385/21, czy z dnia 22 lutego 2022 r., III FSK 4693/21 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy dodać, że jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13 (ONSAiWSA 2014, nr 1, poz. 4), odstępstwo od tej zasady może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy ewidencja gruntów i budynków nie klasyfikuje kategorii istotnych podatkowo, względnie, gdy dane z ewidencji gruntów i budynków, mogą zostać skonfrontowane i pozostają w sprzeczności z danymi z innych rejestrów publicznych. W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z żadną z wyżej wymienionych sytuacji, uzasadniających odstąpienie od zasady związania zapisami ewidencji gruntów i budynków.
Mając na uwadze powyższe, Sąd ocenił, że organy podatkowe prawidłowo – na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków – ustaliły, że skarżący jest właścicielem działki nr [...], obręb C. w D. oraz użytkownikiem wieczystym działki nr [...], obręb C. w D. oraz właścicielem budynku posadowionego na tej działce. Wobec twierdzeń skarżącej i skarżącego, jakoby to skarżąca była współwłaścicielką ww. nieruchomości oraz posiadaczem samoistnym, organy podatkowe podjęły prawidłowe działania w ramach postępowania podatkowego w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie.
Zdaniem Sądu, prawidłowe były ustalenia organów poczynione na podstawie treści ksiąg wieczystych o numerach [...] (działka nr [...]) oraz [...] (działka nr [...]), w których, jako właściciel i użytkownik wieczysty ujawniony jest jedynie skarżący. Pamiętać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.k.w.h., księgi wieczyste prowadzi się w celu ustalenia stanu prawnego nieruchomości. Na podstawie art. 3 ust. 1 u.k.w.h., domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. W myśl art. 10 ust. 1 u.k.w.h., w razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym osoba, której prawo nie jest wpisane lub jest wpisane błędnie albo jest dotknięte wpisem nieistniejącego obciążenia lub ograniczenia, może żądać usunięcia niezgodności. Zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe oceniły, że wpisy w ww. księgach wieczystych jako właściciela nieruchomości wskazują wyłącznie skarżącego, a jednocześnie w postępowaniu podatkowym nie wystąpiły dowody wskazujące, że inna osoba (w szczególności – skarżąca) podjęła działania, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.k.w.h. Brak było zatem podstaw, do obalenia domniemania wynikającego z art. 3 ust. 1 u.k.w.h.
Niezależnie od powyższych trafnych ustaleń, organy podatkowe analizie poddały także akt notarialny rep. [...] nr [...] z dnia 29 stycznia 2010 r., na podstawie którego skarżący nabył prawo własności działki nr [...], obręb C. w D. Prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że w § 3 tego aktu notarialnego znajduje się oświadczenie skarżącego, że nabycia ww. prawa "dokonuje z majątku osobistego". W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 33 pkt 10 k.r.o., do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Na tej podstawie zasadnie organy oceniły, że ww. działka gruntu nie została nabyta do majątku wspólnego skarżącej i skarżącego.
Następnie organy podatkowe wzięły pod uwagę prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w D. z dnia 26 stycznia 2009 r., [...], o przysądzeniu skarżącemu prawa użytkowania wieczystego działku gruntu nr [...] oraz prawa własności budynku posadowionego na tej działce, na podstawie którego dokonano wpisu w księdze wieczystej nr [...]. Trzeba wskazać, że postanowienie to wydano w toku egzekucji, na podstawie art. 998 § 1 k.p.c., który stanowi, że po uprawomocnieniu się przybicia i wykonaniu przez nabywcę warunków licytacyjnych lub postanowienia o ustaleniu ceny nabycia i wpłaceniu całej ceny przez Skarb Państwa sąd wydaje postanowienie o przysądzeniu własności. Zgodnie zaś z art. 999 § 1 k.p.c., prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów. Rozważenia wymagało przy tym, czy do nabycia ww. nieruchomości wymagana była zgoda skarżącej, czyli małżonki skarżącego, wyrażona zgodnie z art. 37 k.r.o. Sąd wziął pod uwagę, że z uchwały Sądu Najwyższego z dnia 22 marca 2007 r., III CZP 13/07 (OSNC 2008, nr 2, poz. 22) wynika, że do nabycia własności nieruchomości w toku egzekucji sądowej art. 37 k.r.o. nie ma zastosowania. To zaś prowadzi do wniosku, że również w tym aspekcie brak było podstaw do zakwestionowania danych o właścicielu omawianych nieruchomości, wynikających z ksiąg wieczystych oraz ewidencji gruntów i budynków. Zatem prawidłowo organy podatkowe ustaliły, kto jest właścicielem ww. nieruchomości. Należy też zauważyć, że pomimo wezwań kierowanych przez organ I instancji, skarżąca nie wskazała żadnego dokumentu, z którego miałoby wynikać, że przysługiwało jej prawo własności ww. nieruchomości.
W tej części rozważań należy dodać, że omawianych domniemań prawnych nie obala fakt, że osoba wpisana do księgi wieczystej jako właściciel nieruchomości pozostaje w związku małżeńskim. Jeżeli okazałoby się, że prawo własności nieruchomości stanowiącej przedmiot majątku wspólnego małżonków jest wpisane do księgi tylko na rzecz jednego z małżonków, zaniedbanie przez drugiego z małżonków usunięcia tej niezgodności z rzeczywistym stanem prawnym naraża go na to, że nieruchomość będzie uważana – na podstawie domniemania z art. 3 u.k.w.h. – jako wyłączna własność małżonka wpisanego w dziale II księgi wieczystej (zob. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 11 września 1961 r., 1 CR 932/60, OSNC 1963, nr 1, poz. 18).
Przechodząc dalej, należy dostrzec, że w toku postępowania podatkowego skarżąca – działając przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego – usiłowała wywodzić, że jest posiadaczem samoistnym nieruchomości. W tym kontekście należy wskazać, że wspominana w przywołanych na wstępie przepisach u.p.o.l. instytucja posiadania samoistnego nie jest instytucją prawa podatkowego, lecz cywilnego. Prawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia posiadacza samoistnego. Nie powinno być jednak wątpliwości, że wykładnia przedmiotowego terminu na potrzeby opodatkowania podatkiem rolnym i podatkiem od nieruchomości powinna być dokonywana na podstawie regulacji Kodeksu cywilnego (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 3). Ustawowa definicja posiadania zawarta jest w art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej: k.c.). Przepis ten wskazuje, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Zauważyć należy, że posiadanie konstytuowane jest dwoma elementami składowymi, które muszą wystąpić jednocześnie, tj. corpus possessionis, czyli faktyczne władztwo nad rzeczą (element obiektywny posiadania), oraz animus possidendi, czyli wola posiadania (element subiektywny czy psychiczny posiadania). Brak drugiego elementu sprawia, że nie można mówić o posiadaniu (zob. B. Sitek [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. J. Ciszewski, P. Nazaruk, Warszawa 2019, art. 336). Dodać trzeba, że wola władania rzeczą dla siebie (animus rem sibi habendi) przejawia się w podejmowaniu wielu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji, przy czym ocena podejścia uwzględnia rzeczywistą wolę władającego, ale dokonywana jest obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego. Definicja posiadania pomija natomiast sposób oraz okoliczności, w których doszło do objęcia nieruchomości we władanie, mające znaczenie jedynie dla oceny dobrej lub złej wiary wpływającej na długość okresu zasiedzenia (zob. postanowienia Sądu Najwyższego: z dnia 15 stycznia 2015 r., IV CSK 193/14; z dnia 19 grudnia 2019 r., II CSK 391/19 i z dnia 22 sierpnia 2022 r., I CSK 4118/22 – dostępne w bazie orzeczeń Sn.pl). W orzecznictwie słusznie podkreśla się, że ocena charakteru posiadania wiąże się z okolicznościami faktycznymi danej sprawy, z nich bowiem wynika czy posiadacz wykonywał czynności faktyczne wskazujące na samodzielny, rzeczywisty, niezależny od woli innej osoby stan władztwa i czy jego dyspozycje swą treścią odpowiadały dyspozycjom właściciela (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 28 stycznia 2009 r., IV CSK 341/08, i powołane tam orzecznictwo). Oceny zachowań danego podmiotu należy dokonywać z punktu widzenia jego otoczenia, obiektywnie, uwzględniając jego rzeczywistą wolę (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09).
W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z nieruchomościami, których jedynym właścicielem – jak już wyżej wskazano – jest skarżący. Argumentem podnoszonym przez skarżącą na rzecz tego, że jest ona posiadaczem samoistnym części budynku skarżącego, była okoliczność, że zawarła ona aneks do umowy najmu powierzchni w budynku, na mocy którego to skarżąca została wskazana jako wynajmujący. Sąd ocenił, że okoliczność ta została prawidłowo oceniona przez organy, jako niedająca podstaw do uznania skarżącej za posiadacza samoistnego nieruchomości. Trafnie Kolegium oceniło, że stan faktyczny sprawy nie wskazywał na samodzielny, niezależny od woli innej osoby, stan władztwa skarżącej w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości. Skarżący sam przyznał bowiem, że ustalił z małżonką, w jaki sposób wspólny majątek będą wykorzystywać, wskazując, m.in. że skarżąca w styczniu 2020 r. "przejęła od J. S. do posiadania i władania" nieruchomość, a także zawarła umowę najmu lokalu o powierzchni [...] m2. Dodatkowo trafnie również wskazano, że przejawy władania nieruchomością przez skarżącą nie były widoczne na zewnątrz. W szczególności to skarżący był stroną umów na dostawę mediów do budynku (gaz, energia elektryczna, woda, ścieki). Również prawidłowo Kolegium oceniło, że umowa najmu części nieruchomości została zawarta przez właściciela nieruchomości, a aneks do niej sporządzony za wiedzą i zgodą właściciela, co wskazuje na to, że skarżąca nie działała jak właściciel nieruchomości lub jej części. Również okoliczność, że skarżąca uiszczała podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu najmu nie mogła oznaczać, że skarżąca jest w istocie samoistnym posiadaczem nieruchomości, bowiem samo uiszczanie podatku nie stanowi o tym, że czyni to faktyczny posiadacz samoistny nieruchomości. Poczynienie pewnego formalnego zabiegu w postaci zawarcia ww. aneksu to – w ocenie Sądu – zbyt mało, aby powiedzieć, że skarżąca, nie będąc właścicielem nieruchomości, mogła być postrzegana z zewnątrz jako posiadacz samoistny części nieruchomości należącej do skarżącego. Szczególnie, że w treści aneksu w żaden sposób nie powołano się na to, że skarżącej przysługuje jakiekolwiek prawo do nieruchomości, za wynajmującego którą odtąd miała być uważana. Ewentualna zaś decyzja skarżącego o włączeniu nieruchomości do majątku wspólnego małżonków nie została w żaden sposób udowodniona, pomimo tego, że organ I instancji wzywał skarżących do przedłożenia dokumentów w tym zakresie. Skoro zatem niewątpliwe było, że budynek pozostaje własnością skarżącego, a działania skarżącej nie miały charakteru oczywistej manifestacji posiadania samoistnego, to w tak ustalonych okolicznościach brak było zatem możliwości przypisania skarżącej posiadania samoistnego budynku lub jego części.
Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., co skutkowało uznaniem za podatnika podatku od nieruchomości wyłącznie skarżącego – jako jedynego właściciela nieruchomości. Prawidłowo także organy oceniły, że skarżąca nie wykazywała cech samoistnego posiadacza części nieruchomości. Tym samym zasadne było zastosowanie w stosunku do skarżącej art. 208 § 1 o.p., który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Co do skarżącej postępowanie podatkowe niewątpliwie było bezprzedmiotowe, skoro organy doszły do wniosku, że nie jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości.
Odnośnie zaś do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i opodatkowanie nieruchomości zajętej na cele oświatowe, która powinna być zwolniona z tego podatku, należy wskazać, że przywołany przepis stanowi podstawę zwolnienia podatkowego o charakterze co do zasady podmiotowym. W myśl tego przepisu ze zwolnienia od podatku od nieruchomości zwalnia się publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Ze znajdujących się w aktach informacji uzyskanej od Starosty D. wynika, że ani skarżący, ani skarżąca nie byli publiczną czy niepubliczną jednostką organizacyjną objętą systemem oświaty, ani prowadzącym je organem. W tym stanie rzeczy okoliczność, że w części budynku należącego do skarżącego działała szkoła, nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania omawianego zwolnienia.
Nietrafnie w skardze zarzucono również naruszenie art. 6 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niewydanie decyzji w terminie wskazanym w tym przepisie, skoro przepis ten nie nakłada na organ podatkowy terminu wydania decyzji. Z akt sprawy wynika przy tym, że organ I instancji zawiadamiał strony postępowania o niezałatwieniu sprawy w terminie wynikającym z Ordynacji podatkowej. Ponadto nie był zasadny zarzut skarżących co do naruszenia art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu. Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem Sądu, w sprawie nie wystąpiły tego rodzaju wątpliwości, a zatem brak było podstaw do zastosowania art. 2a o.p.
Dalej należy powiedzieć, że zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie do art. 124 o.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W myśl art. 125 § 1 o.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
W orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej tezy, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 czerwca 2024 r., II FSK 1167/21; z dnia 12 grudnia 2023 r., II FSK 579/21).
Uwzględniając powyższe i analizując zaskarżoną decyzję w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, należało ocenić, że organy podatkowe w kontrolowanym postępowaniu przywołanym zasadom prowadzenia postępowania sprostały. Przedstawione w uzasadnieniach decyzji rozważania zostały poczynione na gruncie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Wnioski organów obu instancji były spójne i adekwatne do ustalonego stanu faktycznego. Ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z regułami prawidłowego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do "niewystarczającego zebrania materiału dowodowego", tym bardziej, że sami skarżący nie wskazują, jakich konkretnie dowodów w postępowaniu zabrakło. W tym stanie rzeczy nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.
Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Na marginesie Sąd zaznacza, że oceny wyrażone w niniejszym uzasadnieniu pozostają zasadniczo zbieżne z tymi wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu z dnia 6 lutego 2025 r. dotyczącego sprawy podatku od nieruchomości za 2021 r. i 2022 r. (I SA/Wr 687/24).