I SA/Wr 663/19

I SA/Wr 663/19 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2019-11-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2019-07-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Anetta Makowska-Hrycyk /sprawozdawca/
Dagmara Dominik-Ogińska
Marta Semiczek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 934/20 - Wyrok NSA z 2022-12-02
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 6 ust. 2 ust. 8, art. 30c
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant: referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi M. S. (dalej: skarżący, strona) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, Dyrektor KIS) z [...] maja 2019 r. nr [...] dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżący wniósł o interpretację przepisów art. 6 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 8, art. 9a ust. 2 i art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). W opisie stanu faktycznego podał, że jest osobą fizyczną i przez cały 2018 r. pozostawał w związku małżeńskim objętym ustawową wspólnością majątkową małżeńską. Skarżący prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG od 2016 r., wybierając opodatkowanie podatkiem liniowym 19%. Skarżący wybrał więc wtedy opodatkowanie dochodu na zasadach określonych w art. 9a ust. 2 ustawy w zw. z art. 30c u.p.d.o.f. W 2017 r. podatnik zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej, a w marcu 2018 r. - wobec jej niepodjęcia - zlikwidował działalność i został wykreślony z CEIDG. W roku 2018 wnioskodawca nie osiągnął żadnych przychodów z działalności gospodarczej, nie wykonywał żadnych czynności w związku z tą działalnością. W 2018 r. (do chwili obecnej) skarżący osiągał przychody z tytułu umowy o pracę. Płatnik pobierał zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 18%.
Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego, sformułował następujące pytanie: Czy rozliczając dochody osiągnięte w 2018 r. skarżący może rozliczyć się wspólnie z małżonką na podstawie art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., skoro nie prowadził działalności gospodarczej w 2018 r., tj. nie osiągnął z tego tytułu żadnych dochodów?
Zdaniem skarżącego, rozliczając dochody osiągnięte w 2018 r. może on bez przeszkód, w oparciu o art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., rozliczyć się wspólnie z małżonką. W stanie faktycznym nie znajdzie bowiem zastosowania przewidziany w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. wyjątek zakazujący takiego wspólnego rozliczenia podatnikowi, który wybrał podatek liniowy - i mają do niego zastosowanie przepisy o podatku liniowym z art. 30c u.p.d.o.f. Użyty przez ustawodawcę w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. zwrot "mają zastosowanie przepisy art. 30c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym" oznacza bowiem, iż podatnik musiał osiągnąć przychód z działalności. W sprawie, skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w 2018 r., tj. nie osiągnął z tego tytułu żadnych dochodów. W ocenie skarżącego, sam fakt wyboru przez podatnika sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (w 2016 r.), czyli podatkiem liniowym w stawce 19%, zawieszenie działalności gospodarczej (w 2017 r.) i całkowite zakończenie jej (w marcu 2018 r.) - w sytuacji gdy faktycznie nie zostały uzyskane żadne dochody z tego źródła przychodów w 2018 r., nie powoduje utraty możliwości wspólnego opodatkowania dochodów obojga małżonków. Nie miał bowiem w tej sytuacji zastosowania art. 30c u.p.d.o.f.
Zauważył skarżący, że w obowiązującej do marca 2018 r. w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w art. 14a i w zastępującej ten akt ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców w art. 25, przyjęto rozwiązanie pozwalające w okresie zawieszenia działalności na uzyskiwanie przychodów, które nie stanowią jednak przychodów bieżących (może otrzymywać należności z okresu poprzedzającego zawieszenie działalności). W sprawie, taka możliwość była jednak wykluczona.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko strony organ uznał za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu, przytaczając treść m.in. art. art. 6 ust. 2 i 8 u.p.d.o.f. i art. 30c u.p.d.o.f., Dyrektor KIS wskazał, że z wnioskiem o wspólne opodatkowanie dochodów mogą wystąpić małżonkowie, jeżeli spełnią łącznie, określone w art. 6 ust. 2 i 8 u.p.d.o.f., następujące warunki:
– oboje podlegają nieograniczonemu obowiązku podatkowemu,
– przez cały rok podatkowy pozostają w związku małżeńskim,
– przez cały rok podatkowy istnieje między nimi wspólność majątkowa małżeńska,
– żaden z małżonków nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym lub podatkiem liniowym,
– nie mają do nich zastosowania przepisy ustawy o podatku tonażowym oraz ustawy o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.
Wskazał dalej, że art. 30c u.p.d.o.f. zawiera regulacje dotyczące opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (odnosi się do czwartego z ww. warunków).
Wywodził organ, że przepis art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., umożliwiający łączne opodatkowanie małżonków, stanowi odstępstwo od generalnej zasady odrębnego opodatkowania. Możliwość jego zastosowania obwarowana jest szeregiem ww. warunków wyraźnie wskazanych w tej ustawie. Z treści art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. wynika, że prawa do łącznego opodatkowania dochodów pozbawieni zostali małżonkowie w sytuacji, gdy w roku podatkowym chociażby do jednego z nich miały zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f. W konsekwencji, zdaniem organu, już sam fakt dokonania wyboru sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (nawet bez faktycznego ich uzyskania), stanowi przesłankę do utraty możliwości wspólnego opodatkowania dochodów obojga małżonków (nawet uzyskiwanych ze źródeł innych niż prowadzona działalność gospodarcza).
W skardze do tut. Sądu skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów procesu, zarzucił naruszenie:
1. art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. , art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 30c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że w stosunku do skarżącego, który skutecznie zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej i nie osiągał z niej żadnych przychodów (dochodów), stosuje się art. 30c u.p.d.o.f., co tym samym wyklucza wspólne opodatkowanie z małżonką;
2. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej: O.p.) w zw. z art. 120 O.p. oraz w zw. z art. 14h O.p. wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, a także naruszenie ww. zasad poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego, rzutujących na obciążenia fiskalne podatnika.
W uzasadnieniu podniósł, że wskazaną w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. okoliczność wykluczającą wspólne opodatkowanie małżonków (tj. zastosowanie art. 30c u.p.d.o.f. szczegółowo określającym stawkę, podstawę obliczenia i dalsze zasady obliczenia podatku liniowego) można stwierdzić, gdy spełnione zostaną następujące warunki:
warunki:
– podatnik wykonuje działalność gospodarczą;
– złożył oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT;
– uzyskał z prowadzonej działalności gospodarczej dochodu.
Zdanie skarżącego, dopiero łączne spełnienie powyższych przesłanek spowoduje, że do podatnika będzie miał zastosowanie art. 30c u.p.d.o.f. W przypadku, jeśli chociażby jedna z tych przesłanek nie zostanie spełniona, do podatnika nie ma zastosowania art. 30c u.p.d.o.f. i tym samym podatnik może opodatkować swoje dochody łącznie z małżonką. Z literalnej wykładni przepisu wynika, że jeżeli podatnik nie uzyska dochodu, to nie będzie możliwe zastosowanie stawki 19% i tym samym art. 30c u.p.d.o.f. nie znajdzie do niego zastosowania.
Podobnie jak we wniosku o udzielenie interpretacji podkreślił skarżący, że w 2018 r. nie miał nawet potencjalnej możliwości uzyskania dochodu z uwagi na zawieszenie działalności i związany z tym zakaz uzyskiwania bieżących dochodów. Nie miał także możliwości uzyskania należności za okres poprzedzający. Zawieszenie działalności nastąpiło bowiem w marcu 2017 roku, co oznacza, że potencjalne dochody mogły dotyczyć 2017 roku lub lat poprzednich, nie mogły być natomiast rozliczone w 2018 roku. W 2018 roku skarżący nie miał zatem nawet potencjalnej możliwości uzyskania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych stawką 19%.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b O.p. i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związane przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.
Przedmiotem sporu jest w sprawie możliwość wspólnego opodatkowania małżonków w sytuacji, w której jeden z nich na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. dokonał wyboru opodatkowania dochodu podatkiem liniowym przewidzianym m.in. dla pozarolniczej działalności gospodarczej, jednak nie osiągnął z tej działalność żadnego przychodu.
Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26, art. 26e i art. 26h; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.
Zgodnie z art. 6 ust. 8 u.p.p.d.o.f. sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, (...) mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f. (...).
Zgodnie natomiast z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.
Z kolei według art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. (obowiązującym do 1 stycznia 2019 r., a więc w badanym okresie, art. 9a ust. 4 u.pd.f. został bowiem uchylony przez art. 7 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. - Dz.U z 2018 poz. 2244 zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2019 r.) wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Art. 30c u.p.d.o.f., do którego odwołuje się art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. wyłączając wspólne opodatkowanie małżonków, ustala szczegółowe zasady obliczenia podatku liniowego, takie jak stawka (19%), podstawa obliczenia, warunki odliczenia składek, kwestie łączenia dochodów.
Zgodnie z obowiązującym do marca 2018 r. art. 14a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.; dalej: u.s.d.g.) przedsiębiorca niezatrudniający pracowników może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na okres od 30 dni do 24 miesięcy, z zastrzeżeniem ust. 1a. W myśl art. 14a ust. 3 tej ustawy, w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednak zgodnie z art. 14a ust. 4 u.s.d.g, w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca:
1. ma prawo wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
2. ma prawo przyjmować należności lub obowiązek regulować zobowiązania, powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej;
3. ma prawo zbywać własne środki trwałe i wyposażenie;
4. ma prawo albo obowiązek uczestniczyć w postępowaniach sądowych, postępowaniach podatkowych i administracyjnych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej;
5. wykonuje wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa;
6. ma prawo osiągać przychody finansowe, także z działalności prowadzonej przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej;
7. może zostać poddany kontroli na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą.
Regulacja ta została powtórzona w art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.).
Istota sporu związana jest z wykładnią art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. – czy posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "(...) mają zastosowanie przepisy art. 30c...", oznacza wyłączenie możliwości wspólnego opodatkowania małżonków, także w przypadku nie osiągnięcia przez małżonka, który wybrał sposób opodatkowania przy zastosowaniu stawki liniowej 19 %, dochodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, w okresie jej zawieszenia.
Sąd wskazuje, że na tle stanów faktycznych podobnych do przedstawionego we wniosku skarżącego, wykładnia art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. była już przedmiotem spraw sądowoadministracyjnych.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd przedstawiony w powołanych przez skarżącego w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 772/14 oraz WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 837/17 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA), w których przyjęto, że w ustalonym stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.
Sąd w składzie rozpoznającym sporne zagadnienie sprawę w pełni akceptuje to stanowisko i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia zawarte w ww. orzeczeniach zostaną powołane niżej, jako trafne i mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.
Sąd wskazuje, że w kontekście powołanych przepisów zauważyć należy, iż ustawodawca nie zawarł w żadnym przepisie u.p.d.o.f. bezwzględnego i wyraźnego zakazu łącznego opodatkowania małżonków, jako konsekwencji dokonania przez jednego z nich wyboru opodatkowania 19% podatkiem liniowym. Podobnie z samego faktu zawieszenia działalności gospodarczej nie wynikają żadne prawne konsekwencje dotyczące dokonanego uprzednio przez przedsiębiorcę wyboru formy opodatkowania dochodów z tej działalności (poza wynikającym z art. 14a ust. 3 u.s.d.g. zakazem uzyskiwania bieżących przychodów).
Zwrócić jednak należy uwagę na przepisy ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2003 r., Nr 202, poz. 1956), nowelizującej analizowany tu art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Obok zmiany treści art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. (art.1 pkt 2 lit. b ustawy nowelizującej), w przepisie art. 20 tej ustawy postanowiono, że podatnikom opodatkowanym w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f. nie przysługuje prawo do dokonywania odliczeń i zwolnień od dochodu oraz od podatku obliczonych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. - które to przypadki i odliczenia zostały następnie wymienione w siedmiu punktach art. 20 ww. ustawy nowelizującej.
Ustawodawca stwierdził zatem wprost, że podatnicy opodatkowani według 19% stawki liniowej utracili prawo do dokonywania konkretnych odliczeń i korzystania z konkretnych, wymienionych w art. 20 pkt 1-7 ww. ustawy nowelizującej - zwolnień podatkowych.
W art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., ani w żadnym innym przepisie ustawodawca nie stwierdził w ten sam sposób, że podatnikowi, który dokonał wyboru opodatkowania według stawki liniowej 19%, z zasady nie przysługuje prawo do łącznego opodatkowania z małżonkiem. Zdaniem Sądu takiego wniosku nie sposób wyprowadzić na podstawie wykładni zawartego w tym przepisie wyrażenia "(...) mają zastosowanie przepisy art. 30c...".
Przystępując do wykładni art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. przypomnieć należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów, byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15, i powołana w niej judykatura oraz piśmiennictwo; dostępna w CBOSA).
Mając powyższe na uwadze, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że treść przepisu art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. i zawarte nim wyrażenie nie budzą wątpliwości interpretacyjnych na gruncie językowych reguł wykładni.
Nie powinno budzić wątpliwości stwierdzenie, że ujęta w danym przepisie norma prawna znajduje zastosowanie wtedy, gdy wystąpi pewien zespół okoliczności, według których adresat normy powinien w określony sposób postąpić. Z art. 30c u.p.d.o.f. wynika norma, która nakazuje jej adresatowi (tutaj małżonkowi który wybrał opodatkowanie według stawki liniowej), opodatkowanie dochodu osiągniętego z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, podatkiem który wynosi 19% jego podstawy obliczenia - a ściślej rzecz biorąc określa sposób, w jaki ten podatek obliczyć. Jak wcześniej wskazano, art. 30c u.p.d.o.f. określa m.in. stawkę (19%), podstawę obliczenia, warunki odliczenia składek, kwestie łączenia z dochodami z innych lub leżących poza granicami kraju źródeł.
Zgodnie z obecną pełną treścią art. 30c u.p.d.o.f. (nowelizacja dokonana w badanym roku podatkowym jest dla rozstrzygnięcia sprawy nieistotna):
1. Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
2. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz o darowiznę, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Wysokość składek i wpłat ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.
3. Składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz dokonane darowizny na cele kształcenia zawodowego określone w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały:
1) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub
2) odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 27, lub
3) odliczone od przychodów na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, lub
4) zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
3a . Przepisy art. 26 ust. 5, 6, 6b, 6c, 6ea, 6eb, 6f, 7, 13b i 13c stosuje się odpowiednio.
3b. Odliczenia wpłat na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego, o którym mowa w ust. 2, dokonuje się w zeznaniu podatkowym.
4. Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.
5. W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasadę określoną w ust. 4 stosuje się odpowiednio.
6. Dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27, art. 30b, art. 30ca, art. 30da, art. 30e i art. 30f.
Zatem, art. 30c u.p.d.o.f. stanowi swego rodzaju normę techniczną, mającą zastosowanie dopiero po ustaleniu, że podatnik może obliczyć podatek na tej zasadzie oraz realnie osiągnie dochód, do którego sposób obliczenia z art. 30c u.p.d.o.f. będzie mógł mieć zastosowanie. Zastosowanie tej normy umożliwia dopiero uzyskanie dochodu. Potencjalny adresat tej normy oczywiście nie zastosuje stawki 19 % do dochodu, którego nie uzyska.
Taki wynik wykładni językowej znajduje potwierdzenie w regułach wykładni celowościowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przewidziana w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. możliwość wspólnego opodatkowania obojga małżonków stanowi przywilej podatkowy, albowiem w określonych przypadkach zapewnia finalnie niższe opodatkowanie małżonków, w porównaniu do sytuacji, gdyby rozliczali się oni oddzielnie (np. wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r., II FSK 1316/12; dostępny w CBOSA). Z kolei wybór opodatkowania według stawki liniowej 19% jest dla podatnika korzystny, ponieważ powoduje uniknięcie progresji podatkowej, a więc opodatkowania części dochodów według wyżej stawki podatkowej. Wybór tej formy opodatkowania, w odniesieniu do opodatkowania na zasadach ogólnych, może być jednak w pewnych przypadkach dla podatnika mniej korzystny, szczególnie w sytuacji, gdy w danym roku podatnik osiągnął dochody nie przekraczające pierwszego progu skali podatkowej. Jak słusznie zauważono w orzecznictwie, dokonując wyboru danego systemu opodatkowania podatnik powinien dokonać swoistego rodzaju kalkulacji, który system jest korzystniejszy. Ustawodawca pozostawił wybór podatnikowi i określił jego konsekwencje. Przede wszystkim wybór ten nie może być dokonywany ex post, gdy podatnik stwierdzi, że wysokość dochodów uzyskanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej nie zrekompensuje mu korzyści, które wynikają z łącznego opodatkowania małżonków (powołany wyżej wyrok WSA w Warszawie, III SA/Wa 1443/15, dostępny w CBOSA).
O ile intencji i celów, jakie założył ustawodawca nie można odtworzyć na podstawie uzasadnienia projektu powołanej wyżej ustawy nowelizacyjnej z 2003 roku (Sejm RP IV kadencji, nr druku 2056), o tyle nie powinno budzić wątpliwości racjonalne założenie ustawodawcy, że podatnik (małżonek, który wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym 19%) nie ma swobodnego wyboru, czy skorzysta z przywileju podatkowego wspólnego rozliczenia z małżonkiem, w każdy wypadku, gdy jednocześnie uzyska dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, zawarte w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. wyrażenie: "(...) mają zastosowanie przepisy art. 30c (...)", rozstrzyga swego rodzaju zbieg dwóch korzystnych dla podatnika sposobów opodatkowania dochodu w ten sposób, że podatnik taki może skorzystać tylko z jednego z nich, przy czym opodatkowanie wspólnie z małżonkiem będzie możliwe tylko w sytuacji nie uzyskania dochodu opodatkowanego przy zastosowaniu stawki liniowej 19%, o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f. Zauważyć bowiem należy, że podatnik, który wybrał ten sposób opodatkowania, dochody z innych źródeł opodatkowuje na zasadach ogólnych, ponieważ przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie łączy się z pozostałymi źródłami, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej (art. 30c ust. 6 u.p.d.o.f.).
W sprawie, zwrócenia uwagi wymaga sytuacja podatnika (przedsiębiorcy) w okresie zawieszenia działalności gospodarczej. Skarżący akcentował, powołując się na orzecznictwo, że nie ma on nawet potencjalnej możliwości uzyskania dochodu z uwagi na zakaz wykonywania działalności gospodarczej i zakaz osiągania bieżących przychodów z tej działalności (art. 14a ust. 3 u.s.d.g.). Odnosząc się do stanowiska skarżącego w tym zakresie podkreślić jednak należy, że w okresie zawieszenia działalności gospodarczej podatnik może uzyskać przychody z tego źródła, skoro ma prawo przyjmować należności oraz osiągać przychody finansowe, ale powstałe przed zawieszeniem działalności gospodarczej (art. 14a ust. 4 pkt 2 i 6 u.s.d.g.). A zatem nie można wykluczyć takiej sytuacji, w której otrzymane należności z okresu poprzedzającego zawieszenie działalności, np. z uwagi na szczególne zasady powstania obowiązku podatkowego, rozliczone będą na bieżąco, w roku podatkowym ich otrzymania. Nie powinno budzić wówczas wątpliwości, że w takim wypadku mimo zawieszenia działalności art. 30c u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie, a w konsekwencji także będzie miało miejsce wyłączenie z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.
Przykładowo taką należnością z art. 14a u.s.d.g. powstałą przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej mogą być należności z instrumentów finansowych z art. 17 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 17 1b u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (w sprawie - instrumentów nabytych w trakcie i w związku z działalnością gospodarczą skarżącego) uważa się moment realizacji tych praw. Również przykładowo można wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej.
Zatem, w sprawie, skarżący mógłby – potencjalnie, w określonych okolicznościach - osiągnąć przychód z działalności gospodarczej po zawieszeniu, a nawet likwidacji tej działalności. W opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji okolicznościach taka sytuacja jednak nie wystąpiła. Jak wskazano na wstępie rozważań, z art. 14b O.p. i art. 14c O.p. wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związane przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.
Nadto bez znaczenia jest potencjalna możliwość uzyskania takiego przychodu. Prawnie istotne znaczenia miałoby tylko faktyczne jego osiągnięcie. W uzasadnieniu wyroku powołanego w skardze oraz niniejszym uzasadnieniu (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 837/17, dostępny w CBOSA) na niemożliwość nawet potencjalnego osiągnięcia przychodu podczas z zawieszenia działalności wskazano marginalnie, zwracając uwagę na rodzaj tej działalności (działalność sportowa).
Reasumując, wobec nie uzyskania w roku 2018 r. z działalności gospodarczej dochodu, w stosunku do skarżącego nie mógł znaleźć zastosowania art. 30c u.p.d.o.f., a tym samym zastosowania nie mógł znaleźć także art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.
Wobec uzyskania przez skarżącego w 2018 r. dochodu z innego źródła (stosunek pracy), opodatkowanego na zasadach ogólnych, skarżący miał prawo do rozliczenia się wspólnie z małżonkiem, przy spełnieniu, co wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, pozostałych przesłanek z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.
W opinii Sądu, przepis art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. nie budzi uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych w świetle reguł wykładni językowej. Mając jednak na uwadze odmienne stanowisko organów podatkowych oraz odmienne stanowisko niektórych składów sądów administracyjnych, ewentualne wątpliwości co do wykładni, a w konsekwencji zastosowania tego przepisu, należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika (art. 2a O.p.).
Na uwagę zasługuje też fakt, że organ znając zaczerpniętą z orzecznictwa ww. wykładnię językową art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. - z racji przytoczenia jej w skardze - polegającą zasadniczo na spostrzeżeniu, iż zwrot "znajduje zastosowanie" odnosi się do realnych, a nie potencjalnych zastosowań, w zasadzie nie podjął się przedstawienia rzeczowej argumentacji przeciwko takiemu tokowi rozumowania, ograniczając się (po przytoczeniu przepisów) do stwierdzeń: "jednoznacznie wynika", "bezspornie wynika", "będą miały niewątpliwie zastosowanie". Taki sposób uzasadnienia interpretacji narusza wskazane w skardze przepisy art. 121 § 1w zw. z art. 120 i w zw. z art. 14h O.p.
Z powyższych przyczyn, stwierdzajac, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa wskazane w skardze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. interpretację tę uchylił.
O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 w zw. § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018, poz. 265). Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.
Ponownie rozpoznając sprawę organ, stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany będzie uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.