I SA/WR 681/24

I SA/Wr 681/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-06-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Piotr Kieres /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I – na rozprawie w dniu 18 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi: O w B. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lipca 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.267.2024.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
O. Sp. z o.o. zs. w B. (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca), przedmiotem swojej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, uczyniła wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS, Organ interpretujący), na Jej wniosek, z 16 maja 2024 r., interpretację indywidualną z 1 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.267.2024.1.AK, w której DKIS zakwestionował stanowisko Spółki, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów Skarżącej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać kwoty, które wydatkowała Ona w dwóch kategoriach wydatków, a które to wydatki następnie zostały Jej zrefinansowane przez Fundację - podmiot z Nią powiązany z siedziba w H., w oparciu o zawarte z tym podmiotem porozumienie. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że jest spółką kapitałową, a Jej głównym przedmiotem działalności jest działalność holdingowa. Posiada Ona udziały w szeregu spółek zależnych, a przedmiotem przeważającej działalności tych spółek zależnych jest świadczenie usług z zakresu pośrednictwa pracy. Pracownikami tych spółek niejednokrotnie są obywatele U. W związku z rozpoczęciem zbrojnej agresji przez F. wobec U., powiązana ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.) – w skrócie jako u.p.d.o.p., Fundacja zs. w H. podjęła decyzję o udzieleniu wsparcia uchodźcom z U., w szczególności zaś tym, którzy są pracownikami spółek z grupy oraz ich rodzinom, działania te mają się zaś wpisywać w strategię grupy spółek tzw. Grupa O., zgodnie z którą dba ona o swoich pracowników. W związku z powyższym, Spółka zawarł z Fundacją umowę – Porozumienie, w której określono warunki udzielenia przedmiotowego wsparcia finansowego. W ramach zawartego Porozumienia Fundacja zobowiązała się do sfinansowania określonych świadczeń na rzecz uchodźców z U., z kolei Spółka - do zaangażowania posiadanych zasobów personalnych w celu efektywnego dostarczenia tych świadczeń. Beneficjentami opisywanego wsparcia są uchodźcy z U., w tym także pracownicy poszczególnych spółek z grupy, innych niż Wnioskodawca, którzy są obywatelami U. oraz ich rodziny. Na mocy Porozumienia, Spółka zobowiązała się do występowania w roli pośrednika w zakresie środków finansowych Fundacji przeznaczonych na wsparcie uchodźców z U. Wydatki zostały podzielone na dwie grupy pod względem ich przedmiotu:
I. towary lub usługi zakupione przez lub dla pracowników spółek Grupy O., innych niż Wnioskodawca, a także ich rodzin w Polsce, obejmujące:
– zakwaterowanie;
– wyposażenie mieszkania;
– artykuły spożywcze;
– ubrania;
– leki;
– transport;
– artykuły i zabawki dla dzieci;
– inne towary i usługi niezbędne do pomocy ofiarom wojny.
II. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ośrodek dla ofiar wojny w B.(1) w Polsce, przeznaczone dla uchodźców z U., obejmujące:
– czynsz;
– meble i wyposażenie;
– pozostałe koszty mieszkaniowe (media, sprzątanie, dodatkowe towary lub usługi związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, w tym środki czystości);
– inne towary i usługi potrzebne do pomocy ofiarom wojny;
– wsparcie finansowe dla ofiar wojny, przebywających w ośrodku dla uchodźców w B.(1);
– wsparcie finansowe dla pracowników spółek Grupy O. - innych niż Wnioskodawca, przebywających na U.;
– sfinansowanie pikniku dla dzieci z ośrodka w B.(1);
– sfinansowanie półkolonii letnich dla dzieci [...] pracowników spółek z Grupy O. - innych niż Wnioskodawca;
– sfinansowanie i przekazanie wyprawek szkolnych dzieciom będącym ofiarami wojny przebywających w Polsce;
– zakup paczek świątecznych i niezbędnych artykułów dla dzieci z sierocińca będących ofiarami wojny na U.;
– spotkanie świąteczne dla [...] pracowników tymczasowych, spółek z Grupy O. - innych niż Wnioskodawca;
– organizacja imprez i wyjazdów dla dzieci z U.;
– wsparcie [...] kościoła i ofiar wojny na U.
Wnioskodawca zastrzegł, że w pierwszej grupie wydatki zasadniczo dotyczyły świadczeń realizowanych bezpośrednio na rzecz beneficjentów (uchodźców z U.), poprzez zakupy przez Skarżącą towarów i usług i ich przekazywanie beneficjentom lub zwrot wydatków poniesionych bezpośrednio przez beneficjentów, z kolei wydatki kategorii 2 były ponoszone na rzecz innych podmiotów, które to w różny sposób (w zależności od kategorii wydatku) wspierały uchodźców z U.
Wskazano, że z tytułu sfinansowania zakwaterowania i wyżywienia uchodźcom z U., w czasie realizacji Porozumienia, Spółka otrzymywała od Gminy K. świadczenie na podstawie ustawy o pomocy obywatelom U., w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie maksymalnej wysokości świadczenia pieniężnego przysługującego z tytułu zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia obywatelom U. oraz warunków przyznawania tego świadczenia i przedłużania jego wypłaty. Kwota zwracanych środków finansowych pokrywała jedynie pewną część poniesionych wydatków na zakwaterowanie i wyżywienie uchodźców z U., a pozostałą część pokrywały środki z Fundacji. Spółka przedstawiła formalny proces otrzymywania środków z Fundacji i podkreśliła, że posiada stosowną dokumentację związaną z wydatkami. Podniosła również, że:
– otrzymywane od Gminy świadczenie pieniężne rozpoznaje jako przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 38z u.p.d.o.p.;
– otrzymywane od Fundacji świadczenie pieniężne rozpoznaje jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Takie rozpoznanie przychodów ma mieć swoje źródło w interpretacji DKIS z 5 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.770.2022.3.AK oraz w wydanym, w sprawie tej interpretacji, prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2024 r. o sygn. I SA/Wr 699/23.
W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała 2 pytania – po jednym do każdej z grup wydatków o treści:
1) Czy, wydatki kategorii 1 ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz uchodźców z U. - w części, w której odpowiadają Świadczeniu pieniężnemu wypłacanemu Mu przez Fundację - stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa wart. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p.?
2) Czy, wydatki kategorii 2 ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz uchodźców z U. - w części, w której odpowiadają Świadczeniu pieniężnemu wypłacanemu Mu przez Fundację - stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p.?
Zdaniem Spółki, w zakresie obu pytań należało udzielić odpowiedzi twierdzącej, bo wydatki Spółki są bezpośrednio powiązane z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem z tytułu otrzymywanego świadczenia pieniężnego od Fundacji. W uzasadnieniu swojego stanowisk Spółka wskazała, że definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny i każdy wydatek winien być indywidualnie badany, pod kątem spełniania warunków definicji kosztu uzyskania przychodu. Spółka zidentyfikowała te warunki wskazując, że dany wydatek należy zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu gdy:
– został poniesiony przez podatnika;
– został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
– pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
– jest definitywny (rzeczywisty);
– jest właściwie udokumentowany;
– nie znajduje się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
W szczególności, wskazała Spółka, że należy badać, czy poprzez poniesienie danego wydatku podatnik dążył do uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub wywarcia wpływu na wielkość osiągniętych przychodów. Nie każdy bowiem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest kosztem podatkowym zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być zaś widoczny, a ponoszone koszty powinny go realizować bądź, co najmniej realnie zakładać możliwość jego osiągnięcia. Przez przychód, w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania, którego ma być ponoszony dany wydatek, powinno się zaś rozumieć trwałe przysporzenie majątkowe zwiększające wartość aktywów (przykładowo uchwała NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. II FPS 2/11). Instytucja prawna przychodu została zaś uregulowana w treści art. 12 u.p.d.o.p.
Zdaniem Wnioskodawcy ponoszone wydatki, opisane we wniosku, wypełniają przytoczone wyżej warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodu. W szczególności, Spółka podkreśliła, że zostały przez Nią poniesione w wyniku zawarcia Porozumienia z Fundacją, która to zdecydowała o udzieleniu wsparcia uchodźcom z U., bezpośrednio w Polsce, tj. w miejscu, w które ich znaczna część się skierowała po wybuchu konfliktu zbrojnego. W tym zakresie, Wnioskodawca zobowiązał się do występowania w roli pośrednika, w odniesieniu do dystrybucji środków finansowych Fundacji. W tym celu Spółka zaangażowała posiadane zaplecze personalne, a Fundacja finansowe. Spółka ponosiła przedmiotowe wydatki, mając na uwadze, że środki finansowe, przeznaczone przez Nią na wsparcie uchodźców zostaną jej zrekompensowane. Spółka akcentowała, że od początku miała zamiar działać wyłącznie jako pośrednik, mający na celu przede wszystkim dystrybucję środków Fundacji, nie ponosząc ekonomicznego kosztu udzielanego wsparcia, lecz angażując przede wszystkim posiadane w Polsce zaplecze personalne. Skoro zaś we wskazanej – wcześniej otrzymanej – interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 5 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.770.2022.3.AK, otrzymane przez Spółkę od Fundacji środki zostały zakwalifikowane do przychodów Spółki, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to w ocenie Spółki niewątpliwym jest fakt, że ponosiła Ona przedmiotowe wydatki w celu uzyskania przychodu w postaci świadczenia pieniężnego. Spółka w przedmiotowym stanie faktycznym pełniła wyłącznie rolę pośrednika, a w przypadku, braku zawarcia Porozumienia, nie zdecydowałaby się na wsparcie uchodźców, w takim zakresie, bowiem Jej pierwotnym założeniem była możliwość pokrycia przedmiotowych wydatków przychodami uzyskanymi od Gminy lub od Fundacji. Zdaniem Spółki, przedstawiony w opisie stanu faktycznego stosunek prawny, w ramach Porozumienia, powinien być dla Niej całkowicie ekonomicznie (w tym podatkowo) neutralny. Spółka zwróciła również uwagę, że podjęcie przez Nią działań opisanych w treści stanu faktycznego wniosku, mających na celu wsparcie osób znajdujących się w trudnej sytuacji w związku z konfliktem zbrojnym na U., mogło skutkować umocnieniem pozycji grupy spółek na wysoce konkurencyjnym rynku usług pośrednictwa pracy jako pracodawcy. Należy bowiem wskazać, że działania opisane w treści wniosku budują poczucie przynależności i identyfikacji [...] pracowników z Grupą O., a dodatkowo tworzą pozytywny wizerunek spółek z ww. Grupy jako pracodawcy.
DKIS nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, ale podzielił pogląd, że definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny i należy każdorazowo wydatek poniesiony przez podatnika poddać indywidualnej analizie, w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. DKIS w interpretacji wskazał na rozróżnienie kosztów bezpośrednich i pośrednich, przedstawiając ich rozumienie. Zwrócił Organ interpretujący uwagę, że nie każdy wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w postaci wpływu pośredniego lub bezpośredniego na przychód podatkowy, jego osiągnięcie lub zachowanie, albo zabezpieczenie źródła przychodu. Brak takiej zależności powoduje, iż wydatek aczkolwiek poniesiony w sensie ekonomicznym i uwidoczniony w rachunku bilansowym, nie będzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mógł zostać zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Organu interpretującego wydatki obu kategorii z wniosku, ponoszone przez Spółkę na rzecz uchodźców z U. w części, w której odpowiadają świadczeniu pieniężnemu, wypłacanemu przez Fundację, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodu. W tym zakresie powołano, że Spółka w związku z realizacją pomocy na rzecz uchodźców z U. nie uzyskuje żadnego wynagrodzenia, czy to od Fundacji na rzecz której świadczy usługi w postaci udzielania wsparcia obywatelom U., czy też od jakiegokolwiek innego podmiotu. W związku z zawartym porozumieniem z Fundacją Spółka otrzymuje jedynie rekompensatę poniesionych wydatków, a jak sama wskazuje występuje w roli pośrednika w zakresie środków finansowych Fundacji, przeznaczonych na wsparcie uchodźców z U. Zatem Spółka nie osiąga przychodu z tego tytułu, a podejmowane działania nie mają na celu osiągnięcie zysku - z góry jest zakładane jedynie otrzymanie zwrotu poniesionych wydatków. Spółki z grupy prowadzą działalność gospodarczą w celu zarobkowym, a podejmowane przez Spółkę działania nie mają takiego charakteru. Również trudno dostrzec zdaniem DKIS, by ponoszone wydatki miały na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, albowiem nie można dostrzec wpływu podjętych działań na wzrost rozpoznawalności marki oraz konkurencyjność przedsiębiorstwa, czy też utrzymanie pozycji na rynku. Brak jest w tym przypadku bezspornego związku przyczynowego pomiędzy wydatkami ponoszonymi na rzecz obywateli U., a działalnością Spółki. Aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu musi on być poniesiony, w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) i być związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W analizowanej sprawie zdaniem DKIS wydatki nie zostały poniesione w tym przedmiocie.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem DKIS, Spółka wniosła skargę na wydaną wobec Niej interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc zarzuty o naruszeniu:
– przepisu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zawężającą zakres stosowania tego przepisu przez uzależnienie możliwości zaliczenia przez Spółkę spornych wydatków do kosztów podatkowych od uzyskania przez Nią dochodu (zysku/wynagrodzenia), w sytuacji, gdy analizowany przepis wymaga jedynie, aby dany wydatek był poniesiony celem uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
– art. 14c § 2 i art. 120 oraz art. 121 § 1, w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – w skrócie jako o.p., poprzez przedstawienie błędnego merytorycznie i niespójnego uzasadnienia prawnego interpretacji, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę legalizmu, w szczególności, na skutek stwierdzenia, że sporne wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, podczas gdy w poprzedniej interpretacji i wyroku, wydanych w sprawie analizowanego stanu faktycznego (które zostały powołany przez DKIS w zaskarżonej interpretacji) wprost wskazano, że świadczenie pieniężne otrzymane przez Spółkę od Fundacji stanowi dla Skarżącej przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;
– art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez prowadzenie postępowania mającego na celu wydanie interpretacji, w z góry założonym celu, jakim jest wykazanie, że wydatki poniesione przez Spółkę, w celu uzyskania świadczenia pieniężnego nie mogą być przez Nią rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co nie znajduje potwierdzenia w treści powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, orzeczeniach sądów administracyjnych oraz stanowiskach doktryny prawa podatkowego – powyższe spowodowało naruszenie art. 120 i art. 121 § 1, w zw. z art 14h o.p. poprzez prowadzenie postępowania w zakresie wydania interpretacji, w sposób naruszający zasadę legalności oraz zasadę zaufania do organów podatkowych.
W oparciu o podniesione w skardze zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od DKIS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, na podstawie art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – w skrócie p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., mający zastosowanie przy rozpatrywaniu niniejszej skargi, w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd - w oparciu o art. 57a p.p.s.a., jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istotnym, a wręcz przesądzającym o skuteczności środka zaskarżenia w przypadku skarg na interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 14b - art.14h o.p.) jest treść i sposób postawienia w skardze zarzutów. Wskazać bowiem należy, że w tego typu skargach Sąd w oparciu o przepis art. 57a p.p.s.a. jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, a także dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zarzutów zawartych w takiej skardze Sąd nie może modyfikować, czy też poszukiwać poza skargą, a także wyjść poza granicę skargi jak i postawionych w niej zarzutów. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wynikające z powołanego przepisu związanie ma charakter ścisły i bezwzględny:
"W aktualnym stanie prawnym zawężono zatem zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może więc tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w tej skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16; z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1489/18; z 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 943/18, CBOSA; z 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt 1704/20; z 27 maja 2024 r., sygn. akt 1582/20; z 6 grudnia 2024 r., I FSK 928/21)."
(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2025 r., o sygn. akt I FSK 1361/21 LEX/el).
"Przede wszystkim z art. 57a p.p.s.a. wynika, że wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Oznacza to, że w jego gestii pozostaje tylko kontrola, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może zatem podjąć się z własnej inicjatywy poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze, zastępując w ten sposób stronę w obowiązku właściwego sformułowania jej zarzutów. Sąd nie ma bowiem ani prawa, ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji. Stąd też, nawet jeżeli w toku kontroli sądowoadministracyjnej odnajdzie wady interpretacji indywidualnej, a te nie znalazły się w granicach zarzutów skargi, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.
Powyższy przepis jest jasny, a jego rozumienie w zakreślonym powyżej ujęciu jest jednolicie przyjmowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 252/20; 1 października 2023 r., sygn. akt II FSK 2836/19; 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 567/21; 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18; 6 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 704/18; 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17).
(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2024 r., o sygn. akt II FSK 152/22 LEX/el nr 3786188)
Ponownie wskazać należy stosownie do powołanego przepisu art. 57a p.p.s.a., że skarga na interpretacje indywidualną może być wyłącznie oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania i/lub dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
W niniejszej sprawie w zakresie prawa materialnego Spółka postawiła jeden zarzut, w postaci błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – wykładni polegającej na zawężeniu kwalifikacji, jako kosztów uzyskania przychodów jedynie do tych wydatków, których poniesienie powoduje uzyskanie dochodu/zysku/wynagrodzenia, gdy we wspomnianym przepis mowa jest także o wydatkach poniesionych celem uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Tak postawiony zarzut nie znajduje uzasadnienia w treści zaskarżonej interpretacji, w której Organ interpretujący dokonał, zdaniem składu orzekającego właściwej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie wykładni zawężającej o postaci wskazanej w zarzucie skargi. Analiza poglądów DKIS zawarta na str. 14-17 zaskarżonej interpretacji doprowadził Sąd do konstatacji, że efekty dokonanej przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jak i DKIS art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., rozumienie tego przepisu i odkodowana norma prawna w nim zawarta, mają u obu stron tożsamy charakter. Zbieżne okazały się identyfikowane przez obie strony sporu: warunki kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. warunki wskazane przez DKIS na str. 17 interpretacji), podział na koszty o charakterze bezpośrednim/pośrednim (por. analizę DKIS na str. 15 – 16 interpretacji), konieczności indywidualnego podejścia do każdego z wydatków ("Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowo wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej." – str. 15 zaskarżonej interpretacji). Wreszcie Organ interpretujący w swej wykładni uwzględnił również te wydatki, które mają na celu uzyskania przychodu bądź zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodów (por. str. 15, 16 interpretacji np.: Konstrukcja przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, ze wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzona działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź zabezpieczenie istniejącego źródła. Tak wiec, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy). Wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poczyniona w treści zaskarżonej interpretacji nie budzi wątpliwości składu orzekającego, w odniesieniu do postawionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego. Czym, innym jest natomiast zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej:
"Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy stwierdzić należy, ze wydatki kategorio 1 oraz 2-11 ponoszone przez Państwa na rzecz uchodźców z U. w części, w której odpowiadają świadczeniu pieniężnemu wypłacanemu Państwu przez Fundację, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie pozostają w związku z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą i nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu."
(str. 17 zaskarżonej interpretacji)
wraz z uzasadnieniem takiego stanowiska, jednakże kwestia ta nie mogła zostać poddana badaniu w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej, albowiem w skardze zawarto wyłącznie zarzut błędnej wykładni prawa materialnego.
Również zarzuty skargi dotyczące przepisów postępowania zdaniem składu orzekającego nie zasługują na uwzględnienie. I tak poruszona kwestia uznania w innej interpretacji świadczenia otrzymanego przez Skarżącą od Fundacji, jako przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zdaniem Sądu pozostaje bez znaczenia dla legalności stanowiska DKIS, w niniejszej sprawie z dwóch powodów:
1) po pierwsze dlatego, że powstaniu przychodu nie zawsze można przypisać, podatkowy koszt jego uzyskania, a takiego automatu zdaje się oczekiwać Skarżąca, przecząc tym samym swojemu stanowisku z wniosku, o indywidualnym podejściu do każdego wydatku, potencjalnie mogącego stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p. i konieczności wypełnienia przez ten konkretny wydatek określonych warunków;
2) po drugie Skarżąca zdaje się pomijać, że jeśli przyjąć tożsamość stanów faktycznych z obu interpretacji, to w interpretacji z 5 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.770.2022.3.AK, dotyczącej kwalifikacji środków przekazywanych Skarżącej przez Fundację, DKIS w odpowiedzi na pytanie o treści:
Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię na nabywanie towarów i usług
na cele Programu, które są jej następnie zwracane przez Fundację zgodnie z zapisami opisanego we wniosku Porozumienia, mogą być przez nią zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów? Udzielił odpowiedzi, że wydatki ponoszone przez Spółkę na nabywanie towarów i usług na cele Programu, które są jej następnie zwracane przez Fundację, zgodnie z zapisami Porozumienia, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, bowiem nie pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Poglądu tego zaś Skarżąca skutecznie nie podważyła przed tut. Sądem – por. prawomocny wyrok z 14 lutego 2024 r. o sygn. I SA/Wr 699/23.
Zdaniem Sądu nie miała również miejsca intencjonalna działalność DKIS w celu wydania interpretacji w - z góry zamierzonym celu, zarzucana w drugim zarzucie skargi, dotyczącym przepisów postępowania. Organ interpretujący wobec wniosku Spółki o wydanie interpretacji postępował zgodnie z obowiązującymi go przepisami o.p., wydał interpretację indywidualną w granicach stanu faktycznego zakreślonego wnioskiem Skarżącej i uznając stanowisko z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe wskazał stanowisko prawidłowe wraz ze stosownym uzasadnieniem prawnym (art. 14c o.p.). Niezadowolenie ze stanowiska DKIS nie jest równoznaczne z jego wadliwością (art. 120 i art. 121 § 1 o.p.). Z przytoczonych względów Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości, jako nieuzasadnioną.