I SA/Wr 661/21

I SA/Wr 661/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2022-06-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-06-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /przewodniczący sprawozdawca/
Tadeusz Haberka
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
II FSK 699/23 - Wyrok NSA z 2026-01-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 121, art. 122,  art. 180-181,  art. 187
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz–Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędzia WSA Jarosław Horobiowski po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 czerwca 2022 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi: K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2021 r. nr 0201-IOD2.4102.52.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek za 2016 r.: oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem zaskarżenia w sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 16 kwietnia 2021 r.
nr [...], którą DIAS uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubaniu (dalej: organ I instancji) z 24 września 2020 r. nr [...], określającą K. P. (dalej: strona, skarżący, podatnik) i K. P.1 zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki w łącznej kwocie [...] zł i orzekł co do istoty sprawy, określając skarżącemu i K. P.1 zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł.
Jak wynika z akt sprawy, strona w 2016 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie m.in. sprzedaży hurtowej
i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. W kontrolowanym okresie strona była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i składała miesięczne deklaracje VAT-7. Podatnik dokonywał zakupu samochodów na terenie Niemiec, Polski i Czech od osób fizycznych na podstawie umów sprzedaży
i rachunków. Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania przez stronę przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów
w związku z prowadzoną działalnością, a mianowicie, że strona zaniżyła przychód
o kwotę [...] zł, gdyż w księdze podatkowej za styczeń 2016 r. nie wykazano sprzedaży na podstawie faktury nr [...] z [...] stycznia 2016 r. na wartość netto [...] zł, VAT 0% tytułem sprzedaży walizki narzędzi dla G. P. Strona zastosowała błędną stawkę podatku VAT tj. 0%, zamiast 23%. W związku
z tym, w rejestrze sprzedaży nie wykazano sprzedaży na wartość netto [...] zł. Ponadto, przychód zaniżono także o kwotę [...] zł, co wynikało z błędnego przyjęcia kursu walut. Podatnik zawyżył również wartość sprzedaży na kwotę netto [...] zł z tytułu błędnie ustalonego podatku VAT od sprzedaży pojazdów. Dalej organ I instancji ustalił, że strona zawyżyła także koszty uzyskania przychodów
o kwotę łącznie [...] zł, poprzez: 1) dwukrotne ujęcie wydatku o wartości [...] zł tytułem podatku akcyzowego od samochodu osobowego marki [...], 2) poprzez ujęcie wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (faktury wystawione przez B S.A. dla C), 3) ujęcie korekt faktur dokumentujących zwrot towaru wystawionych przez D sp. z o. o. oraz 4) poprzez ujęcie zakupu samochodów na podstawie nierzetelnych dowodów na kwotę [...] zł. Tym samym, organ I instancji stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów za miesiące: kwiecień, lipiec - grudzień 2016 r., poprzez zawyżenie wartości netto sprzedaży o kwotę [...] zł i zaniżenie wartości netto o kwotę
[...] zł oraz w zakresie kosztów - poprzez ich zawyżenie o kwotę w łącznej wysokości [...] zł. Stwierdził także wadliwość księgi podatkowej w wyniku zawyżenia kosztów za miesiące: marzec, sierpień i grudzień 2016 r. o kwotę
w łącznej wysokości [...] zł. Organ I instancji ustalił także różnicę w remanencie na 31 grudnia 2016 r. na kwotę [...] zł tj. pomiędzy tym wykazanym przez stronę a ustalonym przez organ I instancji. Następnie organ wskazał, że w sprawie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na to, że dochód został ustalony na podstawie dowodów przedstawionych przez stronę, jak i zgromadzonych w toku postępowania. I tak, przychód ustalono na kwotę [...] zł, zaś koszty uzyskania przychodu na kwotę [...] zł. Na podstawie tych danych organ I instancji określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za 10 miesięcy w łącznej kwocie [...] zł.
Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie, kwestionując ocenę umów zakupu pojazdów, dokonaną przez organ I instancji.
W wyniku rozpoznania odwołania DIAS wskazał, ze strona niezasadnie ujęła
w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r., jako koszty uzyskania przychodów kwotę [...] zł w związku z zakupem 32 samochodów osobowych od obywateli Niemiec, z uwagi na fakt, że umowy nabycia samochodów nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. Umowy te zostały bowiem wystawione albo przez osoby fikcyjne, albo też zbywcy samochodów potwierdzili ich sprzedaż, ale na rzecz innych niż strona podmiotów lub wskazywali inną wartość zbycia pojazdu, niż ta ujawniona w treści umowy. Ponadto ustalono, że: 1) w jednej umowie jako zbywca występował podmiot nieznany niemieckiej administracji podatkowej dotyczy to M. A. (poz. 10 ww. załącznika nr 1 do decyzji organu I instancji); 2) towary nie zostały nabyte od wskazanych w tych umowach osób/przedsiębiorstw, wskazane w umowach osoby/przedsiębiorstwa sprzedały samochody innym niż K. P. podmiotom (poz. 1 G. A., poz. 2 K. J., poz. 5 B. M., poz. 6 G. G., poz. 8 K. U., poz. 9 W. K., poz. 11 R. T., poz. 12 F. C., poz. 13 Z. J. A., poz. 14 G. L., poz. 15 B. C., poz. 16 E, poz. 17 F, poz. 18 U. R., poz. 19 M. F., poz. 20 D. A., poz. 21 T. S. D., poz. 22 S. C., poz. 23 G. F., poz. 24 B. G., poz. 25 G. R., poz. 26 H. I., poz. 28 H. M., poz. 29 K. S., poz. 34 L. H. A., poz. 35 W. F., poz. 36 R. F., poz. 37 S. M., poz. 38 R. J. — łącznie 29 samochodów); 3) rzekomy kontrahent nie posiadał takiego samochodu (poz. 7 P. O., poz. 27 G. S. — łącznie 2 osoby). Na 37 transakcji samochodów tylko 4 zostały potwierdzone przez osoby wskazane w umowach. Pozostałe transakcje odbyły się w większości za pośrednictwem salonu samochodowego. Składając zeznania świadkowie stwierdzali, że nie mieli kontaktu ze stroną, nie wiedzieli kim jest, nie mieli styczności z firmą A, która była im nieznana. W związku z tym, jak podniósł DIAS, to na stronie ciążył obowiązek udokumentowania zdarzeń gospodarczych w sposób nie budzący zastrzeżeń. Z tego powodu stronę wezwano do przedłożenia dowodów, które mogłyby potwierdzać rzeczywisty przebieg transakcji. W toku postępowania podatnik wyjaśnił m.in., że od momentu założenia działalności gospodarczej osobiście zajmował się sprowadzaniem samochodów z Niemiec. Informacje o możliwości ich zakupu pozyskiwał przez Internet. Po oględzinach danego samochodu i dokumentów kupował go, co miało miejsce na parkingach lub placach z dużą ilością pojazdów bądź na stacjach paliw. Strona oświadczyła, ze nie legitymowała sprzedawcy i nie weryfikowała jego danych podczas zawierania umów. Należności za samochody były regulowane gotówką w euro, przy odbiorze pojazdu i bez wcześniejszych zaliczek. Zdaniem organu strona nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji zakupu samochodów. W związku z tym należało uznać, że podatnik bezpodstawnie ujmował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. jako koszty uzyskania przychodów kwoty tytułem nabycia 32 samochodów od obywateli Niemiec, gdyż ewidencja kosztów w tym zakresie odbywała się na podstawie dokumentów nie odzwierciedlających stanu faktycznego transakcji sprzedaży. W sprawie istotnym był fakt, że dokumenty dotyczące zakupu samochodów od obywateli Niemiec nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, ich wystawcy nie byli dostawcami samochodów w nich wymienionych, zaś sama strona nie przedstawiała w toku postępowania żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby poniesienie wydatków na zakup samochodów. DIAS stwierdził, że umowy zakupu samochodów od osób zamieszkałych na terenie Niemiec, sporządzone przez stronę w 2016 r. na kwotę ogółem [...] zł nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Kwoty wynikające z umów nie mogły zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną przez stronę w 2016 r. działalnością gospodarczą. Dalej DIAS wskazał, że uznał za koszt uzyskania kwotę [...] zł tytułem nabycia samochodu [...] od T. L. ze względu na zeznania złożone przez ww. osobę przed niemieckimi organami podatkowymi. Dalej organ odwoławczy zaakceptował prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ I instancji co do nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł dotyczącej podatku akcyzowego, ujętej dwukrotnie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, faktur wystawionych przez B S.A. dla C oraz kwoty [...] wynikającej z korekt faktur dokumentujących zwrot towaru wystawionych przez D sp. z o.o. Tym samym DIAS uznał, że wysokość kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez stronę w 2016 r. stanowi ogółem kwotę [...] zł, a nie kwotę [...] zł przyjętą przez organ I instancji. Zdaniem DIAS strona nieprawidłowo ustaliła także wartość samochodów w systemie VAT-Marża. W toku postępowania stwierdzono brak możliwości skorzystania przez stronę z opodatkowania sprzedanych samochodów, zakupionych na terenie Niemiec w systemie VAT-Marża, co skutkowało koniecznością rozliczenia podatku VAT od sprzedanych samochodów na zasadach ogólnych. DIAS podkreślił ponownie, że dokumenty niezgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej i skonkludował, że uznał prowadzoną przez stronę podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie przychodów za miesiące IV i od VII-XII poprzez zawyżenie wartości netto sprzedaży o kwotę [...] zł i zaniżenie wartości netto o kwotę [...] zł oraz nierzetelną w zakresie kosztów poprzez ich zawyżenie o kwotę w łącznej wysokości [...] zł oraz wadliwą, poprzez zawyżenie kosztów na III, VIII, XII o kwotę
w łącznej wysokości [...] zł.
Od powyższej decyzji DIAS strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:
1) art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 735; dalej: k.p.a.), polegające na pobieżnym i mało wnikliwym rozpatrzeniu materiału dowodowego, znajdującego się w sprawie i ustaleniu, że skarżący jako nabywca pojazdów nie udokumentował w sposób należyty i wystarczający faktu poniesienia kosztów ich nabycia, a co za tym idzie wskazał nieprawidłową podstawę obliczenia podatku dochodowego w czasie, gdy organ I instancji nie zweryfikował prawdziwości umów, które zawarte zostały pomiędzy obywatelami Niemiec a tamtejszymi handlarzami, a których to przedmiotem były pojazdy, które kupował następnie skarżący. Dodatkowo, organ administracyjny, badając pobieżnie sprawę, poza ustaleniem, iż skarżący nie nabył pojazdów od osób wskazanych w umowach pojazdów, a dokonał tego od innych podmiotów, zaniechał sprawdzenia
i zweryfikowania ewidencji sprzedaży tychże pojazdów, w której to powinien zostać ślad świadczący o nabyciu przez ww. konkretnego pojazdu;
2) art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U.
z 2020 r., poz. 1325 tj. ze zm.; dalej: "O.p.") polegającą na przeprowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, polegająca na zaniechaniu weryfikacji prawdziwości umów zawartych między osobami fizycznymi (obywatelami Niemiec), a podmiotami gospodarczymi zajmującymi się handlem i pośrednictwem w sprzedaży samochodów osobowych na terenie Niemiec, oraz nieustaleniu osób/podmiotów zbywców, które były we władaniu podjazdów zakupionych przez podatnika i które zawarły umowy sprzedaży ze skarżącym podając dane właścicieli, a przede wszystkim zaniechaniu ustalenia czy zbywcy zgłosili fakt nabycia i dalszego zbycia pojazdów, w sytuacji gdy ustalenia takie mają istotne znaczenie dla wyniku niniejszego postępowania;
3) art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie zasadnych
i zgodnych z prawem wniosków dowodowych, również nieprzeprowadzonych przez organ I instancji, niezebranie całego materiału dowodowego i dokonanie jego błędnej oceny, pominięcie istotnych faktów mających wpływ na rozstrzygnięcie przez zaniechanie weryfikacji prawdziwości umów zawartych między osobami fizycznymi (obywatelami Niemiec), a podmiotami gospodarczymi zajmującymi się handlem i pośrednictwem sprzedaży samochodów osobowych na terenie Niemiec oraz nieustaleniu osób/podmiotów zbywców, które były we władaniu pojazdów zakupionych przez podatnika i które zawarły umowy sprzedaży ze skarżącym podając dane właścicieli, a przede wszystkim zaniechaniu ustalenia czy zbywcy zgłosili fakt nabycia i dalszego zbycia pojazdów, w sytuacji gdy ustalenia takie mają istotne znaczenie dla ustalenia podstawy obliczenia podatku dochodowego.
DIAS wniósł o oddalenie skargi w całości, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna. Sąd stwierdził bowiem, że zaskarżona w sprawie decyzja DIAS odpowiada prawu.
Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w sprawie jest to, czy organ odwoławczy
w sposób prawidłowy uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów strony za 2016 r. za nierzetelną w zakresie przychodów za miesiące IV i od VII-XII, poprzez zawyżenie wartości netto sprzedaży o kwotę [...] zł i zaniżenie wartości netto
o kwotę [...] zł oraz za nierzetelną w zakresie kosztów, poprzez ich zawyżenie
o kwotę w łącznej wysokości [...] zł oraz za wadliwą, przez zawyżenie kosztów na III, VIII, XII o kwotę w łącznej wysokości [...] zł w związku
z ustaleniem, że dokonane w niej zapisy zostały oparte na nierzetelnych dowodach zakupu samochodów osobowych od obywateli Niemiec. Konsekwencją powyższego jest także spór w zakresie prawidłowości określenia stronie przez DIAS zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł.
W myśl z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: uPIT
- w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak słusznie podkreślił DIAS w zaskarżonej decyzji, skoro w ww. przepisie mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki o rzeczywistym charakterze, mające związek z przychodami. Jeżeli zatem podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów, jak też
że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi. W świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego, tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Co istotne, nawet jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu określonym dokumentem (tak jak w niniejszej sprawie
– umowami zakupu samochodów osobowych), z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże wniosek przeciwny tj. że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług lub nie dostarczył towaru, to nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. II FSK 1194/19; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. II FSK 3518/18 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: CBOSA). Wykazanie przez organy podatkowe, że konkretna sprzedaż samochodu została dokonana przez osobę nieistniejącą, lub przez osobę, która nie sprzedała prawnie samochodu, pozwala na całkowite pominięcie kosztów nabycia takiego samochodu na podstawie wadliwej umowy (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2021 r., sygn. II FSK 1079/21 - CBOSA).
Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania, w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, iż co do oceny wartości dowodowej i charakteru ww. umów dotyczących zakupu samochodów osobowych od obywateli Niemiec, ale także co do oceny dowodów pozyskanych od niemieckiej administracji podatkowej Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 317/21, dotyczącym zobowiązania strony w podatku od towarów i usług za okres od I do XII 2016 r., w którym dokonano oceny wartości dowodowej tych samych umów oraz dowodów pozyskanych od niemieckiej administracji podatkowej, które stanowiły przedmiot analizy w niniejszej sprawie. I tak, również w sprawie będącej aktualnie przedmiotem rozpoznania poza sporem jest okoliczność, że skarżący prowadził w 2016 r. działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. Będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, w terminie składał miesięczne deklaracje VAT-7, nie zatrudniał pracowników, podatek dochodowy od osób fizycznych opłacał na zasadach ogólnych. Obroty uzyskiwane były z tytułu sprzedaży nowych części samochodowych, używanych samochodów, prania dywanów
i krzeseł, wynajmu samochodu osobowego. Podatnik dokonywał zakupu pojazdów na terenie Niemiec, Polski i Czech od osób fizycznych na podstawie umów sprzedaży i rachunków. W badanej sprawie materiał dowodowy uzyskany od niemieckich administracji podatkowych dotyczący transakcji zakupu samochodów wskazuje (załącznik nr 1 do decyzji organu I instancji), że przedstawione przez stronę umowy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem zawierają dane niezgodne rzeczywistością. Administracja niemiecka w toku przesłuchań, przeprowadzonych ze wskazanymi przez stronę polską obywatelami niemieckimi ustaliła, że: (1) w umowie jako zbywca występuje podmiot nieznany niemieckiej administracji podatkowej dotyczy to M. A. (poz. 10 ww. załącznika nr 1 do decyzji organu I instancji), (2) towary nie zostały nabyte od wskazanych w tych umowach osób/przedsiębiorstw, wskazane w umowach osoby/przedsiębiorstwa sprzedały samochody innym, niż skarżący, podmiotom (poz. 1 G. A., poz. 2 K. J., poz. 5 B. M., poz. 6 G. G., poz. 8 K. U., poz. 9 W. K., poz. 11 R. T., poz. 12 F. C., poz. 13 Z. J. A., poz. 14 G. L., poz. 15 B. C., poz. 16 E, poz. 17 F, poz. 18 U. R., poz. 19 M. F., poz. 20 D. A., poz. 21 T. S. D., poz. 22 S. C., poz. 23 G. F., poz. 24 B. G., poz. 25 G. R., poz. 26 H. I., poz. 28 H. M., poz. 29 K. S., poz. 34 L. H. A., poz. 35 W. F., poz. 36 R. F., poz. 37 S. M., poz. 38 R. J. — łącznie 29 samochodów); (3) rzekomy kontrahent nie posiadał takiego samochodu (poz. 7 P. O., poz. 27 G. S. — łącznie 2 osoby). Odnośnie tych transakcji organ szczegółowo opisał i wyraźnie wskazał - Sąd zaś nie ma zastrzeżeń co do tej oceny organu - że posiadane przez stronę dowody zakupu w postaci umów kupna-sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Istotne jest, że skarżący w żaden sposób nie podważył tych ustaleń oraz ich oceny. Organ jednoznacznie dowiódł, że wskazani w umowach zbywcy nie dokonali sprzedaży samochodów skarżącemu - umowy zawierają dane niezgodne z rzeczywistością, albo zostały wystawione przez osobę fikcyjną, albo zbywcy przedmiotowych samochodów potwierdzili ich sprzedaż, ale na rzecz innych, niż strona, podmiotów w oraz w innych niż w umowach wartościach nabycia/zbycia,
a więc umowy te nie posiadają cech dowodu księgowego, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Organ wyczerpująco odniósł się do fikcyjności nabycia samochodów i Sąd nie stwierdził
w tym zakresie żadnych niespójności i nieprawidłowości.
Zgodnie z art. 24a ust. 1 uPIT osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie
z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Podstawy zapisów
w księdze podatkowej nie mogą jednak stanowić takie dowody, które nie są zgodne
z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej tj. dowody nierzetelne. Zgodnie
z art. 193 § 1 ustawy O.p., księga prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowi dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Z kolei zgodnie z art. 193 § 4 O.p. nie uznaje się za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, to dowód dokumentujący taką operację gospodarczą, która nie miała miejsca lub zaistniała w innym rozmiarze, czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej należy łączyć nie tylko z przedmiotem zdarzenia, ale i z jego podmiotem. Nie mogą zatem stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej oraz podatkowej księdze przychodów
i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Co istotne, na gruncie podatku dochodowego bez znaczenia pozostaje świadomość skarżącego
o oszukańczych praktykach kontrahenta bądź dobra czy zła wiara podatnika. Ponadto, dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2021 r, sygn. II FSK 2169/19; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. II FSK 1370/19 - CBOSA). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe, ponad wszelką wątpliwość ustaliły nierzetelność dokumentów (ww. umów), stanowiących podstawę wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co
z kolei spowodowało stwierdzenie jej nierzetelności w tym zakresie.
Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze Sąd stwierdza, iż są one bezzasadne. Co istotne, wszystkie koncentrują się wokół nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego zmierzającego do dokonania ustaleń co do poprzednich właścicieli pojazdów. Strona przy tym nie wyjaśnia wprost na jakie okoliczności postępowanie takie miałoby być przeprowadzone choć wydaje się,
iż w jej ocenie, organy powinny badać w toku postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. dobrą wiarę strony podczas zawierania transakcji zakupu samochodów osobowych z poszczególnymi podmiotami. Jak już wyżej zasygnalizowano, na gruncie podatku dochodowego ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia warunku tzw. dobrej wiary. Wskazał natomiast na konieczność odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. II FSK 69/20; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. I SA/Gl 490/21 - CBOSA). Tak więc nawet dobra wiara podatnika nie ma na gruncie uPIT żadnego znaczenia dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Podatnik powinien w sposób poddający się weryfikacji wskazać prawdziwe źródło zakupu towaru (usługi)
i poniesienia na rzecz konkretnego podmiotu wydatków na jego zakup (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. II FSK 1186/21
- CBOSA).
Podniesione przez skarżącego zarzuty procesowe są ogólnikowe, nie odnoszące się do konkretnych okoliczności sprawy. Skarżący w istocie podjął gołosłowną polemikę ustaleniami organów podatkowych, które zostały oparte o prawidłowo zgromadzony i obszerny materiał dowodowy. Skarżący domaga się od organów podatkowych weryfikacji informacji, czy między jego kontrahentami, będącymi obywatelami Niemiec, a niemieckimi handlarzami, którzy rzekomo mieli nabyć wymienione w decyzji pojazdy, doszło do zawarcia faktycznych, czy tylko fikcyjnych umów sprzedaży pojazdów. Strona nie wyjaśnia przy tym celu prowadzenia postępowania podatkowego w tym kierunku. Istotnym na gruncie niniejszej sprawy jest przede wszystkim to, że organy wykazały, że wskazani w umowach zbywcy nie dokonali sprzedaży samochodów skarżącemu. Same umowy zawierały dane niezgodne z rzeczywistością, albo zostały wystawione przez osobę fikcyjną, albo też zbywcy analizowanych samochodów potwierdzili ich sprzedaż, ale na rzecz innych niż skarżący podmiotów w oraz w innych niż w umowach wartościach nabycia/zbycia. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, zaś poczynione w tym względzie ustalenia nie naruszają wskazywanych w skardze przepisów art. 121, 122, 180, 181, 187, czy też art. 191 O.p. Organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę podjęły wszystkie możliwe działania w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie; podjęły niezbędne działania w celu ustalenia statusu zbywców samochodów. We wszystkich transakcjach organy wystąpiły do zagranicznych organów podatkowych z wnioskami o wymianę informacji o transakcjach pomiędzy stroną a dostawcami samochodów. Dodatkowo, organ I instancji zwrócił się do skarżącego o dostarczenie innych dowodów, mogących mieć wpływ na ocenę przeprowadzonych transakcji kupna samochodów. Skarżący nie dostarczył jednak żadnych dowodów i nie złożył dodatkowych wyjaśnień. W dniu 4 marca 2020 r. organ I instancji wezwał stronę do osobistego stawienia się celem złożenia wyjaśnień w zakresie prowadzonej w 2016 r. działalności gospodarczej. Z uwagi na stan zagrożenia epidemiologicznego, skierowano prośbę o wyjaśnienie stanu faktycznego, a następnie ponowiono zapytanie. Pełnomocnik strony w dniu 14 sierpnia 2020 r. zapoznał się z dowodami
w sprawie i po skonsultowaniu ze swoim mocodawcą wyjaśnił kwestie zawarte
w wezwaniach z 18 marca 2020 r. oraz 22 maja 2020 r. Sąd nie stwierdził by działania organów naruszyły wskazywane przez stronę przepisy postępowania. Zapewniono również stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Organ w każdym z kwestionowanych przypadków udowodnił,
że skarżący posłużył się nierzetelnymi dokumentami, które stanowiły podstawę wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Poszukiwanie w tej sytuacji dowodów jak wyglądać mogło faktyczne nabycie samochodów jest bezzasadne. Zgodnie z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania przewidzianymi
w Dziale IV O.p., to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów
w kontekście znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego, a następnie ich wszechstronna ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego,
a o jej prawidłowości decyduje, czy wywiedzione przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie w całokształcie okoliczności faktycznych znajdujących oparcie
w zgromadzonych dowodach (art. 191 O.p.) i racjach prawnych. Dokonując zatem oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat obowiązujących zasad prowadzenia postępowania, Sąd doszedł do przekonania, że organy należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy w zakresie niezbędnym dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy dostatecznie zgromadziły materiał dowodowy, który wyczerpująco w sposób kompleksowy oceniły w kontekście właściwie zastosowanych przepisów prawa materialnego, zaś wyprowadzonym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, ocena ta została dokonana z zachowaniem reguł logiki
i doświadczenia życiowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że DIAS w sposób prawidłowy uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów strony za 2016 r. za nierzetelną w zakresie przychodów za miesiące IV i od VII-XII, poprzez zawyżenie wartości netto sprzedaży o kwotę [...] zł i zaniżenie wartości netto o kwotę [...] zł oraz za nierzetelną w zakresie kosztów, poprzez ich zawyżenie o kwotę w łącznej wysokości [...] zł oraz za wadliwą, przez zawyżenie kosztów na III, VIII, XII o kwotę w łącznej wysokości [...] zł. Podjęte w sprawie czynności dowodowo-wyjaśniające doprowadziły organy podatkowe do niepodważonych ustaleń, które jednoznacznie potwierdziły, że skarżący ujmował
w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2016 r. koszty uzyskania przychodów na podstawie dokumentów nie odzwierciedlających stanu faktycznego. Nie sposób pominąć przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, że w dobrym interesie gospodarczym samego skarżącego, jako podmiotu zawodowo prowadzącego handel samochodami używanymi, było jednoznaczne wykazanie charakteru spornych transakcji. Skarżący w toku prowadzonego postępowania nie podważył prawidłowości dokonanej na powyższych podstawach oceny poszczególnych dowodów, w tym załączonych do akt sprawy dokumentów. Nie przedstawił bowiem żadnych wiarygodnych i materialnych środków dowodowych podważających prawdziwość tych ustaleń w zakresie spornych transakcji obrotu używanymi samochodami. Wszechstronne i dokładne wyjaśnienie sprawy jest możliwe tylko przy aktywnej postawie podatnika, który współpracuje z organem w tym zakresie, co zdecydowanie leży w dobrze pojętym interesie gospodarczym podatnika. Jak już wyżej podkreślono, przedstawione w skardze zarzuty strony mają charakter ogólnikowy. Choć dotyczą prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, to nie są poparte żadnymi dowodami, czy choćby wskazaniem okoliczności, które uprawdopodabniałyby tezę skarżącego. Skarżący nie wskazał bowiem żadnych dowodów, które przemawiałyby na jego korzyść, potwierdzały jego tezę bądź, że dowody zostały błędnie ocenione lub pominięte. W skardze ograniczono się jedynie do formalnego podniesienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jednakże podnoszone w ramach ich uzasadnienia ogólnikowe argumenty, nie pozwalają na zakwestionowanie rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Cała linia obrony skarżącego w niniejszej sprawie opiera się na jego gołosłownych twierdzeniach i wskazywaniu formalnych uchybień organu, bez wskazania jednak ich istoty. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 77 k.p.a., to za wystarczające należy uznać stwierdzenie, iż przepis ten nie był w sprawie w ogóle stosowany. Zatem i ten zarzut strony uznać należało za chybiony.
W tym stanie sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329), orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.