I SA/WR 683/24

I SA/Wr 683/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-01-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Kieres
Tomasz Trybuszewski
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 30 par. 1,5,  art. 70 par. 6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Tomasz Trybuszewski , Protokolant: Starszy specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o. o. sp. k. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2024 r. nr 0201-IOM.4104.74.2023 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych: I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 25 września 2023 r. nr 458000-CKK.41.4104.1.2020 (458000-CKK-41.4104.1.2019); II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 16.383,00 (szesnaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia 28 czerwca 2024 r. nr 0201-IOM.4104.74.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ pierwszej instancji) z dnia 25 września 2023 r., nr 458000-CKK-41.4104.1.2020 (458000-CKK-41.4104.1.2019), w której określono H. sp. z o.o. sp.k. (dalej: spółka, strona, podatnik, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności przekształcenia H.(1) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: H.(1) sp. z o.o.) w spółkę komandytową w dniu 6 listopada 2014 r. w wysokości 556.538,00 zł oraz orzeczono o odpowiedzialności podatnika za niepobrany podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) w wysokości 556.538,00 zł od czynności przekształcenia ww. spółki z o.o. w spółkę komandytową w dniu 6 listopada 2014 r.
Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji w dniu 14 sierpnia 2019 r. wszczął wobec podatnika kontrolę celno – skarbową w ramach której przeanalizował dokumenty (wymienione na stronie 4 zaskarżonej decyzji) wskazując, iż w dniu 3 lipca 2014 r. została zawarta umowa spółki H.(1) sp. z o. o., której kapitał zakładowy wyniósł 5.000 zł i dzielił się na 100 równych udziałów. W dniu 18 września 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę zgodnie z którą podwyższono kapitał zakładowy spółki z kwoty 5.000 zł do kwoty 5.050 zł poprzez utworzenie jednego nowego udziału o wartości nominalnej 50 zł. Nowoutworzony udział objęty został przez nowego wspólnika H.(2) sp. z o. o. spółka komandytowo – akcyjna z siedzibą we W. Pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki miało nastąpić w całości w drodze wniesienia wkładu pieniężnego o wartości 112.500.000 zł. Kwotę nadwyżki wartości wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy ponad wartość nominalną nowego udziału wspólnik zobowiązał się przekazać na kapitał zapasowy. W dniu 3 października 2014 r. przyjęto Plan przekształcenia H.(1) sp. z o. o. w spółkę komandytową, którego dokonano w dniu 6 listopada 2014 r.
Ustalenia te poczyniono w związku z dokonaną w dniu 4 września 2019 r. kontrolą dokumentów i zawarto je w sporządzonym wyniku kontroli z dnia 1 października 2019 r., a następnie postanowieniem z dnia 6 listopada 2019 r. NDUCS przekształcił w dniu 21 listopada 2019 r., kontrolę celno-skarbową, w postępowanie podatkowe. Po przeprowadzeniu ww. postępowania podatkowego, decyzją z dnia 2 września 2020 r., NDUCS określił stronie zobowiązanie podatkowe w PCC od czynności przekształcenia H.(1) sp. z o.o. w spółkę komandytową w dniu 6 listopada 2014 r, w wysokości 556.538,00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatnika za niepobrany PCC w wysokości 556.538,00 zł od czynności przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowa w dniu 6 listopada 2014 r.
Podstawą określenia zobowiązania podatkowego w wyżej wymienionej kwocie, było ustalenie, że opodatkowaniem PCC podlega przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w części stanowiącej różnicę pomiędzy wartością wkładów do spółki komandytowej (111.314.077,14 zł), a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. (5.050,00 zł), zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: u.p.c.c). Natomiast orzekając o odpowiedzialności podatnika za niepobrany PCC w wysokości 556.538,00 zł od czynności przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w dniu 6 listopada 2014 r. organ podatkowy wziął pod uwagę materiał dowodowy sprawy, w tym oświadczenie Przewodniczącego Zgromadzenia Wspólników S. H., złożone w dniu 6 listopada 2014 r. przed notariuszem U. G., że w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie doszło do zwiększenia majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej. W postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji zgromadził dowody w postaci korespondencji pomiędzy osobami odpowiedzialnymi za proces przekształcenia, jak również przesłuchał świadków, w tym notariusza w dniu 3 sierpnia 2020 r. (zeznania przytoczone na stronie 12 decyzji).
Od decyzji wydanej w pierwszej instancji strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów u.p.c.c. oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.). Przede wszystkim zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez niezastosowanie tych regulacji i brak umorzenia postępowania podatkowego pomimo, iż z dniem 31 grudnia 2019 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w PCC za rok 2014. Z tego względu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Podniosła, że bezzasadne jest twierdzenie NDUCS o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy przekształcenia H.(1) sp. z o.o. w spółkę komandytową w dniu 6 listopada 2014 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż finansowy organ postępowania przygotowawczego, nie podjął ani do, ani po dniu 31 grudnia 2019 r. żadnych czynności procesowych, pomimo formalnego wniosku adwokata strony z dnia 3 października 2019 r. o przeprowadzenie dowodów z urzędu z przesłuchania świadka oraz z dokumentów wskazanych w tym wniosku. Wszystkie dowody zgromadzone przez finansowy organ postępowania przygotowawczego zostały przedłożone przez spółkę, a nie pozyskane przez organ w ramach czynności procesowych. Dowodzi to, według strony, całkowitej bierności finansowego organu postępowania przygotowawczego i wszczęcia postępowania przygotowawczego jedynie dla pozoru. Tym samym, powołując się na orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, strona stwierdziła, że zainicjowane dochodzenie karne skarbowe o sygn. akt [...] nie doprowadziło do materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnym za rok 2014, co w konsekwencji powinno spowodować zakończenie postępowania podatkowego decyzją o jego umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 O.p.
Za uchyleniem zaskarżonej decyzji, zdaniem strony, przemawia również nieprawidłowe określenie podmiotu odpowiedzialnego za obliczenie, pobranie i wpłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy przekształcenia H.(1) sp. z o.o. w spółkę komandytową w dniu 6 listopada 2014 r. Według strony uznanie przez organ podatkowy winy podatnika w tym zakresie za udowodnioną, jest w świetle zebranego materiału dowodowego całkowicie bezzasadne, bowiem – zgodnie z przytoczonymi przez stronę wyrokami sądów administracyjnych – to płatnik (tu: notariusz), był odpowiedzialny za wykonanie powyższych czynności, jego postawa powinna być czynna, w szczególności w przypadku przyjmowania istotnych, z podatkowego punktu widzenia, oświadczeń stron. Notariusz posiadając pełną wiedzę na temat stanu faktycznego oraz istotnych elementów Planu Przekształcenia Spółki, dysponując dokumentami dostarczonymi przez stronę, tj. wyciągiem KRS wraz z umową spółki przekształcanej oraz projektami uchwał oraz umową spółki przekształcanej, opierając się na własnej analizie przepisów prawa uznała za zasadne zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c.
Ponadto strona wskazała na naruszenie art. 9 pkt 11 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. W tym zakresie podniosła, że:
- przekazanie wkładu na poczet kapitału zakładowego spółki kapitałowej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu PCC, a zatem wielkość tego wkładu należy uwzględnić przy określaniu podstawy opodatkowania;
- przekazanie nadwyżki wkładu ponad wartość nominalną udziału (agio) na kapitał zapasowy spółki kapitałowej powstaje poza zakresem regulacji u.p.c.c., w konsekwencji nadwyżka kwoty wkładu (gotówkowego/aportu) ponad wartość nominalną objętych udziałów/akcji przekazana na kapitał zapasowy spółki nie stanowi podstawy opodatkowania - brak w u.p.c.c. wprost sformułowanego zapisu o opodatkowaniu podwyższenia kapitału zapasowego o wartość agio;
- proporcja podziału wkładu pomiędzy kapitał zakładowy a kapitał zapasowy spółki może być kształtowana dowolnie.
Zdaniem strony tożsame poglądy prezentował notariusz, co potwierdzają jego zeznania. Ponadto w okresie dokonywania przedmiotowego przekształcenia w orzecznictwie sądowoadministracyjnym formułowano poglądy, że polska spółka komandytowa powinna być traktowana jak spółka kapitałowa dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 208/7/WE i z tego powodu możliwe jest zastosowanie wyłączenia od opodatkowania PCC dotyczącego przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, zawarte w art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c.
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, NDUCS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję własną. NDUCS nie podzielił zarzutu spółki o braku materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czego powodem były działania finansowego organu postępowania przygotowawczego polegające wyłącznie na formalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego bez podejmowania dalszych czynności procesowych zmierzających do realizacji celów postępowania przygotowawczego. Organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe w PCC od czynności przekształcenia H.(1) sp. z o.o. w spółkę komandytową w dniu 6 listopada 2014 r. w wysokości 556.538,00 zł nie przedawniło się, gdyż z dniem 5 września 2019 r. doszło do zawieszenia biegu terminu tego zobowiązania, wskutek wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego o sygn. akt [...]. Jednocześnie o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego skutecznie zawiadomiono stronę w dniu 25 września 2019 r. W zakresie pozostałych zarzutów strony NDUCS, opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym, w tym: dokumentacji źródłowej, aktach notarialnych i zeznaniach świadków, stwierdził, że są one nieuzasadnione, dokonując ustaleń takich jak w I instancji.
W dniu 7 maja 2021 r. skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie decyzji wydanych w obydwu instancjach i umorzenie postępowania podatkowego.
Tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 585/21, uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na wątpliwości powzięte odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego w PCC od umowy przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową i wskazał, iż w podjętych rozstrzygnięciach organy podatkowe nie dokonały oceny braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
W związku z wytycznymi zawartymi w wyroku Sądu organ pierwszej instancji wystąpił pismem z dnia 28 grudnia 2022 r. do Trzeciego Referatu Dochodzeniowo Śledczego Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego o przedstawienie dowodów, argumentów i opisu czynności zgodnie z zaleceniami Sądu. Oceniając otrzymane dokumenty organ stwierdził, że w jego ocenie postępowanie karne nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny a ocenę tę zawarł w decyzji z dnia 9 marca 2023 r. nr 458000-CKK-41.4104.1.2020.
W wyniku rozpoznania odwołania od powyżej decyzji organ odwoławczy decyzją z dnia 29 maja 2023 r., nr 458000-COP.4104.1.2023, uchylił rozstrzygnięcie z dnia 9 marca 2023 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, iż organ pierwszej instancji nie zrealizował wytycznych Sądu w zakresie pełnego odniesienia się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji zgromadził informacje w zakresie podjętych działań i czynności w postępowaniu karnym skarbowym, które szczegółowo opisane zostały na stronach 22 – 24 zaskarżonej decyzji.
Decyzją z 25 września 2023 r. znak sprawy: 458000-CKK-41.4104.1.2020 (458000-CKK- 41.4104.1.2019) UNP: [...] NDUCS określił H. sp. z o.o. sp.k. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 556.538 zł, od umowy przekształcenia Spółki H.(1) Sp. z o.o. w H.(3) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w dniu 6 listopada 2014 r. oraz orzekł o odpowiedzialności Spółki za niepobrany przez płatnika podatek od powyższej czynności przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.
Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organ ustalił, że notariusz sporządzając w dniu 6 listopada 2014 r. akt notarialny Rep. [...] nr [...] przyjęła oświadczenie od S. H., iż w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie doszło do zwiększenia majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej w związku, z czym nie pobrała podatku od czynności cywilnoprawnej od czynności objętych aktem, jako nieobjętych dyspozycją art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.
W toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej stwierdzono, że przy przekształceniu H.(1) Spółka z ograniczoną odpowiedzialności w spółkę komandytową opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podległa różnica w części, w jakiej wartość wkładów w spółce komandytowej przewyższa wartość uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki przekształcanej. W związku z czym podstawa opodatkowania wynosi 111.309.027,14 zł i stanowi różnicę pomiędzy wartością wkładów do spółki komandytowej (111.314.077,14 zł), a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. (5.050,00 zł).
Organ dokonując analizy przesłanek zawieszenia terminu przedawnienia, w okolicznościach o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazał, że w toku postępowania karnego skarbowego podjęte zostały czynności procesowe, a nie jedynie gabinetowe, co świadczy o zaangażowaniu organu postępowania przygotowawczego w prowadzone postępowanie, na co wskazuje również bezpośrednio fakt, że w toku śledztwa m.in. włączono w poczet materiału dowodowego dokumenty źródłowe oraz przesłuchano świadków.
Moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. dzień 5 września 2019 r., byt następstwem dokonanych ustaleń poczynionych w ramach prowadzonej kontroli celno- skarbowej, w toku której w dniu 4 września 2019 r. został sporządzony protokół badania dokumentów i ewidencji, a krótki odstęp czasu jaki pozostał do terminu przedawnienia nie mógł przesądzać jednoznacznie o instrumentalności działań organu, zwłaszcza, że organ przygotowawczy musiał dysponować materiałem źródłowym uprawdopodobniającym możliwość popełnienia przestępstwa skarbowego, co miało miejsce dopiero w dniu 5 września 2019 r. Powyższe wskazuje, że w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem organ postępowania przygotowawczego wykazał się realną aktywnością po wszczęciu postępowania karnego skarbowego i dążył poprzez podejmowane aktywności do osiągnięcia celu prowadzonego postępowania. Po zakończeniu kontroli celno-skarbowej i przekształceniu jej w postępowanie podatkowe dokumenty zostały przekazane do organu postępowania przygotowawczego.
Skarżąca od powyższej decyzji NDUCS wniosła odwołanie, w wyniku którego sprawa została rozpoznana przez DIAS.
W pierwszej kolejności organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy w zakresie dotyczącym postępowania karnego skarbowego. Z informacji pozyskanych przez organ drugiej instancji wynikało między innymi, że w dniu 9 października 2023 r. przeciwko S. H. wniesiono do Sądu Rejonowego dla W. – F. akt oskarżenia. Ustalono, że postępowanie sądowe w tej sprawie nie zostało zakończone.
Następnie DIAS przypomniał, że w sprawie spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki przekształcanej, a wkładami wspólników jest wartość majątku spółki przekształcanej, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością jej aktywów a wartością ciążących na niej zobowiązań, która określona została na podstawie sprawozdania finansowego spółki przekształcanej sporządzonego na dzień 30 września 2014 r. na kwotę 111.314.077,14 zł, w tym:
- wkłady wniesione na kapitał zakładowy spółki przekształcanej w łącznej kwocie 5.000 zł, pokryte wkładem pieniężnym - zgodnie z umową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 3 lipca 2014 r. oraz wkład w wysokości 50 zł wniesiony w dniu 18 września 2014 r. na kapitał zakładowy, który z uwagi na niewpłacenie zadeklarowanej przez wspólnika kwoty został pokryty wierzytelnością z tytułu zapłaty ceny za przeniesienie własności przedsiębiorstwa w kwocie 112.500.000 zł,
- pozostały majątek spółki tj. wkłady wniesione na kapitał zapasowy stanowiące nadwyżkę nad wartością nominalną nowoutworzonego w dniu 18 września 2014 r. wkładu tj. kwota 112.499.950 zł pomniejszona o stratę poniesioną w okresie od dnia 3 lipca 2014 r. do dnia 30 września 2014 r. w wysokości 1.190.922,86 zł., co potwierdza bilans sporządzony na dzień 30 września 2014 r.
Następnie organ odwoławczy, po przytoczeniu odpowiednich regulacji prawnych, stwierdził, iż nie podziela stanowiska skarżącej, że spółka komandytowa może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu zarówno Dyrektywy 69/335/EWG i zastępującej ją Dyrektywy 2008/7/WE. Tym samym dla przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - która jest spółką kapitałową w rozumieniu k.s.h., u.p.c.c. i Dyrektywy 2008/7/WE w spółkę komandytową, która nie jest spółką kapitałową w rozumieniu powyższych przepisów nie znalazło zastosowanie wyłączenie z art. 2 ust. 6 lit. b u.p.c.c. przewidziane dla przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę kapitałową.
Dalej DIAS uznał, że dla oceny zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową istotne jest odkodowanie treści normy prawnej zawartej w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., przy czym nie sposób pominąć wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w całej ustawie. Zauważył organ odwoławczy, że w sprawie zdaniem spółki, w opisanych przez nią okolicznościach do spółki przekształconej nie zostały wniesione żadne inne składniki majątkowe, niż majątek poprzednika prawnego spółki, a tym samym, na moment przekształcenia suma kapitałów własnych spółki przekształcanej odpowiadała sumie wkładów wspólników do spółki, a tym samym przedmiotowa czynność nie powinna być opodatkowana. Według organu w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową podstawą opodatkowania jest cała wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowej, a więc suma kapitału zakładowego, jak i pozostałych kapitałów spółki przekształcanej (w tym, więc też kwota wypracowanego zysku/ poniesionej straty), pomniejszona o kapitał już opodatkowany.
Zdaniem DIAS argumentacja spółki w tym względzie skupia się wyłącznie na brzmieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., w oderwaniu od treści pozostałej regulacji tej ustawy. Tymczasem odkodowanie normy prawnej na gruncie okoliczności niniejszej sprawy wymaga analizy wszystkich tych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawych, które regulują opodatkowanie czynności przekształcenia spółki, w tym art. 9 pkt 11 lit. a, określającego zwolnienie przedmiotowe z podatku od czynności cywilnoprawnych. Analiza ta w ocenie organu odwoławczego nie pozostawia wątpliwości, iż w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - a w niniejszej sprawie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - opodatkowaniu podlegają wszystkie wartości ponad wysokość kapitału zakładowego istniejącego na dzień przekształcenia, który na wcześniejszych etapach istnienia spółki kapitałowej został już opodatkowany lub od których podatek nie był naliczony.
Na podstawie stanu faktycznego sprawy w ocenie organu nie budzi wątpliwości, iż doszło do zwiększenia majątku spółki (spółki przekształconej), który to majątek (wartość wszystkich ww. wkładów w wysokości 111.314.077,14 zł) przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość wkładów spółki z o.o. (spółki przekształcanej) w wysokości 5.000, 00 zł.
Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego DIAS wskazał, że postanowieniem z dnia 5 września 2019 r. wszczęto na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 305 i art. 113 § k.k.s. postępowanie karne skarbowe w sprawie złożenia przez podatnika H.(1) Sp. z o.o. w dniu 6 listopada 2014 r. płatnikowi, podającego nieprawdę oświadczenia, iż nie doszło do zwiększenia wartości majątku w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, przez co narażono na uszczuplenie podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 556.538 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. Wszczęcie to było skutkiem zgromadzonych materiałów kontroli celno-skarbowej nr [...]. Nie budzi zatem w ocenie organu wątpliwości związek pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym a podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Dalej wyjaśniono, że wszczęcie kontroli nastąpiło poprzez doręczenie upoważnienia do kontroli w dniu 14 sierpnia 2019 r. Następnie w dniu 4 września 2019 r. sporządzono protokół kontroli dokumentów, tj. pisemne sprawozdanie z przebiegu czynności kontrolnych, z którego treści m.in. wynika, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności kontrolnych dokonał, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono. W dokumencie tym kontrolujący dokonali ustaleń, iż w dniu 6 listopada 2014 r. przy przekształceniu H.(1) Sp. z o.o. w spółkę komandytową doszło do zwiększenia majątku spółki, w części w jakiej wartość wkładów w spółce komandytowej przewyższała kapitał zakładowy spółki przekształcanej. Według kontrolujących opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych winna podlegać różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej (111.314.077,14 zł) a wysokością opodatkowanego uprzednio wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (5.050 zł). W związku z powyższym wg kontrolujących podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy przekształcenia spółki z o.o. wyniósł 556.537,53 zł. Postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wydano więc dzień po sporządzeniu pisma w którym niewątpliwie ustalono niewykonanie zobowiązania podatkowego od umowy przekształcenia spółki, a jego zakres niewątpliwie dotyczy czynu związanego bezpośrednio z podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a zatem istnieje związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego ujawnionego w kontroli podatkowej. Zatem, wystąpiła uzasadniona podstawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a jednocześnie stanowiąca podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych za listopad 2014 r.
W dalszej części decyzji DIAS opisał przebieg czynności podejmowanych w trakcie postępowania karnego skarbowego (strony 65 – 70 zaskarżonej decyzji) podkreślając, iż z faktu, że organ dochodzeniowy do końca 2019 r. nie podjął żadnych czynności procesowych nie można wywodzić jednoznacznej oceny o posłużeniu się instrumentalnie instytucją wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Następnie wskazano, że co prawda w dniu 25 maja 2020 r. w oparciu o art. 114a k.k.s. NDUCS zawiesił postępowanie przygotowawcze, jednakże po uzyskaniu od organu podatkowego decyzji z dnia 2 września 2020 r. postępowanie to zostało podjęte w dniu 18 listopada 2020 r. Po podjęciu postępowania oraz przesłuchaniu świadka w dniu 22 grudnia 2020 r. wydano postanowienie o przedstawieniu S. H. zarzutów, które przedstawiono podejrzanemu w dniu 2 marca 2021 r. W toku postępowania przesłuchano kolejnych świadków oraz pozyskano dodatkowe dokumenty zaś w dniu 10 sierpnia 2022 r. ponownie zawieszono postępowanie karne skarbowe, które to postanowienie zostało uchylone orzeczeniem Sądu Rejonowego dla W. – F. we W. XII Wydział Karny z dnia 28 lipca 2023 r. W dniu 9 października 2023 r. wniesiono do Sądu akt oskarżenia przeciwko S. H.
Końcowo organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie to spółka ponosi odpowiedzialność za niepobranie podatku przez notariusza, bowiem świadomie nie złożyła do aktu oświadczenia o okolicznościach, które miałyby skutek w postaci odmiennego zastosowania przepisów przez notariusza. Nie sposób przyjąć argumentów strony, że o prawidłowości oświadczenia Przewodniczącego Zgromadzenia i przedstawiciela spółki przekształcanej o braku zwiększenia majątku spółki przekształconej, świadczy to iż było ono zgodne z perspektywy bilansowej/rachunkowej i potwierdzało okoliczności braku zwiększenia majątku. W pierwszej kolejności przy złożeniu tego oświadczenia winna być brana pod uwagę ocena wszystkich przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczących opodatkowania zmiany umowy spółki, a więc wykładnia wewnętrzna ww. ustawy. Skoro zaś winę za niepobranie podatku ponosi podatnik, w realiach niniejszej sprawy brak podstaw do orzekania wobec notariusza odpowiedzialności za niepobranie podatku.
W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła:
I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 121, art 122 i art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób godzący w zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego i doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego, podczas gdy prawidłowo dokonana ocena zgromadzonych w sprawie dowodów jednoznacznie wskazuje na instrumentalność prowadzonego postępowania karnego skarbowego, w tym w szczególności czas jego wszczęcia, znikoma aktywność organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe, a także fakt zawieszenia przedmiotowego postępowania.
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
• art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie przez organ, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego, podczas gdy zgodnie z dominującą linią orzeczniczą, instrumentalne wszczęcie takiego postępowania nie stanowi podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym zobowiązanie podatkowe w PCC uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. i w konsekwencji organ nie był uprawniony do wydania po tym dniu żadnej decyzji wymiarowej dot. zobowiązania podatkowego w PCC, zaś postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 § 1 O.p. powinno zostać umorzone;
III. oraz dodatkowo, na wypadek braku uwzględnienia powyższego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z ostrożności procesowej zaskarżonej decyzji spółka zarzuca:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
• art. 30 § 1, § 4 i § 5 O.p. w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż PCC od czynności przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w dniu 6 listopada 2014 r. nie został pobrany z winy skarżącej, podczas gdy zgodnie z art. 30 § 1 O.p. to notariusz jako płatnik jest odpowiedzialny za pobranie PCC od ww. transakcji i brak jest podstaw do przenoszenia tej odpowiedzialności na skarżącą;
• art. 2 pkt 6 lit. b u.p.c.c. poprzez błędne przyjęcie, że w okresie przeprowadzanej transakcji przekształcenia - spółka komandytowa nie była uznawana za spółkę kapitałową zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2008/7/WE i w konsekwencji, w ocenie organu, nie mogła podlegać przedmiotowemu zwolnieniu z PCC, podczas gdy zarówno w doktrynie jak i praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych funkcjonującej w czasie transakcji przekształcenia w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej spółka komandytowa była uznawana za spółkę kapitałową, co skutkowało koniecznością zastosowania zwolnienia w PCC;
• art. 9 pkt 11 lit. a w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu PCC przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółką komandytową podlega wartość uprzednio nieopodatkowanego kapitału zakładowego spółki przekształcanej, podczas gdy zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą w dacie przekształcenia, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę komandytową, niosło konsekwencje tożsame do przekształcenia w spółkę kapitałową, tj. skutkowało zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania transakcji PCC;
2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
• art. 229 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak przeprowadzenia przez organ uzupełniającego postępowania dowodowego, zgodnie z obowiązkiem płynącym z prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2022 r., sygn. I SA/Wr 585/21 mimo, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie był wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. ustalenia winy skarżącej w niepobraniu PCC z tytułu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, a także dokonanie przez organ dowolnej i wybiórczej oceny zebranego w toku postępowania I instancji materiału dowodowego - czego przejawem jest nieuprawnione przyjęcie winy skarżącej w powyższym zakresie, co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącej w trybie art. 30 § 5 O.p.;
• art. 123 w zw. z art. 180 § 1 oraz w zw. z art. 181 w zw. z art. 190 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie włączonych do akt postępowania protokołów z przesłuchania świadków w toku postępowania karnego skarbowego, o przesłuchaniu których skarżąca nie była poinformowana i nie miała prawa uczestniczenia w nich na zasadach przewidzianych w O.p., podczas gdy organ dysponował również protokołami z przesłuchań tych świadków sporządzonych na podstawie przesłuchań w ramach niniejszego postępowania podatkowego, których prawidłowa analiza prowadzi do odmiennych wniosków od przyjętych przez organ w zakresie winy skarżącej;
• art. 191 i art. 210 §1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej analizy materiałów dowodowych zebranych w sprawie oraz brak zawarcia w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego w zakresie istniejących rozbieżności w zebranym materiale dowodowym, tj. w szczególności w zakresie protokołów przesłuchań świadków sporządzonych w ramach niniejszego postępowania oraz protokołów przesłuchań świadków sporządzonych w ramach postępowania karnego skarbowego co pozbawiło stronę możliwości obrony jej interesów, a sąd administracyjny kontroli wydanej decyzji;
• art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących opodatkowania PCC w dacie transakcji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową na korzyść skarżącej, podczas gdy stan faktyczny i prawny w 2014 r. wskazywał jednoznacznie na słuszność postępowania skarżącej, co zgodnie z zasadą in dubio pro tributario powinno skutkować rozstrzygnięciem wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również o umorzenie prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.
W piśmie procesowym z dnia 25 października 2024 r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz podniosła, iż przekształcenie kontroli celno – skarbowej było nieuprawnione z uwagi na fakt, iż spółka nie mogła złożyć korekty deklaracji (był to obowiązek płatnika).
W piśmie procesowym z dnia 17 grudnia 2024 r. DIAS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga okazała się uzasadniona.
W pierwszej kolejności przypomnienia wymaga, że zaskarżona decyzja wydana została po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które miało miejsce w wyniku uchylenia decyzji organu drugiej instancji przez tutejszy Sąd, tj. po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 585/21.
Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy oraz orzekający aktualnie Sąd są związane oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w przywołanym wyroku tutejszego Sądu.
Reguła wyrażona w art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Przez ocenę prawną, o której mowa w przywołanym przepisie, powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 153, WK 2016). W orzecznictwie podkreśla się, że rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych m.in. z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II SA/Ol 1350/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 332/13, oba orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA).
Dodać ponadto należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis tej regulacji polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, op. cit., Komentarz do art. 170).
W ocenie Sądu prowadząc ponownie postępowanie podatkowe, w kontekście zaleceń Sądu wynikających z wskazanego wyroku organ odwoławczy w ocenie Sądu nie naruszył art. 153 p.p.s.a. Zalecenia o których mowa koncentrowały się zasadniczo wokół konieczności dokonania przez organ odwoławczy ustaleń pozwalających na ocenę czy w sprawie doszło, czy też nie, do instrumentalnego zastosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. W tym celu Sąd zlecił uzupełnić odpowiednio materiał dowodowy, w szczególności przedstawić stosowne dowody, argumentację i szczegółowy opis czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego opisanego w postanowieniu z dnia 5 września 2019 r. Wskazano, iż analiza powinna dotyczyć całego dotychczasowego okresu postępowania karnego skarbowego a nie jedynie okoliczności jego wszczęcia.
Wykonując wskazane powyżej zalecenia Sądu, zarówno organ pierwszej instancji jak i DIAS kilkukrotnie występował do finansowego organu przygotowawczego o udzielenie szczegółowych informacji dotyczących prowadzonego postępowania karnego skarbowego oraz przekazanie związanych z tym postępowaniem stosownych dokumentów pozwalających na przeprowadzenie oceny, do której Sąd zobowiązał organ w wyroku z dnia 13 lipca 2022 r. Po otrzymaniu stosownej dokumentacji organ pierwszej instancji a następnie organ odwoławczy ocenił materiał dowodowy (dwukrotnie z uwagi na fakt uchylenia przez organ odwoławczy decyzji NDUCS z dnia 9 marca 2023 r.) a wnioski z tej oceny znalazły swoje definitywne odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. DIAS dokonując oceny tego, czy postępowanie karne skarbowe wszczęte postanowieniem z dnia 5 września 2019 r. nie miało charakteru instrumentalnego odniósł się przede wszystkim do okoliczności związanych z samym wszczęciem tego postępowania, koncentrując się w tym zakresie na kwestiach formalnych, tj. wydaniu postanowienia o wszczęciu dochodzenia, przesłuchaniu świadków, ogłoszeniu S. H. postanowienia o przedstawieniu zarzutów, zawieszeniu dochodzenia a następnie jego podjęciu oraz ostatecznie na wniesieniu aktu oskarżenia przeciwko S. H. , co miało miejsce w dniu 9 października 2023 r. Organ podkreślił przy tym, iż działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania a zgromadzone materiały oraz ich analiza doprowadziła do postawienia zarzutów S. H. a w konsekwencji wniesienia aktu oskarżenia.
Sąd uznaje, że w zakresie zaleceń organy podatkowe je wykonały, jednakże zdaniem Sądu okoliczności sprawy wskazują, że brak jest podstaw dla formułowania oceny, że podjęte w sprawie czynności w zakresie przesłanki blokującej bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miały jedynie na celu zabezpieczenie NDUCS przed upływem terminu przedawnienia. Innymi słowy skład orzekający doszedł do przekonania, iż w rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego – w momencie jego wszczęcia - nie miało na celu zastosowania odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, lecz wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taka konkluzja wynikała z analizy argumentacji DIAS w konfrontacji z zawartością akt administracyjnych.
W tym miejscu zasadnym jest odwołanie się do podjętej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały NSA o sygn. I FPS 1/21 stwierdzającej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. ) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
W uzasadnieniu w/w uchwały, wskazano, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.
Zwrócono przy tym uwagę, iż specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w obowiązującym brzmieniu, polega na rozbudowaniu tego przepisu (po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji) o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą:
- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;
- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe - na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.
Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku ze zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego, por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).
Zatem niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania - wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. i dopiero jej wynik pozwala na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.
Jednocześnie zauważono, iż kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Według NSA nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Przenosząc zatem na grunt rozpoznawanej obecnie sprawy omówioną wyżej uchwałę NSA o sygn. I FPS 1/21, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej, ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 853/09, z 29 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 254/07, z 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1719/10, z 7 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1533/10). Moc wiążąca powołanej wyżej uchwały odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą.
Jak wynika z akt sprawy, w dniu 14 sierpnia 2019 r. została wszczęta kontrola celno – skarbowa w zakresie prawidłowości opodatkowania PCC umowy przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową w ramach której, w dniu 4 września 2019 r. dokonano kontroli następujących dokumentów: umowy spółki z dnia 3 lipca 2014 r., protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 18 września 2014 r. oraz z dnia 6 listopada 2014 r., oświadczenia o przyjęciu umowy spółki komandytowej, planu przekształcenia oraz umowy potrącenia. Wynikiem analizy wymienionych dokumentów był protokół kontroli dokumentów, w którym opisano powyższe dokumenty oraz stwierdzono, iż w ocenie kontrolerów z tytułu przekształcenia spółki w o.o. w spółkę komandytową należało pobrać PCC. Z treści zawartych w protokole kontroli dokumentów wniosków nie wynikają przyczyny niepobrania PCC przez płatnika tego podatku – notariusza. Kwestia ta nie była bowiem przedmiotem badania dokonanego przez kontrolerów w dniu 4 września 2019 r. Wynik kontroli został wydany w dniu 1 października 2019 r. i doręczony skarżącej w dniu 15 października 2019 r. a następnie w dniu 6 listopada 2019 r. przekształcono kontrolę w postępowanie podatkowe.
W tym miejscu należy wskazać, że już następnego dnia po opisanej kontroli dokumentów, tj. w dniu 5 września 2019 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. W związku z dokonaną powyżej chronologią zdarzeń zauważyć należy, iż w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ przygotowawczy tego postępowania nie dysponował żadnym innym materiałem dowodowym, niż sporządzony w dniu 4 września 2019 r. protokół kontroli dokumentów z którego wynikało jedynie, iż w ocenie kontrolerów z tytułu czynności przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową należało pobrać PCC. Postępowanie karne skarbowe zostało zatem wszczęte jeszcze przed doręczeniem spółce wyniku kontroli, w sytuacji w której organ dochodzeniowy nie dokonywał we własnym zakresie jakichkolwiek czynności procesowych i nie dokonywał żadnych własnych ustaleń, lecz dysponował jedynie materiałem dowodowym przekazanym przez organ podatkowy, protokołem kontroli dokumentów, z którego nie wynikały przyczyny niepobrania podatku przez płatnika tego podatku (notariusza).
Kontynuując Sąd wskazuje, iż przestępstwo unormowane w art. 56 § 1 k.k.s. ma charakter umyślny, można je popełnić tylko w zamiarze kierunkowym będącym kwalifikowaną postacią zamiaru bezpośredniego. Aby go wykazać należy udowodnić sprawcy, że swą świadomością i wolą wyrażaną w toku wypełniania wszystkich znamion czynu dążył do popełnienia czynu, zaś jego celem było wzbudzenie u pokrzywdzonego błędnego przekonania o rzeczywistości – (Marek Mozgawa Komentarz aktualizowany do art. 286 k.k. Lex 2024). W art. 56 § 1 k.k.s. ustawodawca zrezygnował z wprowadzenia znamienia "wprowadzenia w błąd". Jednak mimo braku wyraźnego wskazania w treści znamion art. 56 k.k.s. "wprowadzenia w błąd" jako elementu określającego sposób narażenia na uszczuplenie, w orzecznictwie wskazuje się, że "przestępstwo z art. 56 k.k.s. stanowi oszustwo w postępowaniu podatkowym, polegające m.in. na podaniu w tym postępowaniu niezgodnych z rzeczywistością danych, mogących mieć wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego. Do istoty tak opisanego działania należy umyślne wprowadzenie w błąd organu podatkowego co do rzeczywistego stanu rzeczy, istotnego z punktu widzenia prawidłowego ustalenia wysokości należnego Skarbowi Państwa podatku" (wyrok SN z dnia 2 grudnia 2002 r., IV KKN 559/99, LEX nr 75491). Zważyć również należy, że potwierdzeniem powyższej tezy może stać się orzecznictwo TK, z którego wynika, że dla stwierdzenia oszustwa nie wystarczy sama nierzetelność deklaracji, ale konieczna jest umyślność działania lub zaniechania podatnika lub płatnika. Oznacza to, że np. działanie w błędzie co do treści obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 10, nie będzie mogło być zakwalifikowane jako oszustwo. Konstrukcja usprawiedliwionego błędu wynikającego np. z obiektywnej niejasności przepisu prawa podatkowego wyklucza odpowiedzialność karnoskarbową – (wyrok TK z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt SK 13/05, OTK-A 2005/8/91).
Z powyższego wynika zatem, iż popełnienie oszustwa podatkowego (art. 56 k.k.s.) wymaga winy umyślnej podatnika a zatem należy ustalić czy w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ podatkowy zawiadamiając organ przygotowawczy o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s. zgromadził wystarczające dowody mogące wskazywać na winę podatnika w podaniu nieprawdy w oświadczeniu złożonym przed notariuszem w dniu 6 listopada 2014 r. W ocenie Sądu, trudno jest mówić o istnieniu uzasadnionych podstaw do przyjęcia popełnienia przestępstwa w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego ma miejsce dzień po dokonaniu kontroli dokumentów, z której to kontroli nie wynika nic ponadto, iż w ocenie kontrolujących należało od spornej czynności pobrać PCC i co znajduje swoje potwierdzenie w przytoczonym w protokole orzecznictwie sądów administracyjnych. Na marginesie tylko wypada wskazać, iż wszystkie, przywołane w protokole kontroli dokumentów, wyroki zapadły później, niż dokonana w dniu 6 listopada 2014 r. czynność cywilnoprawna. Tym samym w ocenie Sądu, trudno dać wiarę organom podatkowym, iż intencją wszczęcia postępowania karnego skarbowego dzień po dokonaniu kontroli dokumentów, która zasadniczo była pierwszą czynnością procesową w sprawie a cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia, było cokolwiek ponad umożliwienie kontynuowania postępowania podatkowego wobec podatnika. W ocenie Sądu sama ta okoliczność wskazuje, iż inicjując postępowanie karne skarbowe finansowy organ przygotowawczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie jego oceny, która pozwoliłaby na stwierdzenie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa czego wymaga regulacja zawarta w art. 303 Kodeksu postępowania karnego. Tym samym można wnosić, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte pomimo braku ku temu podstaw w dniu jego wszczęcia, tj. w dniu 5 września 2019 r.
Jak z wynika z dalszych "losów" postępowania karnego skarbowego – do zbadania których zobowiązał Sąd organy w wyroku z dnia 13 lipca 2022 r. – przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed końcem roku 2019 nie została w tym postępowaniu podjęta jakakolwiek czynność procesowa a w dniu 25 maja 2020 r. postępowanie to zostało zawieszone. Jak wskazuje DIAS na stronie 65 zaskarżonej decyzji postępowanie to zostało podjęte po otrzymaniu decyzji organu pierwszej instancji z dnia 2 września 2020 r. a w dniu 15 grudnia 2020 r. przesłuchano pierwszego w sprawie świadka. Ze stwierdzenia tego jednoznacznie wybrzmiewa oczekiwanie organu przygotowawczego na decyzję wydaną przez organ podatkowy. Po przesłuchaniu kolejnych świadków oraz przedstawieniu S. H. zarzutów, w dniu 10 sierpnia 2022 r. postępowanie zostało ponownie zawieszone. Postanowienie o zawieszeniu zostało uchylone w dniu 28 lipca 2023 r., zaś w dniu 9 października 2023 r. wniesiono przeciwko podejrzanemu akt oskarżenia.
W ocenie Sądu nie sposób nie dostrzec wyjątkowo sprawnej komunikacji pomiędzy organem podatkowym a finansowym organem postępowania przygotowawczego w zakresie czynności zmierzających do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o czym świadczy to, że postanowienie NDUCS zostało wydane 5 września 2019 r., a pierwsza czynność w sprawie (kontrola dokumentów) miała miejsce w dniu 4 września 2019 r. Pismem z dnia 25 września 2019 r. organ podatkowy poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a zatem również przed doręczeniem spółce wyniku kontroli. Powyższe wskazuje, w ocenie Sądu, jednoznacznie na to, że organy KAS ściśle współpracowały ze sobą w realizacji zamiaru doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Zdaniem Sądu przedstawiona powyżej sekwencja zdarzeń wskazuje, iż postępowanie to wszczęto bez zamiaru podejmowania w nim jakichkolwiek czynności procesowych a jego celem było oczekiwanie na rozstrzygnięcie organów podatkowych. Świadczy o tym fakt, że po wszczęciu postępowania przygotowawczego NDUCS nie prowadził aktywnie tego postępowania a jedynie oczekiwał na rozstrzygnięcia zapadłe w toku postępowania podatkowego. Do końca 2019 r. i przez część roku 2020 organ postępowania przygotowawczego nie podejmował żadnych czynności w sprawie. Następnie, postanowieniem z dnia 25 maja 2020 r., postępowanie zostało zawieszone.
Wprawdzie postanowieniem z dnia 18 listopada 2020 r. postępowanie zostało podjęte, lecz – o czym była mowa powyżej - stało się tak z uwagi na doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. W dniu 15 grudnia 2020 r. przesłuchano pierwszego świadka w sprawie, zaś w dniu 22 grudnia 2020 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Czynności te jednak miały miejsce prawie rok po upływie biegu terminu przedawnienia. Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana dopiero w dniu 2 września 2020 r. Tymczasem, jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, który to pogląd Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela, niemożność zakończenia postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia w powiązaniu z datą wszczęcia postępowania karnego wskazuje na instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. (zob. wyroki NSA: z 22 listopada 2023 r., I FSK 1568/23, z 12 grudnia 2023 r., I FSK 738/23).
Powyższe stanowisko Sądu odnośnie instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia wspierają ponadto dalsze okoliczności sprawy, a mianowicie to, iż organy upatrywały uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa oszustwa podatkowego w złożeniu przez prezesa skarżącej spółki niezgodnego z prawdą oświadczenia przed notariuszem, które to oświadczenie doprowadziło do niepobrania przez notariusza (płatnika) PCC z tytułu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.
W tym miejscu należy wskazać na regulację art. 30 O.p., który reguluje zakres odpowiedzialności płatnika i inkasenta. Zgodnie z art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (art. 30 § 4 O.p.). Stosownie do brzmienia art. 30 § 5 ustawy przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie w myśl art. 10 ust. 3c u.p.c.c. płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku.
Z powyższego wynika zatem, że - po pierwsze - obowiązkiem notariusza jako płatnika, jest obliczenie i pobranie należności podatkowych, w tym podatku od czynności cywilnoprawnych, a następnie jego wpłacenie na rzecz właściwego organu podatkowego. Po drugie zaś w razie stwierdzenia, że podatek od czynności cywilnoprawnych nie został pobrany, płatnik (w tym wypadku notariusz) nie odpowiada, jeżeli wykaże brak swojej winy w niepobraniu tego podatku. Ponadto, stosownie do art. 30 § 5 O.p. organ podatkowy nie orzeka o odpowiedzialności płatnika, jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest m.in. uprzednie wyłączenie winy podatnika. Wina podatnika wyłącza więc odpowiedzialność płatnika.
Kontynuując, z regulacji art. 30 § 1 O.p. wynika, że za niepobrany podatek odpowiada płatnik (notariusz). Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, iż podatek nie został pobrany z winy podatnika organ o odpowiedzialności płatnika nie orzeka. W rozpoznawanej sprawie w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. w dniu 5 września 2019 r. organ nie przeprowadził jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia czy podatnik przyczynił się w sposób zawiniony do niepobrania przez notariusza podatku z tytułu czynności dokonanej w dniu 6 listopada 2014 r. Tym samym w dniu 5 września 2019 r. brak było jakichkolwiek dowodów na winę umyślną podatnika uzasadniającą podejrzenie popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s. Z akt sprawy wynika, iż czynności zmierzające do ustalenia okoliczności niepobrania podatku zostały podjęte przez organ podatkowy po wszczęciu postępowania podatkowego, co miało miejsce w dniu 21 listopada 2019 r., między innymi przesłuchując w dniu 3 sierpnia 2020 r. notariusza.
Mając na względzie, że uzasadniony okazał się zarzut instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które w istocie miało organom jedynie wydłużyć termin do wydania decyzji określającej w niniejszej sprawie, w powiązaniu z brakiem informacji, że wystąpiły jakiekolwiek inne okoliczności mogące zmodyfikować termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, konieczne stało się uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., jak również na podstawie art. 135 p.p.s.a poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Sąd orzekł o tym w punkcie 1) sentencji wyroku.
Sąd umorzył również postępowanie administracyjne (podatkowe) na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 208 § 1 O.p. Sąd wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił sądowi administracyjnemu, aby wyrok w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. O umorzeniu postępowania podatkowego Sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku.
W konsekwencji powyższego za bezprzedmiotowe należało uznać sformułowane w skardze dalsze zarzuty i zbędne stało się odniesienie do nich.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.