I SA/WR 651/06

I SA/Wr 651/06 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2006-11-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-04-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Andrzej Szczerbiński
Lidia Błystak /przewodniczący/
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 19
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Lidia Błystak Sędziowie Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Aleksandra Słomian po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 15 listopada 2006 r. sprawy ze skargi : D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesięcy : marca, kwietnia i maja 2004 r., II. w pozostałym zakresie oddala skargę, III. wstrzymuje wykonanie decyzji w części określonej w pkt I, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 3.702,00 (trzy tysiące siedemset dwa 0/100) złote.
Uzasadnienie
W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2004 r. organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. D. M. zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym pochodzącą z przeniesienia z poprzedniego miesiąca tj. grudnia 2003 r. o [...] i w konsekwencji w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2004 r. zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Powyższa nieprawidłowość miała wpływ na rozliczenie kolejnych miesięcy 2004 r. i skutkowała naruszeniem art. 21 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Natomiast w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2004 r. skarżący zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę [...] poprzez dwukrotne ujęcie w ewidencji zakupu i deklaracji VAT-7 podatku od towarów i usług wynikającego z dokumentów SAD Nr [...] przedłożonego w UC G. W. oraz Nr [...] przedłożonego w UC Rz., czym naruszył art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Z uwagi na opisane nieprawidłowości organ kontroli skarbowej stwierdził, że deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące od stycznia do maja 2004 r. nie odzwierciedlają stanu faktycznego, skutkiem czego skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2004 r., co znalazło odzwierciedlenie w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzji z dnia [...] Nr [...].
Z decyzją tą skarżący nie zgodził się i złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie sprawy określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z uwzględnieniem kwot podatku naliczonego wynikających z dokumentów SAD:
- Nr [...], UC Rz. z dnia [...], kwota VAT [...], Nr [...], UC Rz. z dnia [...], kwota VAT [...] zł.,
- Nr [...], UC Rz. z dnia [...], kwota VAT [...],
na co skarżący wskazywał wcześniej w piśmie z dnia [...].
Decyzji tej skarżący zarzucił, iż organ I instancji nie uwzględnił wniosku strony o uwzględnienie podatku naliczonego wynikającego z w/w dokumentów odprawy celnej złożonego w trakcie prowadzonego przez ten organ postępowania, przez co decyzja ta wydana została z naruszeniem następujących przepisów prawa:
- art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędne jego zastosowanie i określenie wysokości podatku naliczonego za miesiące marzec i kwiecień 2004 r. bez uwzględnienia kwot podatku naliczonego wynikających z ww. dokumentów odprawy celnej SAD,
- art. 19 i art. 21 ust. 1 ww. ustawy, poprzez odmowę stronie prawa do odliczenia zapłaconego podatku naliczonego wynikającego z dokumentów, o których mowa,
- art. 121 § l i art. 122 w związku z art. 180 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez niestosowanie w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej.
W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżący powołując przepisy art. 19 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych dokumentów SAD, przy czym Jego zdaniem istnienie tego podatku, jego wysokość w łącznej kwocie [...] oraz fakt zapłaty nie były kwestionowane przez organ I instancji. Pomimo, iż realizacja ustanowionego art. 19 ww. ustawy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, powinna następować przez wypełnienie i złożenie deklaracji podatkowej, nie można na tej podstawie wywodzić wniosku, że prawo do odliczenia powstaje w momencie złożenia deklaracji, a w konsekwencji braku złożenia deklaracji nie występuje w ogóle podatek naliczony. Z przepisu art. 19 ust. 3 tej ustawy nie wynika też, iż uprawnienie do skorzystania z odliczenia wygasa po upływie terminu do złożenia rozliczenia podatkowego. W ustawie brak jest przepisu, który wprost mówiłby o utracie tego prawa. Kolejny przepis art. 19 ust. 3b daje podatnikowi, w przypadku nie dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowych terminach, prawo do dokonania korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za wskazane okresy, nie później niż w ciągu roku, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zdaniem skarżącego organ podatkowy z wykładni gramatycznej powyższego przepisu wywiódł nieuzasadniony wniosek, że po upływie roku podatnik nie ma możliwości dokonania takiej korekty. Jest to stanowisko nieuzasadnione, bowiem prawo do skorygowania deklaracji podatkowej daje podatnikowi art. 81 a § 1 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie powyższego powołał uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 30.06.2003 r. (FPS 3/03) oraz wyrok NSA z dnia 20.01.2004 r. (I SA/Wr/2702/2001).
Stwierdził ponadto, że obowiązek korekty spoczywa także na organach podatkowych na podstawie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. To z art. 19 ust. 3 b ww. ustawy o VAT wynika, że po upływie roku, możliwość dokonania korekty ma wyłącznie organ podatkowy (na wniosek lub z urzędu - w trakcie toczącego się postępowania) - aż do upływu terminu przedawnienia. Przeciwne twierdzenie pozostawałoby w sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej.
W przypadku wątpliwości, czy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego istnieje, należy zdaniem skarżącego podjąć próbę interpretacji wątpliwości w zgodzie z założeniami Dyrektyw Unii Europejskiej. Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej wynikających z postanowień I i VI Dyrektywy należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Postulat ten jest realizowany poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością. Przedsiębiorstwo powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (z dnia 20.01.2004 r. I SA/Wr 2702/2001) oraz orzeczenia ETS, z których cytuje: "Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z zasady neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej."
Dyrektor Izby Skarbowej we W., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego - w ramach którego ocenił materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy oraz rozpatrzył zarzuty podniesione w odwołaniu - decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Odnośnie zaistniałego w sprawie sporu organ odwoławczy stwierdził, że wyrażona w art. 19 ust. l ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zasada neutralności tego podatku dla podatnika, wyrazem której jest prawo podatnika, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną znajduje zastosowanie również w przypadku, gdy dokonywana jest korekta rozliczenia podatnika z urzędu, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego. Podatek naliczony wynikający z dokumentów potwierdzających określone zdarzenia gospodarcze, związany z nabyciem towarów i usług służących wykonaniu czynności opodatkowanych, a nie ujętych przez podatnika zarówno w ewidencji, jak również w deklaracjach składanych dla celów podatku od towarów i usług, powinien być - w zakresie wskazanym przez podatnika, uwzględniony przez organ podatkowy. W tym celu przedłożone dokumenty źródłowe winny być poddane kompleksowej ocenie mającej na celu stwierdzenie zasadności ich uwzględnienia.
Mając na uwadze powyższe, w związku z zarzutem z odwołania o nieuwzględnieniu przez organ I instancji kwot podatku naliczonego zawartego we wskazanych przez Przedsiębiorstwo w odwołaniu dokumentach SAD, organ odwoławczy podjął działania w celu wyjaśnienia zasadności ich uwzględnienia. Przedsiębiorstwo było dwukrotnie wzywane przez organ odwoławczy pismami z dnia [...] i [...] w celu złożenia wyjaśnień i dostarczenia dowodów odnośnie terminów otrzymania ww. dokumentów SAD, co było niezbędne do prawidłowego rozpatrzenia sprawy w tym zakresie. Pismem z dnia [...] Przedsiębiorstwo przesłało wyjaśnienia do organu odwoławczego. Z treści tego pisma oraz z załączonego pisma Przedsiębiorstwa Spedycyjnego Spółka z o.o. A w W. Oddział w Sz. z dnia [...] wynika jedynie, że dokumenty celne SAD Nr: [...] i Nr [...] z dnia [...] zostały przesłane do Przedsiębiorstwa w dniu [...] Odnośnie dokumentu SAD Nr [...] z dnia [...] Przedsiębiorstwo nie przedstawiło również żadnych dowodów, potwierdzających datę otrzymania tego dokumentu. Mając zatem na uwadze przepis art. 19 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia wnioskowanych przez Przedsiębiorstwo kwot podatku naliczonego wynikającego z w/w dokumentów celnych SAD w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazane w odwołaniu miesiące tj. marzec i kwiecień 2004 r. Tak więc jakkolwiek zasada neutralności podatku VAT pozwala organowi podatkowemu skorygować rozliczenie podatku od towarów i usług poprzez uwzględnienie wnioskowanych przez podatnika kwot podatku naliczonego określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu wynikających z dokumentu celnego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, jednak, jak wskazano wyżej, może to nastąpić wyłącznie w określony przepisami sposób.
Mając zatem na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że pomimo iż wyżej omówiona kwestia została pominięta w decyzji organu I instancji, rozstrzygnięcie w sprawie podatku od towarów i usług za okres styczeń - maj 2004 r. nie ulegnie zmianie. Wobec czego utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zarzucił jej naruszenie przepisów prawa:
1/ proceduralnego, tj. art. art. 120, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1 i 3 ustawy Ordynacja
podatkowa, poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i odmowę odliczenia podatku naliczonego od spornych deklaracji SAD wskutek nie przeprowadzenia właściwego postępowania podatkowego mającego na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy,
2/ materialnego, tj. art. 19 ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez pozbawienie strony praw do odliczenia podatku naliczonego zawartego w niekwestionowanych dokumentach SAD, w dacie w nich wskazanej, będących dowodami wydania przez Urząd Celny decyzji dopuszczającej do obrotu na polskim obszarze celnym importowanych, przez skarżącego, towarów i jednocześnie potwierdzających zapłatę podatku od towarów i usług od tego importu.
W uzasadnieniu powyższego skarżący podniósł, że organy podatkowe zaniechały sprawdzenia rodzaju stosunków prawnych łączących agencje celne ze skarżącym, przez co doszło do pominięcia w trakcie postępowania pełnomocnictw udzielonych agencjom, skutkiem czego nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego. Skarżący podnosi, że udzielił agencjom celnym pełnomocnictw bezpośrednich do występowania w jego imieniu przed organami celnymi w zakresie wszystkich spraw związanych z odprawami celnymi przy imporcie towarów. Podkreśla, że przepisy art. 19 ust. 3 pkt l ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym formułujące ogólną zasadę dotyczącą momentu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie precyzują, jaka data decyduje o odbiorze dokumentów, w przypadku odbioru tych dokumentów przez reprezentujące skarżącego agencje celne. Jego zdaniem w związku z udzielonymi pełnomocnictwami momentem otrzymania dokumentów odprawy celnej, dającym prawo skarżącemu do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów, był moment ich otrzymania przez agencje celne.
Mając powyższe na względzie, zdaniem skarżącego, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie powinny przyjąć za datę otrzymania dokumentów odprawy celnej, datę dopuszczenia sprowadzonego towaru na polski obszar celny, gdyż najpóźniej w tej dacie skarżący przez swoich pełnomocników (agencje celne) otrzymał dokumenty potwierdzające dokonanie odprawy celnej i wypełnił ciążące na nim w związku z tym obowiązki. Brak jest zatem, w ocenie skarżącego, podstaw do zawartego w decyzji organu odwoławczego stwierdzenia, że nie można ustalić w jakim terminie skarżący dysponował przedmiotowymi dokumentami celnymi, tym samym brak jest podstaw do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach.
Strona przeciwna po zapoznaniu się z zarzutami zawartymi w skardze podtrzymała stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi.
Zdaniem strony przeciwnej wyrażone w skardze stanowisko skarżącego, iż momentem otrzymania dokumentu celnego przez podatnika jest data odbioru dokumentów celnych przez agencję celną będącą przedstawicielem bezpośrednim podatnika jest niesłuszne. Podkreślił organ, że zakres czynności agenta celnego określony w art. 256 Kodeksu celnego dotyczy wszelkich czynności przewidzianych w przepisach prawa celnego, w szczególności:
- badania towaru i pobierania próbek przed dokonaniem zgłoszenia celnego
- przygotowywania niezbędnych dokumentów i dokonywania zgłoszenia celnego
- uiszczania należności celnych przywozowych
- podejmowania towarów po ich zwolnieniu
- składania zabezpieczenia kwoty wynikającej z długu celnego
- wnoszenia odwołań i innych wniosków podlegających rozpatrzeniu przez organy celne, a więc czynności przewidzianych tylko w przepisach prawa celnego, a nie podatkowego.
Także przedstawicielstwo bezpośrednie, na które powołuje się skarżący, jest udzielane w zakresie spraw celnych. Tak więc odbiór dokumentu celnego SAD przez agenta celnego będącego przedstawicielem bezpośrednim w sprawach celnych, nie oznacza "otrzymania dokumentu celnego przez podatnika" w rozumieniu ww. art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dniem otrzymania dokumentu celnego przez podatnika w rozumieniu ww. art. 19 ust. 3 pkt 1, zdaniem strony przeciwnej, jest data jego fizycznego przekazania podatnikowi przez przedstawiciela (agencję celną). Powyższe stanowisko strony przeciwnej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki w sprawach: III SA 2827/01,1 SA/Łd 2127/01 i III SA 3123/01).
Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych dokumentów celnych SAD. Stwierdza jedynie, że mając na uwadze ww. przepis art. 19 ust. 3 pkt 1, brak jest podstaw do uwzględnienia wnioskowanych przez skarżącego kwot podatku naliczonego wynikającego z ww. dokumentów celnych SAD w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, które obejmuje zaskarżona decyzja. W świetle powyższego także, zdaniem strony przeciwnej podniesiony dopiero na etapie skargi, zarzut o naruszeniu przepisów prawa proceduralnego poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu zebranie całego materiału dowodowego, tj. nie sprawdzenie rodzaju stosunków prawnych, jakie łączyły skarżącego z agencjami celnymi dokonującymi odpraw celnych w jego imieniu oraz pominięcie w trakcie postępowania pełnomocnictw udzielonych tym agencjom przez skarżącego, jest nieuzasadniony. Jak bowiem wcześniej wykazano, w świetle przepisów art. 19 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dla określenia daty otrzymania dokumentów celnych istotne jest ustalenie momentu ich przekazania przez agencje celne podatnikowi, nie jest natomiast istotny rodzaj stosunków prawnych łączących skarżącego z agencjami celnymi. Tak więc nie było podstaw, zdaniem strony przeciwnej do podejmowania działań mających na celu uzyskanie pełnomocnictw na podstawie których agencje celne występowały w imieniu skarżącego w zakresie spraw celnych, gdyż nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w omawianym zakresie, Zauważyła również strona przeciwna, że skarżący zapoznawał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym (protokół zapoznania z materiałem dowodowym z dnia [...]) oraz miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie tego materiału (postanowienie z dnia [...] Nr [...]), a więc również możliwość dołączenia do sprawy udzielonych agencjom pełnomocnictw, skoro jak twierdzi w skardze były one istotne przy rozpatrywaniu sprawy. Z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału skarżący jednak nie skorzystał.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :
Skarga w części zasługuje na uwzględnienie.
W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.).
Spór pomiędzy stronami w przedmiotowej dotyczy wykładni pojęcia "otrzymania dokumentu celnego", o którym mowa w art.19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1993 r., Nr 11, poz.50 ze zm.), zwanej dalej w skrócie VATU. Zdaniem skarżącego otrzymanie takiego dokumentu przez agenta celnego będącego przedstawicielem bezpośrednim na zasadach określonych w Kodeksie celnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz.802 ze zm.) jest równoznaczne z otrzymaniem tego dokumentu przez samego podatnika (importera). Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że dopiero po przekazaniu dokumentu celnego przez przedstawiciela podatnikowi (importerowi) można uznać, że ten drugi "otrzymał dokument celny". Agent celny działający jako przedstawiciel bezpośredni skarżącego (importera) potwierdził w polu [...] dokumentów celnych SAD nr [...] oraz [...] ich odbiór w dniu [...], natomiast dokumentu SAD nr [...] w dniu [...]. W trakcie postępowania nie ustalono natomiast kiedy podatnik otrzymał w/w dokumenty celne od agencji celnych - strona nie prowadziła bowiem ewidencji wpływu korespondencji.
Zgodnie z art.19 ust.3 pkt 1 VATU podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny. Zasadnicze zatem znaczenie dla skorzystania z prawa do "rozliczenia" podatku naliczonego ma określenie kiedy podatnik "otrzymał dokument celny".
W przedmiotowej sprawie importując towary na polski obszar celny, podatnik zlecił dokonanie związanych z tym formalności, agencji celnej upoważniając reprezentującego ją agenta, do występowania w charakterze tzw. przedstawiciela bezpośredniego. Przyjęte przez polskiego ustawodawcę rozwiązanie opodatkowania transakcji importowych VAT, nosi daleko idące cechy komplementarności z regulacjami celnymi, komplementarności materialnej, polegającej na pojęciowym i funkcjonalnym powiązaniu podatku VAT z przepisami i instytucjami prawa celnego, ale także formalnej, przejawiającej się wiążącym charakterem ustaleń poczynionych przed organem celnym, w ramach czynności wykonywanych przez podatnika, na potrzeby rozliczeń podatkowych. W konsekwencji, związaniu podatnika i organu skarbowego ustaleniami stanowiącymi treść dokumentu celnego. Postanowienia VI Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej...([...]), nakazują Państwom Członkowskim powiązanie momentu powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w VAT z tytułu importu ze zdarzeniami z zakresu prawa celnego. Tego typu rozwiązanie Polski ustawodawca przyjął od początku obowiązywania tego podatku tj. od 1993 r., wiążąc zasady opodatkowania VAT z tytułu importu, ze stanami faktycznymi na gruncie prawa celnego. Na mocy art. 6 ust. 7 VATU obowiązek podatkowy w imporcie, powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zaś powstanie długu, związane jest zasadniczo z momentem przyjęcia zgłoszenia celnego i zarejestrowaniem kwoty z niego wynikającej. Kodeks Celny pojęcie zgłaszającego definiuje jako osobę, która dokonuje zgłoszenia celnego albo osobę, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje wydanie zgłaszającemu - odpowiedniej karty SAD, której odbiór, kwituje on w polu [...], składając podpis - jeżeli importera reprezentuje agencja celna odbioru dokonuje agent celny. Także wpłaty na konto urzędu dokona w imieniu podatnika ustanowiony przedstawiciel. Wspólne dla obu należności będzie także, pobrane przez organ celny zabezpieczenie należności, uwzględniające kwotę VAT. Już pobieżna analiza przedstawionych okoliczności materialno-faktycznych prowadzi do wniosku, że nie jest możliwe całkowite rozdzielenie sfery regulacji celnej i podatkowej. Po pierwsze, ze względu na implementację przez ustawę o podatku od towarów i usług na własne potrzeby procedury celnej. W art.11f VATU ustawodawca nakazał bowiem w zakresie nieuregulowanym stosowanie odpowiednich przepisów Kodeksu celnego. Po drugie, zważywszy na charakter przedstawicielstwa bezpośredniego w sprawach celnych, ograniczony wprawdzie do postępowania celnego, ale jednocześnie, ze względu na jego istotę, wywołujący skutki poza tym postępowaniem. Przepisy Kodeksu celnego wprowadzają w art.253 §1 dwa rodzaje przedstawicielstwa przed organami celnymi. Przedstawicielstwo bezpośrednie, kiedy przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby oraz pośrednie, kiedy czyni to we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. W obu przypadkach takim przedstawicielem może być agent celny. Analiza regulacji zawartych w przepisach celnych, prowadzi do wniosku, że na potrzeby postępowania celnego, ustawodawca dokonał rozszerzenia tradycyjnego pojęcia przedstawicielstwa rozumianego jako działanie w imieniu reprezentowanego i na jego rzecz, włączając w nie także tzw. zastępstwo pośrednie, obejmujące działanie we własnym imieniu, lecz na cudzy rachunek. W ten sposób przedstawicielstwo w sprawach celnych ukształtowane zostało szerzej niż przyjmuje się to tradycyjnie, obejmując wszystkich działających w cudzym imieniu i na cudzy rachunek przedstawicieli ustawowych, ale także, przedstawicieli pośrednich, tradycyjnie do przedstawicielstwa niezaliczanych. W konsekwencji, agentom celnym nadano szerokie uprawnienia obejmujące ogół czynności dokonywanych przed organami celnymi (art.256 Kodeksu celnego). W szczególności, umożliwiono im uczestniczenie w czynnościach procesowych obejmujących m.in. składanie w imieniu mocodawców wniosków dowodowych w postępowaniu celnym, doręczaniu pism, składaniu środka odwoławczego etc. W aspekcie historycznym warto zauważyć, że począwszy od dnia [...] agent celny może być także pełnomocnikiem podatnika przed organami celnymi w zakresie podatku VAT z tytułu importu (art.137 §1 a) Ordynacji podatkowej dodany przez ustawę o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych ...- Dz.U. z 2003 r., Nr 68, poz.623).
Stosunek łączący na gruncie prawa celnego importera (podatnika) z jego przedstawicielem (bezpośrednim) przed organem celnym, jest klasyczną formą umowy zlecenia działającą w normatywnym zespoleniu z przepisami Kodeksu cywilnego o pełnomocnictwie. Na gruncie prawa celnego, analogicznie, jak i w systemie prawa cywilnego, czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. Analogicznie do cywilistycznej, skonstruowana jest odpowiedzialność reprezentowanego za negatywne skutki działania przedstawiciela w ramach posiadanego upoważnienia np. w przypadku złej wiary, podstępu, etc. Innymi słowy, choć upoważnienie agenta celnego istotnie wygasa najpóźniej z chwilą zakończenia postępowania, o którym mowa w art. 137 § 1a) Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz.926 ze zm.), to konsekwencje czynności wykonanych przez niego, wiążą podatnika także po wywiązaniu się pełnomocnika z przyjętego zlecenia. To okoliczność o pierwszorzędnym znaczeniu zważywszy, iż obniżenie podatku należnego o naliczony z tytułu importu, nie wymaga wszczęcia sensu stricto postępowania podatkowego. Jest bowiem czynnością materialno-techniczną sprowadzającą się do złożenia deklaracji (samoobliczenia) przez podatnika. Rola organu skarbowego sprowadzona została przez ustawodawcę, do weryfikacji formalnej tej deklaracji. Przedmiotem zainteresowania organów podatkowych, jest więc zgodność deklaracji, z ustaleniami poczynionymi w dokumentach wydanych w innym postępowaniu - przez organy celne w kontekście przewidzianych prawem podatkowym terminów i sposobu rozliczania podatku.
Odnosząc się do przywołanej przez organy podatkowe wykładni gramatycznej pojęcia "otrzymania" należy zauważyć, że celem interpretacji normy podatkowej winien bowiem być każdorazowo rzeczywisty jej sens, determinowany zamiarem ustawodawcy. Innymi słowy, wykładnia gramatyczna nie może sprowadzać się do szukania jedynie potocznego lub słownikowego sensu poszczególnych wyrazów. Otrzymać w języku polskim to tyle co "stać się odbiorcą czegoś", "dostać coś, w darze lub w zamian" (Słownik języka polskiego CD, PWN 1998). Na gruncie języka potocznego stać się odbiorcą czegoś, można w sposób wieloraki. Zarówno poprzez fizyczne otrzymanie ale też, poprzez czynność niefizyczną, np. otrzymać przyrzeczenie załatwienia czegoś. W sensie prawnym, odbiorcą czegoś można stać się np. poprzez czynność osoby trzeciej, a więc także pełnomocnika, przedstawiciela. Czasownik ten, akcentuje bowiem skutek, a nie formę, która go wywołuje. Dla omawianego problemu, ze względu na potrzebę ustalenia konkretnej daty istotne jest zaś, aby bezwzględnie wskazywał na formę, bezpośredniego, "fizycznego" otrzymania. Generalnie jest to więc formuła nieostra szczególnie na płaszczyźnie prawnej. Z punktu widzenia interpretacji normy prawnej, istotę owego braku precyzji, może potęgować przedstawiony dylemat interpretacyjny na gruncie systemowym. W ujęciu prawnym i systemowym, ostrzejszym pojęciem jest czasownik "doręczyć" znaczący tyle co, "oddać do rąk", "przynieść na miejsce przeznaczenia". Posiada on dodatkowo ten walor, że język prawniczy przyporządkował mu konkretne znaczenie, z którym nierozerwalnie związana jest doniosłość skutków prawnych. Ustawodawca nie zdecydował się jednak na tę formułę.
Przedstawiając powyższe uwagi, należy zatem rozważyć poprawność interpretacji sprowadzającej się do przyjęcia potocznego znaczenia pojęcia "otrzymania dokumentu celnego" jako jedynego zgodnego z duchem VATU. Zdaniem Sądu, rozumienie pojęcia "otrzymania dokumentu celnego" jako jego fizycznego posiadania przez podatnika, może być sprzeczne z celem tego zapisu, a przede wszystkim, z przyjętym przez ustawodawcę systemem poboru i rozliczania tego podatku. Sądownictwo administracyjne wielokrotnie zwracało uwagę na wyjątkowo sformalizowany i dokumentacyjny charakter podatku VAT. Równie często, wskazywało na potrzebę przestrzegania reguł tak rozbudowanego formalizmu. Zauważając potrzebę zachowania tej spójności, pojęcie otrzymania dokumentu należałoby interpretować więc raczej jako synonim jego doręczenia w znaczeniu prawnym. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, kiedy skonstruowany przez ustawodawcę system VAT, do tego momentu konsekwentnie, oparty jest na instytucjach i stanie faktycznym wynikającym z prawa celnego (por. art.6 ust.7 oraz art.11f VATU). Takie założenie pozwoliłoby, zachować systemową spójność regulacji. W przeciwnym wypadku powstaje stan, w którym ten sam dokument jest "doręczany" raz, w ramach procedury celnej, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Ze skutkami podatkowymi tego zdarzenia (powstanie obowiązku podatkowego, bieg terminu do zapłaty podatku) podmiotowi, który jest upoważniony i dokonuje tego w imieniu mocodawcy. Drugi raz, "przekazywany" na potrzeby ewentualnego rozliczenia podatku VAT, w sposób w istocie nieformalny, niewynikający z przepisów, ale ze skutkami dla materii tymi przepisami regulowanej. O ile bowiem, po przyjęciu zgłoszenia organ celny wydaje dokumenty SAD zgłaszającemu zgodnie z procedurą celną, to w przypadku przekazywania dokumentacji tych samych odpraw między podatnikiem i jego agentem celnym mamy do czynienia w najlepszym przypadku z wypracowaną praktyką między dwoma podmiotami. Stan wynikający z tej praktyki ma wywierać skutek na gruncie podatkowym i decydować o ostatecznej wysokości podatku naliczonego modyfikując, jasno określone ramy czasowe rozliczania się podatników za poszczególne okresy. W ten sposób, bardzo restrykcyjnie sformułowane zasady opodatkowania i rozliczania VAT tracą swój jednolity, sformalizowany charakter w sposób niezrozumiały.
Odwołujący się jedynie do wykładni gramatycznej pogląd, nie może zasługiwać na akceptację z trzech powodów. Po pierwsze, naruszona zostaje jedna z fundamentalnych zasad podatku VAT, zasada jego neutralności, sprowadzająca się do obowiązku takiego konstruowania prawa krajowego aby przesunięcie w czasie odliczenia podatku naliczonego nie powodowało dodatkowych kosztów u podatnika. Patrząc obiektywnie, oczekiwanie przez podatnika na przekazanie przez agencję celną dokumentów SAD kilka miesięcy - jak w niektórych stanach faktycznych - bez wątpienia generuje po stronie podatnika koszty. Po drugie, zaburzona zostaje generalna zasada komplementamości prawa celnego względem regulacji podatkowej. I po trzecie, bez należytego uzasadnienia modyfikowane jest ex tunc systemowe rozwiązanie odpowiedzialności przedstawiciela za czynności wykonane w ramach upoważnienia. Skoro agent celny operując na gruncie prawa celnego może zaciągać w imieniu i na rzecz mocodawcy zobowiązania, powodując iż ten staje się dłużnikiem, także z tytułu podatku należałoby przyjąć, że wszystkie czynności przez niego wykonane w ramach te
go samego pełnomocnictwa wiążą w równym stopniu. W przypadku istotnej komplementamości regulacji, jako negatywną należy ocenić sytuację, w której (te same czynności) ten sam dokument wywołuje skutki dla pewnych czynności, a dla innych z tego samego zakresu regulacji, odnoszących się do tego samego stanu faktycznego i podmiotu, nie jest wiążący. Ustawodawca jest wszak racjonalny. Musiał zatem mieć świadomość, w jaki sposób funkcjonują instytucje prawa celnego dokonując ich sprzężenia z opodatkowaniem VAT z tytułu importu. Gdyby chciał ustalić w praktyce nieograniczone w czasie, pozbawione ram formalnych, prawo do obniżenia podatku, zapewne odstąpiłby od zakreślania takiego terminu. W ten sposób stworzyłby klarowną sytuację, w której to podatnik ustala kiedy skorzysta z tego prawa. Pozwoliłoby to osiągnąć ten sam stan, do którego prowadzi w istocie kwestionowana wykładnia, nie powodując formalnego rozdźwięku w ustawie. Sporne "otrzymanie dokumentu celnego" odbywa się przez ustanowionego na mocy obowiązujących przepisów przedstawiciela i ma miejsce w trakcie postępowania celnego, zamykając wymaganą tymi przepisami procedurę złożenia zgłoszenia celnego. Co więcej, z mocy prawa wiąże bezpośrednio podatnika, który ustanowił przedstawiciela chociażby generując po jego stronie obowiązek podatkowy. Na wiążący charakter ustaleń dokonanych w procedurze celnej nie ma wpływu fakt, czy podatnik w dalszej kolejności będzie korzystał z przywileju obniżenia podatku należnego jak również, czy w postępowaniu celnym zgłoszenia celnego dokona osobiście, czy przez przedstawiciela. Jeśli podatnik zamierza skorzystać z możliwości obniżenia podatku należnego, musi posłużyć się w tym celu "dokumentem celnym" jak stanowi art.19 ust.3 w związku z ust.2 VATU. A zatem, przedstawicielska działalność agenta, wywiera skutki nie tylko w zakresie regulowanym prawem celnym, ale także, w sferze regulowanej prawem podatkowym. Innymi słowy, zgłoszenie celne, którego odbiorcą jest przedstawiciel importera w postępowaniu celnym - agent celny, ma charakter ekspektatywy, zarówno w zakresie obowiązku zapłaty podatku, jak i prawa, do obniżenia jego kwoty należnej za dany okres o podatek naliczony z tytułu importu.
Reasumując, w przypadku gdy podatnik korzysta przy odprawie celnej z usług agenta celnego jako jego przedstawiciela bezpośredniego, użycie przez ustawodawcę w przepisach podatkowych pojęcia "otrzymania dokumentu celnego" należy interpretować, zdaniem Sądu w niniejszym składzie posiłkując się zasadami przewidzianymi prawem celnym. Ustawodawca w VATU odwołując się w przypadku opodatkowania importu, do instytucji i rozwiązań prawnych obowiązujących w prawie celnym (art.11f) musiał rozumieć i akceptować te instytucje in extenso - zgodnie z ich istotą. W przeciwnym wypadku, określiłby bowiem odmienne, kompleksowe rozwiązania. Skoro zatem - jak stanowił art. 254 § 4 Kodeks celny - czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągały za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która ustanowiła przedstawiciela, a agencja celna mogła dokonywać przed organami celnymi wszelkich czynności przewidzianych w przepisach prawa celnego, w tym przygotowywać niezbędne dokumenty i dokonywać zgłoszenia celnego (art. 256 Kodeksu celnego), zaś z mocy art. 11f VATU "w zakresie nieuregulowanym [...] stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru i wymiaru cła", to doręczenie dokumentu SAD upoważnionemu pracownikowi agencji celnej jest równoznaczne z otrzymaniem tego dokumentu przez podatnika w rozumieniu art.19 ust.3 pkt 1 VATU. Takie stanowisko znajduje także potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.12.2005 r. (sygn. akt I FSK 884/05, LEX nr 187705).
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu w niniejszym składzie organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.19 ust.3 pkt 1 VATU w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Obliguje to Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej miesięcy od marca do maja 2004r. (za kwiecień określono bowiem kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc maj) na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wykonalności oraz kosztach postępowania orzeczono odpowiednio na podstawie art.152 oraz art.200 w/w ustawy procesowej.