I SA/Wr 672/24

I SA/Wr 672/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-05-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /przewodniczący sprawozdawca/
Iwona Solatycka
Piotr Kieres
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1415/25 - Wyrok NSA z 2026-01-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 43 ust. 1 pkt 36,  art. 43 ust. 20,  art. 86 ust. 1 pkt 1,  art. 86 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman, (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniach 16 stycznia 2025 r. i 21 maja 2025 r. sprawy ze skargi B.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2024 r. nr 0201-IOV-11.4103.34.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2021 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2024 r. nr 458000-CKK-11.5001.63.2023.25; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 5117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi B. P. (dalej: skarżąca, strona, podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 21 czerwca 2024 r., nr 0201-IOV-11.4103.34.2024, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ pierwszej instancji) z dnia 27 marca 2024 r., nr 458000-CKK-41.4103.5001.63.2023.25 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r.
Z akt sprawy wynika, że w toku przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli celno – skarbowej ustalono, iż w okresie objętym kontrolą podstawowym rodzajem działalności skarżącej była działalność wydawnicza. Ponadto w kontrolowanym okresie strona świadczyła usługi najmu lokalu wraz z dostawą mediów na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Z wyniku kontroli wynikało, że skarżąca zaniżyła podatek należny za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2021 r. w związku z nieuprawionym zastosowaniem zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT) do świadczonych usług wynajmu domów wraz z odprowadzeniem ścieków, wywozu śmieci oraz dostawy wody i energii elektrycznej.
Podatniczka nie zgodziła się z ustaleniami kontroli i nie skorzystała z prawa do złożenia korekty deklaracji. Stąd też, postanowieniem z dnia 14 września 2023 r. przekształcono zakończoną kontrolę celno -skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2021 r. w postępowanie podatkowe.
W trakcie weryfikacji złożonych plików JPK_VAT w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres NDUCS stwierdził wykazanie dostawy towarów i świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione z podatku VAT w łącznej kwocie 259 880 zł, z jednoczesnym brakiem informacji odnośnie podmiotów, na rzecz których były dokonywane dostawy towarów oraz świadczone usługi na terytorium kraju zwolnione od podatku. Analiza faktur wystawionych przez B. P. W. wykazała, że głównym przedmiotem działalności było wydawanie książek i podręczników o tematyce księgowej, rachunkowej i kadrowej, a także ich dystrybucja w systemie sprzedaży wysyłkowej opodatkowana stawką 5%, zgodnie z art. 41 ust. 2a w związku z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o podatku VAT. W badanym okresie największą wartość stanowiły dostawy na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, głównie uczniów szkół ponadpodstawowych oraz studentów szkół wyższych.
W tym okresie strona wystawiła na rzecz powyżej wskazanych nabywców 4 871 faktury na łączną kwotę brutto 1 295 528,30 zł (wartość netto 1 233 833,44 zł, VAT 61 694,86 zł), co stanowi 41,25% całej wartości sprzedaży. Drugą pozycję stanowiła sprzedaż na rzecz firmy A. sp. z o.o. sp. k., na łączną kwotę brutto 158 802,41 zł (wartość netto 151240,35 zł, VAT 7.562,06 zł). Podatniczka wystawiła 35 faktur na rzecz ww. podmiotu z tytułu sprzedaży książek, podręczników oraz zeszytów testów i ćwiczeń w ilościach hurtowych, co stanowi 5,06% ogólnej sumy sprzedaży.
W zakresie wykazanej kwoty podatku naliczonego największą pozycję stanowiło nabycie usług od firmy D. sp. z o.o. Udział ten wynosi 36,35% na co złożyło się 8 faktur wystawionych na łączną kwotę brutto 517 701,83 zł (kwota netto 420 895,80 zł, VAT 96.806,03 zł). Firma ta świadczyła na rzecz strony usługi druku książek, podręczników oraz ćwiczeń w ilościach hurtowych. Drugą pozycję stanowił zakup od firmy B. sp. z o.o., udokumentowany 5 fakturami na łączną kwotę brutto 460 450,50 zł (kwota netto 374 350,00 zł, VAT 86 100,50 zł). Usługi świadczone przez ten podmiot polegały na kontroli jakości książek, przygotowania ich do pakowania, segregowania według zamówienia, a także pakowania i załadunku na środek transportu. Kolejną pozycję stanowiło nabycie towarów lub usług od P. S.A., na łączną kwotę brutto 129 331,10 zł (kwota netto wynosi 105 152,29 zł, VAT 24 178,81 zł). W okresie od stycznia do grudnia 2021 r. skarżąca ujęła w swoich rejestrach zakupu 11 takich faktur, co stanowi jednocześnie 9,08% udziału w całkowitej sumie zakupu.
W sprawie ustalono następnie, że skarżąca od stycznia do grudnia 2021 r. świadczyła usługi wynajmu domów w zabudowie szeregowej w B., przy ul. [...] ([...], [...], [...], [...]) wraz z odprowadzeniem ścieków, wywozu śmieci oraz dostawy wody i energii elektrycznej na rzecz:
1) F. sp. z o.o. (F. sp. z o.o.) z/s w T. Przedmiotem prowadzonej działalności spółki była działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników, wynajmem maszyn i urządzeń budowlanych, organizacją zaplecza pracy budowy. F. sp. z o.o. wyjaśniła, że nie otrzymywała żadnych faktur zakupu, rachunków ani innych dokumentów rozliczeniowych, a zapłata kwoty najmu uiszczana była zgodnie z zapisami umowy przelewem na wskazane konto. Ponadto nie odsprzedawała dla osób trzecich zakupionych towarów, wykonywanych usług przez skarżącą. Spółka nie była w stanie wskazać z imienia i nazwiska osoby, które w tym okresie tam mieszkały, ale wszystkie mieszkające tam osoby świadczyły pracę na rzecz spółki.
Organ ustalił, że F. sp. z o. o. z tytułu ww. umowy najmu w miesiącach od stycznia do sierpnia 2021 r. przelała na rzecz podatniczki kwotę 55 250 zł.
2) N. sp. z o.o. z/s we W. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej była pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej (PKD: 82.99.Z). Spółka przedłożyła potwierdzenia przelewów bankowych oraz umowy najmu domu w zabudowie szeregowej wraz z aneksami do tych umów. Natomiast nie otrzymywała żadnych faktur zakupu. Wyjaśniła, że usługę świadczoną przez skarżącą, traktuje jako usługę poboczną i odsprzedaje w ramach usług kompleksowych świadczonych przez N., związanych z głównym przedmiotem działalności firmy tj. agencje pracy tymczasowej.
Organ ustalił, że N. sp. z o.o. z tytułu ww. umowy najmu w okresie od stycznia do grudnia 2021 r. przelała na rzecz skarżącej kwotę 264 400 zł.
W związku z powyższymi ustaleniami NDUCS stwierdził, że skarżąca świadcząc usługi wynajmu lokali mieszkalnych /domów w zabudowie szeregowej/ na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą zobowiązana była, zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wartość świadczonych usług opodatkować 23% stawką podatku VAT. W wyniku badania ksiąg podatkowych w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2021 r., stwierdzono zaś, że rejestry sprzedaży z tytułu najmu prowadzone były w sposób rzetelny, ale wadliwy. Natomiast w zakresie obrotów z tytułu tzw. mediów prowadzone były w sposób nierzetelny, ponieważ obroty te nie zostały wykazane ani w deklaracji VAT-7, ani w części ewidencyjnej pliku JPK VAT.
W zastrzeżeniach do protokołu strona wyjaśniła, że spółka N. wynajmowała domy, w których mieszkali na stałe pracownicy tej firmy (czyli realizowano ich cele mieszkaniowe). Natomiast czas pracy tych pracowników wraz ze wszystkimi związanymi z nimi kosztami stanowił podstawę do wyliczenia wynagrodzenia tych spółek z tytułu świadczonych przez nie usług agencji pracy tymczasowej. Ponadto stwierdzono, że protokół opiera się na błędnej interpretacji zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.
Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ uznał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. I dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r. nr 347, str. 1 ze zm., dalej: dyrektywa VAT), wprowadzając przy tym dodatkowe warunki zastosowania zwolnienia od podatku:
- wynajmowana lub dzierżawiona nieruchomość musi mieć charakter mieszkalny,
- wynajem lub dzierżawa są dokonywane na własny rachunek,
- wynajem lub dzierżawa są dokonywane wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z 26.10.1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. z 2019 r. poz. 2195 ze zm. dalej jako ustawa o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego).
Dalej podniósł organ, że dopiero zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.
Wobec powyższego uznano, że w przypadku skarżącej przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT nie ma zastosowania, gdyż nie jest spełniony warunek dotyczący realizacji celu mieszkaniowego bezpośredniego nabywcy świadczenia (podmiotu gospodarczego). Zatem wykonując w kontrolowanym okresie usługi najmu lokalu wraz z dostawą mediów na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą strona zobowiązana była wystawić fakturę VAT oraz zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 23 %.
Mając na uwadze ustalone nieprawidłowości NDUCS stwierdził zaniżenie kwoty podatku należnego w wysokości 59 211 zł z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz F. sp. z o.o. i N. sp. z o.o.
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji skarżąca wniosła od niego odwołanie kwestionując stanowisko NDUCS, który opodatkował obrót z tytułu usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym przez podatnika na rzecz czynnych podatników VAT, którzy wykorzystywali wynajmowane nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na cele mieszkaniowe swoich pracowników lub klientów stawką podatkową w wysokości 23 %. Zdaniem podatnika obrót z tego tytułu oraz z tytułu zryczałtowanych opłat za media powinien być zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto podniesiono, że Polska nie implementowała przepisów art. 135 ust. 1 lit. I oraz ust. 2 a także art. 137 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT do polskiego prawa krajowego do czego była zobowiązana od co najmniej 2006 r. - wprowadzenia generalnego zwolnienia dla wszystkich usług związanych z najmem i dzierżawą nieruchomości - poza wyjątkami określonymi w art. 135 ust. 2 dyrektywy VAT.
Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego DIAS decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.
Wskazał organ odwoławczy, iż istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny czy usługi najmu na rzecz N. sp. z o.o. potwierdzone aneksem z dnia 29 marca 2021 r. do umowy najmu domu w zabudowie szeregowej z dnia 5 lipca 2017 r. i umową najmu z dnia 20 września 2021 r. oraz umowy najmu mieszkania na rzecz F. sp. z o.o. na podstawie aneksu z dnia 7 kwietnia 2021 r. i 23 maja 2021 r. do umowy z dnia 20 czerwca 2016 r. mogą być uznane za usługi podlegające zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.
DIAS wyjaśnił, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zwolnienie to stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. I dyrektywy VAT zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku "dzierżawę i wynajem nieruchomości". Wprowadzając to zwolnienie ustawodawca krajowy wyłączył ze zwolnienia wynajem i dzierżawę nieruchomości na cele inne, niż mieszkaniowe, korzystając w ten sposób z uprawnienia określonego w art. 135 ust. 2 zdanie ostatnie powyższej dyrektywy, pozwalającego państwom członkowskim przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. I. Celem takiego unormowania zwolnienia przez ustawodawcę krajowego było minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, którzy wykorzystują te lokale na cele mieszkaniowe. W konsekwencji zwolnienie prowadzić ma bowiem do nieobciążania podatkiem od towarów i usług wyłącznie finalnych konsumentów usług najmu i dzierżawy.
Dalej wskazano, że w orzecznictwie TSUE jednoznacznie przyjęto, że określenia użyte do sformułowania zwolnień zawartych w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować ściśle, gdyż są wyjątkiem od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (wyroki TSUE w sprawach: BGŻ Leasing sp. z o.o., C-224/11; Stichting Uitvoering Financiele Acties, C-348/87; Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09).
DIAS powołał następnie wyrok TSUE z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-436/10 w którym Trybunał wyjaśnił, że artykuł 6 ust. 2 akapit pierwszy lit. a i art. 13 część B lit. b szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (jego odpowiednikiem jest obecnie art. 135 ust. 1 lit. I dyrektywy 2006/112/WE), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki dzierżawy lub najmu nieruchomości w rozumieniu art. 13 część B lit. b, traktują jako świadczenie usług zwolnione z podatku od wartości dodanej na podstawie tego ostatniego przepisu wykorzystywanie przez tego podatnika, dla potrzeb prywatnych pracowników podatnika będącego osobą prawną, części budynku wzniesionego lub posiadanego na podstawie prawa rzeczowego do nieruchomości, w wypadku gdy z nieruchomością tą wiąże się prawo do odliczenia podatku naliczonego.
W dalszej kolejności DIAS wyjaśnił, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wymaga, aby jednocześnie spełniły się następujące przesłanki: wynajmujący świadczy usługę najmu na własny rachunek, usługa ta dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a przy tym cel najmu jest wyłącznie mieszkaniowy. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość "wyłącznie na cele mieszkaniowe".
Nie można w związku z tym przyjąć, że objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT jest także wykorzystywanie lokalu mieszkalnego "wyłącznie na cele mieszkaniowe", gdy najemca prowadzący działalność gospodarczą nieodpłatnie udostępnia poszczególne lokale zatrudnionym przez siebie pracownikom. W tej sytuacji wynajem nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem wynajmowanych lokali. To, że lokale w ramach działalności najemcy mają być nieodpłatnie udostępnione na cele mieszkaniowe nie powoduje, że lokale są wynajmowane "wyłącznie na cele mieszkaniowe" w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Nie jest to bowiem wykorzystywanie lokali dla celów prywatnych.
W sprawie ustalono, że na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 19 lipca 2017 r. z firmą B.(1) sp. z o.o. skarżąca wynajęła dom w zabudowie szeregowej w B. przy ul. [...]. W § 2 umowy B.(1) sp. z o.o. zobowiązała się, że przedmiot najmu będzie wykorzystywany tylko na cele mieszkalne przez pracowników firmy w ilości do 15 osób. Zgodnie zaś z § 3 pkt 1 umowy całkowity miesięczny czynsz najmu w skład, którego wchodzą czynsz, opłaty za energię, wodę, wywóz śmieci strony ustaliły na kwotę 6 000 zł. Aneksem z dnia 29 marca 2021 r. strony umowy wyraziły zgodę na zmianę najemcy na N. sp. z o.o. Zmieniono ponadto wysokość czynszu miesięcznego i opłat za media. Pozostałe warunki najmu nie uległy zmianie.
Tożsame postanowienia w odniesieniu do wykorzystania przedmiotu najmu tj. tylko na cele mieszkalne przez pracowników firmy w ilości 15 osób zawarto w umowie najmu domu w zabudowie szeregowej zawartej w dniu 20 września 2021 r. przez podatniczkę z firmą N. sp. z o.o.
Strona świadczyła również usługi najmu na podstawie umowy zawartej w dniu 20 czerwca 2016 r., z J. sp. z o.o., której wynajęła dom w zabudowie szeregowej w B. przy ul. [...]. Najemca oświadczył (§ 2 umowy), że przedmiot najmu będzie wykorzystywany tylko na cele mieszkalne przez pracowników firmy. Aneksem zawartym w dniu 7 kwietnia 2017 r. strony umowy wyraziły zgodę na zmianę najemcy na F. sp. z o.o. Pozostałe warunki najmu nie uległy zmianie.
Z treści umów i bezspornie ustalonego stanu faktycznego wynika zdaniem organu odwoławczego, że podatniczka świadczyła usługi wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym - z wliczoną opłatą za media - na rzecz czynnych podatników VAT, którzy wykorzystywali wynajmowane nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na cele mieszalne swoich pracowników lub klientów.
Wskazując na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podkreślił, że zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych.
W oparciu o powyższe stwierdzono, że czynności wynajmu nieruchomości wykonane przez skarżącą na rzecz N. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. nie stanowiły usług korzystających ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT i powinny były zostać opodatkowane zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stawką w wysokości 23 %.
Nie zgodził się DIAS ze stanowiskiem skarżącej, iż polski ustawodawca nie implementował obligatoryjnego systemu zwolnień dla usług najmu i dzierżawy nieruchomości. Sporne zwolnienie stanowi bowiem implementację art. 135 ust. 1 lit. I dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku "dzierżawę i wynajem nieruchomości". Wprowadzając to zwolnienie ustawodawca krajowy wyłączył ze zwolnienia wynajem i dzierżawę nieruchomości na cele inne, niż mieszkaniowe, korzystając w ten sposób z uprawnienia określonego w art. 135 ust. 2 zdanie ostatnie powyższej dyrektywy. Celem takiego unormowania zwolnienia było minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, którzy wykorzystują te lokale na cele mieszkaniowe. W konsekwencji zwolnienie prowadzić ma bowiem do nieobciążania podatkiem od towarów i usług wyłącznie finalnych konsumentów usług najmu i dzierżawy.
W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1. prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 43 ust. 1 pkt 36 i ust. 20 ustawy o VAT w związku z 135 ust. 1 lit. I, ust. 2 oraz art. 137 dyrektywy VAT oraz w związku z art. 2, art. 4 ust. 3 i art. 6 ust. 1-3 Traktatu o Unii Europejskiej z 7.02.1992 r. oraz z związku z art. 17 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej z 14.12.2007 r. oraz art. 1 protokołu 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności i art. 64 Konstytucji RP z 2.04.1997 r., poprzez opodatkowanie usług najmu świadczonych przez skarżącą podstawową stawką VAT w sytuacji, kiedy skarżąca miała prawo skorzystać ze zwolnienia z podatku, co doprowadziło do bezprawnego naruszenia prawa własności;
2. prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 oraz art. 121 § 1 O.p. oraz zasady uzasadnionych oczekiwań i art. 41 Karty (zasada dobrej administracji) oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez naliczenie podatku wobec podatnika, który zastosował się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej przyznające prawo do stosowania zwolnienia z podatku;
3. prawa materialnego (z ostrożności procesowej), tj. art. 8 ustawy o VAT, art. 41 ust. 2 w związku z poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz art. 24 dyrektywy VAT w zw. z art. 98 ust. 2 i pkt 12 załącznika nr III do dyrektywy VAT, poprzez opodatkowanie usług związanych z zakwaterowaniem pracowników stawką podstawową zamiast stawki VAT 8% i naruszenie w ten sposób zasady neutralności podatku VAT;
4. prawa materialnego (z ostrożności procesowej), tj. art. 86 ust. 1 pkt 1 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z usługami najmu i naruszenie w ten sposób zasady neutralności podatku VAT.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
W dniu 28 października 2024 r. strona skarżąca wniosła do tutejszego Sądu pismo procesowe, w którym to piśmie zawarła wniosek o zadanie przez Sąd pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) o następującej treści: "Czy art. 135 ust. 1 lit. l, ust. 2 oraz art. 137 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006 Nr L 347, s.1), dalej dyrektywa VAT, należy intepretować w ten sam sposób, że nakłada on na Państwa członkowskie obowiązek wprowadzenia generalnego zwolnienia dla wszystkich usług związanych z najmem i dzierżawą nieruchomości, poza wyjątkami określonymi w art. 135 ust. 2 dyrektywy VAT, dając przy tym możliwość wprowadzenia opcji wyboru opodatkowania takich usług według zasad, które uznają one za stosowne? Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, to czy w związku z faktem, że Polska uchybiła takiemu obowiązkowi, podatnik ma możliwość wyboru między zastosowaniem zwolnienia a opcją opodatkowania transakcji najmu, o ile usługi nie są objęte wyjątkami określonymi w art. 135 ust. 2 dyrektywy VAT?"
W dniu 16 stycznia 2025 r. Sąd rozpoznając sprawę na rozprawie, postanowił o odroczeniu rozprawy z uwagi na konieczność ustosunkowania się pełnomocnika DIAS do wniosku o zadanie pytania prejudycjalnego.
Stanowisko organu odwoławczego w tej sprawie wpłynęło do tutejszego Sądu w dniu 29 stycznia 2025 r. W ocenie DIAS wniosek skarżącej o wystąpienie do TSUE winien zostać oddalony, gdyż nieprawdą jest, że Polska nie implementowała przepisu art. 135 dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego. DIAS zwrócił uwagę, iż stanowisko organu odnośnie implementacji art. 135 dyrektywy VAT znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo powołano wyrok o sygn. akt I FSK 1182/16 z dnia 8 maja 2018 r., w którym wprost wskazano, że art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. l dyrektywy VAT. W dalszej części wniesionego pisma organ odniósł się do pozostałych zarzutów skargi podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę.
Pismem z dnia 14 maja 2025 r. strona skarżąca ustosunkowała się do tez zawartych w piśmie DIAS z dnia 29 stycznia 2025 r. podtrzymując dotychczasowe stanowisko oraz wniosek o zadanie pytań prejudycjalnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a.
W pierwszej kolejności odnosząc się do wniosku o zadanie pytań prejudycjalnych skład orzekający nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia, albowiem nie powziął wątpliwości, co do wykładni przepisów prawa unijnego, mając na uwadze orzeczenie ETS z dnia 2 lutego 2000 r., o sygn. akt C-12/98, które zdaniem Sądu – mimo iż zapadło na kanwie przepisów VI dyrektywy – należy odnieść do pytania wynikającego z wniosku i przypisanej mu propozycji zadania pytania prejudycjalnego (pytania nr 1). Z wskazanego wyroku ETS z 2 lutego 2000 r., C-12/98 w sprawie Miguel Amengual Far przeciwko Juan Amengual Far (Hiszpania) wynika, że przepis art. 13 część B lit. b) VI Dyrektywy (dotyczący zwolnienia z VAT usług dzierżawy i wynajmu nieruchomości, a którego to odpowiednikiem jest przepis art. 135 ust. 1 lit. l dyrektywy VAT) zezwala Państwom Członkowskim na przyjęcie - jako zasady ogólnej - opodatkowania VAT usług wynajmu nieruchomości oraz, w drodze wyjątku od tej zasady, na zwolnienie tylko usług wynajmu nieruchomości wykorzystywanych dla celów mieszkaniowych.
W kwestii tej wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1192/08 (publ. CBOSA):
"ETS w tezie 13 wyżej powołanego orzeczenia stwierdził bowiem "z rzeczywistego brzmienia art. 13 część B lit. b) oraz części C VI Dyrektywy jasno wynika, że drugi z nich przyznaje Państwom Członkowskim szeroką swobodę uznania, czy przedmiotowe transakcje (wynajem nieruchomości) będą zwolnione czy opodatkowane. W tezie 14 wyrażono też przekonanie, że bez znaczenia jest więc to, czy Państwo Członkowskie, które uznaje za stosowne opodatkowanie wszystkich rodzajów wynajmu nieruchomości wykorzystywanych dla celów innych niż mieszkalne osiąga ten rezultat w drodze ogólnej zasady opodatkowania wszystkich rodzajów wynajmu nieruchomości oraz zwolnienia tylko wynajmu nieruchomości mieszkalnych, czy też osiąga ten sam rezultat w drodze wyjątków od ogólnej reguły zwolnienia z VAT wynajmu nieruchomości.
Stwierdzić dodatkowo należy, że ETS w innym wyroku z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie Norbury Developments Ltd przeciewko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania), C-136/97, stwierdził, że przepis art. 28 ust. 3 lit. c) VI Dyrektywy sprzeciwia się wprowadzaniu nowych zwolnień lub rozszerzenia zakresu zwolnień już istniejących po wejściu w życie VI Dyrektywy, nie wyklucza on jednak zmniejszenia zakresu zwolnienia, gdyż ich zniesienie jest celem art. 28 ust. 4 VI Dyrektywy (dotyczącego zniesienia odstępstw).
Tym samym, jeśli nawet w innym Państwie Członkowskim (strona skarżąca odwołuje się do ustawodawstwa niemieckiego, nie wskazując konkretnych unormowań) istnieje szerszy zakres zwolnienia, nie oznacza, że powinien on być stosowany przez inne Państwo Członkowskie - np. Rzeczpospolitą Polską.
ETS w wyroku wydanym w sprawie C - 381/97 Bego-codex orzekł, że w ramach art. 13 część B i część C VI Dyrektywy Państwa Członkowskie dysponują szerokim zakresem swobodnego uznania. Mogą na mocy uprawnienia zawartego w Art. 13 część C VI Dyrektywy udzielić podmiotom korzystającym ze zwolnienia przewidzianego w VI Dyrektywie możliwość rezygnacji ze zwolnienia albo we wszystkich przypadkach, albo w ramach pewnych ograniczeń czy też pod pewnymi warunkami.".
Zacytowane przez Sąd orzeczenie wskazuje zatem jednoznacznie, iż art. 13b lit. b VI dyrektywy (będący poprzednikiem analizowanego w sprawie art. 135 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT) zezwala państwom członkowskim na wprowadzenie ogólnej zasady opodatkowania podatkiem VAT najmu nieruchomości i wyłączenie spod tej zasady jedynie najmu nieruchomości na cele mieszkalne.
Wobec powyższego w ocenie Sądu za niezasadny należało uznać pierwszy z wywiedzionych w skardze zarzutów a mianowicie zarzut braku implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy VAT poprzez niewprowadzenie generalnego zwolnienia dla wszystkich usług związanych z najmem i dzierżawą nieruchomości, poza wyjątkami określonymi w art. 135 ust. 2 dyrektywy VAT. Tym samym brak jest w ocenie Sądu podstaw do bezpośredniego powoływania się przez podatnika na przepisy omawianej dyrektywy a w sprawie zastosowanie znajdą odpowiednie regulacje ustawy o VAT.
Kolejną kwestią sporną w kontrolowanej sprawie było to, czy zasadnie organy podatkowe uznały, że skarżącej nie przysługiwało zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, oraz – w sytuacji braku zwolnienia – czy w sprawie skarżącej prawidłową stawką podatku jest stawka 23%, czy też świadczone przez nią usługi należało opodatkować stawką obniżoną w wysokości 8%, jak tego oczekiwała skarżąca.
Działalność skarżącej organy słusznie zakwalifikowały jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmowała ona bowiem czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Według art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.
Zastosowanie tego przepisu nie mogło być rozszerzone, wbrew oczekiwaniom skarżącej, na inne usługi najmu lokali mieszkalnych, które służyły zakwaterowaniu pracowników najemców. Jak podkreśla się w orzecznictwie, z treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w najmowanym lokalu musi realizować jego własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość na taki właśnie cele. Zaznaczyć należy, że realizację własnych celów mieszkaniowych należy postrzegać szeroko w tym znaczeniu, że obejmuje ona również np. udostępnienie mieszkań pracownikom najemcy. Nie można jednak za wykorzystywanie budynku (lokalu) mieszkalnego "wyłącznie na cele mieszkaniowe" uznać sytuacji, gdy najemca budynek ten (lokal) udostępnia innym podmiotom. W takiej bowiem sytuacji to nie najemcy, z którym podatnik (skarżąca) zawarł umowę najmu, a osobie trzeciej, niezwiązanej z podatnikiem, można przypisać wykorzystywanie budynku (lokalu) mieszkalnego na cele mieszkaniowe (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r., I FSK 1576/16, CBOSA).
Jak wskazano w pierwszej części niniejszych rozważań, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT odzwierciedla zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku "dzierżawę i wynajem nieruchomości". Wprowadzając to zwolnienie ustawodawca krajowy wyłączył ze zwolnienia wynajem i dzierżawę nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe, korzystając w ten sposób z uprawnienia określonego w art. 135 ust. 2 zdanie ostatnie powyższej dyrektywy, pozwalającego państwom członkowskim przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. l). Celem takiego unormowania zwolnienia przez ustawodawcę krajowego było minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, którzy wykorzystują te lokale na cele mieszkaniowe. W konsekwencji zwolnienie prowadzić ma bowiem do nieobciążania podatkiem od towarów i usług wyłącznie finalnych konsumentów usług najmu i dzierżawy.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (wyroki: z 3 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1012/12, z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1963/14 oraz z 4 października 2017 r. sygn. akt I FSK 501/16; CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Bez wątpienia przeznaczenie lokali przez najemców skarżącej na cele zakwaterowania pracowników nie służyło zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, lecz ich celom gospodarczym. Za niezasadny uznał Sąd ponadto zarzut skarżącej stosowania się przez nią do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów administracji skarbowej, gdyż po pierwsze praktyka ta jak wykazał DIAS w odpowiedzi na skargę nie była jednolita, po drugie zaś strona nie ubiegała się o wydanie interpretacji w tym przedmiocie, która to interpretacja pełniłaby dopiero funkcję ochronną.
Inaczej niż organy podatkowe Sąd ocenił natomiast kwestię dopuszczalności zastosowania preferencyjnej stawki podatku (w wysokości 8%). Zgodnie z art. 43 ust. 20 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy, które to usługi są opodatkowane ową niższą stawką. Z poz. 47 Załącznika nr 3 do ustawy "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%" - preferencyjną stawką podatku objęty jest dział 55 PKWiU - "Usługi związane z zakwaterowaniem". Sekcja ta obejmuje usługi w zakresie noclegów i usług towarzyszących świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe, usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki, usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku, usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych, tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych, usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu.
Analizując treść wskazanej norm prawnej organy odniosły się tylko do prezentowanego w orzecznictwie sądowym poglądu dotyczącego zastosowanie zwolnienia przedmiotowego w zakresie najmu nieruchomości, czyli zupełnie innej, nieporównywalnej instytucji prawnej.
Dla prawidłowego odczytania normy prawnej wynikającej z przywołanego przepisu należy w pierwszym rzędzie odwołać się do art. 98 dyrektywy VAT, z której wynika, że na zasadzie wyjątku od reguły, zgodnie z którą stosowana jest stawka podstawowa, państwom członkowskim przyznano możliwość stosowania jednej obniżonej stawki lub dwóch obniżonych stawek. Zgodnie z tym przepisem obniżone stawki podatku VAT mogą być stosowane jedynie do dostaw towarów i świadczenia usług, o których mowa w załączniku III do dyrektywy VAT. Wspomniany przepis prawa krajowego stanowi więc implementację punktu 12 załącznika Nr III dyrektywy VAT, zgodnie z którym stawkę obniżoną można zastosować do zakwaterowania w hotelach i podobnych obiektach, w tym zakwaterowanie w obiektach wypoczynkowych oraz wynajem miejsc kempingowych lub miejsc do parkowania dla przyczep kempingowych. W tym względzie, zgodnie z orzecznictwem TSUE, przede wszystkim należy przypomnieć, że po pierwsze, przepisy mające charakter wyjątku od zasady należy interpretować w sposób ścisły. Po drugie, pojęcia użyte w załączniku III do dyrektywy VAT powinny być interpretowane zgodnie ze zwykłym znaczeniem danych terminów, i nie powinno się rozszerzać zakresu stosowania tego przepisu na świadczenia, których nie wskazano we wspomnianym przepisie i które nie są samoistnie związane z tym pojęciem (wyrok TSUE z dnia 19 grudnia 2019 r. Segler-Vereinigung Cuxhaven, C-715/18 , EU:C:2019:1138, pkt. 25, wyrok z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 59, 60 i przytoczone tam orzecznictwo). Organ powinien ponadto mieć na względzie, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej, będąca nieodłączną częścią wspólnego systemu VAT, nie dopuszcza odmiennego traktowania, z punktu widzenia opodatkowania VAT, towarów lub usług podobnych, konkurencyjnych wobec siebie, lecz nakazuje, by do towarów tych lub usług stosowana była jednakowa stawka (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. The Rank Group plc, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, pkt 35, 42).
Na kwestię przestrzegania zasady niedyskryminacji podatkowej wykluczającej możliwość różnego traktowania w podatku VAT usług o zbliżonym charakterze zwrócono również uwagę w wyroku TSUE z dnia 23 października 2003 r. w sprawie Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec (C-109/02, EU:C:2003:586, pkt 19-20, 28 oraz sentencja), stwierdzając, że stosowanie zróżnicowanych stawek dla usług o zbliżonym charakterze (chodziło o usługi artystyczne) stanowiło naruszenie obowiązków wynikających z art. 12(3)(a) Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), bowiem zasada niedyskryminacji podatkowej wyklucza możliwość różnego traktowania w podatku VAT usług o zbliżonym charakterze, a z kolei z zasady "obiektywności" wynika konieczność stosowania jednolitej stawki podatku do usług o zbliżonym charakterze. Z orzecznictwa TSUE, dotyczącego podobieństwa usług, które należy odnieść także do podobieństwa towarów wynika, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi.
Sąd zauważa też, że załączniki do ustawy o VAT dla towarów i usług opodatkowanych stawkami niższymi niż 23% w większości przypadków odwołują się do symboli statystycznych. Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, ze zm.). Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.
Zatem dopiero prawidłowe odczytanie normy prawnej, z uwzględnieniem ww. orzecznictwa i przepisów, ustalenie cech charakterystycznych dla usługi zakwaterowania i najmu, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno doprowadzić organ do prawidłowej subsumpcji, gdzie ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny będzie odpowiadać abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu wpisanemu w hipotezę określonej normy prawnej. Odpowiedź na pytanie, czy skarżąca świadczyła usługi związane z zakwaterowaniem czy zwykłą usługę najmu (tak jak to przyjęły organy podatkowe), powinna być, zdaniem Sądu, udzielona w nawiązaniu do typowych kryteriów, które pozwalają obie te usługi odróżnić. Należą do nich np. 1) zakres świadczeń dodatkowych (w przypadku zakwaterowania zazwyczaj zapewniany jest opierunek oraz podstawowe wyposażenie wynajmowanego lokalu); 2) długość okresu, na który do używania oddawany jest budynek bądź lokal; 3) zmienność w czasie poszczególnych używających lokalu (większa w przypadku usług związanych z zakwaterowaniem, mniejsza w przypadku najmu) (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, lex/el 2020).
Wobec błędnej wykładni przepisów, organy obu instancji nie prowadziły w prawidłowym kierunku postępowania dowodowego.
Ze znajdujących się w aktach umów najmu lokali mieszkalnych, zawartych między skarżącą jako wynajmującym a przedsiębiorcami mogłoby wynikać, że były one "związane z zakwaterowaniem", wykazując cechy zbliżone do wprost wymienionych w pozycji PKWIU 55.90 hoteli pracowniczych. W umowach tych wskazano bowiem, że najemca przeznaczy lokal na cele mieszkalne dla swoich pracowników. Nie jest to więc sytuacja, w której spółki wynajmują nieruchomość, aby prowadzić w niej działalność gospodarczą polegającą na dalszym wynajmowaniu nieruchomości podnajemcom, ale są one bezpośrednim beneficjentem umowy, w tym sensie, że to spółki korzystają z nieruchomości w ten sposób, że kwaterują tam swoich pracowników. Jednakże materiał aktowy sprawy jest zdaniem Sądu niewystarczający dla jednoznacznej oceny tej okoliczności. W treści zaskarżonej decyzji organy poza krótkim przytoczeniem fragmentów umów najmu nie przeanalizowały charakteru tych umów, uwzględniając w szczególności różnice pomiędzy umową najmu a zakwaterowania. Zabrakło ponadto analizy pojęcia "w związku z zakwaterowaniem", która wskazuje na możliwość opodatkowania niższą stawką podatku również usługi takie jak świadczone przez skarżącą, gdzie wynajmowała ona lokale mieszkalne przedsiębiorcom, którzy w tych lokalach kwaterowali czasowo swoich pracowników. Postępowanie dowodowe powinno więc mieć na celu ustalenie charakteru świadczonych usług, co pozwoli organowi na zastosowanie prawidłowej normy prawa materialnego, która winna być odczytana z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych (por. przykładowo wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2020 r. o sygn. akt I SA/Rz 835/19, WSA w Łodzi z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 811/19, WSA w Lublinie z dnia 10 września 2021 r., sygn. akt I SA/lu 265/21, WSA we Wrocławiu z dnia 31 lipca 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 815/23 czy też wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2023 r. o sygn. akt I FSK 524/20, wszystkie publ. CBOSA).
Zatem, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy powinny zastosować się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonej w wyroku. Powinny odczytać normę prawną, z uwzględnieniem ww. orzecznictwa TSUE i przepisów dyrektywy VAT oraz ustawy o VAT, ustalić cechy charakterystycznych dla usługi zakwaterowania i najmu, przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia z jakimi w istocie ustaleniami mamy do czynienia, a następnie dokonać prawidłowej subsumpcji, gdzie ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny będzie odpowiadać abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu wpisanemu w hipotezę określonej normy prawnej.
Uzasadniony okazał się ponadto zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 86 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z usługami najmu i naruszenie w ten sposób zasady neutralności podatku VAT.
Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).
Podstawową cechą konstrukcyjną VAT jest zatem uprawnienie podatnika tego podatku do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który to podatek wynika z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro zatem czynności opodatkowane VAT to świadczenie usług najmu bądź zakwaterowania – do ustalenia których organy podatkowe zobowiązane zostały przez Sąd w ponownym postępowaniu – to w związku z towarami bądź usługami nabytymi i związanymi z tymi czynnościami opodatkowanymi skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na dokumentujących poniesienie tych wydatków fakturach. Skoro organ zakwestionował prawo do zwolnienia usług świadczonych przez skarżącą z podatku VAT, to winien w postępowaniu uwzględnić podatek naliczony obniżający należny podatek z tytułu świadczenia tych usług, co zagwarantuje respektowanie przez ten organ zasady neutralności VAT. Jest oczywiste bowiem, że skoro skarżąca uznała, iż sporne usługi są zwolnione z podatku VAT, to nie odliczała podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tą usługą. Dlatego obok ustalenia podatku od sprzedaży (najem) organ pierwszej instancji powinien dokonać rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z wydatkami poniesionymi w związku z czynnościami opodatkowanymi (np. w fakturach za media). Nie czyniąc tego naruszył przepis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
Z wskazanych powyżej przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w związku z art.135 p.p.s.a.
Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe powinny uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.
O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.