I SA/Wr 664/24

I SA/Wr 664/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-04-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Kieres
Tomasz Trybuszewski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 3 ust. 3-4
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Tomasz Trybuszewski , Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2025 r. przy udziale uczestników postępowania: Alicji Sokołowskiej i Pawła Sokołowskiego sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 18 marca 2024 r. nr SKO 4121/40/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r.: oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Z. D. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 18 marca 2024 r., nr SKO 4121/40/2024, utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Wałbrzycha (dalej: Prezydent, organ I instancji) z dnia 18 grudnia 2023 r., nr BWP.3120.4674.2023.HŁ, w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2022 r. w wysokości 13.881 zł.
Z akt sprawy wynika, iż Prezydent wszczął w dniu 12 października 2023 r. z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości na 2022 r. z tytułu nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] wobec jej współwłaścicieli – skarżącego, A. S. oraz P. S.
W toku postępowania organ I instancji przeprowadził oględziny nieruchomości, w których udział wziął skarżący oraz pełnomocnik jednego ze współwłaścicieli. W trakcie oględzin ustalono, że działka nr [...] jest niezabudowana a na działce nr [...] znajduje się budynek nr [...]. W budynku część pomieszczeń jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej przez najemcę na podstawie umowy zawartej z P. S. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zajęta jest również część działki nr [...] o powierzchni [...] m². Podczas oględzin skarżący oświadczył, iż jego część budynku stoi pusta i nie jest w niej prowadzona działalność gospodarcza. Do protokołu oględzin załączono zdjęcia nieruchomości, opinię biegłego z dnia 10 kwietnia 2014 r. dotyczącą obmiaru nieruchomości wraz z wykazem budowli i ich powierzchniami.
Pismem z dnia 17 listopada 2023 r. skarżący oświadczył, iż pozostali współwłaściciele nieruchomości do dzisiaj nie wydali mu udziału będącego przedmiotem dzierżawy na mocy umowy z dnia 13 grudnia 2006 r. i z tego powodu powinni być traktowani jako samoistni posiadacze nieruchomości i jako tacy powinni być obciążeni podatkiem od całej nieruchomości. W odpowiedzi na wezwanie organu pozostali współwłaściciele nie potwierdzili stanowiska strony skarżącej. Skarżący kwestionował ustaloną przez Burmistrza powierzchnię gruntu zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej.
Decyzją z dnia 18 grudnia 2023 r. organ I instancji ustalił solidarnie A. S., P. S. oraz skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości na rok 2022 w wysokości 13.881 m² przyjmując do opodatkowania: budynki pozostałe o powierzchni [...] m², budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m², grunty pozostałe o powierzchni [...] m² oraz grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m².
Od powyższej decyzji skarżący pismem z dnia 11 stycznia 2024 r. wniósł odwołanie, zarzucając organowi I instancji, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie dokonał wszechstronnej analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.
Po rozpoznaniu odwołania, SKO zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zaznaczył, że powierzchnie nieruchomości (gruntów i budynków), których wielkość ustalili biegli nie są przez stronę kwestionowane. Poza sporem pozostają też zastosowane stawki podatku, jak i elementy konstrukcyjne podatku od nieruchomości.
Następnie SKO wskazało, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż A. S. oraz P. S. są wpisani do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, skarżący zaś nie posiada wpisu do wskazanej ewidencji. Najwyższymi stawkami podatkowymi opodatkowana została powierzchnia gruntów, jak i budynków zajęta na wykonywanie działalności gospodarczej przez najemcę, z którym umowę najmu zawarli Państwo S. Pełnomocnik w trakcie oględzin wskazał pomieszczenia oraz działkę gruntu będące przedmiotem najmu, które to powierzchnie odpowiadają udziałowi A. i P. S. we współużytkowaniu wieczystym gruntu i współwłasności nieruchomości tj. ¼.
Dalej wskazano, że zasadniczy spór w sprawie dotyczy kwestii kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Skarżący podnosi bowiem, iż pozostali współwłaściciele nieruchomości są jej posiadaczami samoistnymi i jako tacy powinni zostać uznani za wyłącznych podatników podatku od nieruchomości. Analizując zebrany materiał w tym zakresie SKO stwierdziło, iż w sprawie nie mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym przez Państwa S. Nie użytkują oni bowiem całej nieruchomości jak własnej, lecz wynajęli jej część osobie trzeciej na prowadzenie działalności gospodarczej, która to część jest zbliżona do ich udziału w całej nieruchomości. Skarżący brał udział w oględzinach nieruchomości a jego obecność nie była w żaden sposób ograniczana. W trakcie oględzin oświadczył, iż jego część budynku stoi pusta i nie jest na niej prowadzona jakakolwiek działalność. Z tych też względów SKO uznało, że A. i P. S. nie są posiadaczami samoistnymi spornej nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego z posiadaniem samoistnym mielibyśmy do czynienia wówczas, gdyby nieruchomość została wynajęta w całości osobom trzecim albo w całości zajęta przez pozostałych współwłaścicieli. Przemawiałoby za tym ponadto uniemożliwienie współwłaścicielowi wejście na posesje. Takich okoliczności w sprawie nie stwierdzono.
Na powyższą decyzję strona, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego:
- art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w sprawie nie występuje posiadacz samoistny w sytuacji gdy organ podjął w tym zakresie skąpą inicjatywę dowodową;
- art. 120 – 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 187 i art. 191 O.p. polegające na nierzetelnym i niestarannym wyjaśnieniu stanu faktycznego, niewłaściwej ocenie materiału dowodowego sprawy, co przeczy zasadzie budowania zaufania do organu;
- art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego z zakresu geodezji do dokonania pomiaru terenu zaś zastąpienie tego pracą pracowników nieposiadających wiedzy technicznej, przy użyciu narzędzi nienadających się do pracy w terenie (dalmierz laserowy).
W związku z powyższymi zarzutami wobec decyzji organu odwoławczego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodów z dołączonych do skargi wyciągów z operatów szacunkowych sporządzonych na potrzeby postępowania egzekucyjnego oraz sądowego na fakt powierzchni nieruchomości i jej właściwości, a tym samym nieprawidłowości ustaleń organów I i II instancji, które się dawno zdezaktualizowały.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
W dniu 11 marca 2025 r. do Sądu wpłynęło pismo z dnia 3 marca 2025 r. strony skarżącej do którego załączono płytę CD z nagraniem dokumentującym przebieg oględzin przeprowadzonych w dniu 10 lutego 2022 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga okazała się niezasadna, co wykazała kontrola sądowa dokonana w granicach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Istota sporu w sprawie sprowadza się przede wszystkim do ustalenia czy w odniesieniu do nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] należy wszystkim współwłaścicielom przypisać status współposiadaczy samoistnych i w konsekwencji obciążyć ich solidarnie podatkiem od nieruchomości za 2022 r. Skarżący kwestionował istnienie obowiązku podatkowego po jego stronie, argumentując, że A. i P. S. są jedynymi posiadaczami wspominanej nieruchomości. W skardze zakwestionowano ponadto przyjętą przez organ do opodatkowania powierzchnię spornej nieruchomości.
Rozważając sporne zagadnienie za podstawę orzekania Sąd przyjął ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, z którego wynika, iż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające oraz analiza zebranego w sprawie i dopuszczonego materiału dowodowego wskazują, że w 2022 r. istniał przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nieruchomość była częściowo związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i a dobór stawek podatkowych okazał się zasadny.
W konsekwencji strona skarżąca nie wykazała, aby doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Uzasadniając zajęte stanowisko przypomnieć należy, iż organy podatkowe mają obowiązek, z mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, następnie - dokonać jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. W świetle art. 120 O.p. wyrażającego zasadę praworządności właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym, w sposób obiektywny i bezstronny, uwzględniający zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. Istotą wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej jest obowiązek podejmowania przez organ podatkowy z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości odtworzyć przebieg spornych zdarzeń gospodarczych. Przepisem komplementarnym jest art. 187 O.p. i wyrażona w nim zasada zupełności postępowania podatkowego, która nakazuje organowi podatkowemu inicjatywę dowodową, tj. nakłada obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Natomiast ocena dowodów powinna respektować art. 191 O.p. stanowiący, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. Prawidłowe zastosowanie art. 191 O.p. wymaga oceny każdego zebranego dowodu z osobna, jak i w powiązaniu z innymi dowodami, w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wynika natomiast, że elementami niezbędnymi decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.).
Zdaniem Sądu nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy prawa procesowego. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej (obiektywnej) wyrażoną w art. 122 O.p. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wbrew przekonaniu strony skarżącej, stan faktyczny sprawy został ustalony w stopniu wystarczającym do dokonania jego prawidłowej oceny.
Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej należy wskazać na art. 3 ust. 1 u.p.o.l., który stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są, między innymi, osoby fizyczne, będące właścicielami (pkt 1), lub posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2). W punkcie pierwszym cytowanego przepisu dodano jednak zastrzeżenie, nakazujące uwzględnić regułę ustanowioną w ust. 3 art. 3 u.p.o.l., zgodnie z którą jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W art. 3 ust. 4 u.p.o.l. natomiast wskazano, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (odnoszącego się do wyodrębnienia własności lokali). Zarówno zastrzeżenie, zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i treść art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jednoznacznie wskazują, że obowiązek podatkowy samoistnego posiadacza wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela przedmiotu opodatkowania. Art. 3 ust. 4 u.p.o.l. reguluje odmienną kwestię, a mianowicie sytuację współwłasności lub współposiadania przedmiotu opodatkowania, określając dwie zasady charakterystyczne dla tej właśnie sytuacji: odrębności przedmiotu opodatkowania (a więc niemożności opodatkowania go razem z innymi przedmiotami opodatkowania, stanowiącymi własność lub pozostającymi w posiadaniu współwłaściciela lub współposiadacza) oraz solidarność obowiązku podatkowego. W przepisie tym nie zawarto jednak zastrzeżenia wskazującego na odstępstwo od reguły opodatkowania samoistnego posiadacza przed właścicielem przedmiotu opodatkowania. Pozwala to na wyprowadzenie wniosku, że również w sytuacji, gdy posiadanie samoistne obejmuje przedmiot współwłasności, podatnikiem jest samoistny posiadacz, a nie współwłaściciel, który przedmiotu opodatkowania nie posiada.
Pogląd ten zyskał aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a zwłaszcza w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1087/16 (publ. CBOSA) wskazano, że reguła współodpowiedzialności podatkowej wszystkich współwłaścicieli nieruchomości nie ma zastosowania w sytuacji, gdy zaistnieje samoistne jej posiadanie tylko przez niektórych (nie wszystkich) współwłaścicieli. Podobnie w wyroku z dnia 5 maja 2018 r. (sygn. akt II FSK 729/16, CBOSA) stwierdzono, że również w przypadku współwłasności przedmiotu opodatkowania obowiązuje zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza przed właścicielem, co oznacza, że w przypadku ustalenia, że jeden ze współwłaścicieli nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania jest jej posiadaczem samoistnym, na mocy art. 3 ust. 3 u.p.o.l. obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na nim, a określona w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasada solidarności obowiązku podatkowego współwłaścicieli nie ma w tym przypadku zastosowania. Zasadę tę potwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1336/17 (CBOSA), akcentując, że jakkolwiek obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach nieruchomości solidarnie i ich wzajemne relacje oraz spory co do zakresu posiadania i korzystania z nieruchomości wspólnej zasadniczo pozostają bez znaczenia z punktu widzenia obowiązku ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości, nie odnosi się to jednak do sytuacji samoistnego posiadania nieruchomości tylko przez niektórych współwłaścicieli.
Samo pojęcie posiadania samoistnego nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c. (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 917/14, CBOSA). Wobec tego przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy odwoływać się nie tylko do przepisów prawa cywilnego, ale także orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa cywilnego (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 917/14, sygn. akt II FSK 509/14, z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 216/17, II FSK 217/17, II FSK 507/18 czy II FSK 508/18 CBOSA).
Zatem, zgodnie z art. 336 ab initio k.c., posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. Posiadaczem samoistnym może być osoba, której przysługuje tytuł prawny do nieruchomości (prawo własności), jak i osoba, która tytułu takiego nie ma, lecz uznaje się z przyczyn usprawiedliwionych za właściciela, albo przejawia wolę władania rzeczą dla siebie jak właściciel wiedząc, że nie jest właścicielem. Do cech posiadania samoistnego zalicza się istnienie fizycznego elementu władania rzeczą (corpus possessionis) oraz psychicznego elementu (animus) rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Brak jednego z powyższych elementów wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym. To, że posiadacz samoistny może władać rzeczą jak właściciel, oznacza, że może korzystać z niej z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i dochody, a także nią rozporządzać (art. 140 k.c.). Fizyczne władanie rzeczą sprowadza się do fizycznego władztwa nad rzeczą, możliwości jej "zatrzymania", "użytkowania" oraz "korzystania" z niej. Osoba faktycznie władająca rzeczą najczęściej nią dysponuje, panuje nad nią i decyduje o niej, ma możliwości wpływu na nią, np. może ją przekształcić, zniszczyć, a także przekazać do używania innej osobie (np. dzierżycielowi, posiadaczowi zależnemu) i uzyskiwać z tego korzyści. Dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest więc wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2963/13, CBOSA). Wola wskazująca na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w sferze jego swobodnej dyspozycji, powinna być jawna i wyraźnie przejawiająca się w dokonywanych przez niego na zewnątrz czynnościach. Posiadacz samoistny powinien w sposób niekwestionowany manifestować na zewnątrz wolę władania jak właściciel (por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 3). Oznacza to, że posiadanie cudzej rzeczy, aby mogło być uznane za samoistne, musi być dostrzegalnym z zewnątrz postępowaniem z rzeczą jak właściciel (por. postanowienie SN z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt I CSK 504/15, LEX nr 2093745).
W wyrokach NSA z dnia 19 lutego 2019 r. o sygn. akt II FSK 3081/18, II FSK 3082/18 oraz II FSK 3083/18 wskazano, że o tak rozumiane posiadanie samoistne chodzi w przepisie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 (właściciel jako podatnik podatku od nieruchomości) zarówno wtedy, gdy kto inny jest właścicielem, a kto inny posiadaczem samoistnym nieruchomości, ale również wtedy, gdy jeden ze współwłaścicieli jest posiadaczem samoistnym, a inni nie. W tym ostatnim przypadku, gdy znani są współwłaściciele nieruchomości, ale tylko jeden z nich jest posiadaczem samoistnym, obowiązek podatkowy będzie ciążył właśnie na nim z wyłączeniem pozostałych, niewładających współwłaścicieli.
W orzecznictwie wskazuje się, że przy ocenie, czy mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym, powinno się uwzględniać zakres posiadania, czyli okoliczności, które świadczą o tym, że osoba traktuje rzecz jak swoją własność, np. opłacanie z własnych środków podatku od nieruchomości, przeprowadzanie remontów, dokonywanie innych nakładów (por. postanowienie SN z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt IV CSK 341/08, LEX nr 511006). Istotne znaczenie ma przy tym wielkość nakładów na rzecz. Jeżeli podmiot uważający się za właściciela dokonuje nakładów ograniczonych do minimum albo tylko wymuszonych np. decyzją administracyjną, wówczas takie zachowanie odbiega od zachowania właściciela i nie ma podstaw, by stwierdzić stan posiadania samoistnego (por. postanowienie SN z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt III CSK 174/09, LEX nr 585822). Oceny zachowań podmiotu należy dokonywać z punktu widzenia jego otoczenia, obiektywnie, uwzględniając jego rzeczywistą wolę (por. postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I CSK 586/09, LEX nr 630169).
Należy podkreślić również, że z charakteru współwłasności wynika uprawnienie do współposiadania w zakresie niewyłączającym pozostałych współwłaścicieli (art. 206 k.c.). Prawo własności przysługuje bowiem niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.). Cechuje je jedność przedmiotu własności, wielość podmiotów i niepodzielność samego prawa, wyrażająca się w tym, że każdy ze współwłaścicieli ma prawo do całej rzeczy. Posiadanie rzeczy przez współwłaściciela jest posiadaniem właścicielskim i samoistnym, stanowi bowiem realizację jego niepodzielnego prawa do rzeczy. Oznacza to, że z faktu posiadania rzeczy przez współwłaściciela wynika jedynie, iż korzysta on z tej rzeczy zgodnie z przysługującym mu prawem.
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem budynku jest skarżący, którego udział we własności wynosi ¾, jak również A. i P. S. których udział we własności wynosi ¼ – jest to okoliczność w sprawie bezsporna. W konsekwencji na skarżącym oraz na A. i P. S. – jako współwłaścicielach przedmiotowej nieruchomości – ciąży obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 648/19, w świetle którego: "posiadanie nieruchomości przez jej współwłaścicieli (nawet jeżeli jest to tylko jeden z wielu współwłaścicieli) jest z reguły posiadaniem samoistnym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., bowiem zwykle wynika wyłącznie z wykonywania prawa własności przysługującego współwłaścicielom z respektowaniem prawa własności przysługującego wszystkim z nich, to jest posiadającym nieruchomość i nie posiadającym. To, że pozostali współwłaściciele nieruchomości z niej nie korzystają i nie pobierają pożytków, nie jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości. W tym zakresie podzielić również należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1748/06, (CBOSA), że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność, to obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Oznacza to między innymi, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej (korzystania z niej), pozostają bez znaczenia z punktu widzenia ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości (płacenia podatku).
Interpretacja powyższa nie odnosi się jednak do sytuacji takiej, jaka może występować w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy samoistnym posiadaczem jest jeden ze współwłaścicieli nieruchomości. Jest to sytuacja wyjątkowa. Orzecznictwo Sądu Najwyższego wskazuje na surowe wymagania wobec współwłaściciela zmieniającego zakres posiadania samoistnego. Uzasadnione jest to koniecznością zapewnienia bezpieczeństwa stosunków prawnych i ochrony własności, zwłaszcza, że powołanie się przez współwłaściciela na zmianę woli, czyli elementu subiektywnego mogłoby zbyt łatwo prowadzić do utraty prawa pozostałych współwłaścicieli (por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 20 października 1997 r., II CKN 408/97, OSNC 1998, Nr 4, poz. 61, z dnia 17 stycznia 2007 r., II CSK 416/06, z dnia 7 stycznia 2009 r., II CSK 405/08, nie publ., z dnia 2 marca 2012 r., II CSK 249/11, nie publ.). Jak wskazuje się w postanowieniu Sądu Najwyższego z 24 maja 2017 r., sygn. akt III CSK 144/16, (publ. w systemie LEX nr 2312012), wynikające z art. 206 k.c. uprawnienie współwłaściciela do współposiadania rzeczy wspólnej jest konsekwencją przyjętej w art. 195 k.c. koncepcji prawa współwłasności jako prawa własności przysługującego niepodzielnie kilku osobom. Prawo to cechuje jedność przedmiotu własności, wielość podmiotów i niepodzielność samego prawa. Oznacza to, że z faktu posiadania rzeczy przez współwłaściciela wynika jedynie, iż korzysta on z tej rzeczy zgodnie z przysługującym mu prawem. Niewykonywanie prawa posiadania przez innych współwłaścicieli nie uprawnia do wniosku, że współwłaściciel posiadający przejmuje rzecz w samoistne posiadanie w zakresie ich uprawnień. Posiadanie właścicielskie całej rzeczy przez współwłaściciela wyłącznie dla siebie i z wolą odsunięcia od realizacji praw do tej rzeczy innych współwłaścicieli wymaga, aby współwłaściciel żądający zasiedzenia idealnego udziału innego współwłaściciela, udowodnił, że zmienił (rozszerzył) zakres swego posiadania ponad realizację uprawnienia przewidzianego w art. 206 k.c. i ją uzewnętrznił wobec współwłaściciela (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2016 r., I CSK 55/15, nie publ.).
Z powyższych rozważań wynika zatem, że w wyjątkowych sytuacjach może dojść do przejęcia w samoistne posiadanie nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli. Na mocy art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach (z zastrzeżeniem ust. 5, traktującego o przypadku wyodrębnienia własności lokali). Ponieważ przepis ten należy wykładać w powiązaniu z art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l., trzeba przyjąć, że również w przypadku współwłasności przedmiotu opodatkowania obowiązuje zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza przed właścicielem. Jeżeli zatem, mimo wielości współwłaścicieli, nieruchomością samoistnie włada tylko jeden z nich, to obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na nim, a nie solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, także na tych, którzy przymiotu posiadaczy samoistnych nie mają.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, iż z zebranego materiału dowodowego nie wynika, ażeby A. i P. S. przejęli przedmiotową nieruchomość w całości w posiadanie samoistne. Prawidłowo dostrzeżono, iż skarżący ma dostęp do nieruchomości, nic nie wskazuje na to, aby był mu on ograniczany. Podczas przeprowadzonych w dniu 10 lutego 2022 r. oględzin w trakcie których obecny był skarżący oraz pełnomocnik P. S. podatnik wyjaśnił, iż jego część budynku stoi pusta i nie jest na niej prowadzona jakakolwiek działalność. Tym samym skarżący de facto potwierdził posiadanie przedmiotowego udziału w nieruchomości. Z wyjaśnień złożonych przez pozostałych współwłaścicieli również nie wynika, aby władali oni całą nieruchomością jak właściciele z jednoczesnym pozbawieniem skarżącego władztwa nad nieruchomością. Jednocześnie jednak z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze sporem (pomiędzy skarżącym a Państwem S.) co do sposobu korzystania z przedmiotowej nieruchomości (co pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości - płacenia podatku), a nie wyjątkowej sytuacji – co szczególnie istotne uzewnętrznionego wobec skarżącego – rozszerzenia zakresu swojego posiadania przez A. i P. S. ponad realizację uprawnienia przewidzianego w art. 206 k.c., które, jako posiadanie samoistne mogłoby rzutować (niweczyć) na obowiązek podatkowy skarżącego.
Skarżący pozbawienia go posiadania współwłasności przedmiotowej nieruchomości upatruje w tym, iż A. i P. S. wynajmując część tej nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej osobie trzeciej, udostępnili najemcy większą część nieruchomości, niż przysługujący im udział w nieruchomości wspólnej. Ponadto skarżący podnosi, iż mimo zakończenia umowy dzierżawy zawartej pomiędzy nim a Państwem S. do dzisiaj nie został mu wydany przedmiot dzierżawy. Nie można zgodzić się z taką oceną. Okoliczności te potwierdzają trwający pomiędzy współwłaścielami spór co do sposobu korzystania z nieruchomości, a nie stanowią o objęciu w posiadanie samoistne całej nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli. Stanowisko to znajduje swoje potwierdzenie w tym, iż przed Sądem Rejonowym w W. zawisła sprawa z wniosku A. S. i P. S. o zniesienie współwłasności. Wskazać w tym kontekście należy, że jak orzekł Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt II CSKP 1114/22 "współwłaściciel może posiadać i korzystać z całej rzeczy, gdyż jego prawo ma za przedmiot całą rzecz, nie zaś jej fizyczną część. Z przepisów kodeksu cywilnego regulujących współwłasność nie wynika, aby współwłaściciel miał uprawnienie do korzystania tylko z takiej części wspólnej rzeczy, która odpowiada wielkości jego udziału. W wypadkach objętych zakresem zastosowania art. 206 k.c. nie można zatem mówić o uprawnieniu współwłaścicieli do korzystania z rzeczy wspólnej w jakichkolwiek częściach. Z tego względu samo twierdzenie współwłaściciela o korzystaniu przez innego współwłaściciela z rzeczy wspólnej w zakresie przewyższającym przysługujący mu udział nie może dawać podstaw do dochodzenia od niego z tego tytułu jakiegokolwiek roszczenia.". W tym kontekście należy wskazać, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie podnosił żadnych okoliczności świadczących o tym, że uniemożliwiono mu korzystanie z przedmiotowej nieruchomości (wyzuto skarżącego z posiadania). Przeciwnie, podnoszone argumenty wskazują na to, iż strony spierają się co do przysługujących im uprawnień właścicielskich.
W konsekwencji za niezasadne należało uznać sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie w związku z brakiem uznania, że skarżący nie był dopuszczony do współwłasności w sposób wykluczający posiadanie i korzystanie wynikające ze współwłasności.
Tym samym w związku z posiadaniem statusu właściciela i brakiem wejścia w posiadanie samoistne przez inny podmiot solidarny obowiązek podatkowy (wynikający z art. 3 ust. 4 u.p.o.l.) ciążył na wszystkich współwłaścicielach. Odrębną kwestią, nieistotną z punktu widzenia ciążącego na skarżącym obowiązku podatkowego, a co za tym idzie niepodlegającą ocenie przez Sąd w niniejszej sprawie, jest okoliczność iż pomiędzy współwłaścielami trwają postępowania sądowe zainicjowane wnioskiem A. i P. S. o zniesienie współwłasności nieruchomości. W tym zakresie stwierdzić należy, iż wzajemne rozliczenia i roszczenia o charakterze cywilnoprawnym między będącymi współwłaścicielami skarżącym a państwem S. pozostają bez wpływu na ciążący na współwłaścicielach obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości, wynikający z tego, że skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości, która w okresie objętym zaskarżoną decyzją była częściowo wykorzystywana na cele działalności gospodarczej.
Niezależnie od zasadniczej osi sporu, której ocena została uzasadniona w powyższych rozważaniach skarżący na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2025 r. podważał zasadność zastosowania przez organy podatkowe, co do części spornej nieruchomości stawki podatku właściwej dla działalności gospodarczej, mimo zaprzestania przez niego prowadzenia działalności gospodarczej w 2019 r. Fakt ten nie ma jednak znaczenia wobec pozostałych okoliczności sprawy, a mianowicie tego iż na wynajmowanej części nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza (jest wynajmowana przez U.) oraz, iż znajduje się ona we współposiadaniu A. i P. S., którzy są osobami prowadzącymi działalność gospodarczą. Zatem nieruchomość ta w części wynajmowanej na prowadzenie działalności gospodarczej była związana z tą działalnością i w konsekwencji opodatkowana najwyższą stawką podatku od nieruchomości, a stanowisko organów w tej kwestii jest zbieżne z dyrektywami płynącymi z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15.
Z perspektywy ciążącego solidarnie na skarżącym wraz z pozostałymi współwłaścicielami obowiązku podatkowego, nie ma ponadto znaczenia okoliczność że przedmiotowa nieruchomość została oddana w najem (co rzutuje na wysokość opodatkowania) nie przez skarżącego, lecz przez Państwa S., Ustawodawca w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przesądził bowiem, że co do zasady (z zastrzeżeniami nieznajdującymi zastosowania w niniejszej sprawie) "obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach", czyli również na skarżącym.
Sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił zawarty w skardze wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Sąd zauważa, że co do zasady, sąd administracyjny nie powinien przeprowadzać środków dowodowych i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, a jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzje i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 671/00). Zdaniem Sądu, dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a pojawiające się dopiero na etapie skargi należy ocenić jako spóźnione, zatem nie zasługujące na uwzględnienie (por. np. wyrok NSA z dnia 22 października 2002 roku, FSK 999/2004 nie publ.; wyrok NSA z dnia 22 maja 2002 roku, II SA/Łd 1926/01, nie publ.; wyrok NSA z dnia 27 lipca 2001 roku III SA 1188-1189/00, M.Pod. 2001/9/2; wyrok WSA z Warszawy z dnia 3 lutego 2005 roku, III SA/Wa 435/04, Lex Nr 164035 i inne). Co należy podkreślić, skarżący nie został pozbawiony możliwości składania wniosków dowodowych w sprawie. Mógł to uczynić zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i na etapie toczącego się postępowania przed organem odwoławczym. W toku postępowania podatkowego mógł zgłaszać wnioski i dowody, które - w jego ocenie - mają znaczenie i wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem z akt podatkowych wynika, że skarżący na etapie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, ww. źródła dowodowego nie wskazywał. Nie mogło to więc, w ocenie Sądu, wpłynąć na prawidłowość zaskarżonej decyzji, którą Sąd ocenia na moment jej wydania. Dodać w tym kontekście należy, że skarżący ma możliwość uruchomienia trybu nadzwyczajnego. Uzyskanie nowych okoliczności lub nowych dowodów nieznanych organowi w dacie orzekania, stanowi bowiem podstawę wznowienia postępowania podatkowego, o jakiej jest mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W myśl tego przepisu, podstawą wznowienia postępowania jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Odnośnie zaś wniosku dowodowego dołączonego do pisma z dnia 3 marca 2025 r. (nagranie na płycie CD), Sąd wyjaśnia iż dowód ten jest niedopuszczalny w świetle regulacji art. 106 § 3 p.p.s.a.
Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) – skargę oddalił.