I SA/Wr 663/23

I SA/Wr 663/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-02-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Anna Kuczyńska-Szczytkowska
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /przewodniczący/
Jarosław Horobiowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 120, art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 124,   art. 127, art. 139 par. 2, art. 180,  art. 181, art. 187 par. 1,  art. 188,  art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 86 ust. 1,  art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a),  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a),  art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 63,  art. 167,  art. 168 lit. a
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska,, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 27 lutego 2024 r. sprawy ze skargi: A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 maja 2023 r. nr 0201-IOV-11.4103.63.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2019 r. do lutego 2021 r.: oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Przedmiotem skargi A. K. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 15 maja 2023 r. nr 0201-1OV-l1.4103.63.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS, organ I instancji, organ podatkowy) z dnia 30 września 2022 r. nr 0203-SPV.4103.98.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące od listopada 2019 r. do lutego 2021 r.
Wobec – wynikającego z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości (treści) akt, wskazuje się w ujęciu chronologicznym, co następuje.
1.2. Jak wynika z akt sprawy, Podatnik w latach 2019-2021 prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług stolarskich pod nazwą Z., będąc czynnym podatnikiem VAT i składając deklaracje za okresy miesięczne. Podstawową działalnością w rozpatrywanym okresie była produkcja elementów konstrukcyjnych wykorzystywanych przy produkcji mebli tapicerowanych. Strona nabywała drewno z rożnych tartaków. Sprzedaż towarów opodatkowywała podstawową stawką VAT 23%.
W aplikacji Wro-system wygenerowany został raport dotyczący listy transakcji podatników, którzy wykazali w JPK zakup od kontrahenta - I. U. (dalej: I. U., Kontrahent, Dostawca), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. ul. [...] S., [...] B., NIP [...] prowadzącego od dnia 1 września 2001 r. w zakresie działalności usługowej związanej z leśnictwem (PKD 02.40.Z).
Organ I instancji w dniu 12 kwietnia 2021 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu transakcji zawieranych przez Stronę z Kontrahentem za okres od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 28 lutego 2021 r. Kontrola podatkowa zakończona została protokołem doręczonym w dniu 29 października 2021 r. Weryfikacja dokumentów wykazała w badanym okresie ogółem 47 faktur wystawionych przez I. U.
Organ I instancji uznał ewidencje zakupów za nierzetelne z uwagi na ujęcie w JPK VAT i JPK V7M 40 faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tzw. "pustych faktur", w których przedmiotem nabycia były towary określone jako "elementy drewniane" w łącznej kwocie 413.600,00 zł netto oraz VAT w kwocie 95.128,00 zł (przedstawione w tabeli nr 1 str. 2-3 decyzji organu l instancji).
Strona nie skorzystała z możliwości złożenia korekt deklaracji w związku z ustaleniami w trakcie kontroli podatkowej. W związku z powyższym organ I instancji postanowieniem z dnia 3 marca 2022 r. wszczął postępowanie podatkowe.
Po przeprowadzeniu analizy zebranego materiału dowodowego, NUS – w dniu 30 września 2022 r. – wydał decyzję, w której określił Stronie zobowiązanie z tytułu VAT za miesiące: listopad 2019 r. i od stycznia 2020 r. do lutego 2021 r. oraz nadwyżkę za grudzień 2019 r. podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
1.3. Od powyższej decyzji Podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił:
1) nieprawidłowe określenie VAT za listopad 2019 r. oraz od stycznia 2020 r. do lutego 2021 r. w następstwie (nieuzasadnionego) zakwestionowania faktur wystawionych dla Podatnika przez I. U.,
2) nieprawidłowe określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2019 r.,
3) naruszenie art. 122 w związku z art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.) na skutek odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu obróbki drewna,
4) naruszenie art. 124 w związku z art. 121 § 1 O.p. na skutek uznania, że w okresie od listopada 2019 r. do lutego 2021 r. żadna z transakcji nie miała miejsca, pomimo że pracownicy i inni świadkowie potwierdzili transakcje Podatnika z I. U.
W związku z powyższymi zarzutami, Strona wniosła o uchylenie decyzji NUS i umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Ponadto zażądała przeprowadzenia dowodów z rzutu technicznego pojazdu [...] i zdjęć pojazdu [...] na okoliczność różnic technicznych, które miały wpływ na mniejsze zużycie paliwa w roku 2020 w stosunku do roku 2019 oraz uzupełnienia materiału dowodowego o opinię biegłego z zakresu obróbki drewna i procesów produkcyjnych w przemyśle drzewnym, aby potwierdzić, że przyjęta przez Podatnika wartość odpadów na poziomie 30% jest prawidłowa. W odwołaniu zaskarżono jednocześnie postanowienie organu I instancji z dnia 28 września 2022 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie obróbki drewna.
1.4. DIAS, po analizie materiału dowodowego, decyzją z dnia 15 maja 2023 r., uznał rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania 40 faktur na 47 wystawionych w okresie od listopada 2019 r. do lutego 2021 r. przez I. U. na rzecz Podatnika (wymienionych w tabeli 3 decyzji organu I instancji na str. 8-9) za dokumentujące rzeczywiste dostawy towaru.
Jak ustalił organ II instancji, Podatnik kupował drewno w okolicznych tartakach: D., D.(1), Z. Ś., M. P., A. i M. K., T. oraz u I. U., który od października 2019 r. był jednym z głównych dostawców drewna.
Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, zdaniem DIAS, że towar opisany na wystawionych przez I. U. fakturach nie został w badanym okresie dostarczony. W aktach sprawy znajduje się odpowiedź I. U. z dnia 5 maja 2021 r. (włączona do akt kontroli podatkowej), w której wskazuje kontrahentów, dla których wystawił faktury, a nie dostarczył towaru. Wśród nich jest 40 faktur wystawionych w badanym okresie dla Podatnika. I. U. wielokrotnie przesłuchiwany, również na wniosek Podatnika, zgodnie podtrzymywał swoje oświadczenie z dnia 5 maja 2021 r. oraz zeznania w zakresie faktur wystawionych dla Skarżącego jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji dostawy towaru. Zeznał - między innymi - że nie wszystkie wystawione przez niego faktury odzwierciedlały faktyczny przebieg transakcji i za te faktury dostawał gotówkę w wysokości 50 % VAT, wcześniej omyłkowo mówił o 30-40 %. Treść oświadczenia oraz złożonych zeznań przez I. U. zostały ocenione jako wiarygodne w kontekście analizy faktur przez niego wystawionych w badanym okresie, co do których zeznał, że dotyczyły fikcyjnych transakcji. Początkowo w 2019 r. były to faktury precyzyjnie określające przedmiot sprzedaży np. "listwa 45x24x2400" - 1,2 m3, a więc opisujące przedmiot sprzedaży o wartościach niezaokrąglanych, które obliczono na podstawie faktycznie zakupionej ilości. Zakwestionowane faktury są tymczasem opisane w sposób lakoniczny jako sprzedaż "elementów z drewna", podana w nich wartość netto opiewa na równe kwoty bez drobnych końcówek, ponadto wystawione zostały odręcznie, a jako sposób płatności wskazano gotówkę, co – w ocenie organu odwoławczego – dodatkowo potwierdza wiarygodność zeznań I. U. w kontekście całości poczynionych ustaleń.
Wniosek, że transakcje Skarżącego z I. U. nie miały miejsca, organ odwoławczy oparł na następujących okolicznościach:
- brak posiadania przez Podatnika takiej ilości gotówki, która umożliwiałaby zapłacenie I. U. za wszystkie wystawione faktury, skoro żadna faktura z okresu listopad – grudzień 2019 r. nie została opłacona przelewem, w sytuacji kiedy - wobec pozostałych kontrahentów - inne zobowiązania (poza jednostkowymi przypadkami) były płacone przelewem oraz pomimo wskazania na części zakwestionowanych faktur przelewu jako formy płatności,
- wskazanie na spornych fakturach – jako towaru – "elementów drewnianych" w cenie 800,00 zł netto, pomimo nabywania różnych rodzajów drewna o różnych cenach (drewno liściaste i iglaste, tarcice i "pały"),
- dokonanie dwukrotnej korekty remanentu końcowego o wartość 245 m3, przy jednoczesnej sprzeczności w zeznaniach złożonych przez pracowników Podatnika oraz księgowej w zakresie sporządzania remanentów i stosowanych przy nich metod wyceny,
- brak potwierdzenia przez pracowników, że Podatnik posiadał duże ilości drewna oraz że gromadził jego zapasy,
- treść zeznań świadka E. C. wskazywała, że Podatnik mógł posiadać już w 2019 r. drewno w większej ilości niż wykazano w remanencie, przy czym odnotowano sprzeczność w zeznaniach Podatnika w zakresie miejsca dostaw drewna,
- wystąpienie u Podatnika czterokrotnie większych zakupów drewna w 2020 r. od I. U. przy jednoczesnym niewielkim spadku zakupów od pozostałych kontrahentów, mniejszych rozmiarach działalności spowodowanych utratą jednego kontrahenta, niższych wydatkach na paliwo w odniesieniu do 2019 r., mimo obiektywnie wyższego zapotrzebowania na nie w 2020 r. w związku ze wzrostem zakupu drewna oraz niezbędnymi przewozami tego towaru z B. do L. i do I.,
- podania przez świadka S. zawyżonej wielkości średniego dziennego zużycia drewna w firmie Podatnika,
- dokonywania zakupu drewna od I. U. w cenach wyższych od stosowanych przez pozostałych kontrahentów.
Zdaniem DIAS, zeznania pracowników, złożone w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, podważają wiarygodność zeznań Podatnika. Przesłuchani w charakterze świadka pracownicy zeznali bowiem, że widzieli jak kontrahenci przywożą drewno do firmy w B., ale znają tylko I. U., innych kontrahentów z nazwiska nie potrafili wymienić. Nie potrafili określić, który kontrahent najczęściej przywoził drewno lub wskazywali, że I. U. przyjeżdżał tak często, jak inni dostawcy. Wiedzieli, że w L. i w I. szef przechowuje drewno, bo jeździli tam, ale rzadko - raz na dwa miesiące i przywozili 1-2 kubiki. Przy załadunku w L. pomagali K. B. - 3 razy w miesiącu i W. S. w 2020 r., którzy – w swoich zeznaniach – potwierdzili, że było tam przechowywane drewno w dużej ilości, lecz nie potrafili określić ile lub wskazywali na około 20 sztapli. Pracownicy Podatnika różnie wskazywali ile może pomieścić plac przy stolarni i w okolicach stolarni, tj. od 10 do nawet 100 kubików, ale większość pracowników zeznała, że około 20 kubików. To oznacza, że zeznania pracowników znacznie się różnią co do możliwości składowania drewna na placu, ilości zużywanego przy produkcji drewna oraz w zakresie ubytków.
Organ odwoławczy – podobnie jak uprzednio NUS – ocenił, że analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazuje na brak możliwości dysponowania przez Podatnika taką ilością drewna, jaka wynikałaby z faktur wystawionych mu przez I. U., a ponadto, że Podatnik kupował od pozostałych kontrahentów wystarczającą ilość drewna do produkcji.
Zdaniem DIAS, kalkulacje organu I instancji w kwestii wielkości możliwych zapasów drewna i jego zużycia w badanym okresie przez Podatnika były prawidłowe. W wyliczeniach tych uwzględniono:
- ilość drewna z remanentów początkowych,
- ilość drewna kupionego w danym okresie u I. U.,
- ilość drewna kupionego w danym okresie u pozostałych kontrahentów,
- ilość drewna z remanentów końcowych z uwzględnieniem korekt.
Na tej podstawie określono średnie dzienne zużycie drewna.
Organy obu instancji uznały więc, że średni przerób drewna na stolarni, bez drewna kupionego u I. U., był zgodny z zeznaniami pracowników Podatnika (świadkowie: B., C. i W.), którzy wskazali na dzienny przerób w rozmiarze 0,5-1,0 m3. Mniejsze zużycie w stosunku do 2019 r. znalazło odzwierciedlenie także w mniejszym obrocie, rezygnacji ze współpracy z jednym kontrahentem, zwiększeniu sprzedaży dla T.(1) (w części z powierzonego materiału, co potwierdziła w swoich zeznaniach księgowa Podatnika), a także w fakcie, że już w 2019 r. Podatnik posiadał drewno w większych ilościach, które nie było wykazane w remanencie. Organy nie dały wiary zeznaniom pracownika Strony – Z. S., który określał zużycie drewna w ilości 1,5-2 kubików dziennie, ponieważ przeprowadzona analiza zakupów i zużycia drewna z 2019 r. wykazała, że przy takim zużyciu już w kwietniu 2019 r. (kiedy jeszcze nie było transakcji z I. U.), zabrakłoby drewna do produkcji. Jako bardzo prawdopodobne oceniły zużycie drewna podane przez innych pracowników (0,5-1 m3). Jednocześnie – z uwagi na fakt, że rozmiary działalności Podatnika w 2020 r. były mniejsze niż w 2019 r., a przesłuchania świadków dotyczyły okresu od 2019 do lutego 2021 r., organy obu instancji uznały ustalenia dokonane w powyższym zakresie, jako wiarygodne, także w odniesieniu do 2020 r.
To z kolei potwierdza – zdaniem NUS i DIAS – wiarygodność zeznań I. U. w kontekście wystawiania przez niego za niewielkim wynagrodzeniem pustych faktur.
Nie uznano za wiarygodne twierdzeń Strony, że robiła zapasy produkcyjne również w związku z planowaną inwestycją w I., a drewno wymagało sezonowania, wobec czego zwiększone zakupy były uzasadnione. W ocenie organu odwoławczego, a wcześniej NUS, niezrozumiałe było zamrożenie przez Podatnika w 2020 r. środków wydanych na zakup towaru na inwestycję, dla której nie podpisał żadnej umowy, nie posiadał żadnej wyceny, kosztorysu i która na dzień wydania decyzji nie rozpoczęła się. W warunkach gospodarczych takie postępowanie nie było ekonomicznie niczym uzasadnione, zwłaszcza, że Podatnik generował w tym czasie (w szczególności za 2020 r.) z prowadzonej działalności gospodarczej stratę.
Przeprowadzając analizę przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych Podatnika oraz transakcji gotówkowych z jego kontrahentami, DIAS, podobnie jak uprzednio organ I instancji, nie uznały za wiarygodne twierdzeń Podatnika, że posiadał oszczędności w gotówce i tym samym mógł płacić gotówką za zakup materiału do produkcji. Twierdzenia te bowiem nie znajdowały potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Całkowicie nieracjonalne byłoby działanie Podatnika, który – po otrzymaniu płatności przelewem od swoich kontrahentów – wypłaca następnie te środki i przetrzymuje je w domu, korzystając jednocześnie z wysokiego kredytu obrotowego na działalność gospodarczą i płacąc z tego tytułu odsetki. Brak płatności przelewem, przeprowadzona analiza ruchu środków na rachunku bankowym, brak wypłat wystarczającej ilości gotówki na zapłatę faktur dla I. U., stanowiły dodatkowo mocne dowody przemawiające za stanowiskiem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji między Podatnikiem a Kontrahentem. Ponadto dokonywanie płatności gotówką, bez otrzymania potwierdzenia płatności, jest – w ocenie organu odwoławczego – jedną z przesłanek, która świadczy o fikcyjności przedmiotowych transakcji.
Po wydaniu ww. decyzji wpłynął do DIAS w dniu 16 maja 2023 r., datowany na dzień 10 maja 2023 r., wniosek dowodowy Strony o wykonanie czynności dowodowych z dokumentów w postaci zestawienia sprzedaży według asortymentu za kwiecień 2023 r. oraz faktur VAT o numerach: [...] z dnia 28 kwietnia 2023 r., [...] z dnia 21 kwietnia 2023 r, [...] z dnia 5 kwietnia 2023 r. i [...] z dnia 5 kwietnia 2023 r. - na okoliczność dokonywanych zakupów i sprzedaży po okresie objętym postępowaniem podatkowym.
2. Postępowanie przed Sądem I instancji.
2.1. Powyższą decyzję DIAS, zaskarżyła w całości Strona, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług VAT (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej ustawa o VAT) w związku z art. 193 § 1 i § 2 O.p., poprzez odmówienie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z 40 faktur zakupu materiałów do produkcji oraz bezpodstawne uznanie przez organ podatkowy, że część z dostaw nie miała faktycznie miejsca lub czynności nie zostały odpowiednio udokumentowane, przez co nieprawidłowo określono wysokość podatku za okres od listopada 2019 r. do lutego 2021 r., a w konsekwencji nastąpiło zawyżenie podstawy opodatkowania, pomimo tego, że zapisy w ewidencjach zakupu i sprzedaży VAT oraz sporządzone na ich podstawie deklaracje JPK VAT i JPK V7M odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;
b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w prowadzonym postępowaniu zasad wynikających z tych przepisów i w konsekwencji nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu obróbki drewna i procesów produkcyjnych w przemyśle drzewnym na okoliczność ustalenia, potwierdzenia wartości odpadów drzewnych na poziomie 30% oraz brak analizy dokumentacji księgowej za lata następne, przedłożonej w toku postępowania, na wskazanie okoliczności zużycia drewna dostarczonego przez dostawców, co oznacza wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy;
c) art. 124 i art. 121 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie (odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów deprecjonowanie wagi wyjaśnień dla Strony i świadków potwierdzających dostawy i przechowywanie drewna),
d) art. 122 w związku z art. 191 O.p., tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, orzeczenie na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, w oparciu o niekompletny materiał dowodowy przy jednoczesnym argumentowaniu tez i wniosków przy pomocy wybiórczych fragmentów materiału dowodowego bez oceny całości; organ podatkowy nie dokonał bowiem należytego zebrania dowodów i nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oceny zebranych dowodów w oparciu o zasady logiki zdrowego rozsądku, nie wskazał faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, w tym wyjaśnieniom Strony, zeznaniom świadków i przedstawionym przez Stronę dowodom, odmówił wiarygodności i mocy dowodowej;
e) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w sprawie, podczas gdy należało uchylić decyzję NUS z dnia 30 września 2022 r, zamiast utrzymać ją w mocy;
f) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i brak orzeczenia co do istoty sprawy, podczas gdy wymagał tego stan faktyczny i prawny sprawy.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania.
Ostatecznie, w wyniku błędnego – według Skarżącego – ustalenia stanu faktycznego, w sprawie niewłaściwie zastosowano też ww. przepisy prawa materialnego.
2.2. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Organ odwoławczy podkreślił, że materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza rodzaj stwierdzonej u Skarżącego nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za ww. okresy rozliczeniowe. W tym zakresie organy podatkowe obu instancji wielokrotnie stwierdziły w swoich decyzjach, że zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez I. U. na rzecz Skarżącego, dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. To oznacza, że doszło do posługiwania się tzw. "pustymi fakturami" (takimi, które wskazują sprzeczne z ich treścią zdarzenia gospodarcze, niemające miejsca pomiędzy podmiotami określonymi w treści faktur jako wystawca i odbiorca), które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Ponadto organ II instancji przypomniał, że w takim przypadku wykorzystanie przez Skarżącego pustych faktur w rozliczeniu podatku VAT oznacza, że doszło po jego stronie do świadomego uczestnictwa w oszustwie. To z kolei eliminuje potrzebę badania świadomości oszustwa, skoro – w związku z brakiem świadczenia – u odbiorcy pustej faktury jest ona oczywista.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Na wstępie warto przypomnieć, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Przypomnieć wypada, że co do zasady Sąd I instancji nie jest związany zarzutami skargi, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. W przypadku natomiast sformułowania określonego zarzutu, obowiązkiem WSA jest odniesienie się do niego w granicach sprawy.
3.2. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
3.3. Prezentując główne materialne ramy prawne sprawy, wskazać należy, że – zgodnie z brzmieniem przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym – w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT – kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.
Z kolei – jak stanowi art. 63 ww. dyrektywy – VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast art. 168 lit. a) omawianej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.
Zważywszy na fakt, że VAT jest podatkiem całkowicie zharmonizowanym, niezbędnym jest przypomnienie odnośnego w tym zakresie orzecznictwa TSUE w celu przedstawienia pewnych uwag ogólnych odnoszących się do systemu VAT oraz zasad postępowania. W tym celu Sąd przywoła poniżej odpowiednie fragmenty z uzasadnienia prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie I SA/Wr 1341/16 (publ. CBOSA), w którym zagadnienia te przedstawiono w sposób przejrzysty i usystematyzowany.
W wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C‑487/01 i C‑7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, o których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).
Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie W. sp. z o.o., C-114/22, EU:C:2023:430, pkt 30-32, materialne wymogi lub przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały wymienione w art. 168 dyrektywy 2006/112. W celu skorzystania z tego prawa, po pierwsze, zainteresowany podmiot musi być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy, a po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa prawa do odliczenia VAT, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a na wcześniejszym etapie obrotu, jak stanowi lit. a) tego artykułu, owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika (pogrubienie Sądu). Ponadto zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, a podatek staje się wymagalny zgodnie z art. 63 tej dyrektywy w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Wynika z tego, że prawo do odliczenia jest co do zasady uzależnione od udowodnienia, że transakcja faktycznie miała miejsce (zob. podobnie wyroki: z dnia 26 maja 2005 r., António Jorge, C-536/03, EU:C:2005:323, pkt 24, 25; z dnia 27 czerwca 2018 r., SGI i Valériane, C-459/17 i C-460/17, EU:C:2018:501, pkt 34, 35; z dnia 29 września 2022 r., Raiffeisen Leasing, C-235/21, EU:C:2022:739, pkt 40). Zatem, jeżeli brak jest faktycznej dostawy towarów lub faktycznego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia (pogrubienie Sądu). Trybunał orzekł już zresztą, że nieodłączną cechą mechanizmu VAT jest to, że fikcyjna transakcja nabycia nie może uprawniać do żadnego odliczenia tego podatku, ponieważ taka transakcja nie może mieć żadnego związku z transakcjami obciążonymi podatkiem należnym (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 24, 25 i przytoczone tam orzecznictwo).
Rolą organów podatkowych jest zatem ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie i – w zależności od zaistniałej sytuacji – dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. To z kolei wiąże się z wykazaniem kto w istocie był organizatorem oszustwa, czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. Niewykluczone jest, że może zaistnieć tylko oszustwo typu znikający podatnik, czemu – jak w niniejszej sprawie – towarzyszyć będzie jednocześnie pozorność (fikcyjność) dokonywanych przez niego czynności opodatkowanych. Takie ustalenia są o tyle kluczowe, gdyż pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem.
Organy podatkowe, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności, w jakich ona się odbywa, może być nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa, lecz również może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy.
Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT.
W niektórych typach oszustw, już z samej ich natury, dobra wiara po stronie podmiotów w nich uczestniczących w ogóle będzie wykluczona. Ma to miejsce na przykład w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika niezbicie, że dany podmiot wystawiał faktury dokumentujące czynności opodatkowane, których w rzeczywistości nie dokonano (nie było towarów lub usług, które miały być przedmiotem dostaw wykazanych w tych fakturach).
3.4. Organy podatkowe zobowiązane są prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zgodnie z art. 122 O.p., zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym ostatnio wymienionym przepisie została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064).
Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA z dnia: 20 sierpnia 1997 r. o sygn. akt III SA 150/96; 26 marca 2010 r. o sygn. akt I FSK 342/09; 28 maja 2013 r. o sygn. akt II FSK 2048/11; 22 października 2015 r. o sygn. akt II OSK 366/14 – publ. CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien – między innymi – kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA z dnia: 29 czerwca 2000 r. o sygn. akt I SA/Po 1342/99; 5 listopada 2015 r. o sygn. akt II FSK 2394/13; 14 czerwca 2016r. o sygn. akt I FSK 1654/14 – publ. CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).
Warto jest wskazać, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego I instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX).
3.5. W sprawie, co się tyczy pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia VAT, organy podatkowe uznały, że świadomie uczestniczył on w transakcjach, których przedmiotem były fikcyjne dostawy surowca drzewnego od I. U., który był podmiotem nierzetelnie rozliczającym się ze swoich zobowiązań podatkowych jako przedsiębiorca, do czego sam się przyznał i konsekwentnie przy tym przyznaniu obstawał.
Niewątpliwie organom podatkowym udało się udowodnić oszustwo polegające na wystawianiu przez I. U. faktur dokumentujących dostawy na rzecz Podatnika, które faktycznie nie zaistniały w ogóle, lecz generowały dla Skarżącego VAT naliczony, który miał pomniejszać podatek należny z tytułu jego własnej sprzedaży opodatkowanej. W treści obu decyzji dokonano również w pełni kompleksowej i odpowiednio pogłębionej analizy okoliczności, które dowodzą, że Skarżący – jako przyjmujący tzw. "puste faktury", był – w konsekwencji ipso facto – świadom tego oszukańczego procederu. Szczegółowe rozważania na ten temat, oparte na kompleksowej analizie materiału dowodowego i logicznie uargumentowanym na jego podstawie wnioskowaniu, znajdują się – między innymi – na str. 16-17, 21 i 26-28 decyzji NUS i na str. 16-27 zaskarżonej decyzji. Z zaprezentowanych w tych decyzjach trafnych ustaleń wynika, że dostawy na rzecz Podatnika od ww. Kontrahenta nie były faktycznie realizowane. W niniejszej sprawie oszustwo polegało zatem na wystawianiu i przyjmowaniu tzw. "pustych faktur", które nie dokumentowały jakichkolwiek rzeczywistych transakcji.
Organy przytoczyły szereg przekonujących dowodów na to, że Skarżący w badanym okresie czynnie uczestniczył w tego typie oszustwie, do udziału w którym I. U. przyznał się, przedstawiając przebieg zdarzeń z tym związanych w sposób, który – w przeciwieństwie do wyjaśnień Podatnika – pozostawał w zgodzie z treścią istotnego materiału dowodowego, jaki zgromadzono w niniejszej sprawie.
Należy podkreślić, że teza o oszustwie polegającym na wystawianiu i przyjmowaniu "pustych faktur" w relacjach gospodarczych pomiędzy Kontrahentem a Podatnikiem, co niewątpliwie determinowało świadomość tego procederu po stronie Skarżącego, nie była wynikiem jej apriorycznego założenia, a następnie forsowania, przez organy podatkowe, lecz opierała się na stanowczych i konsekwentnych oświadczeniach i wyjaśnieniach I. U., które – w kontekście całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie – okazały się bardziej wiarygodne od twierdzeń i wyjaśnień Skarżącego. Wnioski wywiedzione w tym zakresie przez organy obu instancji stanowiły – logiczną i opartą na doświadczeniu życiowym i wiedzy – konsekwencję treści tych dowodów, których wiarygodność i moc dowodowa została odpowiednio uzasadniona zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji ją poprzedzającej. To z kolei pozwala uznać ocenę materiału dowodowego za prawidłową.
Organy obu instancji w swoich decyzjach podkreślały wymowę okoliczności, w jakich dokonywano spornych transakcji, a które w zwykłych relacjach gospodarczych pomiędzy uczciwymi kontrahentami w normalnym obrocie albo nie występują, a jeśli już, to na pewno wzbudzają od razu uzasadnione wątpliwości co do zgodności z prawem tak przeprowadzanych operacji gospodarczych (brak przywiązywania wagi do dokumentowania płatności gotówkowych). Oceniając te właśnie stwierdzenia organów obu instancji w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz w świetle licznych i rozbudowanych, aczkolwiek dość ogólnikowych i gołosłownych, zarzutów skargi, Sąd I instancji nie dopatrzył się żadnych spośród zarzucanych uchybień procesowych, a w szczególności o potencjalnie istotnym wpływie na wynik sprawy.
3.6. Należy również wskazać na prawidłowość procesową zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Decyzje te cechują się zwięzłością, nie są obszerne, zostały zredagowane w sposób niesprawiający większych trudności w odszukaniu istotnych informacji oraz powiązaniu dokonanych ocen i ustaleń z konkretnymi dowodami zgromadzonymi w czterech segregatorach akt. Zamieszczone w aktach spisy ich zawartości, mimo stosunkowo nieznacznej – jak na tego typu sprawy – objętości akt, pomagają efektywnie weryfikować prawidłowość ustaleń dokonanych w oparciu o powoływane w uzasadnieniu decyzji dowody, które znajdują się wśród (łącznie) około tysiąca kart akt. Stanowi to również istotny aspekt realizacji zasady przekonywania i wzbudzania zaufania do organów podatkowych, mimo rozbieżnych ocen i wniosków, jakie organy podatkowe i Podatnik w kwestii spornych dostaw formułują na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W decyzji organu I instancji zawarto – między innymi – wskazanie przeprowadzonych czynności dowodowych, przytoczenie istotnej treści lub fragmentów umów i innych dokumentów oraz zeznań przesłuchanych świadków i wyjaśnień Skarżącego, a także dokumentów z czynności sprawdzających i rozstrzygnięć podjętych wobec Kontrahenta, których treść miała istotne znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy. Ponadto w decyzji NUS zawarto szczegółową analizę zeznań przesłuchanych w przedmiotowym postępowaniu świadków i Podatnika oraz dokumentów odnoszących się do zdarzeń gospodarczych opisanych w fakturach VAT wystawionych na rzecz Podatnika przez I. U. W pierwszej kolejności odniesiono się do poszczególnych dowodów, oceniając ich wiarygodność i moc dowodową, by następnie dokonać analizy wszystkich dowodów we wzajemnej łączności i zasadniczych ustaleń w kwestii fikcyjności spornych faktur oraz – wynikającej stąd – świadomości uczestnictwa w tego typie oszustwie po stronie Skarżącego (por. str. 5-51 decyzji organu I instancji). W zbliżony zresztą sposób przedstawiono te zagadnienia w zaskarżonej decyzji (por. str. 6-31 decyzji DIAS).
Warto jest przypomnieć, że – stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. – decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji.
Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę, ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny.
Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05).
W ocenie Sądu – mimo odmiennej oceny Skarżącego w tej kwestii – zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, standardy te – w niezbędnym zakresie – spełniają.
3.7. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym został wskazany w art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy mieć na uwadze, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 O.p.). Zarówno NUS (por. str. 22-23 decyzji I instancji), jak i DIAS (por. str. 24-26 i 28-31 zaskarżonej decyzji), wyjaśniły w sposób przekonujący powody, dla których przeprowadzenie pominiętych wniosków dowodowych, było niecelowe. Wskazały one bowiem obiektywnie, że – już z arytmetycznego punktu widzenia (por. ww. szczegółowe kalkulacje organów obu instancji dotyczące zakupów, zapasów, przerobu, wielkości odpadów oraz pozostałego surowca drzewnego w badanym okresie) – dowody te i tak nie mogłyby doprowadzić do potwierdzenia, że wszystkie zakwestionowane faktury obejmowały rzeczywiste dostawy drewna zrealizowane przez I. U., jak również – wobec niedostatecznie skonkretyzowanego oznaczenia przedmiotu dostaw – nie pozwoliłyby na przypisanie określonych ilości i asortymentu drewna posiadanego przez Podatnika do konkretnych faktur spośród tych, które stały się przedmiotem sporu. Stanowisko wyrażone w tym zakresie przez organy obu instancji należy zatem uznać za prawidłowe.
W ocenie Sądu, NUS i DIAS, analizując bardzo dokładnie dowody zgromadzone w sprawie, dowiodły w szczególności, że w zakresie zakwestionowanych faktur, wystawionych przez I. U., ani żadne dostawy na rzecz Podatnika, ani też żadne wypłaty gotówkowe na rzecz tego kontrahenta nie miały miejsca. W sposobie prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy, a wcześniej przez organ I instancji, Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że – w ocenie Sądu – postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami prawa, zebrano w jego toku dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniono i właściwie na tej podstawie ustalono stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżący miał zapewnioną możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wywody organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Argumentacja organu jest logiczna, spójna, a nade wszystko wyczerpująca. W żadnej mierze nie nosi ona cech dowolności. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco przedstawiono poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez Stronę na poszczególnych etapach postępowania - oraz dokonano ich właściwej subsumpcji pod normy prawa materialnego. Organ odwoławczy dokonał swobodnej oceny dowodów bez przekroczenia jej granic.
Trzeba też wyraźnie podkreślić, że treść zeznań świadków, wbrew gołosłownym twierdzeniom zawartym w skardze, w ogóle nie potwierdza faktu wykonania spornych dostaw przez Kontrahenta, który wystawił sporne faktury. W tym zakresie za dużo w nich jest istotnych różnic, na co DIAS i NUS zwróciły szczególną uwagę, dając temu wyraz w swoich decyzjach. Wyjaśnieniom Podatnika co do faktu dostarczania mu w badanym okresie drewna przez I. U. słusznie zatem organy obu instancji nie dały wiary. Cechowała je nie tylko zbytnia ogólność, lecz w niektórych aspektach – choćby co do sposobu dokonywania rozliczeń gotówkowych na znaczne kwoty bez pokwitowania – wręcz naiwność i łatwowierność, której nie da się powiązać z minimalnym poziomem staranności nie tylko przeciętnego przedsiębiorcy, lecz nawet zwykłego nieprofesjonalnego uczestnika obrotu cywilnoprawnego.
Podkreślić należy również, że nie stanowi naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu lub zasady wzbudzania zaufania do organów brak uwzględnienia jej wniosków, w tym dowodowych, a także przedstawianych przez nią uwag i zastrzeżeń, gdy organy podatkowe uznały je za nieuzasadnione. W tym kontekście istotne jest, aby dano temu wyraz w formie odpowiednich czynności procesowych, komunikowanych stronie zgodnie z wymogami procedury podatkowej wraz z odpowiednim merytorycznym umotywowaniem zajętego w tym względzie stanowiska, a ostatecznie – także w uzasadnieniu wydawanej decyzji, co w sprawie miało miejsce. W ocenie Sądu niezbędne w tym względzie standardy również zostały przez organy podatkowe dochowane.
3.8. Jak już wcześniej zaznaczono, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kilkakrotnie wskazywano, że – w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – Strona świadomie uczestniczyła w opisanym procederze przyjmowania od Kontrahenta tzw. pustych faktur VAT, aby następnie odliczać wynikający z nich podatek (naliczony) od podatku należnego z tytułu własnych faktur sprzedażowych. Stanowisko organów o świadomym uczestnictwie Skarżącego w opisanym wyżej oszustwie podatkowym – w ocenie Sądu – zostało w sprawie całkowicie wyjaśnione oraz wystarczająco udowodnione. Kontrargumentacja organu II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji była pełna i odnosiła się do wszystkich istotnych zarzutów oraz okoliczności wskazanych w odwołaniu. Rozpatrzenie zarzutów odwołania przedstawione zostało w sposób klarowny w ramach poszczególnych wątków tematycznych sprawy, poczynając od kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, a następnie naruszeń prawa procesowego, by ostatecznie przejść do uzasadnienia subsumpcji dokonanych ustaleń pod normy prawa materialnego.
3.9. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie dostateczny materiał dowodowy znajdujący się w 4 segregatorach i jednaj teczce akt administracyjnych. Postępowanie wobec Skarżącego przeprowadzono w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie miała charakteru wybiórczego, dowolnego czy sprzecznego z treścią art. 191 O.p. Przedstawiając odpowiednią argumentację, przy braku wyłaniających się na tym tle jakichkolwiek istotnych wątpliwości, słusznie zanegowano w badanym okresie działania Skarżącego w relacjach z Kontrahentem, przypisując mu świadomy udział w procederze przyjmowania od niego tzw. pustych faktur VAT. Z tych powodów nie można uznać, aby w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy wskazywanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
W celu zbadania, czy mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie ze świadomym uczestnictwem Podatnika w oszustwie przyjmowania pustych faktur od I. U., niezbędne było zgromadzenie odpowiedniego materiału dowodowego i dokonanie ustaleń w sprawie działalności Kontrahenta oraz roli, jaką Skarżący pełnił w opisanym oszustwie. Stąd nie tylko usprawiedliwionym, lecz wręcz niezbędnym było dokonanie kompleksowej oceny działalności prowadzonej przez Dostawcę. W tym celu organy miały prawo i obowiązek odwołać się do wydawanych względem niego decyzji podatkowych oraz innych dokumentów (protokołów z kontroli, faktur, zeznań i wyjaśnień), które formalnie i prawidłowo włączono do akt sprawy w formie zanonimizowanej (por. m.in. str. 88-155 skoroszytu akt odwoławczych), a z którymi Strona miała możliwość się zapoznać. To właśnie na podstawie – między innymi – tych dowodów DIAS potwierdził nierzetelność I. U. jako bezpośredniego dostawcy surowca dla Skarżącego. W tym aspekcie nie doszło zatem do naruszenia standardów wyznaczonych w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft, sygn. akt C-189/18, EU:C:2019:861, który wpisuje się w cały szereg orzeczeń Trybunału podkreślających, że walka z oszustwami w systemie VAT stanowi uznany cel prawa unijnego. W punkcie 56 uzasadnienia tego orzeczenia Trybunału wskazano, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim, jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017: 843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, dostęp do dowodów pozyskanych w ramach innych postępowań w celu wykorzystania ich przez Podatnika do własnej obrony, został mu zapewniony w możliwym i niezbędnym zakresie poprzez włączenie ich do akt sprawy i umożliwienie mu zapoznania się z nimi i wypowiedzenia także w tym zakresie (por. str. 17 i 19 zaskarżonej decyzji). Z kolei ograniczenie – z uwagi na ochronę informacji niejawnych lub interes publiczny (przez wyłączenie z akt określonych dokumentów i włączenie do akt wyciągów z ich uwierzytelnionych kopii – por. postanowienia w tym zakresie na str. 74-89, 298-333 – odpowiednio w segregatorach oznaczonych jako tom I i II akt podatkowych oraz dwa segregatory z aktami wyłączonymi niejawnymi dla Strony) – dostępu do tych dokumentów, które zawierały głównie informacje stanowiące tajemnicę skarbową innych podmiotów lub wrażliwe dane osobowe, a nie były przy tym niezbędne dla istotnych ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie, odpowiednio uzasadniono w wydanych postanowieniach i adnotacjach odnoszących się do kwestii wyłączenia określonych dokumentów z akt postępowania, w rezultacie czego stały się one przez to dla Strony niejawne.
Zdaniem Sądu, prawo do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zawiadamianie Strony o określonych czynnościach dowodowych, możliwość formułowania własnego stanowiska w sprawie i zgłaszania wniosków dowodowych, a także wglądu do akt (wprawdzie z ww. ograniczeniami – uzasadnionymi jednak ochroną informacji niejawnych dotyczących innych podmiotów lub interesem publicznym) było przez organy obu instancji właściwie respektowane.
Zaznaczyć należy też, że mocy dowodowej wyjaśnień i zeznań pozyskanych z innych postępowań nie może umniejszać jedynie sam fakt, że przy przesłuchaniu osób, które je składały, nie uczestniczyła Strona lub jej pełnomocnik. Ich treść może być bowiem pełnoprawnym dowodem w sprawie, który podlega ocenie zarówno indywidualnie, jak i w łączności z resztą materiału dowodowego.
Organy przeprowadziły większość dowodów wnioskowanych przez Stronę, co zasadniczo odnosiło się do osobowych źródeł informacji, czyli świadków, nie wyłączając niezbędnych konfrontacji. Odmowie przeprowadzenia pozostałych dowodów towarzyszyło natomiast odpowiednie i obiektywne uzasadnienie.
Nie można też zgodzić się z zarzutem, że organy nie uzasadniły i nie wskazały obiektywnie przekonujących powodów, dla których uznały, że Strona świadomie uczestniczyła w ustalonym procederze posługiwania się pustymi fakturami VAT. Rozważania na ten temat znajdują się w wielu miejscach decyzji zaskarżonej oraz decyzji ją poprzedzającej, o czym była już mowa wyżej. Organy wskazały szereg okoliczności, które za tym przemawiały, w oparciu o cały i – co należy podkreślić – kompletny (wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia) materiał, jaki zgromadzono w sprawie, dokonując jego rozpatrzenia w sposób, który nie pozostawiał żadnych istotnych wątpliwości w tym zakresie. Z kolei brakowi przeprowadzenia pewnych dowodów, zawnioskowanych przez Stronę, także towarzyszyło prawidłowe wskazanie przez organ określonych ku temu powodów w postaci umotywowanej odpowiednio nieprzydatności postulowanej opinii biegłego czy faktur Podatnika z kolejnych lat jego działalności, przedstawianych w celu wykazania, że zapas drewna pochodził z kwestionowanych dostaw.
Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie co do zebranego materiału dowodowego, bo organy podatkowe mu ją zagwarantowały, a on sam z uprawnienia tego skorzystał na etapie zarówno I, jak i II, instancji.
3.10. W ocenie Sądu Skarżący, formułując i uzasadniając zarzuty skargi, stanowiące zasadniczo powielenie jego zarzutów do protokołu z kontroli oraz zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, nie zaprezentował w zasadzie żadnych nowych argumentów ponad te, z którymi organy obu instancji wcześniej by się już odpowiednio nie rozprawiły. Ustalenia faktyczne, dokonane zostały z zachowaniem ww. reguł procesowych, na podstawie kompletnego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Były one przy tym spójne z ustaleniami zawartymi w decyzji, jaką wydano w stosunku do I. U. – wystawcy zakwestionowanych faktur – w przedmiocie określenia jego zobowiązań VAT z tego tytułu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Z prawidłowych ustaleń organów obu instancji wynika, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały realizacji dostaw, które – we ww. zakresie – następnie – były świadczone na rzecz lub przez Skarżącego jedynie "na papierze". Jednocześnie przyjęciu tych faktur i ich wprowadzeniu do ksiąg podatkowych Skarżącego towarzyszyła po jego stronie pełna świadomość tego, że dokumentują one fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Faktycznie nabycie usług objętych zakwestionowanymi fakturami – co wystarczająco wykazały organy obu instancji – nie miało miejsca u Podatnika, ponieważ pośredniczył on świadomie w umówionym z Kontrahentem "papierowym" obrocie, potocznie zwanym "produkcją" faktur VAT. W tej sytuacji, jako jedyne ekonomiczne uzasadnienie fikcyjnego nabywania "elementów drewnianych", co następowało – jak dowiodły organy – także po cenach wyższych niż przeciętne ceny u innych dostawców Podatnika, jawią się wyłącznie korzyści podatkowe związane z odliczeniem przez niego VAT naliczonego przy pustych fakturach od podatku należnego z faktur dokumentujących jego faktyczną sprzedaż opodatkowaną, a także z nieuzasadnionym zwiększaniem kosztów uzyskania przychodu, co z kolei pomniejszało zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Słusznie zatem nie uznano w tym zakresie, zakwestionowanej na etapie kontroli podatkowej – mocy dowodowej ksiąg podatkowych – rejestru zakupów VAT Skarżącego z uwagi na ich nierzetelność, a – w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w księgowaniu faktur sprzedażowych – także i ewidencji sprzedaży za poszczególne badane miesiące (por. art. 193 § 4 i 6 O.p.). Jednocześnie po uzupełnieniu dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, zachodziła – wykorzystana przez organy – możliwość skorygowania zadeklarowanych przez Podatnika kwot podatku naliczonego i należnego bez konieczności określania ich w drodze oszacowania (por. art. 23 § 2 O.p.).
W związku z tym za prawidłowe uznano stanowisko organu I instancji oraz DIAS, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach nie podlega odliczeniu przez Stronę.
Stanowisko organu II instancji właściwie uwzględnia przy tym wcześniej już zaprezentowane orzecznictwo TSUE dotyczące odnośnych przepisów dyrektywy VAT, skoro – jak wynika z prawidłowych ustaleń zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej – Podatnik, wykorzystując faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń, powołuje się na przepisy prawa wspólnotowego dotyczące odliczenia podatku naliczonego w celach nieuczciwych. Zaszły zatem podstawy do odmówienia Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT.
3.11. W tym stanie rzeczy, wobec niezasadności zarzutów skargi, podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.