I SA/WR 656/24

I SA/Wr 656/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-01-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Marta Semiczek /przewodniczący/
Piotr Kieres
Tomasz Trybuszewski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 228 par. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Tezy
Decyzje określające zobowiązanie  podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczące kilku czy kilkunastu okresów rozliczeniowych nie stanowią - w znaczeniu materialnym - pojedynczej decyzji obejmującej wszystkie okresy rozliczeniowe, ale stanowią sumę kilku czy kilkunastu decyzji dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi W Sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2024 r. nr 0201-lOV-13.4103.22.2024 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 4.06.2024 r. nr 0201-lOV-13.4103.22.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: organ odwoławczy , DIAS, organ II instancji), stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przez W. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej jako: Strona, Skarżąca, Spółka) od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: organ I instancji, NDUCS, organ podatkowy) z dnia 15.12.2023 r. nr 458000-CKK-21.5001.47.2023 wydanej w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: również VAT) za okres od stycznia do listopada 2020 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2020 r.
W uzasadnieniu organ II instancji wskazał na następujący stan faktyczny.
Powołaną decyzją NDUCS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2020 r., a za listopad 2020 r. kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2020 r. Decyzja zawiera prawidłowe pouczenie o sposobie i terminie wniesienia odwołania.
Decyzja z dnia 15.12.2023 r. została wysłana na adres elektroniczny pełnomocnika Strony i uznana za doręczoną w dniu 30.12.2023 r.
Dalej DIAS podał, że pismem z dnia 10.01.2024 r. Spółka wniosła żądanie uzupełnienia ww. decyzji, co do jej rozstrzygnięcia. Żądanie dotyczyło uzupełnienia przez organ podatkowy sentencji decyzji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. o właściwe określenie przedmiotu kwoty 9.288 zł. Strona odwołała się do treści art.213 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2023 r. poz.2383 dalej jako: O.p.).
Postanowieniem z dnia 19.01.2024 r. nr 458000-CKK-21.5001.47.2023 NDUCS odmówił uzupełnienia decyzji z dnia 15.12.2023 r., w zakresie zawartego w sentencji tejże decyzji rozstrzygnięcia za listopad 2020 r., uznając, że rozstrzygnięcie jest kompletne i nie wymaga uzupełnienia. Strona wniosła na powyższe postanowienie zażalenie. DIAS postanowieniem z dnia 15.03.2024 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji o odmowie uzupełnienia decyzji z dnia 15.12.2023 r. Postanowienie to zostało doręczone w dniu 22.03.2024 r. Strona złożyła na ww. postanowienie organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
W dalszej kolejności DIAS wyjaśnił, że w dniu 5.04.2024 r. (tj. w terminie 14 dni od doręczenia ww. postanowienia) Strona, powołując się na uprawnienia określone w art. 213 § 4 i § 5 O.p. wniosła odwołanie od decyzji NDUCS z dnia 15.12.2023 r.
Dodatkowo, pismem z dnia 6.05.2024 r., Strona złożyła kolejne odwołanie za okresy od stycznia do października 2020 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia.
DIAS podkreślił, że jeżeli w trakcie badania wstępnego organ odwoławczy stwierdzi, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu do jego złożenia, wówczas wydaje postanowienie, w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.
Organ II instancji wyjaśnił, że decyzja NDUCS z dnia 15.12.2023 r., obejmująca rozstrzygnięcie w podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2020 r. została skutecznie doręczona w dniu 30.12.2023 r. Konsekwencją tego zdarzenia było wejście ww. decyzji do obrotu prawnego, a jednocześnie otwarcie biegu 14- dniowego terminu do jej zaskarżenia w trybie odwoławczym. Organ odwoławczy wskazał dalej, że, w przypadku odmowy uzupełnienia decyzji, termin do wniesienia odwołania zaczyna biec w momencie, gdy rozstrzygnięcie o odmowie będzie ostateczne. DIAS podkreślił, iż pismem z dnia 10.01.2024 r. Strona złożyła żądanie o uzupełnienie decyzji NDUCS z dnia 15.12.2023 r., co do jej rozstrzygnięcia, wnosząc o uzupełnienie przez organ podatkowy sentencji decyzji tylko w części, tj. dotyczącej podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy listopad 2020 r. Zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania za listopad 2020 r. powinien być liczony od dnia doręczenia ostatecznego postanowienia o odmowie uzupełniania decyzji, co miało miejsce w dniu 22.03.2024 r. Tym samym, w ocenie DIAS wnosząc przedmiotowe odwołanie w dniu 5.04.2024 r. Strona nie uchybiła terminowi do jego wniesienia, ale wyłącznie w zakresie rozstrzygnięcia, dotyczącego listopada 2020 r.
Zdaniem DIAS, Strona powinna wnieść odwołanie od decyzji NDUCS z dnia 15.12.2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2020 r. najpóźniej do dnia 15.01.2024 r., tj. w terminie 14 dni od doręczenia tej decyzji. W zakresie bowiem tych okresów rozliczeniowych Strona nie złożyła wniosku o uzupełnienie rozstrzygnięcia.
Reasumując organ II instancji uznał, że skoro Strona odwołanie za wszystkie okresy rozliczeniowe (od stycznia do listopada 2020 r.), będące przedmiotem decyzji NDUCS z dnia 15.12.2023 r. wniosła w dniu 5.04.2024 r., to 14-dniowy termin o jakim mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. w zakresie rozliczenia Strony od stycznia do października 2020 r. został uchybiony.
DIAS wyjaśnił, że sporna decyzja NDUCS z dnia 15.12.2023 r. jest decyzją o charakterze podzielnym, ponieważ odnosi się do rozliczeń podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe, które stanowią za każdy okres odrębną przedmiotowo część decyzji w znaczeniu formalnym, tj. decyzję w ujęciu materialnym. W decyzji tej organ I instancji określił Stronie od stycznia do października 2020 r. za każdy z miesięcznych okresów rozliczeniowych zobowiązanie w podatku od towarów i usług, natomiast nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określił jedynie za listopad 2020 r. Ponadto organ podatkowy za każdy z tych okresów (z wyłączeniem marca 2020 r.) ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. DIAS wyjaśnił, że nie ma przeszkód prawnych uniemożliwiających dokonanie rozliczenia podatku od towarów i usług za kilka okresów w jednej decyzji. Jeżeli decyzja podatkowa (w znaczeniu formalnym) obejmuje więcej okresów rozliczeniowych, to każdy z nich stanowi odrębne w sensie materialnym rozstrzygnięcie, dotyczące konkretnego zobowiązania podatkowego.
W konsekwencji powyższego, możliwe jest zaskarżenie odwołaniem części decyzji (w rozumieniu formalnym), jeżeli część taką podmiotowo i przedmiotowo można w niej wyodrębnić, jako decyzję w znaczeniu materialnym. Analogicznie - w ocenie organu - możliwe jest - jak w niniejszej sprawie - zawnioskowanie o uzupełnienie decyzji jedynie w zakresie części rozstrzygnięcia odnoszącego się do danego okresu rozliczeniowego bez konieczności wnoszenia o uzupełnienie całej decyzji podzielnej w znaczeniu formalnym.
W konsekwencji, zdaniem DIAS, należało przyjąć, że wniosek o uzupełnienie decyzji dotyczy tylko decyzji w znaczeniu materialnym w zakresie rozliczenia za listopad 2020 r. i taki powinien być zakres przedmiotowy spornego postępowania wpadkowego w sprawie uzupełnienia decyzji.
W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, termin do wniesienia odwołania, określony w art. 213 § 4 w związku z § 5 O.p. ma zastosowanie jedynie do decyzji (w znaczeniu materialnym) rozstrzygającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. Dla pozostałych decyzji w rozumieniu materialnym, zawartych w decyzji formalnej z dnia 15.12.2023 r., a odnoszących się do pozostałych okresów rozliczeniowych, zastosowanie ma termin określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.
Reasumując, w przekonaniu DIAS, wniesienie środka odwoławczego z uchybieniem 14-dniowego terminu, stosownie do postanowień przepisu art. 228 O.p., wyklucza możliwość jego merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Oznacza to, że decyzja organu I instancji z dnia 15.12.2023 r. w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług od stycznia do października 2020 r. stała się ostateczna. DIAS podkreślił, że odwołanie Strony w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. zostanie rozpatrzone, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący zaskarżył postanowienie DIAS w całości.
Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
1. art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, iż w sprawie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NDUCS w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2020 r. oraz w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2020 r. i w konsekwencji nieuprawnione wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Zdaniem Skarżącego należało uznać, iż odwołanie z dnia 5.04.2024 r. zostało złożone w terminie ustawowym z uwagi na okoliczność złożenia przez Skarżącą wniosku o uzupełnienie decyzji NDUCS co do jej rozstrzygnięcia, wpływającego na sposób liczenia terminu do wniesienia odwołania;
2. art. 213 § 5 w zw. z art. 213 § 1 i 4 oraz w zw. z art. 207 § 1 i art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż decyzja NDUCS z dnia 15.12.2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług zawierająca jedno łączne rozstrzygnięcie w zakresie poszczególnych wymienionych w tejże decyzji miesięcy 2020 r. i jednocześnie w zakresie różnych przedmiotów decyzji (tj. określenia zobowiązania podatkowego, określenia kwoty do przeniesienia i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego) stanowiła w istocie połączenie w jednej decyzji wielu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług z wieloma rozstrzygnięciami tych decyzji, a w konsekwencji błędne uznanie, iż Skarżąca żądała uzupełnienia decyzji NDUCS dotyczącej jedynie miesiąca listopada 2020 r. (a nie w zakresie całości rozstrzygnięcia przedmiotowej decyzji, które to rozstrzygnięcie było obarczone błędem w części dotyczącej listopada 2020 r.), co ostatecznie skutkowało obliczeniem przez DIAS biegu terminu do wniesienia odwołania w sposób niedopuszczalny i powodujący uznanie przez Organ za wniesione w terminie tylko odwołania za listopad 2020 r., a za pozostałe miesiące objęte tym samym odwołaniem uznanie odwołania za wniesione po terminie;
3. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie uchybienia terminowi w sposób naruszający zasadę zaufania do działania organu podatkowego ze względów opisanych w pkt 1 i 2 powyżej;
4. art. 121 O.p. w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 215 § 1 oraz art. 219 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie uchybienia terminowi w sposób naruszający zasadę zaufania do działania organu podatkowego, wyrażające się w nierzetelnym przedstawianiu w uzasadnieniu faktycznym postanowienia stanu faktycznego sprawy, polegającym na niezgodnym z rzeczywistością opisie wydanej przez NDUCS decyzji w zakresie jej rozstrzygnięcia co do miesięcy i kwot, których dotyczy określenie zobowiązania podatkowego;
5. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie uchybienia terminowi w sposób naruszający zasadę zaufania do działania organu podatkowego, wyrażające się m.in. w zignorowaniu przez DIAS znaczącej części wyjaśnień Skarżącej w sprawie sposobu liczenia terminu do wniesienia odwołania, skierowanych bezpośrednio do organu i przekazanych w piśmie procesowym w dniu 23.05.2024r. Organ w tym zakresie przywołał jedynie wyroki sądów administracyjnych wydanych w innych stanach faktycznych sprawy, nienawiązujących do kwestii uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług.
Mając na uwadze powyższe zarzuty Strona wniosła o:
I. uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia DIAS,
II. zasądzenie na rzecz Skarżącej od DIAS kosztów postępowania sądowego według
norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu Skarżący wywiódł, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, jaki wpływ na bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji NDUCS miało złożenie przez Spółkę żądania uzupełnienia tejże decyzji. Myśl przewodnia DIAS sprowadza się do twierdzenia, iż Spółka złożyła tylko wniosek o uzupełnienie decyzji za listopad 2020 r. jako okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług, a nie złożyła wniosków o uzupełnienie odrębnych decyzji za pozostałe okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług, których to okresów również dotyczyło rozstrzygnięcie decyzji wymiarowej NDUCS. W konsekwencji, zdaniem organu, nawiązując do przepisów art. 213 § 1, 4 i 5 O.p., terminy do wniesienia odwołania, a w zasadzie odrębnych odwołań były różne: termin odroczony do 5.04.2024 r. dla listopada 2020 r. i termin podstawowy do 15.01.2024 r. dla pozostałych miesięcy wymienionych w decyzji z dnia 15.12.2023 r. Z takim tokiem rozumowania Skarżąca się nie zgodziła, uznając iż termin do wniesienia odwołania był jeden i ten sam dla wszystkich miesięcy 2020 r., których dotyczyło rozstrzygnięcie decyzji NDUCS i był to 5.04.2024 r.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje :
Skarga nie jest zasadna.
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji, wydając zaskarżony akt, nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast na podstawie art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że skarga podlega oddaleniu, jeżeli zaskarżonemu aktowi nie można postawić zarzutu naruszenia prawa dającego podstawę do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. Taki stan rzeczy Sąd stwierdził w niniejszej sprawie, albowiem kontrola legalności zaskarżonego postanowienia doprowadziła do stwierdzenia, że nie narusza ono prawa, a zatem brak jest podstaw do jego uchylenia.
Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w skardze należy przede wszystkim wskazać, że przedmiotem kontroli dokonanej przez Sąd z punktu legalności w niniejszej sprawie jest postanowienie organu odwoławczego wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania powinno być oparte na dowodach wskazujących na okoliczność, że odwołujący przekroczył termin określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Termin z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. jest terminem zawitym. Czynność dokonana z uchybieniem tego terminu jest nieskuteczna, tym samym odwołanie wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia nie podlega merytorycznemu rozpatrzeniu przez organ odwoławczy. Stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia odwołania organ bada, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustala, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one w efekcie przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania.
W sprawie stwierdzenia uchybienia terminu bada się kwestie prawidłowości doręczenia decyzji, ustalenia dat początku i końca biegu terminu do wniesienia odwołania oraz ustalenia czy wniesienie odwołania w konkretniej dacie nastąpiło w terminie. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.
Co istotne i co podkreślane jest w orzecznictwie to, pogląd że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Tym samym każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu, stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. wyrok NSA z 8.07.2010 r., sygn. akt II FSK 372/09, CBOSA; wyrok NSA z 1.10.2009 r., sygn. akt I FSK 854/08, CBOSA).
Taka sytuacja, jak słusznie przyjął organ odwoławczy, miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Z akt administracyjnych przedłożonych Sądowi wynika, że decyzja organu I instancji z dnia 15.12.2023 r. została doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 30.12.2023r. Sporna w sprawie jest kwestia ustalenia daty początkowej biegu terminu do wniesienia odwołania od w/w decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2020 r. Zdaniem Strony, z uwagi na treść art. 213 § 1, § 4 i § 5 O.p., bieg terminu do wniesienia odwołania dla Strony zaczął biec od dnia następnego po dniu doręczenia Stronie postanowienia DIAS z dnia 15.03.2024 r., utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 19.01.2024 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji. Wskazane postanowienie DIAS zostało Stronie doręczone w dniu 22.03.2024 r. zatem 14 dniowy termin do wniesienia odwołania, według Strony, upłynął w dniu 5.04.2024 r. i został zachowany. Odmienne stanowisko zajął DIAS wywodząc, że termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg w dniu 31.12.2023 r. i upłynął 15.01.2024 r. Organ odwoławczy argumentował, że wniosek o uzupełnienie decyzji NDUCS dotyczył wyłącznie rozliczenia VAT za listopad 2020 r. a zatem w przypadku rozstrzygnięcia za pozostałe miesiące 2020 r. objęte tą decyzją, nie znajduje zastosowania termin do wniesienia odwołania wynikający z przepisów art. 213 § 4 i § 5 O.p.
W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organowi odwoławczemu.
Przepis art. 213 § 1 O.p., stanowi, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (art. 213 § 4 O.p.) Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio (art. 213 § 5 zdanie pierwsze O.p.). W świetle powyższego w przypadku wydania przez organ I instancji postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji i w razie wniesienia zażalenia na to postanowienie - termin do wniesienia odwołania od decyzji, której uzupełnienia strona się domagała, biegnie od dnia doręczenia ostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia tej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 11.05.2017 r. sygn. akt I GSK 1181/15, CBOSA).
W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że wniosek o uzupełnienie decyzji NDUCS dotyczył wyłącznie rozliczenia VAT za listopad 2020 r. a zatem w przypadku rozstrzygnięcia za pozostałe miesiące 2020 r. objęte tą decyzją, nie znajduje zastosowania termin do wniesienia odwołania wynikający z przepisów art. 213 § 4 i § 5 O.p.
Za słuszną należy uznać argumentację DIAS, że zakres żądania Strony wyrażony we wniosku z 10.01.2024 r. o uzupełnienie decyzji dotyczył wyłącznie rozliczenia VAT za listopad 2020 r. Strona wyraźnie sformułowała swoje żądanie. Wskazała datę i numer decyzji, precyzując jednocześnie, że żąda uzupełnienia tej decyzji w części, tj. w zakresie rozstrzygnięcia odnoszącego się do danego okresu rozliczeniowego (listopad 2020 r.), a nie do wszystkich okresów rozliczeniowych objętych ww. decyzją. Taki sam zakres żądania Strona wskazała także w zażaleniu, jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na postanowienie DIAS z dnia 15.03.2024 r. Zatem DIAS przyjął prawidłowo, iż Strona złożyła wniosek o uzupełnienie decyzji NDUCS (w rozumieniu materialnym) w części dotyczącej rozliczenia VAT za listopad 2020 r.
Takie stanowisko wynika również z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13.11.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 417/24. Sąd w wyroku tym przyjął, że zarzuty podniesione przez Skarżącą zmierzają w istocie do podważenia prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia co do sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. Ponadto Sąd wyjaśnił, że w skardze wyraźnie Strona wskazała, że w sprawie chodzi o formalną poprawność podjętego przez NDUCS w decyzji z dnia 15.12.2023 r. rozstrzygnięcia za listopad 2020 r. na gruncie obowiązujących w O.p. pojęć i terminów, określających wynik rozliczenia w VAT za dany okres rozliczeniowy.
Reasumując, brak jest zatem podstaw do przyjęcia jako zasadnego stanowiska Skarżącej, że wniosek o uzupełnienie rozstrzygnięcia dotyczył całości decyzji z dnia 15.12.2023 r. a więc również rozliczenia VAT za okres od stycznia do października 2020 r. Takie stanowisko Spółki nie wynika z wniosku, zażalenia ani skargi do WSA w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 417/24, co jednoznacznie wyartykułował Sąd w przytoczonym wyroku i z czym Sąd orzekający w sprawie się zgadza.
Sąd podziela także argumentację DIAS, iż decyzja organu I instancji z dnia 15.12.2023 r. jest decyzją o charakterze podzielnym, ponieważ odnosi się do rozliczeń podatkowych w zakresie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r., które stanowią za każdy okres – miesiąc kalendarzowy - odrębną przedmiotowo część decyzji, tj. decyzję w ujęciu materialnym.
Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 16.11.2022 r. sygn. akt I FSK 89/19 (CBOSA) w świetle art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz art. 21 § 2 O.p., okresem rozliczeniowym stanowiącym przedmiot rozstrzygnięcia w VAT pozostaje okres miesięczny. Oznacza to, że w podatku od towarów i usług zasadą powinno być wydawanie odrębnych decyzji wymiarowych za poszczególne miesiące. Określenie zobowiązania podatkowego za każdy z tych okresów stanowi samodzielną (odrębną) sprawę. Ze względów ekonomiki procesowej (art. 125 § 1 O.p.) nie jest jednak wykluczone obejmowanie jedną decyzją kilku okresów rozliczeniowych. Podkreślenia wymaga, że przyjęcie takiego rozwiązania nie pozbawia rozstrzygnięć za poszczególne miesiące charakteru odrębnych spraw w znaczeniu materialnoprawnym (zob. np. wyrok NSA z dnia 27.08.2014 r., sygn. akt I FSK 1315/13 oraz powołane tam orzeczenia - CBOSA). Jak trafnie podkreślano w orzecznictwie, w decyzji rozstrzygającej o wymiarze podatku za więcej niż jeden miesiąc zawartych jest tyle odrębnych procesowo decyzji, o ilu okresach rozliczeniowych ona rozstrzyga. W istocie rzeczy organ zawiera wówczas w jednym piśmie kilka decyzji w rozumieniu art. 207 O.p. Decyzja taka nie stanowi więc jednej decyzji w znaczeniu procesowym, a jedynie w ujęciu technicznym. W konsekwencji skoro dopuszczalne jest zamieszczenie w jednej decyzji rozstrzygnięć odnoszących się do kilku spraw, to tym bardziej dopuszczalne jest zweryfikowanie przez organ odwoławczy poszczególnych rozstrzygnięć kilkoma decyzjami, obejmującymi poszczególne sprawy (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 10.09.2015 r., sygn. akt I FSK 900/14, podobnie w wyroku NSA z dnia 3.03.2008 r., sygn. akt I FSK 220/07 i z dnia 17.10.2017 r., sygn. akt I FSK 147/16, CBOSA).
Należy odróżnić decyzję w znaczeniu formalnym, jako konkretny dokument opatrzony indywidualnym numerem, od decyzji w znaczeniu materialnym, tj. rozstrzygnięcia określonej sprawy administracyjnej czy podatkowej. Jak już ustalono w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości fakt, że w przypadku spraw w przedmiocie podatku od towarów i usług, należałoby wydawać odrębne decyzje (w znaczeniu materialnym i formalnym) dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych. Wydawanie jednak w sprawach dotyczących tego samego podatnika jednej decyzji (w znaczeniu formalnym), obejmującej kilka okresów rozliczeniowych ma miejsce z przyczyn czysto praktycznych i z tych względów jest tolerowane przez sądy. Nie ma to jednak wpływu na to, że decyzje dotyczące kilku czy kilkunastu okresów rozliczeniowych nie stanowią - w znaczeniu materialnym - pojedynczej decyzji obejmującej wszystkie okresy rozliczeniowe, ale stanowią sumę kilku czy kilkunastu decyzji dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych (pokreślenie Sądu) (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 14.03.2002 r. sygn. akt III SA 2307/00; wyrok NSA z dnia 18.11.2005 r. sygn. akt I FSK 256/05 oraz wyrok NSA z dnia 26.11.2020 r. sygn. akt I FSK 485/18, CBOSA).
Rację ma zatem DIAS przyjmując, że decyzja NDUCS z dnia 15.12.2023 r. stanowi w sensie formalnym (jako dokument) jedną decyzję, natomiast w sensie materialnoprawnym zawiera kilkanaście odrębnych decyzji rozstrzygających sprawę rozliczenia VAT za poszczególne miesiące 2020 r.
Podsumowując Strona złożyła wniosek o uzupełnienie decyzji NDUCS, na podstawie art. 213 § 1 O.p. w części tej decyzji dotyczącej rozliczenia VAT za miesiąc listopad 2020r. W związku z powyższym skutki prawne wniosku o uzupełninie decyzji NDUCS, określone w art. 213 § 4 i § 5 O.p. w postaci przedłużenia terminu rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania powstały wyłącznie w zakresie rozstrzygnięcia NDUCS dotyczącego rozliczenia VAT za listopad 2020 r., co słusznie przyjął DIAS w zaskarżonym postanowieniu.
Zatem w przypadku pozostałej części tej decyzji – opisanej w sentencji zaskarżonego postanowienia - w zakresie rozliczenia VAT za okres od stycznia do października 2020 r. termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg w dniu 31.12.2023 r. i upłynął bezskutecznie w dniu 15.01.2024 r. Z tych też względów odwołanie strony z dnia 5.04.2024 r. od decyzji we wskazanej części zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu, jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonym postanowieniu. Zatem zaskarżone postanowienie DIAS jest zgodne z art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 O.p.
Odnosząc się do argumentów podniesionych w skardze należy zauważyć, że DIAS w zaskarżonym postanowieniu (str.6-8) w sposób wyczerpujący odniósł się do pisma procesowego Strony z dnia 23.05.2024 r. Okoliczność, że organ podatkowy nie zgodził się z argumentacją Strony nie stanowi o naruszeniu przez ten organ zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).
O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (zob. wyrok NSA z dnia 20.10.2022 r. sygn. akt III FSK 1014/21, CBOSA).
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 O.p. w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 215 § 1 oraz art. 219 O.p. polegającego na niezgodnym z rzeczywistością opisie wydanej przez NDUCS decyzji w zakresie jej rozstrzygnięcia co do miesięcy i kwot, których dotyczy określenie zobowiązania podatkowego, Sąd wskazuje, że DIAS postanowieniem z dnia 13.08.2024 r. nr 0201-lOV-13.4103.22.2024, na podstawie art. 215 § 1 O.p., sprostował oczywiste omyłki pisarskie w zaskarżonym postanowieniu, we wskazanym w skardze zakresie. W związku z powyższym wskazane w skardze omyłki pisarskie nie miały wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia DIAS.
Reasumując, Sąd stwierdził, że brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, ponieważ nie narusza ono art. 228 § 1 pkt 2 w związku art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania zobowiązywało organ do wydania postanowienia stwierdzającego ten fakt.
Uznając, że zaskarżone postanowienie w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby jego uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu wobec braku podstaw do jego usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.
Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeśli przedmiotem skargi jest postanowienie kończące postępowanie, a taki akt był przedmiotem skargi w niniejszej sprawie.