I SA/Wr 666/06

I SA/Wr 666/06 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2006-12-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-04-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Ireneusz Dukiel
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 739/07 - Wyrok NSA z 2008-08-22
I SA/Wr 666/05 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2006-08-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
art. 22
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Sędziowie Sędzia WSA - Ireneusz Dukiel Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Szymon Krzyszczuk po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 7 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi : E.i B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
B. K. w 1995 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatnik płacił podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W dniu [...] małżonkowie E.i B. K. złożyli zeznanie o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1995 roku na formularzu PIT-31. W zeznaniu tym Pan B. K. wykazał przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...], koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] oraz dochód w wysokości [...]. Dochód małżonków po dokonanych odliczeniach wynosił [...], a od tego dochodu małżonkowie obliczyli podatek dochodowy w kwocie [...].
Do w/w zeznania małżonkowie E. i B. K. złożyli w dniu [...] korektę, w której dodatkowo wykazali odliczenie z tytułu straty z lat ubiegłych w wysokości [...]. W związku z powyższym dochód do opodatkowania małżonków E. i B. K. po dokonanej korekcie wyniósł [...], a podatek dochodowy wyniósł [...].
Urząd Skarbowy w J. G. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wszczął wobec małżonków E. i B. K. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 rok. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że B. K. nie wpisał do ksiąg handlowych prowadzonych w 1995 roku w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą po stronie przychodów przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkań w części odpowiadającej zaliczkom pobranym w 1994 roku od klientów na poczet przyszłej sprzedaży mieszkań przez co zaniżył przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] oraz zawyżył wysokość odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne- W związku z dokonanymi ustaleniami Urząd Skarbowy w J. G. wydał w dniu [...] decyzję Nr [...], w której dokonał korekty przychodów jak i dokonanych odliczeń od dochodu w w/w zakresie. Uwzględniając odwołanie organ I instancji decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w trybie art.226 Ordynacji podatkowej swoją decyzję.
Izba Skarbowa po złożeniu przez strony odwołania uchyliła decyzję wydaną w trybie art.226 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...] uchyliła także w/w decyzję organu I instancji z dnia [...] i umorzyła postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 1995 r. z powodu przedawnienia. Na decyzję organu odwoławczego strony złożyły skargę wnosząc o zwrot wpłaconego nienależnie na poczet zobowiązania w 1995 r. podatku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22.11.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 4383/02 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że podstawową kontrowersją był zasadność umorzenia postępowania w sytuacji, gdy skarżący twierdzili, że mają nadpłatę. Sąd zwrócił uwagę, że obowiązkiem organu było ustalenie czy i w jakiej wysokości istniało zobowiązanie podatkowe, po drugie zaś skonfrontowanie wysokości zobowiązania podatkowego z wpłatami dokonanymi przez podatników w celu określenia zaległości podatkowej bądź nadpłaty. Było to tym bardziej uzasadnione, że skarżący twierdził, że zawyżył przychód o kwoty zaliczek pobranych na poczet sprzedaży mieszkań w latach następnych. Organy zaś nie podjęły żadnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy umarzając postępowanie w sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił E. i B. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie [...], a w konsekwencji stwierdził nadpłatę w wysokości [...]. Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym organ II instancji uchylił w/w decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że organ I instancji ograniczył się do przyjęcia korekty zeznania E. i B. K., nie wykonując tym samym zaleceń WSA we Wrocławiu zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 22.11.2004 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. zebrał dodatkowe materiały dowodowe, w tym m.in. dostarczoną przez podatnika listę [...] osób, które w 1995 r. wniosły zaliczki na poczet zakupu mieszkań w latach 1996-2000. Na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił:
1. zawyżenie przychodu firmy o kwotę [...] poprzez ujęcie w przychodach zaliczek pobranych w 1995 roku na poczet budowy lokali mieszkalnych oddanych do zasiedlenia w latach 1996-2000,
2. zaniżenie przychodu firmy o kwotę [...] poprzez nie ujęcie w przychodach 1995 roku sumy zaliczek pobranych w 1994 roku na poczet budowy lokali mieszkalnych oddanych do zasiedlenia w 1995 roku
3. zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu za 1995 rok kosztów dotyczących lokali mieszkalnych sprzedanych w latach późniejszych,
4. zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] poprzez nie ujęcie w kosztach uzyskania 1995 roku wartości gruntu przypadającego na lokale mieszkalne sprzedane w 1995 roku.
Według organu z porównania wykazanych w bilansie kosztów wytworzenia mieszkań w kwocie [...] z ustaloną przez organ l instancji po korekcie wielkością przychodu ze sprzedaży mieszkań w kwocie [...] jednoznacznie wynika, że wartość materiałów i usług za 1995 rok przewyższa przychód ze sprzedaży gotowego wyrobu, czyli lokali mieszkalnych co dowodzi, iż w kosztach 1995 roku ujęte wydatki mające związek z przychodami lat przyszłych. Organ uznał, że w przypadku działalności prowadzonej przez B. K. trudno uznać za wiarygodne, iż podatnik dokonując sprzedaży mieszkań wyceniłby wartość swojego produktu gotowego poniżej wartości włożonego w niego wkładu. Tym bardziej, że popyt na nowe mieszkanie w tym czasie był znaczący o czym świadczą chociażby zaliczki wpłacone na długo przed zakupem mieszkania, a rok 1995 by jednym z pierwszych w którym tej sprzedaży podatnik dokonywał.
Organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy prowadzący księgi rachunkowe nie mają prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów danego roku kosztów uzyskania przychodów niezwiązanych z przychodem tego roku podatkowego, a zatem w ocenie organu należało pomniejszył koszty o kwotę [...] tj. o kwotę kosztów niezwiązanych z przychodem uzyskanym w 1995 roku.
Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] nr [...] określającej E. i B. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok w wysokości [...]. Małżonkowie E. i B. K. pismem z dnia [...] odwołali się od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania Państwo E. i B. K., zarzucają:
- naruszenie przepisów zawartych w art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wyłączenie z kosztów 1995 roku kwoty [...] pomimo, że według odwołujących się kwota ta stanowiła koszty 1995 roku oraz brak przyporządkowania przychodom z tytułu zaliczek wpłaconych w 1994 roku na poczet lokali sprzedanych w 1995 roku w łączne kwocie 258.556,09 zł odpowiedniej wielkości wydatków poniesionych w 1994 roku ale dotyczących przychodu uzyskanego w 1995 roku,
- naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa dotyczących podatników prowadzących księgi rachunkowe,
- naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania zawartych w art. 122, 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów 1995 roku kwoty [...],
- naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez działanie
organu l instancji w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych powodujący poniesienie przez podatnika szkody polegającej na odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 1995 roku wydatków poniesionych w 1994 roku, ale związanych z przychodem 1995 roku.
Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. po przeanalizowaniu akt sprawy, zarzutów zawartych w odwołaniu decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] nr [...] i określił E. i B. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. kwocie [...]. Organ odwoławczy podzielił zasadniczo motywy rozstrzygnięcia organu I instancji, uchylając i określając wysokość zobowiązania w kwocie [...] jedynie z uwagi na przedawnienie prawa do określenia zobowiązania w wysokości wyższej od zapłaconej przez podatników na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r.
Decyzję Dyrektora izby Skarbowej we W. małżonkowie E. i B. K. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie przepisów:
- art. 22 ust. 1,4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawną odmowę prawa do uznania poniesionych w 1995 roku wydatków w kwocie [...] za koszt uzyskania przychodów w 1995 roku,
- art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji pomimo braku dostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy dotyczących kosztów uzyskania przychodów oraz braku wyczerpującego wszechstronnego ustalenia i rozważenia w tym zakresie materiału dowodowego,
- art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie korekty kosztów w sposób dowolny i przypadkowy,
- art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez fakt, iż organ odwoławczy zamiast merytorycznie rozpoznać sprawę w zakresie kosztów uzyskania przychodów sprowadził swoją decyzję do kontroli decyzji organu l instancji.
Skarżący wskazali, że organy podatkowe nie wykazały, że koszty w wysokości [...] w rzeczywistości miały związek z przychodami lat następnych a nie były związane działalnością podatnika w 1995 r. Nawet jednak gdyby przyjąć, że w koszty roku 1995 podatnik odniósł wydatki dotyczące przychodów z lat następnych to organy podatkowe korygując rozliczenie 1994 r. wobec stwierdzenia, że podatnik bezpodstawnie wykazał przychody z tytułu zaliczek na poczet sprzedaży w 1995 r. winny odpowiednio także skorygować w 1994 r. koszty związane z tymi przychodami i ująć je w rozliczeniu roku 1995.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i jego uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :
Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zakres kontroli sprawowanej przez
wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie u.p.s.a.).
Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej o której mowa w art. 14 ustawy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Z kolei według ust. 6 tego artykułu, w terminach płatności zaliczek za miesiące od stycznia do listopada podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku. Po zakończeniu roku, podatnicy zobowiązani są składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku (art. 45 ust. 1 ustawy), wpłacając różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników (art. 45 ust. 4). Z powyższej regulacji ustawowej wynika, że podatek dochodowy od osób fizycznych, określany od dochodu z działalności gospodarczej pobierany jest przy wykorzystaniu techniki samoobliczenia podatku. Powyższe oznacza, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba, że organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Z kolei według art. 21§3 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w uzasadnieniu zawartym w wyroku z dnia 22 listopada 2004 roku sygn. akt l SA/Wr 4382/02, uchylającym decyzję organów podatkowych umarzającą postępowanie w sprawie określenia małżonkom E. i B. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., organ podatkowy, który wszczął postępowanie w celu skontrolowania samoobliczenia podatku, ma obowiązek określić wysokość zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku, także wtedy, gdy w jego trakcie upłynie 5-letni termin, według którego przedawniają się zobowiązania podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyjaśnił, że przedawnienie zobowiązania, może mieć znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia, gdyby ustalono, że istniało w rozmiarze większym, niż to strony zapłaciły za badany rok podatkowy. Wtedy bowiem jego wygaśnięcie na skutek przedawnienia czyniłoby bezprzedmiotowym orzekanie o obowiązku strony zapłaty w wysokości odpowiadającej kwocie zaległości podatkowej. Ponieważ strony z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. zapłaciły na mocy pierwotnie złożonego zeznania podatkowego kwotę. 60.098,40 zł. organy podatkowe kwestionując poprawność złożonej przez strony korekty zeznania podatkowego za w/w rok uprawnione były jedynie do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości nieprzekraczającej kwoty zapłaconego podatku - nadwyżka ponad ta kwotę uległa przedawnieniu zgodnie z art.70§1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie zatem decyzja organu odwoławczego nie narusza regulacji art.70§1 Ordynacji podatkowej.
W toku ponownie prowadzonego postępowania organy podatkowe związane dokonana przez Sąd oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania zgromadziły dodatkowe materiały i dowodowe na podstawie, których dokonały weryfikacji poprawności deklarowanym rozliczeń małżonków E. i B. K. za 1995 rok z uwzględnieniem złożonej w dniu [...] korekty zeznania podatkowego za 1995 rok.
W wyniku w/w postępowania podatkowego dotyczącego firmy A prowadzonej przez B. K. ustalono, że w przychodach firmy za 1995 rok ujęto zaliczkowe wpłaty w łączne kwocie [...] na poczet lokali mieszkalnych sprzedanych przez firmę dopiero w latach 1996-2000. Stąd tez przychód wykazany w bilansie firmy A za 1995 rok pomniejszono o kwotę [...] odpowiadającą sumie zaliczkowych wpłat dokonanych w 1995 roku na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych w latach następnych tj. w latach 1996-2000. Stanowisko organów podatkowych w w/w zakresie odpowiada prawu. Artykuł 14 ust. 1 u.p.d.o.f. definiuje pojęcie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w ten sposób, że określa, iż przychodem z tego źródła są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie natomiast z przywołanym powyżej art.14 ust.3 pkt 1 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Pobrane zatem w 1995 r. zaliczki na poczet dostaw zrealizowanych w 1996 r. powinny być zaliczone do przychodów podatkowych roku 1996 r.
Zasadniczy zarzut skargi E. i B. K. dotyczy naruszenia art.22 ust.1, 4 i 5 u.p.d.o.f., poprzez skorygowanie kosztów roku 1995 r. o koszty poniesione w tym roku przez B. K., ale związane z przychodami z tytułu sprzedaży nieruchomości, które miały miejsce w latach następnych. Zdaniem skarżących organy podatkowe nie powiązały bezpośrednio poniesionych kosztów z przychodami, a zatem nie mogły skorygować kosztów o wartość ustaloną w drodze oszacowania. Zgodnie z art.22 ust.1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ust.4 art.22 stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku, w którym zostały poniesione z zastrzeżeniem ust.5 i 6 u.p.d.o.f. Przepis art.22 ust.5 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W przypadku zatem podatników prowadzących księgi handlowe nie ma zastosowania ogólna zasada wyrażona w art.22 ust.4 u.p.d.o.f., a podatnik obowiązany jest prowadzić tak księgi aby możliwe było powiązanie poniesionych kosztów z przychodami, których dotyczą. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z 9.9.1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ. Mon.Pod. 1/1995). W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu w konkretnym roku podatkowym. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem (por. wyrok NSA z 18.8.2004 r., sygn. akt FSK 336/04, niepubl.). B. K. w 1995 r. prowadził księgi rachunkowe, a zatem znajduje do Niego zastosowanie regulacja art.22 ust.5, a nie jak błędnie podnosi skarżący art.22 ust.4 u.p.d.o.f. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organy podatkowe uznają, że część poniesionych w 1995 r. wydatków nie była związane z przychodami badanego roku podatkowego i zgodnie z przywołanym powyżej przepisem nie mogła stanowić kosztu podatkowego w tym roku, lecz dopiero w roku powstania przychodu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę, zdaniem Sądu do przyjęcia takiej tezy. Niesporne w sprawie jest, że B. K. błędnie ewidencjonował przychody roku 1995 r. (i innych lat podatkowych) zaliczając do nich również zaliczki otrzymane na poczet sprzedaży lat następnych. Konsekwencja tego było także ujmowanie w księgach rachunkowych wszystkich poniesionych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego co naruszało przepis art.22 ust.5 u.p.d.o.f. W tym zakresie organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art.191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie wobec braku dowodów źródłowych (księgi podatnika i dokumenty źródłowe zaginęły) zmuszone były do szacunkowego ustalenia wartości kosztów poniesionych w 1995 r. związanych z przychodami lat następnych. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, gdy organ w drodze oszacowania określi jeden z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania, to całą podstawę opodatkowania należy uznać za określoną w drodze oszacowania i w tego rodzaju sytuacji nie ma zastosowania przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA z dnia 5.10.2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1936/05, LEX nr 183789). Organ podatkowy I instancji powołał nota bene jako podstawę swojego rozstrzygnięcia art.23§1 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadnione jest przy tym stanowisko skarżącego, że wobec braku dokumentów źródłowych wszystkie koszty poniesione w 1995 r. powinny stanowić podatkowe koszty tego roku. Strona nie przedstawia na potwierdzenie swojej tezy żadnych dowodów, bazując jedynie na braku dokumentacji podatkowej do prowadzenia i przechowywania której była zresztą zobowiązana przepisami prawa. Zgodnie z cyt. art.22 ust.5 u.p.d.o.f. to na podatniku ciążył obowiązek ewidencjonowania kosztów w sposób prawidłowy oraz umożliwiający ich weryfikację przez organy podatkowe. Skoro B. K. prowadził długofalowe inwestycje polegające na budowie i sprzedaży mieszkań, to naturalną konsekwencją musiało być ponoszenie kosztów w danym roku związanych z przychodami ze sprzedaży mieszkań w latach następnych. Nie znajduje oparcia w materiale twierdzenie strony, że w 1995 r. poniosła wydatki w kwocie [...] nie związane ściśle z jakimkolwiek przychodem konkretnego roku, które zatem powinny być zaliczone do kosztów roku w którym zostały poniesione. Strona nie przedstawia żadnych dowodów ani źródeł dowodowych, które potwierdzałyby, że spośród ogółu poniesionych w tym roku kosztów w wysokości [...], aż [...] były to tzw. koszty ogólnozakładowe nie związane z konkretnym przychodem. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut pominięcia przy określaniu wysokości kosztów roku 1995 wydatków poniesionych w 1994 r. a dotyczących przychodów roku 1995. Organy podatkowe w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji określającej wysokość straty podatnika za 1994 r. nie stwierdziły bowiem istnienia wydatków poniesionych w badanym roku podatkowym a dotyczących przychodów roku 1995. Strona zatem nie może domagać się zaliczenia w koszty zarówno roku 1994 jak i 1995 części poniesionych w 1994 r. wydatków.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Wobec braku ksiąg rachunkowych, które mogłyby być przedmiotem analizy, organy posłużyły się dołączonym do zeznania podatkowego bilansem, analizą ekonomiczną oraz poczynionymi ustaleniami w zakresie błędnego ewidencjonowania przychodów przez stronę. Oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Wobec specyfiki działalności gospodarczej (usługi budowlane oraz budowa i sprzedaż mieszkań) strony organ podatkowy nie mógł zastosować żadnej z metod określonych w art.23§3 Ordynacji podatkowej lecz oparł się przy szacowaniu kosztów nie związanych z przychodami roku 1995 na parametrach poszczególnych rodzajów czynności wykonywanych w ramach działalności (usługi, sprzedaż mieszkań). Organ podatkowy korygując koszty uzyskania przychodów firmy A w pierwszej kolejności ustalił, że według bilansu przychody z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych dla których B. K. był inwestorem stanowią 54,62% łącznego przychodu firmy podatnika [([...] tj. przychód ze sprzedaży mieszkań, gdzie podatnik był inwestorem wg bilansu firmy x 100): [...] tj. łączny przychód firmy według bilansu]. Uwzględniając wyliczony w powyższy sposób wskaźnik oraz wykazaną w bilansie firmy ogólną wartość kosztów uzyskania przychodu w kwocie [...] ustalono, że koszty uzyskania przychodu przypadające na mieszkania dla których podatnik był inwestorem wynosiły [...] (54,62% x [...]). Następnie obliczono wskaźnik udziału zaliczek pobranych w 1995 roku podlegających wyłączeniu z przychodów, w ogólnej kwocie przychodu ze sprzedaży mieszkań dla których podatnik był inwestorem, który wyniósł 56,25% [([...] : [...]) x 100]. Powyższy wskaźnik zastosowano do kosztów wypadających na mieszkania, gdzie podatnik był inwestorem i ustalono wartość kosztów uzyskania przychodów przypadających na mieszkania zasiedlone po 1995 roku, czyli w latach 1996-2000 - w kwocie [...] ([...] x 6,25%). W przypadku działalności prowadzonej przez B. K. trudno uznać za wiarygodne, iż podatnik dokonując sprzedaży mieszkań wyceniłby wartość swojego produktu gotowego poniżej wartości włożonego w niego wkładu. Metoda oszacowania przyjęta przez organy jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i znajduje oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Nie zasługują zatem w konsekwencji na uwzględnienie również zarzuty naruszenia prawa procesowego poprzez dowolną korektę kosztów roku 1995.
Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego stwierdzić należy, że wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ pierwszej instancji oznacza, iż organ odwoławczy, rozpoznając sprawę ponownie merytorycznie, ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Jak wynika z materiałów sprawa z odwołania stron została ponownie rozpoznana merytorycznie w postępowaniu odwoławczym z uwzględnieniem wszystkich jej istotnych okoliczności, jak również organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów postawionych w treści odwołania od decyzji organu I instancji. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza, iż konieczne jest, by rozstrzygnięcia zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzje, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, w szczególności przez zapewnienie stronom możliwości obrony ich praw i interesów poprzez możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że powyższe wymogi zostały spełnione zarówno w toku postępowania podatkowego jak i odwoławczego. Organ odwoławczy - w ramach kontroli instancyjnej - rozstrzyga ponownie sprawę pod względem merytorycznym, przeprowadzając w miarę potrzeby dalsze postępowanie wyjaśniające. W rozpatrywanym przypadku taka potrzeba nie zaistniała, ponieważ zebranie materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji o faktach, z którymi mają być wiązane skutki prawne, nastąpiło w sposób wyczerpujący. W związku z powyższym za bezpodstawne należy uznać naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddala.