I SA/WR 659/07

I SA/Wr 659/07 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2007-07-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-03-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Anetta Chołuj
Dagmara Dominik /sprawozdawca/
Ludmiła Jajkiewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 15
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Asesor WSA - Anetta Chołuj Asesor WSA - Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Ewelina Bedyńska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego: I) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] Nr [...]; II) orzeka, że orzeczenia wymienione w pkcie I) nie podlegają wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (słownie: dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu [...] wpłynął wniosek skarżącego o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Podatnik przedstawiając stan faktyczny w sprawie wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szacowania nieruchomości i usług geodezyjnych z tytułu których posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. W 2004r. nabył od A nieruchomość składającą się z dwóch działek prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanych budynkami mieszkalno-użytkowymi ujętymi w rejestrze zabytków oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu jednej działki niezabudowanej o powierzchni [...] . Nieruchomość ta została nabyta na własne potrzeby, nie miała związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie była nabyta z zamiarem jej odsprzedaży. Podatnik wskazał, że z uwagi na zły stan techniczny budynków, które postanowił zmodernizować, przebudować, adaptować na cele mieszkalne i w części użytkowe, koszty znacznie przerosły jego możliwości finansowe. W celu uzyskania środków finansowych na dalsze prace budowlane podatnik postanowił sprzedać prawo wieczystego użytkowania działki gruntu niezabudowanej o powierzchni [...]. Z uwagi na brak nabywcy na całość działki, podatnik podzielił działkę na [...] części, które zostały sprzedane czterem osobom. Czynność dostawy gruntu była czynnością jednorazową, wcześniej podatnik nie dokonywał obrotu gruntami i nie miał zamiaru w przyszłości kontynuować tych czynności. W związku ze wskazanym powyżej stanem faktycznym podatnik zadał pytanie czy we wskazanym przypadku czynność dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem podatnika aby dostawa gruntu podlegała opodatkowaniu musi być dokonana przez podatnika VAT, który nabył działki w celu ich zbycia w okolicznościach wskazujących na zamiar ich powtarzania. Podatnik podkreślił, że sprzedaży nieruchomości dokonał ze swojego majątku osobistego, czynność ta nie ma zorganizowanego charakteru nawet jeśli działka ta została sprzedana w kilku częściach, ponieważ sprzedana działka nie była nabyta w celu jej zbycia. Stąd też czynność ta nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu"). Podatnik podniósł, że nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, nieruchomość sprzedał jako osoba prywatna w związku z tym uważa, że sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu, podnosząc, ze zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie jest dostawą towarów, gdyż nie daje prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel, a zatem stanowi świadczenie usług. Jednocześnie wskazał na przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o ptu podnosząc, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie podają definicji pojęcia "zamiar" i "częstotliwy". Rozpatrując zatem okoliczności sprawy należy stwierdzić, czy intencją określonej czynności (tutaj sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek), z którą łączą się skutki podatkowe było wykonywanie tych czynności wielokrotnie. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że działka której prawo użytkowania wieczystego nabył podatnik została podzielona na [...] części, które zostały sprzedane czterem osobom. Potwierdza to wykonywanie czynności w sposób wielokrotny, a więc częstotliwy. Taki sposób sprzedaży wypełnia znamiona art. 15 ust. 2 ustawy o ptu i sprzedaż ta będzie stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego przepisu. Opierając się na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o ptu, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o ptu, jak też § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji podatnik posiadający status czynnego podatnika podatku od towarów i usług obowiązany był do dokonania obliczenia i zapłaty podatku według stawki 22% z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz wykazania w złożonej deklaracji.
Podatnik wniósł zażalenie od ww. postanowienia pismem z dnia 9 października 2006 r., który zakwestionował stanowisko w nim zawarte. Do zażalenia podatnik załączył kserokopie oświadczeń złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (daty wpływu [...], [...], [...]) wskazujących na sprzedaż działek budowlanych i przeznaczenie uzyskanego przychodu ze sprzedaży na remont i modernizację własnego budynku mieszkalnego wciągu 2 lat od daty uzyskania przychodu.
Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy we W. decyzją z dnia [...] Nr WB-PP/443-0266/06 odmówił uwzględnienia zażalenia o zmianę postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji i potwierdził stanowisko w nim zawarte. Powołał się jednocześnie na orzecznictwo sądów administracyjnych.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja postanowienie, orzeknięcie o przysługującym skarżącemu prawie do rozporządzania swoim dobrem oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie interesu prawnego skarżącego w związku z odmową uwzględnienia zażalenia, błędną interpretację i złe zakwalifikowanie czynności związanej ze zbyciem przez skarżącego prawa wieczystego użytkowania gruntu jako świadczenie usługi, wbrew uchwale NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06 oraz działanie na niekorzyść podatnika wobec niejednoznacznych definicji i pojęć jakimi są zamiar i częstotliwość.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Skarżący pismem z dnia [...] zwrócił się o odroczenie terminu rozprawy w związku z planowanym urlopem lub rozpatrzenie sprawy uwzględniając dodatkowe argumenty podatnika zawarte w wyrokach WSA we Wrocławiu oraz orzecznictwie ETS.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skargę należy uznać za zasadną.
Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, jak też postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postanowienie narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też prawo procesowe w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
Istota sporu między stronami sprowadza się do zakwalifikowania przez organy podatkowe czynności sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki budowlanej, nabytej przez stronę skarżącą w drodze umowy kupna, w formie kilku (dziewięciu) pomniejszych działek na rzecz czterech podmiotów jako działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z racji dokonywania czynności świadczenia usług w sposób częstotliwy, co skutkowało stwierdzeniem, że strona skarżąca jest podatnikiem VAT z racji dokonywania tychże czynności. Z takim stanowiskiem nie zgadza się strona skarżąca podnosząc, że nie powinna być podatnikiem VAT z uwagi na fakt braku zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej i sprzedaży jej majątku prywatnego.
Niewątpliwie stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Podatnik nabył w 2004r. od A prawo użytkowania wieczystego dwóch działek zabudowanej i niezabudowanej. Działkę niezabudowaną o powierzchni [...] podzielono na dziewięć mniejszych działek i sprzedano czterem osobom dwa lata później. Jednocześnie podatnik przedstawił w organie podatkowym pierwszej instancji oświadczenia co do przeznaczenia uzyskanego przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe.
Na wstępie wypada zauważyć, że racje ma podatnik, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o ptu, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1 ustawy ptu, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt 1/06.
Następnie należy wskazać, że pojęcie podatnika w ustawie o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Przystępując do wykładni powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wpierw należy wskazać, iż po wejściu Polski do Unii Europejskiej nie wystarcza już ich interpretacja koncentrująca się na wykładni językowej przepisów krajowych. Należy również brać pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.)
W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest zatem odwołanie się do treści Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG - Dz. U. WE 071 z 14.04.1967 r. ze zm. zwanej dalej "Pierwszą Dyrektywą Rady"), jak i Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. zwanej dalej "VI Dyrektywą" lub "VI D."). W pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm. zwanego dalej "TWE") dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego też można mówić o ich "urzeczywistnianiu" (por. B. Kurcz "Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego" Zakamycze 2004 s. 35 i nast.). Państwo członkowskie do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 10 TWE. Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni wszystkich przepisów dyrektywy i jej preambuły. Jednocześnie wypada także wskazać, iż urzeczywistnienie celu wskazanego w dyrektywie nie polega li tylko na ustanowieniu nowych przepisów z nią zgodnych, lecz również interpretacji wszystkich przepisów obowiązujących w danym Państwie Członkowskim, zgodnie z treścią takiej Dyrektywy /o ile dotyczą w jakiejś mierze regulacji tam zawartych/, jak i przepisami prawa wspólnotowego
Pierwsza Dyrektywa Rady zawiera dwie fundamentalne normy wspólnego systemu VAT, jakimi są zobowiązanie wszystkich państw członkowskich do wprowadzenia podatku od wartości dodanej do narodowych legislacji oraz definicje wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jej art. 2 zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje zastosowanie ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Z kolei VI Dyrektywa zawiera postanowienia doprecyzowujące reguły wspólnego systemu podatku VAT, którego podstawowe zasady zostały określone w art. 2 Pierwszej Dyrektywy. W szczególności przepisy VI Dyrektywy regulują: zakres opodatkowania i zasięg terytorialny wspólnego systemu VAT, definicję podatnika i czynności opodatkowanych, miejsce i moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki, zwolnienia od podatku, specjalne procedury, jak i przepisy przejściowe w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Polska dokonała implementacji przepisów powołanych wyżej dyrektyw w ustawie o podatku od towarów i usług.
Wypada zatem wskazać, że pojęcie podatnika w VI Dyrektywie stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej ale też jest pojęciem specyficznym, które z jednej strony definiuje relację z przedmiotem opodatkowania stanowiąc, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy też rezultaty takiej działalności (art. 4 ust. 1 VI D.). Natomiast z drugiej strony przedmiot opodatkowania zdefiniujemy w relacji do pojęcia podatnika, gdyż powołując się na art. 2 VI D. podlegają opodatkowaniu odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.
Uwzględniając powyższe aspekty definicji należy uznać, że podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu VI Dyrektywy jest każdy kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem tj. działania w charakterze podatnika (por. Memento Pratique Francis Lefebvre "Communauté Européenne" s. 838 i nast).
Przy czym pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów (art. 4 ust. 2 zdanie pierwsze VI D.). Widzimy zatem, że jest to bardzo szeroki zakres zastosowania podatku od wartości dodanej, który obejmuje etapy produkcji, dystrybucji i świadczenia usług (orzeczenie TSWE z dnia 26 marca 1987 r. Komisja/Holandia, sprawa 235/85, Zbiór orzeczeń [1989] s. 1471; orzeczenie TSWE z dnia 15 czerwca 1989 r. Strichting Uitvoering Financiële Acties/Staatsecretaris van Financiën, sprawa 348/87, Zbiór orzeczeń [1989] s. 1737) Za działalność gospodarczą uważa się również wykorzystywanie w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych (art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI D.). Z powyższego zapisu wynika, że działalność gospodarczą obejmuje również wykorzystywanie majątku rzeczowego oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu.
Jednocześnie zakres działalności gospodarczej nie ma charakteru nieograniczonego. Granice wyznaczają tutaj operacje pod tytułem prywatnym lub tzw. "czyste" zarządzanie własnością, które nie przyznają statusu podatnika wykonawcy tych operacji. Dla przedmiotowej sprawy istotny jest pierwszy aspekt wymienionych czynności. Fakt traktowania czynności dotyczących majątku prywatnego jako będących poza zakresem działalności gospodarczej jest konsekwencją użycia w art. 2 VI D. sformułowania podatnika działającego w takim charakterze. Użycie takie sformułowania oznacza niewątpliwie, że dany podmiot posiadający generalnie status podatnika (czyli zgodnie z art. 4 VI D., prowadzący działalność gospodarczą) może w określonych transakcjach występować jako podmiot nie spełniający tych kryteriów. Przeciwny wniosek byłby nieuprawniony zważywszy na konstrukcję ww. przepisu VI D. Konsekwencją takiego rozumowania jest uznanie, że podmiot będący podatnikiem może w określonych sytuacjach dokonać transakcji, nawet odpłatnej, która jednak nie spowoduje opodatkowania VAT. Konstrukcja czynności opodatkowanej przyjęta w VI Dyrektywie oparta na kryterium charakteru podmiotu wykonującego świadczenie - powoduje, że VAT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wynika to z tego, że system podatku od wartości dodanej powinien bowiem z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. K.Sachs "Artykuł 2 VI Dyrektywy - przedmiot opodatkowania" - artykuł dostępny na stronie internetowej www.ey.pl). Z powyższego wynika, że VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Przykładem ww. sytuacji może być orzeczenie TSWE z dnia 4 października 1995 r. Dieter Armbrecht, sprawa C-291/92, [ECR]. s 2807 s. 117-118 dotyczące sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości - zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. Wskazano w nim na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania, a mianowicie może (nie musi) on włączyć rzecz przeznaczoną na własny użytek do składników majątku związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W takim przypadku oszacowanie tej części jaka jest przeznaczona na potrzeby prywatne odbywa się w oparciu o proporcję w jakiej była ona używana na te cele, nie zaś w oparciu o podział fizyczny. Ponadto warunkiem takiego postępowania jest manifestowanie prze podatnika - w trakcie całego roku w którym posiada daną rzecz - woli utrzymania jej co najmniej w części w majątku prywatnym. W wyżej wymienionej sytuacji, jedynie część podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru będzie podlegała odliczeniu od podatku należnego od podatnika (ta odpowiadająca działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu). Natomiast jeżeli rzecz używana dla celów prywatnych oraz do prowadzenia działalności gospodarczej będzie następnie zbywana, jedynie część jej wartości, odpowiadająca zakresowi, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Jak z powyższego wyroku wynika tylko majątek związany z działalnością gospodarczą daje następnie podatnikowi prawo do podatku naliczonego.
Nie można też zapominać, że status podatnika świetle VI Dyrektywy uprawnia, co do zasady, do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 17 ust. 1 VI D. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. orzeczenie TSWE w sprawie C-37/95 Belgia/Ghent Coal Terminal NV cyt. za "VI Dyrektywą VAT", pod red. K. Sachsa s. 443). Takie też prawo VI Dyrektywa nadaje podmiotom, które uczyniła podatnikami VAT pomimo, że dokonują sporadycznej transakcji. Mowa tutaj o regulacji art. 28a ust. 4 VI D., który nadaje status podatnika osobom dokonującym sporadycznej sprzedaży nowych środków transportu do innego państwa członkowskiego, który z chwilą jej dokonania nabywa prawo do odzyskania podatku zapłaconego przy nabyciu danego środka transportu. Przy okazji wartym jest odniesienie się do innych przepisów VI Dyrektywy, które w ten czy inny sposób odwołują się do tzw. majątku prywatnego. Przykładem może być treść art. 5 ust. 6 czy 6 ust. 2 VI D. wskazujące na opodatkowanie czynności zrównanych z dostawą towarów czy świadczeniem usług takich jak: zastosowanie przez podatnika towarów czy korzystanie z towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych o ile podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegał w całości lub w części odliczeniu. Zatem przestrzeganie zasady neutralności podatku ma wpływ także na opodatkowanie lub brak opodatkowania danej czynności, aby nie doprowadzić do podwójnego opodatkowania. Opodatkowanie składników majątku przedsiębiorstwa, przy zakupie których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, co jest sprzeczne z zasadą neutralności systemu VAT (por. orzeczenie TSWE w sprawie C-193/91 pomiędzy Finzamt Munchen III/ Gerard Mohsche (Niemcy) Sachs s. 141-142).
Porównując regulacje prawa krajowego i prawa unijnego wypada wskazać, że wprawdzie polska ustawa o ptu stanowi prawie dosłowne powielenie VI Dyrektywy w zakresie definicji podatnika poza dwoma wyjątkami. Po pierwsze w art. 5 ust. 1 ustawy o ptu definiującym zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług pominięto sformułowanie ujęte w art. 2 VI D. tj. "dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze". Po drugie w definicji działalności gospodarczej zawarto dodatkowo sformułowanie o "czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Taki zabieg legislacyjny należałoby raczej traktować jako doprecyzowanie, które w sumie wprowadza większy zamęt w rozumieniu definicji podatnika aniżeli czyni bardziej precyzyjną.
Analizując przepis art. 15 ust. 2 ustawy o ptu nie sposób jest nie zauważyć, że stanowi ona połączenie definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI dyrektywie z definicją zawartą w art. 5 ust. pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.
Taka konstrukcja przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o ptu spowodowała pewną niejasność, która przyczyniła się do takiego rozumienia tego przepisu /co jest również widoczne w wykładni poczynionej przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie/ prowadzącego do możliwego stwierdzenia, że tzw. zamiar częstotliwy stał się w definicji bardziej istotny niż zamiar obiektywny prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonując bowiem jedynie wykładni językowej powołanego przepisu można dojść do wniosku, że osoba fizyczna dokonująca powtarzających się sprzedaży będzie podatnikiem VAT, co jest wykładnią sprzeczną z przepisami VI Dyrektywy.
TSWE wielokrotnie podkreślał w swym orzecznictwie, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT, już nawet w fazie poczynienia czynności przygotowawczych, a co za tym idzie i prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. orzeczenie TSWE w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompleman i E.A. Rompelman-Van Deelen/Minister van Financiën (Holandia) oraz orzeczenie TSWE w sprawie INZO/Belgia cyt. za "VI Dyrektywa VAT" pod red. K. Sachsa s. 440, 442). Natomiast opodatkowania VAT nie można rozciągać na sferę majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.
Wprawdzie VI Dyrektywa daje w art. 4 ust. 3 państwom członkowskim uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, określoną w art. 4 ust. 2 VI D., w szczególności może to mieć miejsce przy dostawie, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją czy też dostawie działek budowlanych. W preambule akapit szósty zaś wskazując na konieczność wprowadzenia regulacji umożliwiającej opodatkowanie transakcji okazjonalnych, ale w celu zachowania neutralności podatku VAT oraz uniknięcia naruszenia zasad konkurencji. Jednakże trudno jest sformułowanie "czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" traktować jako implementację art. 4 ust. 2 VI D. Polski ustawodawca chcąc skorzystać z opcji przewidzianej w powołanym przepisie musiałby wyraźnie wskazać o jaki rodzaj transakcji chodzi, jak też podatnikom okazjonalnym przyznać prawo do odliczenia VAT, jak to uczyniono w odniesieniu do podmiotów okazjonalnie sprzedających nowe środki transportu (art. 28a ust. 4 VI D. i art. 16 ustawy o ptu).
Mając na uwadze powyższe wywody z uwagi na fakt, że definicja działalności gospodarczej wyrażona art. 15 ust. 2 ustawy o ptu budzi pewne niejasności Sąd w przedmiotowej sprawie jest zobowiązany do dokonania interpretacji dostosowującej ww. przepisu prawa krajowego do wymogów VI Dyrektywy (por. co do konieczności takiego działania Sądu orzeczenie TSWE w sprawach Haga (nr 32/74); mazzalai/Ferrovia del Renon (nr 11/75) czy Felicitas/Finanzamt für Verkehrsteuern (nr 270/81) i inne powołane w "Leksykon VAT 2006" J. Zubrzyckiego s. 11).
W związku z czym uznał, że pojęcie podatnika należy rozumieć w następujący sposób: podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o ptu jest każdy podmiot /osoba fizyczna, prawna, jednostka nie mająca osobowości prawnej/, który:
1/ prowadzi działalność gospodarczą;
2/ w sposób samodzielny;
3/ bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.
Przy czym pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć całościowo. I tak art. 15 ust. 2 ustawy o ptu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z powyższej definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: producent czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca - podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. Użycie w definicji modulanta jakim jest słowo "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej. Można go zastąpić innym modulantem jakim jest słowo "także czy też" (por. "Mały Słownik Języka Polskiego" pod red. B. Dunaj, Warszawa 2005). A zatem podatnikiem VAT jest ten kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności.
Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe upatrując pojęcia działalności gospodarczej w intencji osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie, dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o ptu. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o ptu sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Sąd zatem podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu 6 września 2006 r. o sygn. akt I SA/Wr 1254/05, jak też w Leksykonie VAT J. Zubrzyckiego, że sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu.
Ponadto istotą interpretacji przepisów prawa podatkowego jest udzielenie odpowiedzi przez organy podatkowe na przedstawiony przez podatnika stan faktyczny. Podnoszenie przez podatnika okoliczności braku zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej, jak też wskazywanie, na okoliczność sprzedaży majątku prywatnego stanowią wystarczające okoliczności, które wskazują na wyłączenie rzeczonego majątku spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie można jednak zapominać, że udzielona interpretacja przepisów prawa podatkowego nie zamyka organom podatkowym drogi do przeprowadzenia postępowania podatkowego. W toku zaś tegoż postępowania mogą organy podatkowe udowodnić odmienny - niż rzeczony przez podatnika - obiektywny zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, z tym, że zamiar ten musi być udowodniony na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, a nie jedynie ograniczenie się do prostego stwierdzenia wielokrotności sprzedaży.
Fakt błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 ustawy o ptu, co skutkowało naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), spowodował uchylenie decyzji oraz poprzedzającego ja postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 p.s.a., a orzeczenie o kosztach - w treści art. 200 p.s.a. Na ww. kwotę składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł.
Organy podatkowe udzielając ponownie interpretacji podatkowej powinny uwzględnić wyrażone powyżej stanowisko Sądu.