I SA/Wr 68/05

I SA/Wr 68/05 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2006-05-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-01-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik
Ireneusz Dukiel /sprawozdawca/
Katarzyna Radom /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1462/06 - Wyrok NSA z 2007-12-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 16d ust. 2,  art. 16h ust. 1-2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2006 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi "A sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
A" sp. z o. o. we W. w dniu [...]r. złożyła korektę zeznania rocznego CIT- 8 za 2001 r., w której wykazała, w porównaniu do zeznania pierwotnego, wyższe o [...]zł koszty uzyskania przychodów, po czym w dniu [...]r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...]zł. Zdaniem podatnika zmiany kosztów uzyskania przychodów spowodowane były:
a) korektą amortyzacji budynku nr [...] poprzez przyjęcie nowej stawki amortyzacyjnej (33% w miejsce dotychczasowej 10%),
b) korektą wartości amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym (nakłady na modernizację użyczonej ściany),
c) korektą amortyzacji w IV grupie środków trwałych (zestawy komputerowa zamiast sieci komputerowej),
d) korektą błędnej amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych (oprogramowanie i licencja).
Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...]r., nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając bezzasadność dokonanych korekt za wyjątkiem kwoty [...]zł stanowiącej odpisy amortyzacyjne od licencji nabytych w 1999 r. o łącznej wartości [...]zł, która to wartość została zaksięgowana bezpośrednio w ciężar kosztów rodzajowych w momencie nabycia licencji. Organ I instancji uznając, że spółka nie miała prawa korygować wysokości odpisów amortyzacyjnych od budynku nabytego w grudniu 2000 r. powiększył wartość początkową przedmiotowego budynku o kwotę [...]zł, odpowiadającą wartości części ściany, która należała do zakupionego budynku, oraz o kwotę [...]zł z tytułu zakupu bramy, wskutek czego stwierdził zawyżenie amortyzacji o kwotę [...]zł. W ocenie tego organu nakłady poniesione na modernizację ściany zostały przez spółkę błędnie uznane za koszt uzyskania przychodu w 1998 r. i powinny być amortyzowane, przez co korekta in minus w kwocie [...]zł również jest bezpodstawna., podobnie jak korekta odnosząca się do sprzętu komputerowego oraz części wartości niematerialnych i prawnych.
Podatnik w odwołaniu od tej decyzji wnosił o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:
a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż spółka nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu odpisów amortyzacyjnych budynku zgodnie z dokonana korektą, której celem było prawidłowe określenie daty przyjęcia środka trwałego do używania, a także poprzez uznanie, iż wydatki związane z pracami remontowymi dzierżawionej ściany powiększyły wartość początkową budynku,
b) przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Podatnik w odwołaniu podnosił, że dopiero z datą przejęcia budynku, co nastąpiło w dniu [...]r., a nie z datą jego nabycia, miał prawo wprowadzić go do ewidencji środków trwałych, gdyż w dniu transakcji, tj. [...]r. "nie był jeszcze pełnoprawnym właścicielem ani posiadaczem". Zdaniem podatnika miał on prawo do skorygowania w 2003 r. daty przyjęcia do używania przedmiotowego budynku, a ponieważ dla używanych budynków wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji w 2001 r. dopuszczalna była stawka amortyzacyjna 33,33% to taką stawkę zastosował. Odnosząc się do kwestii wydatków poniesionych w 1998 r. na remont użyczonej ściany spółka podniosła, iż sporne wydatki miały wyłącznie charakter odtworzeniowy, albowiem przesłanką wykonania remontu było wyłącznie zapewnienie bezpieczeństwa zgodnie z wymogami prawa budowlanego. Strona podkreśliła także, iż uznanie przez biuro rachunkowe, że wszystkie komputery stanowią jeden środek trwały, tj. "sieć komputerową" było błędem i dlatego konieczna była korekta odpisów amortyzacyjnych za lata 2000 i 2001 oraz prawidłowa klasyfikacja poszczególnych środków trwałych, dokonana zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając stanowisko podatnika jedynie co do kwalifikacji wydatków na remont dzierżawionej ściany, które jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na błędne rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie wartości niematerialnych i prawnych, gdyż niezgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było działanie spółki sprowadzające się wpierw do zaliczenia wydatków na nabycie licencji do kosztów uzyskania przychodów w 1999 r., a następnie, składając w 2003 r. korektę deklaracji CIT- 8 za lata 1999- 2001, do zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów 1998 r. o kwotę odpowiadającą wartości nabytych wartości niematerialnych i prawnych oraz do zwiększenia kosztów w latach w latach 2000 i 2001 o kwoty odpowiadające odpisom amortyzacyjnym od tychże wartości, które wprowadziła do ewidencji za 1999 r. W kwestii dokonanej przez podatnika korekty odpisów amortyzacyjnych od nabytego w 2000 i 2001 r. sprzętu komputerowego organ odwoławczy podniósł, iż podatnik nie miał prawa całkowicie wyksięgować amortyzację jednego środka trwałego, tj. sieci, i zaksięgować ponownie części połączone w komputery, dokonując jednocześnie innej niż pierwotnie kwalifikacji poszczególnych składników, bowiem decyzję co do zaliczania takich składników do środków trwałych i dokonania ich amortyzacji podatnik podejmuje w momencie nabycia poszczególnych składników majątku, przed przyjęciem do używania, i raz podjęta decyzja jest dla niego wiążąca. Organ II instancji nie zgodził się także z dokonaną przez podatnika korektą odpisów amortyzacyjnych od nabytego w 2000 r. budynku twierdząc, iż w sytuacji, gdy właścicielem nieruchomości spółka została w chwili podpisania aktu notarialnego, chybiona jest jej argumentacja, że nie mogła wprowadzić budynku z dniem nabycia do ewidencji środków trwałych bo nie była jeszcze "pełnoprawnym właścicielem", gdyż przepis art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówiący o tym, że składniki majątku wprowadza się do ewidencji środków trwałych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania, nie zawiera uregulowania, które ograniczałoby możliwość wcześniejszego wprowadzenia do ewidencji własnego składnika majątku. Organ odwoławczy podniósł dalej, iż zastosowana przez podatnika 10% stawka jest stawką zgodna z przepisem art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego miał on prawo ustalić indywidualną stawkę do używanego środka trwałego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż jedną z generalnych zasad amortyzacji jest niezmienność stawki amortyzacyjnej i w przypadku wyboru metody amortyzacji, określonej w art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie występuje możliwość zmiany stawki amortyzacyjnej w trakcie dokonywania odpisów.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie części zaskarżonej decyzji w zakresie odnoszącym się do zarzutów zawyżenia odpisów amortyzacyjnych budynku, wadliwości korekty w zakresie amortyzacji sprzętu komputerowego oraz wartości niematerialnych i prawnych (oprogramowanie komputerowe) oraz zażądała zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości taryfowej, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich wadliwą interpretację, która miała istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w tym:
a) art. 15 ust. 1 w zw. z art. l6d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię przyjmującą, że kontrolowana spółka nie była uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania poniesionych wydatków z tytułu odpisów amortyzacyjnych budynku zgodnie z dokonaną korektą deklaracji CIT- 8 z dnia [...]r., której celem było prawidłowe określenie daty przyjęcia środka trwałego do używania,
b) art. 81a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę korekty deklaracji za 2001 r. której celem i skutkiem była prawidłowa amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
Zdaniem skarżącej naruszenie normy zawartej w art. 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która wskazuje na moment początkowy przyjęcia środka trwałego do ewidencji podatnika, skutkuje wadliwością przyjętych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów w miesiącach, w których podatnik nie miał prawa dokonywać tychże odpisów, a tym samym spowodowało to zawyżenie kosztów podatkowych. W przekonaniu spółki przepisy art. 81 i następne Ordynacji podatkowej uprawniają podatnika do dokonania korekty deklaracji w sytuacji gdy podatnik pragnie naprawić swój błąd. Skarżąca spółka stwierdziła także, iż chociaż art. 16h ust. 2 cytowanej ustawy zakazuje zmiany obranej przez podatnika metody to jednakże w niniejszym przypadku zmiana polegała na zmianie stawki amortyzacyjnej w ramach tej samej metody amortyzacji, co pozwala na stwierdzenie, iż organy podatkowe zastosowały rozszerzającą wykładnię tego przepisu uznając, że odnosi się on również do zmiany stawki. Dodatkowo podatnik podnosił, iż zakaz zmiany przyjętej metody amortyzacji może mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy prawidłowo rozpoczęto amortyzację, gdy tymczasem w niniejszej sprawie podatnik wadliwie naliczał odpisy amortyzacyjne co spowodowane było błędnie wyznaczonym momentem ujęcia środka trwałego w ewidencji. Zdaniem spółki wybór metody amortyzacji jest czynnością następczą wobec zaistnienia pierwotnego prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które to prawo realizowane jest począwszy od następnego miesiąca po prawidłowym wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji. Strona zarzuciła także organowi podatkowemu, iż przyznając, że uporządkowanie ewidencji środków trwałych w części dotyczącej sprzętu komputerowego było uzasadnione, jednocześnie odmówił prawa amortyzacji tego sprzętu zgodnie z prawidłową kwalifikacją i nakazał stosować metodę amortyzacji przyjętą pierwotnie przez spółkę dla sieci komputerowej. Skarżąca zarzuciła dodatkowo, iż zaskarżone przez nią rozstrzygnięcie lekceważy wcześniej wydaną prawomocną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, który odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego w 2002 r. przyznał stronie prawo korekty odpisów amortyzacyjnych w powyższym zakresie. Natomiast w kwestii odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych spółka podniosła zarzut powołania przez organ odwoławczy, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisu art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., który nie może mieć zastosowanie w sprawie, ponieważ dokonana przez podatnika korekta dotyczy 2001 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.
Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).
W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nie narusza prawa.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia dopuszczalności dokonanych przez spółkę korekt odpisów amortyzacyjnych od nabytych praw majątkowych w postaci nieruchomości (budynku), sprzętu komputerowego i licencji. Należy zgodzić się z organem podatkowym, iż w istocie spór ten rozgrywa się nie w zakresie ustalenia stanu faktycznego, lecz na polu interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszących się do zagadnienia odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Rozpoczynając rozważania od kwestii dotyczącej korekty odpisów amortyzacyjnych od nabytego w dniu [...]r., a protokolarnie przejętego w dniu [...]budynku, dla którego spółka rozpoczęła od stycznia 2001r. naliczanie odpisów amortyzacyjnych według stawki 10%, a następnie w 2003r. dokonała korekty polegającej na wyksięgowaniu dotychczasowych odpisów za cały 2001 r. i zaliczeniu od lutego 2001 r. do kosztów uzyskania przychodów odpisów według stawki 33,3%, podkreślić trzeba, iż wbrew stanowisku skarżącej spółki brak jest przeszkód do wcześniejszego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych własnego składnika majątkowego (tutaj budynku), tj. przed datą jego protokolarnego przejęcia.
Kluczowy w tym względzie przepis art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż składniki majątku wprowadza się do ewidencji środków trwałych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania, wprowadza bowiem jedynie ograniczenie co do końca terminu dokonania czynności ewidencyjnej. Można zatem zasadnie wnioskować, iż początek tego terminu może rozpocząć bieg już w momencie przeniesienia własności, co w przypadku nabycia nieruchomości będzie przypadało na dzień podpisania umowy notarialnej.
W rezultacie stwierdzić należało, iż co prawda z uwagi na wystawienie błędnego dokumentu OT (przejęcie do używania dopiero od dnia [...]r.) podatnik nie miał prawa do dokonania odpisów amortyzacyjnych w styczniu 2001 r., to jednak prawidłowo przyjął, zgodną z przepisem art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 10% stawkę amortyzacyjną. Wybór indywidualnej stawki amortyzacyjnej w konsekwencji zamknął przed skarżącą spółką możliwość zmiany stawki amortyzacyjnej w trakcie dokonywania odpisów. W tej sytuacji błędny jest zarzut podatnika o zastosowaniu przez organy podatkowe rozszerzającej wykładni przepisu art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszącego się do zakazu zmiany metody amortyzacji, gdyż w istocie podstawą prawną formułowanego zakazu zmiany stawek amortyzacyjnych jest przepis art. 16 h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co znalazło potwierdzenie także w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2003 r., sygn. Akt I SA / Łd 249 / 03, w którym expressis verbis stwierdzono, iż "możliwość zmian stawek w czasie amortyzowania nie jest przewidziana w razie ustalenia przez podatnika stawek indywidualnych".
Podobne w skutkach stanowisko Sąd zajmuje również w kwestii korekty odpisów amortyzacyjnych od nabytego w latach 2000- 2001 sprzętu komputerowego, ponieważ wadliwość prowadzonej ewidencji środków trwałych nie może być podstawą do zmiany, po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, przyjętej zasady amortyzacji tego sprzętu. Przypomnieć w tym miejscu należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują możliwość dokonania przez podatnika jednorazowej amortyzacji środków trwałych o wartości niższej niż 3.500,00 zł (art. 16f ust.3), bądź też nie zaliczania takich składników do środków trwałych i odnoszeniu wydatków na ich nabycie w koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 16d ust. 1) lub dokonywania amortyzacji zgodnie z art. 16f ust. 1 tejże ustawy, z tym jednakże zastrzeżeniem, iż wiążącą decyzję w tym względzie podatnik zobowiązany jest podjąć w momencie nabycia poszczególnych składników majątku, co w większości przypadków wyprzedzać będzie przejęcie do używania.
Za nietrafne należało uznać także zarzuty odnoszące cię do zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanej korekty kosztów uzyskania przychodów za 1999 r. polegającej na zmniejszeniu kosztów o wartość początkową nabytych licencji, które następnie spółka wprowadziła do ewidencji i, ustaliwszy 24- miesięczny okres amortyzacji, obciążyła koszty uzyskania przychodów w kolejnych latach podatkowych 1999, 2000 i 2001. W pełni należało podzielić pogląd organów, iż tego rodzaju działania były niedopuszczalne w chwili ich podjęcia, gdyż stosownie do przepisu art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., późniejszy termin wprowadzenia środka trwałego do ewidencji niż w miesiącu oddania go do używania uznaje się za ujawnienie, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 tejże ustawy, co skutkuje tym, że dla tych środków odpisy amortyzacyjne dokonuje się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Ponieważ jednak cytowany powyżej przepis odnosi się wyłącznie do środków trwałych to zasadnym jest zajęte przez organy podatkowe stanowisko, podparte poglądem J. Zubrzyckiego [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych- Komentarz 2003, praca zbiorowa, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 568, iż w konsekwencji tego "podatnicy nie mają możliwości wprowadzenia do ewidencji ujawnionych wartości niematerialnych i prawnych, a tym samym dokonywania od nich podatkowych odpisów amortyzacyjnych".
Bezzasadnym uznać trzeba również stanowisko skarżącej spółki co do braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., z uwagi na okoliczność, że odpisy amortyzacyjne dotyczyły wcześniejszego okresu, tj. lat 1999- 2001, gdyż w istocie przedmiotem rozstrzygnięcia była ocena prawidłowości działań spółki podjętych dopiero w 2003 r.
Podsumowując rozważania Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, co czyni niezasadnym także zarzut naruszenia dyspozycji, obowiązującego do 31 sierpnia 2005 r., przepisu art. 81a § 1 Ordynacji podatkowej odnoszącego się do korekty deklaracji podatkowej.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.