I SA/Wr 683/04

I SA/Wr 683/04 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2005-09-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-05-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Andrzej Szczerbiński /przewodniczący/
Jadwiga Danuta Mróz /sprawozdawca/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 15  ust. 1
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Asesor WSA - Marek Olejnik Protokolant: Barbara Głowaczewska Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2005 r. sprawy ze skargi: A spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonej w pkt. I;
Uzasadnienie
Sygn. akt I SA/ Wr 683 /04
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A Spółka z o.o. w B. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] , utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok w kwocie [...] oraz zaległość podatkową w tym podatku i odsetki za zwłokę, podczas gdy Spółka w zeznaniu CIT-8 wykazała należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1997r. w kwocie [...]. Sporna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej - wydana została po uchylającym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 613/01.
Różnica pomiędzy określeniem przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego a wysokością wykazanego przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 wynika z nieuznania przez organy obu instancji za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] stanowiących wypłacone inż. B. K. wynagrodzenie za opracowanie na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] projektu racjonalizatorskiego konstrukcji i technologii produkcji przegubowych zestawów nośnych krążników.
W pierwotnie prowadzonym postępowaniu organy zarzuciły, że rozwiązania konstrukcyjne i technologiczne krążników dokonane na podstawie umowy [...] z dnia [...] są identyczne jak opracowany wcześniej - na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] projekt wynalazczy, do którego prawo do patentu wynalazku przysługiwało Spółce na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 19 października 1992 r. Organy przyjęły, że skoro właścicielem technologii wytwarzania zestawu krążników przegubowych do taśm [...] była Spółka, która zakupiła ten projekt już w 1992 r., to wynagrodzenie dla B. K. - za wykorzystanie tej technologii przy produkcji wyrobów Spółki w 1997 r.- nie może być uznane za koszt uzyskania przychodu.
Ponadto inspektor kontroli skarbowej stwierdził, iż w dniu [...] . B. K., za pośrednictwem rzecznika patentowego, złożył w Urzędzie Patentowym RP wniosek o udzielenie patentu na wynalazek pt "Sposób wytwarzania krążnika przenośników taśmowych" oraz dwóch praw ochronnych na wzór użytkowy " Przegub wahliwy osi krążnika przenośników taśmowych" oraz "Zawieszenie hakowe girlandy krążników przenośnika taśmowego". Uwzględniając ten fakt, inspektor kontroli skarbowej uznał, iż ponieważ w umowie Nr [...] z dnia [...] nie zastrzeżono, że prawo do patentu przysługuje twórcy, to na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości ( tj. Dz. U. z 1993r Nr 26, poz 117 ze zm.) z uwzględnieniem art. 98a tej ustawy, prawo do patentu przysługiwało zamawiającemu tj. Spółce A B. K. zgłaszając patent, pozbawił Spółkę praw przysługujących jej na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o wynalazczości, a zatem wypłaty wynagrodzeń na rzecz inż. B. K. dokonano z naruszeniem art. 98 a cyt. ustawy o wynalazczości.
W toku dalszego sporu Spółka podnosiła, że od 1996 r. wdrożyła do produkcji technologię na nowy asortyment krążników [...] i [...]oraz zmodernizowane krążniki [...] oparte na zupełnie innych materiałach niż produkowane do 1995 r. na mocy umowy [...] z 1992 r. Właścicielem projektu wynalazczego i prawa do patentu zestawu krążników wytwarzanych od 1996 r. jest B. K., gdyż są to nowe wyroby opracowane na podstawie umowy nr [...] z [...] i zgodnie z jej § 7 - właścicielowi wniosku przysługiwało w okresie od [...] do [...] wynagrodzenie w wysokości 50 % efektów uzyskanych na podstawie wyniku finansowego na działalności podstawowej, co odpowiada wypłaconym w 1997 r. wynagrodzeniom w kwocie [...] Spółka podkreślała, że wszystkie jej przychody uzyskiwane są ze sprzedaży dla Kopalni C w B. krążników zaprojektowanych i modernizowanych przez inż. B. K., który także sprawuje nadzór autorski nad ich produkcją.
Organ odwoławczy, chcąc wyjaśnić istotną w sprawie wątpliwość, dotyczącą tożsamości projektów wynalazczych opracowanych na podstawie umowy nr [...] z 1992 r. i umowy nr [...] z 1995 r. zlecił Rzecznikowi patentowemu przygotowanie opinii. Jej treść utwierdziła organ odwoławczy w przekonaniu, że umowa Nr [...] nie ma oparcia ani w zgłoszeniu nowego projektu wynalazczego, ani w jakiejkolwiek dokumentacji technicznej.
Opierając się na tych ustaleniach i wnioskach organ odwoławczy stwierdził, iż wypłaconego inż. B. K. w 1997 r. wynagrodzenia w kwocie [...] nie można uznać za wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów, co znalazło wyraz w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] Nr. [...].
Na ww. decyzję spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w której zakwestionowała dokonane przez organy korekty zmniejszające koszty uzyskania przychodów. Do skargi strona skarżąca dołączyła oprócz dokumentów nie mających znaczenia dowodowego w sprawie, także opinie Rzecznika Patentowego z B. z dnia [...], opinię Kancelarii Patentowej z B. z dnia [...] i opinię Spółki Rzeczników Patentowych z T. z dnia [...] , a do pisma procesowego z dnia [...] dodatkowo "Analizę porównawczą" dokonaną przez D J. G. z dnia [...] dotyczącą produkowanych krążników wg projektu z 1992r. i 1995r. nie przedłożonych w postępowaniu podatkowym i odwoławczym.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we W. wyrokiem z dnia [...] sygn. [...] uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. G. stwierdzając, iż ze względu na odmienne wnioski wynikające z opinii biegłego powołanego przez organ odwoławczy z wnioskami rzeczoznawców na które powołuje się strona skarżąca, wymagają one wyjaśnienia. Sąd wskazał, iż rozpoznając ponownie sprawę należy w sposób jednoznaczny wyjaśnić, czy Pan B. K. w oparciu o umowy z 1992r. i z 1995r. dokonał dwóch niezależnych od siebie rozwiązań, czy są to te same rozwiązania. W przypadku zaś ustalenia, iż krążniki wyprodukowane w 1992r. są całkowicie odmienne i różne od krążników z 1995r., a ponadto różni je technologia wykonania, Sąd wskazał, że należy ustalić w świetle umowy Nr [...] i Nr [...] oraz pozostałych dowodów zebranych w sprawie, czy prawo do uzyskania patentu na wynalazek przysługuje twórcy, czy też zamawiającemu. Sąd nakazał też rozważyć, czy wypłacone Panu B. K. wynagrodzenie jest zgodne z przepisami prawa, mając na uwadze m.in. regulację zawartą w art. 98 i 98a cyt. ustawy o wynalazczości.
W celu wykonania zaleceń NSA, Dyrektor Izby Skarbowej we W. przeprowadził dodatkowe postępowanie, między innymi zlecił Instytutowi E we W. sporządzenie opinii do dokumentacji konstrukcyjno-technologicznej krążników [...] opracowanej na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...] i do dokumentacji konstrukcyjno-technologicznej krążników [...] , [...] i [...] opracowanej na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...] oraz ustosunkowanie się do opinii z dnia [...] opracowanej przez rzecznika patentowego inż. R. R. z B., z dnia [...] opracowanej przez Spółkę Rzeczników Patentowych F Sp. z o.o. z T. , z dnia [...] opracowanej przez Kancelarię Patentową G z B. i z dnia [...] opracowanej przez J. Radę Federacji D w J. G..
W sporządzonej w październiku 2003 r. opinii, Instytut E stwierdził, iż przedstawione projekty opracowane przez Pana B. K. stanowią różne rozwiązania.
W podjętym w następstwie uzupełnionego postępowania rozstrzygnięciu, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził wprawdzie, że nie można uznać, iż dokumentacja opracowana przez Pana B. K. na podstawie umowy z dnia [...]. Nr [...] i umowy z dnia [...] Nr [...] jest taka sama i stanowi ten sam projekt wynalazczy, jednak analizując zapisy umowy Nr [...] z dnia [...] oraz zebrane dowody w sprawie stwierdził, że okoliczność ta nie ma w sprawie przesądzającego znaczenia. Za istotne uznał, że Spółka A zlecając umową Nr [...] z [...] opracowanie projektu wynalazczego zobowiązała się do udzielenia Panu B. K. pomocy w pracach nad dokonaniem projektu, terminowego finansowania wydatków z tym związanych oraz do wypłaty wynagrodzenia w wysokości 50% efektów uzyskiwanych na działalności podstawowej przez okres od [...] do [...], a zgodnie z § 6 umowy Nr [...] z dnia [...]. od [...]w wysokości 80%. Umowy powyższe nie zawierały postanowień, komu przysługuje prawo do patentu, a zatem w świetle art. 20 ust. 2 ustawy o wynalazczości, prawo do patentu na wynalazek opracowany przez Pana B. K. przysługiwało Spółce A . Spółka ta udzieliła również wynalazcy pomocy w pracach nad opracowaniem projektu (§ 7 umowy z dnia 31.10.1995r.), zatem zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o wynalazczości, również Spółce A przysługiwało prawo do korzystania z wynalazku we własnym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, iż Pan B. K. dokonując zgłoszenia w Urzędzie Patentowym o udzielenie patentu na wynalazek pt. "Sposób wytwarzania krążnika przenośników taśmowych" oraz praw ochrony na wzory użytkowe "Przegub wahliwy osi krążnika przenośników taśmowych" i "Zawieszenie hakowe girlandy krążników przenośnika taśmowego" - odebrał Spółce A prawo do patentu, co ma w sprawie istotne znaczenie. Zatem w myśl postanowienia art. 98a ust. 1 cyt. ustawy o wynalazczości, Panu B. K. nie przysługiwało wynagrodzenie z tytułu stosowania przez Spółkę projektu wynalazczego przy produkcji przegubowych zestawów nośnych krążników. W tej sytuacji przyjął organ, że wypłacenie w 1997 r. wynagrodzenia w kwocie [...] narusza przepisy art. 98 i 98a ustawy o wynalazczości. Uznał dokonane czynności za sprzeczne z ustawą albo mające na celu jej obejście, co na gruncie art. 58 Kodeksu cywilnego skutkuje ich bezwzględną nieważnością i nie wywołuje żadnych skutków prawnych.
W świetle powyższego i tym razem nie uznał organ odwoławczy za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwoty [...] i decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej z dnia [...].
W skardze do WSA z dnia 26 marca 2004 r. A Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając bezpodstawną odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia twórcy projektu wynalazczego stosowanego w produkcji od stycznia 1996 roku. Skarżone rozstrzygniecie narusza przepisy ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości (Dz. U. z 1993r. nr 26, poz,117 ze zm.), w szczególności jej art. art. 20, 83, 98 ust. l, 98 a pkt 1, 99 i 100 i pozostaje w sprzeczności z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który uzależnia uznanie wydatku za koszt podatkowy, od istnienia jego związku z poniesieniem w celu uzyskania przychodu. Na argument, który w ocenie organów był ważący, Skarżąca stwierdziła, iż nie udzielała pomocy wynalazcy w opracowaniu projektu wynalazczego, gdyż projekt ten został opracowany wcześniej, bez pomocy Spółki. Natomiast na podstawie umowy nr [...] z dnia [...], doszło do udzielenia Spółce licencji na stosowanie projektu wynalazczego B. K. w jej działalności gospodarczej - za odpowiednim wynagrodzeniem, uzgodnionym przez strony i adekwatnym do korzyści jakie z jego wykorzystania osiągała Skarżąca. Ponadto Spółka zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana wbrew opinii autorytatywnej w zakresie projektowania urządzeń dla górnictwa odkrywkowego jednostki jaką jest E . Opinia ta potwierdza, że projekty wykorzystywane przez Spółkę są nowatorskimi rozwiązaniami, które zapewniają produkcję wyrobów spełniających standardy Polskich Norm. Cała produkcja A opiera się na projektach opracowanych i nadzorowanych przez inż. B. K., a kwestionowanie należnego mu wynagrodzenia za gospodarcze wykorzystanie jego projektu, wskazuje na promowanie piractwa gospodarczego i lekceważenie przez organy podatkowe ustawowo chronionych praw twórców i wynalazców. Twórcy wynalazku przysługuje prawo do ochrony patentu i wynagrodzenie za korzystanie z jego projektu, co uparcie negują organy. Jest przy tym oczywiste, że wypłacone wynagrodzenie miało bezpośredni związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami (w 100 %), stąd kwestionowanie tych wydatków jako kosztu uzyskania przychodu w Spółce nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach.
Spółka przedstawiła też historię firmy i związek przyczynowo-skutkowy miedzy jej rozwojem i wykorzystywaniem wynalazków B. K.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Skarga została wniesiona w dniu [...] co uzasadnia jej rozpoznanie przez właściwy w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, zasługuje na uwzględnienie.
Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zaskarżoną decyzję stwierdził, że zaskarżona decyzja, jako naruszająca obowiązujące przepisy - nie może pozostać w obrocie prawnym.
Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, którą określono Spółce z o.o. A z siedzibą w B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w wysokości o [...] wyższej od zeznanej, wskutek czego wystąpiła zaległość podatkowa w tej wysokości oraz obowiązek uregulowania odsetek za zwłokę.
Na etapie postępowania sądowego jedyną kwestią sporną między skarżącą Spółką a organami skarbowymi jest możliwość uwzględnienia przez podatnika w kosztach uzyskania przychodu roku podatkowego wynagrodzenia wypłaconego Panu B. K. w 1997 r. łącznej wysokości [...]. Według dowodów księgowych potwierdzających wypłaty, dotyczyły one "efektów praw autorskich". Spółka naliczała te "efekty" na koniec każdego miesiąca wg reguły: uzyskane przychody od początku roku, minus koszty uzyskania przychodów - równa się dochód Spółki, od wyliczonego dochodu należność B. K. ustalała w 1997 r. - stosownie do umowy nr [...] w wysokości 50% efektów finansowych uzyskanych na działalności podstawowej. Bieżąca wypłata (dokonywana w gotówce za dowodami KW lub na rachunek bankowy) uwzględniała wypłaty dokonane od początku roku.
Organy orzekające w sprawie uznały, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego - na podstawie art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. nr 106, poz.482 ze zm.) z uwagi na to, że wynagrodzenie to nie było należne wynalazcy (B. K.) w świetle ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości (Dz. U. z 1993 r. nr 26, poz. 117 ze zm.).
W art.8 ust.l ostatnio wymienionej ustawy przewidziano bowiem, że twórcy projektu wynalazczego przysługuje prawo do wynagrodzenia na warunkach przewidzianych w ustawie.
Według Dyrektora Izby Skarbowej wynalazcy przysługuje prawo do wynagrodzenia za korzystanie z wynalazku przez przedsiębiorcę tylko wówczas, gdy przedsiębiorcy przysługuje prawo do patentu zgodnie z art. 20 ust.2 lub art. 98 ust. 2 ustawy o wynalazczości, albo prawo do korzystania z wynalazku na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy (chyba, że strony w umowie postanowiły inaczej). W efekcie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że skoro umowa nie zawierała szczególnych postanowień, komu przysługuje prawo do patentu, a zatem w świetle art. 20 ust. 2 ustawy o wynalazczości, prawo do patentu na wynalazek opracowany przez B. K. przysługiwało Spółce A . Organy przyjęły też, że jak wynikało z § 7 umowy z dnia 31 października 1995 r. - Spółka ta udzieliła też wynalazcy pomocy w pracach nad opracowaniem projektu, zatem zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o wynalazczości, z tego tytułu - Spółce przysługiwało również prawo do korzystania z wynalazku we własnym zakresie.
Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak, podobnie jak Inspektor UKS, że prawo do patentu zostało Spółce odebrane wskutek zgłoszenia przez twórcę wynalazku w Urzędzie Patentowym w dniu [...] Zatem w myśl art. 98 a ust. 1 ustawy o wynalazczości, inż. B. K. nie przysługiwało wynagrodzenie. Wypłacenie więc spornego wynagrodzenia było niezgodne z przepisami art. 98 i art. 98 a ustawy o wynalazczości, a to zdaniem organów rodzi stosownie do art. 58 Kodeksu cywilnego nieważność tej czynności, jako sprzecznej z ustawą, lub mającej na celu obejście ustawy. Cała argumentacja organów oparta jest na analizie postanowień umowy i nieważności dokonanych przez strony czynności w kontekście regulacji Kodeksu cywilnego i ustawy o wynalazczości. Z tych też przesłanek wyprowadzają organy twierdzenie, że wynagrodzenie wypłacone B. K. z naruszeniem przepisów ustawy o wynalazczości nie może być uznane za koszt uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko to nie zostało jednak uzasadnione chociażby lakoniczną analizą przepisów podatkowych.
W ocenie Sądu, nie sposób zaakceptować rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, które całkowicie pomija uregulowania ustawy podatkowej. W całej treści decyzji organu odwoławczego tylko raz i to hasłowo (str. 10 decyzji) odwołano się do regulacji z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przyjmując, że nieważna umowa uniemożliwia zaliczenie wydatku do kosztu uzyskania przychodów, a zatem nie można na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, uznać za koszt podatkowy kwoty [...]. Tak lakoniczne odniesienie się do przepisów podatkowych, mających stanowić podstawę nie uznania bardzo wysokiej kwoty wydatku za koszt podatkowy, nie pozwala na jakąkolwiek ocenę zasadności stanowiska organów. Ponadto z art.122 i art. 124 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, tak aby stronom znane były przesłanki, którymi kierowały się organy wywodząc niekorzystne dla nich skutki podatkowe. Organy obowiązane są także zadośćuczynić zasadzie dwuinstancyjności postępowania określonej normą art. 127 OP, z której wynika obowiązek rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez dwa niezależne organy podatkowe. Obliguje to nie tylko do wskazania przepisu, ale też do wyjaśnienia jakie przesłanki normy prawa podatkowego legły u podstaw rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że skutki podatkowe nie mogą opierać się na samym kwestionowaniu czynności cywilnoprawnych, ale dopiero ocena tych czynności przez pryzmat uregulowań podatkowych pozwala na wyprowadzenie skutków przyjętych w ustawach podatkowych. W każdym więc przypadku, gdy organ podatkowy pomija wykazane przez podatnika wydatki - jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, obowiązany jest wykazać, że poniesiony wydatek nie wygenerował u podatnika przychodu, lub w żaden sposób, nawet pośredni - nie mógł przyczynić się do jego osiągnięcia. Stosowanie przepisów, również podatkowych polega na subsumcji stanu faktycznego do określonej normy prawnej i wyjaśnieniu motywów i przesłanek rozstrzygnięcia. Tymczasem, w rozpatrywanej sprawie żaden z orzekających w sprawie organów nie ujawnił kwestii w sprawie zasadniczej a mianowicie, czy istniał lub (co przyjęły organy) - nie istniał - związek zakwestionowanych wydatków (wypłaconych inż. B. K. wynagrodzeń) z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Dla rozstrzygnięcia spornej w sprawie kwestii, zasadnicze znaczenie ma bowiem przepis ogólny dotyczący kosztów, określony normą art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust. l ustawy. W niniejszej sprawie nie występuje problem wyłączenia wydatków z kosztów w oparciu o art.16, lecz zastosowanie zasady wynikającej z art. 15 ust. l ustawy podatkowej do stanu faktycznego sprawy. Przesłanką pozytywną decydującą o zaliczeniu danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest zamierzony cel jego poniesienia - osiągnięcie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.
W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, iż warunkiem zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu, stosownie do zasady wynikającej z art. 15 ust. l ustawy jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między poniesieniem wydatku, a uzyskanym lub realnie spodziewanym przychodem (por. np. III SA 1227/01 z 21.12.01 - LEX 53605, III SA 64/00 z 7.03.01 - LEX 47489,1 SA/Wr 1903/97 - LEX 42449, I SA/PO 515/99 -biuletyn Skarbowy 2001/4/19,1 SA/Gd 1508/97 z 17.09.99 - LEX 42713,1 SA/Gd 1238/97 z 23.06.99-LEX 38985,1 SA/Gd 91/9? z 29.01.99- LEX 38663).
Aby można było obiektywnie ocenić czy zakwestionowane wydatki miały na celu uzyskanie przychodu w badanym roku podatkowym organy prowadzące postępowanie powinny wyjaśnić (i wskazać w decyzjach dowody potwierdzające dokonane ustalenia), z jakiego źródła, z jakiego rodzaju działalności pochodził przychód wykazany przez podatnika (w badanym roku podatnik wykazał uzyskanie przychodu w wysokości: [...]).
Ani w zaskarżonej decyzji, ani w poprzedzającej ją decyzji Inspektora UKS nie ma ustaleń ani rozważań dotyczących tej kwestii. Z protokołu kontroli skarbowej, przeprowadzonej w Spółce za okres objęty decyzją wynika, że kontrolujący zbadali ewidencję analityczną i syntetyczną przychodów, ewidencję analityczną przychodów z operacji finansowych, ewidencję analityczną pozostałych przychodów operacyjnych, ale - poza ogólną wzmianką na ten temat - brak szczegółowych ustaleń dotyczących wielkości przychodów uzyskanych ze sprzedaży poszczególnych rodzajów wyrobów i usług. W protokole stwierdzono przy tym, że produkcja krążników jest produkcją podstawową, decydującą o przychodach i kosztach Spółki (co zbieżne jest z twierdzeniami strony Skarżącej). Konieczne jest więc ustalenie, czy sporny między stronami koszt, miał wpływ na osiągnięte przez Spółkę przychody.
Całą uwagę skoncentrowano zarówno w toku kontroli, jak i w wydanych w sprawie decyzjach, na analizie umów łączących Spółkę z twórcą projektów - B. K., na rozważaniach dotyczących praw do patentu na krążnik przenośników taśmowych, oraz na zgodności ustalonego umownie wynagrodzenia za korzystanie przez Spółkę z projektów wynalazczych autorstwa B. K. z przepisami ustawy o wynalazczości.
Wszystkie te zagadnienia byłyby w ocenie Sądu istotne w razie sporu między wynalazcą i przedsiębiorcą wykorzystującym jego projekty. Zgodnie z art.110 ust. l powołanej ustawy twórca projektu wynalazczego może dochodzić roszczenia o wynagrodzenia za korzystanie z jego projektu przed sądem wojewódzkim (obecnie przed sądem okręgowym). Do wynagrodzeń tych w zakresie nie uregulowanym w ustawie o wynalazczości stosuje się odpowiednio przepisy prawa cywilnego (art. 108 ustawy). Innymi słowy organy skarbowe przypisały sobie w spornej sprawie kompetencje sądu powszechnego. Tymczasem w niniejszej sprawie strony (Spółka i wynalazca) uzgodniły wysokość wynagrodzenia i umowę bez jakichkolwiek zastrzeżeń którejkolwiek ze stron - wykonały.
W sprawie, której przedmiotem jest ustalenie rzeczywistego dochodu uzyskanego przez Spółkę w roku podatkowym i określenie zobowiązania podatkowego od tego dochodu należy zatem rozstrzygnąć, czy wynagrodzenie wypłacone dobrowolnie przez przedsiębiorcę i pobrane przez wynalazcę miało związek z przychodami danego roku podatkowego. Innymi słowy czy bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz twórcy projektów Spółka mogła wykorzystywać jego wynalazki, projekty techniczne, wdrożeniowe w procesie produkcyjnym i uzyskiwać przychód z prowadzonej działalności (czy przychód byłby możliwy do uzyskania w wysokości wykazanej). W sprawie podatkowej nie jest istotne, czy projekt miał walor wynalazku, czy wzoru użytkowego, czy projektu racjonalizatorskiego w rozumieniu ustawy o wynalazczości.
Ważne jest natomiast wyjaśnienie, czy produkcja wyrobów, (na które był popyt, skoro Spółka uzyskała znaczny przychód z ich sprzedaży) odbywała się na bazie projektów autorstwa B. K., czy wynalazca (jak twierdzi spółka we wszystkich stadiach postępowania), stale ulepszał swoje projekty, uzupełniał je o projekty technologiczne, wdrożeniowe oraz sprawował nadzór autorski w toku realizacji projektów w procesie produkcyjnym.
Organy nadały przesądzające znaczenie faktowi samego zgłoszenia przez B. K. wynalazku i projektu racjonalizatorskiego w Urzędzie Patentowym, tymczasem samo zgłoszenie nie przesądza jeszcze o uprawnieniach stron. Ponadto, istotne jest (co nie jest chyba w sprawie sporne), że Spółka korzystała z opracowanych przez B. K. technologii w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jest zatem rzeczą oczywistą (również w świetle prawa wynalazczego), że stronom takich umów pozostawiono dużą swobodę w kształtowaniu ich praw majątkowych. Niezależnie więc, której ze stron przysługuje prawo do patentu, za uzyskanie prawa lub za korzystanie z niego należy się twórcy wynagrodzenie. Rolą organów weryfikujących koszty Spółki jest zatem ustalenie, czy istniał adekwatny związek wydatków związanych z wykorzystywaniem tych praw w działalności Spółki z uzyskiwanym przez nią przychodem.
Reasumując, w zaskarżonej decyzji z naruszeniem art.122 i 187 Ordynacji podatkowej organy skarbowe nie podjęły wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany materiał dowodowy rozpatrzyły w kontekście niewłaściwym dla sprawy, której przedmiotem było określenie należnego podatku dochodowego od przedsiębiorcy. Organy prowadzące postępowanie powinny wyjaśnić rzeczywistą treść stosunków łączących Spółkę z B. K., jego wkład w uzyskanie efektów gospodarczych, czyli zysku Spółki. Należało zatem z udziałem stron umowy nr [...] z dnia [...] (kontynuowanej od 1998 r. na podstawie analogicznych postanowień przyjętych w umowie Nr [...] z dnia [...]) - wyjaśnić, co było rzeczywistym przedmiotem umowy w dacie jej zawarcia i na czym polegała jej realizacja w 1997 r. Organy podatkowe trafnie przyjęły, że strony umowy błędnie określiły jej istotę, jako umowę o stosowaniu praw autorskich, bowiem umowa dotyczyła przekazania Spółce do stosowania projektu wynalazczego obejmującego konstrukcję przegubowego zestawu nośnych krążników oraz technologię produkcji, czyli mieściła się w zakresie przedmiotowym ustawy o wynalazczości, a nie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Należało zatem rozważyć, czy uzgodnienia stron umowy odnoszące się do wysokości wynagrodzenia należnego wynalazcy, były realizowane ze względu na istotę działalności gospodarczej (cel zarobkowy), w jakim stosunku pozostawały koszty wynagrodzenia do innych kosztów uzyskania przychodu, jakie stawki wynagrodzenia dla autorów projektów wynalazczych, racjonalizatorskich są najczęściej stosowane w polskich realiach gospodarczych. Przy analizie tych okoliczności powinny być rozważone twierdzenia strony o znakomitych warunkach rozwoju firmy w związku z korzystaniem z projektów wynalazczych inż. B. K., mimo z pozoru rażąco niekorzystnego dla Spółki podziału zysków. Należy też wszystkimi możliwymi dowodami (np. przesłuchania w charakterze strony osoby upoważnionej do reprezentowania Spółki, przesłuchania B. K. w charakterze świadka, dowodów z uchwał Zgromadzenia Wspólników, ewidencji środków trwałych, rachunków zysków i strat), wyjaśnić możliwość i zakres wystąpienia związku przyczynowego między stosowaniem przez Spółkę w toku procesu technologicznego (do wytworzenia wyrobów) wynalazków, projektów racjonalizatorskich, ewentualnie sprawowaniem przez wynalazcę nadzoru autorskiego, a uzyskanym przychodem z działalności gospodarczej Spółki.
Sąd zauważa, że jeżeli w rezultacie wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy zostanie potwierdzony związek przyczynowo - skutkowy między poniesionym przez spółkę kosztem wynagrodzenia B. Kwiatkowskiego, a uzyskanym w roku podatkowym przychodem, to jedyną możliwością ewentualnego zakwestionowania wysokości uzgodnionego przez strony i wypłaconego wynagrodzenia byłoby wykazanie, iż celem umowy było obejście przepisów ustawy podatkowej (art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przewidującej w 1997 r. - 38 % stawkę opodatkowania dochodu osoby prawnej. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, iż wskutek wypłat dokonanych na rzecz B. K. liczonych od "czystego zysku" Spółka wykazała dochód do opodatkowania w wysokości 50 % wypracowanego zysku, a B. K. jako autor projektu wynalazczego na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1, 2 lub 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.) korzystał z 50 % kosztów uzyskania przychodów.
W sprawie nie zachodzą natomiast okoliczności określone w art.11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidujące ustalenie dochodu osoby prawnej na zasadach szczególnych - z powodu występowania w obrocie gospodarczym powiązań o charakterze kapitałowym, rodzinnym itp.
W świetle powyższych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uznał, że zaskarżona decyzja narusza w sposób istotny dla wyniku sprawy art.15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wskazane wyżej przepisy proceduralne, w związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji znajduje umocowanie w art. 152 powołanej wyżej ustawy.
O kosztach postępowania nie orzeczono, gdyż mimo pouczenia strony Skarżącej (działającej bez profesjonalnego pełnomocnika) o możliwości wnioskowania o zwrot kosztów sądowych - do chwili zamknięcia sprawy, wniosek taki nie został złożony.