I SA/Wr 683/20

I SA/Wr 683/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2021-10-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2020-12-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Katarzyna Radom /przewodniczący/
Małgorzata Dziemianowicz /sprawozdawca/
Marta Semiczek
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
II FSK 673/22 - Wyrok NSA z 2025-01-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 30c
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędzia WSA del. Małgorzata Dziemianowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 października 2021 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz D. S. kwotę 14.522 zł (słownie: czternaście tysięcy pięćset dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami.
1.1. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 24 września 2020 r. nr 0201-IOD1.4102.18.2020 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: organ I instancji) z dnia 16 marca 2020 r. nr 458000-CKK-22.4102.5.2020.3, określającą D. S. (dalej jako: Strona, Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: u.p.d.f.) w wysokości 370.430,00 zł.
1.2. Jak wynika z akt sprawy, w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że Strona nie opodatkowała osiągniętych w 2008 r. przychodów w łącznej wysokości 2.002.826,66 zł, poprzez niewykazanie przychodów z tytułu praw majątkowych w łącznej wysokości 1.973.500 zł, otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej pod nazwą T. – D. S., A. M., A. S., J. K. (dalej jako: T.) oraz z tytułu dzierżawy lokalu niemieszkalnego w łącznej wysokości 29.326, 66 zł. Jeżeli chodzi o pierwszą z ww. kategorii przychodów organ I instancji wskazał, że w dniu 31 marca 2007 r. Strona wraz pozostałymi wspólnikami zawarła umowę spółki cywilnej, w której posiadała udział 26,5% w majątku spółki, wnosząc wkład pieniężny w kwocie 26.500 zł. Ponadto, w dniu 27 lutego 2007 r. Strona została udziałowcem spółki U. sp. z o.o. (dalej jako: U.), dokonując zakupu 1.024 udziałów tej spółki za kwotę 350.000 zł. Pozostałymi udziałowcami U. byli wspólnicy A. M., A. S., J. K. W dniu 1 marca 2008 r., wskutek braku porozumienia Strony wraz z pozostałymi wspólnikami co do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w obu spółkach (T., U.) podpisano porozumienie, na mocy którego J. K. został upoważniony do przeprowadzenia negocjacji w zakresie warunków wystąpienia Strony z T. i U. Strony porozumienia określiły, że maksymalna kwota wystąpienia Strony z T. wyniesie 5.000.000 zł, zaś maksymalna kwota z tytułu sprzedaży udziałów U. - 3.000.000 zł. Strona ostatecznie wystąpiła jedynie z T., otrzymując z tego tytułu 5.000.000 zł. W dniu 10 marca 2008 r. na rachunek bankowy Strony wpłynęła kwota w wysokości 2.000.000 zł (tj. częściowa spłata zobowiązania wspólników). Pozostała kwota w wysokości 3.000.000 zł została wypłacona Stronie w 2009 r. Powołując się na regulację zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) organ kontroli skarbowej stwierdził, że ustawodawca zwolnił od opodatkowania wyłącznie przychody stanowiące zwrot wkładów wspólników spółki cywilnej. Zatem opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. podlega przychód Strony z praw majątkowych w wysokości 1.973.500,00 zł tj. wpłacone na konto Strony środki pieniężne (2.000.000,00 zł), pomniejszone o wartość objęcia udziałów w T. (26.500,00 zł). Odnosząc się do drugiej kategorii przychodów organ ustalił, że w 2008 r. na rachunek bankowy Strony wpłynęła kwota 4.426,66 zł. od M. F. z którym Strona zawarła umowę dzierżawy lokalu położonego w S. przy Al. [...] oraz kwota 24.900 zł od spółki J. z o.o., która poddzierżawiała ww. lokal od M. F. Mając na względzie regulację przewidzianą w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. oraz brak złożenia przez Stronę wyjaśnień w tym zakresie, koszty dzierżawy ustalono w łącznej wysokości 6.735,80 zł na podstawie informacji uzyskanych od Burmistrza S. z której wynikało, że Strona ponosiła w 2008 r. wydatki z tytułu podatku od nieruchomości w łącznej wysokości 6.735, 80 zł.
1.3. Decyzją z dnia 16 lipca 2014 r. nr W1P3/140040/1/028 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 783.724 zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2014 r. nr PD-I/4117-98/14-ADŚ/45653. Następnie, wyrokiem z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 254/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, który to wyrok po rozpoznaniu skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1094/16) stał się prawomocny. W ww. wyroku WSA we Wrocławiu odniósł się m.in. do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązana Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wskazując, iż do zawieszenia doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Ponadto Sąd wskazał, że wpłacona na konto Strony kwota będąca przysporzeniem z tytułu wystąpienia z T., nie może być przychodem z prawa majątkowego przewidzianego w art. 18 u.p.d.f., lecz jest przychodem z działaności gospodarczej, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.f. Sąd zwrócił także uwagę na to, że dokonując rozliczenia, organy podatkowe zobowiązane były do ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodu/straty za okres od 1 stycznia do 3 marca 2008 r., czyli za okres w jakim Strona była jeszcze wspólnikiem T.. Skoro podatnik w 2007 r. był opodatkowany podatkiem liniowym na podstawie art. 30c u.p.d.f., to do opodatkowania ewentualnej stwierdzonej nadwyżki za rok 2008 powinien mieć zastosowanie podatek liniowy 19%, nie zaś podatek przyjęty rzez organy podatkowe, określony według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.f.
1.3. W wyniku wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ww. wyroku, decyzją z dnia 8 listopada 2018 r. nr 0201-IOD1.4102.57.2018 DIAS uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2014 r. nr W1P3/140040/1/028 i przekazał sprawę do ponownego rozparzenia. Następnie, organ I instancji wydał dwie decyzje tj.: 1) nr 45800-CKK-22.4102.5.2020.3 w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. określonego na zasadach wskazanych w art. 30c u.p.d.f. tj. decyzję dotyczącą opodatkowania osiągniętych przez Stronę przychodów z tytułu wystąpienia z T., 2) nr 45800-CKK-22.4102.5.2020.4 w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. określonego na zasadach wskazanych w art. 27 ust. 1 u.p.d.f. tj. decyzję dotyczącą opodatkowania osiągniętego przez Stronę przychodu z tytułu dzierżawy.
1.5. Od decyzji organu I instancji z dnia 16 marca 2020 r. nr 45800-CKK-22.4102.5.2020.3 Strona wniosła odwołanie, podnosząc m.in. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na istotną okoliczność, która zaistniała po dniu wydania przez WSA we Wrocławiu wyroku z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 254/15, a mianowicie z uwagi na długi okres zawieszenia postępowania karnoskarbowego, które z kolei było podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.
1.6. W wyniku rozpoznania odwołania od ww. decyzji organu I instancji z dnia 16 marca 2020 r. DIAS utrzymał ją w mocy. Odnosząc się do podniesionego przez Stronę zarzutu przedawnienia DIAS wskazał, że w jego ocenie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bezspornie, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. wobec wszczęcia śledztwa w sprawie Strony postanowieniem z dnia 18 lipca 2014 r. oraz przedstawienia jej zarzutów w dniu 19 września 2014 r. Z pisma Prokuratury Okręgowej we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2020 r. wynika z kolei, że postanowieniem z dnia 29 września 2014 r. zawieszono postępowanie karnoskarbowe i dotychczas go nie podjęto. Ponadto, Strona pismem z dnia 8 sierpnia 2014 r. została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, które to zawiadomienie odebrała w dniu 27 sierpnia 2014 r. DIAS zaprzeczył tezie postawionej przez Stronę, iż postępowanie karnoskarbowe wszczęto wyłącznie dla celów ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy argumentował, że WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 254/15 przesądził kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zaś w sprawie nie doszło do istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, która mogłaby spowodować wyłączenie obowiązku podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego. Po przeprowadzeniu analizy weryfikacji rozliczeń Strony w zakresie dochodu osiągniętego w 2008 r. przez Stronę z tytułu wystąpienia z T., DIAS podtrzymał stanowisko organu I instancji.
2.Postępowanie przed Sądem I instancji.
2.1. Od powyższej decyzji DIAS Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:
1) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a w rezultacie brak zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności brak przeprowadzenia dostępnych w sprawie dowodów w zakresie wszelkich okoliczności związanych z wystąpieniem z T., szczegółowych ustaleń wspólników, dokonaniem rozliczenia z tego tytułu, szczegółowych ustaleń w kontekście charakteru świadczenia otrzymanego przez Stronę w dniu 10 marca 2008 r. od R. S. jak również brak wszechstronnych ustaleń i przeprowadzenia dostępnych w sprawie dowodów, co do sytuacji majątkowej T.,
2) art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. w związku z art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez bezzasadne przyjęcie (odmienne od oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku), iż otrzymana przez stronę w roku 2008 r. kwota 2.000.000,00 zł z tytułu wystąpienia z T. nie odpowiada wysokości jej udziału w majątku spółki, który przez organ I instancji ustalony został na kwotę 3.334.714,53 zł, a tym samym błędne przyjęcie, iż wartość taka nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, jak również błędne przyjęcie, iż podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym w takiej sytuacji podlega pomniejszeniu wyłącznie o część wartości wkładu pieniężnego wniesionego na etapie przystępowania do spółki cywilnej,
3) art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 i art. 27 ust. 1 u.p.d.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowania, a konsekwencji błędne przyjęcie, iż otrzymana w 2008 r. kwota 2 mln zł stanowiła ostateczne przysporzenie z tytułu spłaty udziału kapitałowego występującego wspólnika spółki cywilnej podlegającego opodatkowaniu w roku 2008,
4) art. 70 § 6 pkt 1 oraz 70c O.p., poprzez bezzasadne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, a tym samym pominięcie obowiązku umorzenia postępowania na skutek przedawnienia zobowiązania, w sytuacji kiedy zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r.
Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od DIAS zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi Strona w pierwszej kolejności podniosła, iż w jej ocenie zobowiązanie podatkowe za rok 2008 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2014 r. Skarżący zakwestionował twierdzenie DIAS, dotyczące związania organów podatkowych rozstrzygnięciem zawartym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 254/15, w którym Sąd rozstrzygnął kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na podstawie ort 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym zakresie argumentował, że w sprawie doszło do istotnej zmiany stanu faktycznego, która powoduje wyłączenie obowiązku podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego. Okolicznością powodującą zmianę stanu faktycznego sprawy jest bowiem fakt trwającego nadal zawieszenia postępowania w sprawie o sygn. [...], toczącego się przeciwko D. S., jako podejrzanemu o czyn z art 54 § 1 k.k.s. i inne. Śledztwo wszczęte postanowieniem z dnia 18 lipca 2014 r., zostało następnie zawieszone już w dniu 29 września 2014 r. Od tego momentu tj. już od ponad 6 lat, bez jakichkolwiek przerw, postępowanie to nadal pozostaje zawieszone, zaś od dnia wszczęcia śledztwa, poza czynnością przedstawienia podatnikowi zarzutów, nie dokonano żadnych czynności śledztwa zmierzających do jego zakończenia zgodnie z celami postępowania przygotowawczego. Znaczący okres zaniechania w podejmowaniu jakichkolwiek czynności zmierzających do zakończenia śledztwa, stanowi nową istotną okoliczność faktyczną i potwierdza zarzut Strony, iż jedynym celem takiego działania było uzyskanie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2008. Celem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z toczącym się postępowaniem karnoskarbowym jest umożliwienie organom podatkowym ewentualne pozyskanie dodatkowych dowodów i ułatwienie rozstrzygnięcia na gruncie prawa podatkowego. W niniejszej sprawie zawieszenie postępowania karnoskarbowego nastąpiło niemal w tym samym czasie co jego wszczęcie, trwa nadal, zaś jego podjęcie zostało uzależnione od wyniku postępowania przed organami podatkowymi i ewentualnie - przed sądami administracyjnymi. Zasadność i podstawę kontynuowania postępowania karnoskarbowego uzależniono zatem od ostatecznego zakończenia postępowania podatkowego, zatem zasadna jest konstatacja, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W piśmie przygotowawczym z dnia 4 października 2021 r. Strona przedstawiła dodatkowe stanowisko w zakresie zarzutu naruszenia przez DIAS przepisów art. 80 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. i powołała się między innymi na wnioski wynikające z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Strona po przytoczeniu obszernych fragmentów ww. uchwały podkreśliła, że w jej świetle, w aktualnym stanie sprawy, zaistniały podstawy do pełnej kontroli sądowoadministracyjnej zastosowanych przez organy podatkowe przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3.1. Skarga w niniejszej sprawie jest zasadna.
3.2. Spór pomiędzy stronami dotyczy zasadniczo dwóch wątków, a mianowicie prawidłowości orzeczenia organów podatkowych w zakresie zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., określonego na zasadach wskazanych w art. 30c u.p.d.f. tj. decyzji dotyczącej opodatkowania osiągniętych przez Stronę przychodów z tytułu wystąpienia z T. oraz kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. To drugie zagadnienie tj. stwierdzenie przez Sąd zasadności podniesionego przez Stronę zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej w sprawie decyzji DIAS. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
3.3. W ocenie organów podatkowych w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W tym zakresie zarówno organ I instancji, jaki DIAS powołały się na okoliczność wszczęcia śledztwa o czyn z art. 54 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. postanowieniem z dnia 18 lipca 2014 r., przedstawienie Stronie w dniu 19 września 2014 r. zarzutu popełnienia przestępstwa i na okoliczność toczącego się wobec Strony, choć zawieszonego w dniu 29 września 2014 r., postępowania karnoskarbowego. Ponadto, celem potwierdzenia zajętego stanowiska w przedmiocie kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego DIAS wskazał, że wyrokiem z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 254/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przesądził o tym, iż w sprawie w istocie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z zaistnieniem przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednocześnie DIAS podniósł, że w sprawie nie doszło do zmiany stanu prawnego lub faktycznego, która uchylałaby obowiązek zastosowania się do oceny prawnej wyrażonej w ww. wyroku, która wiąże zarówno organy, jak i sąd. Przeciwny pogląd zaprezentowała Strona, która zakwestionowała skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wskazując, iż postępowanie karnoskarbowe wszczęto celem spełnienia causy wskazanej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. tj. jedynie dla celów spowodowania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, upływającego z końcem 2014 r. Ponadto Strona argumentowała, iż stan prawny i faktyczny – wbrew twierdzeniom DIAS – uległ zmianie w związku z podjęciem uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i w związku z trwającym przeszło 7 lat stanem zawieszenia postępowania karnoskarbowego, co stanowi nową okoliczność faktyczną – nieznaną na moment orzekania przez WSA we Wrocławiu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 254/15. Reasumując, w sprawie poza sporem pozostaje sam przebieg zdarzeń procesowych podjętych wobec Strony na gruncie postępowania karnoskarbowego i podatkowego, ukierunkowanych na spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Spór odnosi się bowiem do oceny ich skuteczności.
Z powołanej powyżej uchwały NSA wynika po pierwsze, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Ponadto, NSA wskazał, że sądy administracyjne, działając na podstawie art. 134 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. To analiza okoliczności danej sprawy podatkowej (m.in. związanych ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi czynnościami dowodowymi, aktywnością organu podatkowego), pozwala na dokonanie ustaleń, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA wskazał, że okolicznościami potwierdzającymi taki wniosek mogą być m.in. oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych wszczęcia postępowania (art. 1 k.k.s.), istnienie negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.), brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. NSA zwrócił również uwagę na to, że bezkrytyczne przyjęcie, że samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe spowodowało skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa i zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.
Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela wnioski płynące
z powyższej uchwały. Przechodząc zatem do analizy sprawy pod kątem skutków czynności procesowych podjętych wobec Strony, celem spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że wszczęcie śledztwa, czynność przedstawienia zarzutów Stronie i zawieszenie postępowania karnoskarbowego (podjęte odpowiednio - 18 lipca 2014 r., 19 września 2014 r. i 29 września 2014 r.), nie dość, że nastąpiły w 2014 r. tj. w roku w którym upływał pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony, to dodatkowo zostały podjęte w krótkich odstępach czasu (w ciągu niespełna dwóch miesięcy). Ostatnia z czynności postępowania karnoskarbowego tj. postanowienie o Prokuratora Prokuratury Rejonowej z dnia 29 września 2014 r. nr [...] o zawieszeniu śledztwa przeciwko Stronie została podjęta z powodu – jak wprost wynika z treści tego postanowienia – trudności w prowadzeniu śledztwa, wobec niezakończenia postępowania podatkowego oraz możliwości ewentualnej weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych przez sąd administracyjny. Tak więc motywem zawieszenia postępowania karnoskarbowego było trwające postępowanie podatkowe, które w ocenie prokuratora będzie miało wpływ na ocenę przedstawionych Stronie zarzutów. Od momentu zawieszenia postępowania karnoskarbowego w 2014 r. do chwili obecnej (zatem na przestrzeni ponad 7 lat), nie podjęto w nim żadnych czynności zmierzających do oceny zasadności stawianych Stronie zarzutów. Powyższe okoliczności w ocenie Sądu wskazują wprost na pozorność czynności wszczęcia tego postępowania wobec Strony. Jedynym zatem celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, była chęć spowodowania ziszczenia się przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. O braku woli realizowania celów postępowania karnoskarbowego, a tym samym o proceduralnym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, świadczy fakt całkowitego braku realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania i to przez okres 7 lat. Nie sposób w takich okolicznościach uznać, iż postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania reakcji karnej na osobę odpowiedzialną za zarzucane czyny. Trudno w ogóle uznać, iż postępowanie się toczyło szczególnie, iż – jak wynika z postanowienia o zawieszeniu śledztwa – jego dalszy bieg został uzależniony od wyniku postępowania podatkowego. W ocenie Sądu ww. okoliczności powodują, że zastosowanie przez organy podatkowe przesłanki art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było rażąco pozorne, zaś wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nie może wywoływać skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.
Zdaniem Sądu, celem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, jest między innymi możliwość wykorzystania przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego materiałów i ustaleń zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, celem potwierdzenia lub wykluczenia okoliczności badanych z kolei w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie organy postępowania karnoskarbowego w ogóle nie działały. Co więcej, wręcz uzależniły tok śledztwa od wyniku sprawy podatkowej (ewentualnie sądowoadministracyjnej). Zastosowanie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ma doniosłe skutki z perspektywy celu instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, którym jest ustabilizowanie stosunków prawnych i zagwarantowanie realizacji zasady pewności prawa. Dodatkowo – co stanowi jedynie dodatkową uwagę Sądu - z art. 70 § 1 O.p. wynika pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. W kontekście tego przepisu, czas zawieszenia postępowania karnoskarbowego budzi poważne wątpliwości, gdyż trwa już dłużej (7 lat), niż pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikający z O.p. Jak słusznie podnosił Skarżący, łączny czas weryfikacji rozliczeń Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wyniku działań podjętych przez organy podatkowe, na chwilę obecna trwa już niemal 12 lat, co w ocenie Sądu niweczy gwarancję wynikającą z zasady pewności prawa.
Ponadto – jak słusznie argumentowała Strona w treści skargi - w myśl art. 44 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności. Zatem w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. organy postępowania karnoskarbowego w ramach przysługujących im uprawnień z całą pewnością rozważą cel dalszego biegu śledztwa wszczętego wobec Strony, w kontekście przepisów k.k.s.
3.4. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej jako: p.p.s.a.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).
3.5. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej, wynikającej z powyższego wyroku.