I SA/Wr 639/24

I SA/Wr 639/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-01-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Iwona Solatycka
Jarosław Horobiowski /przewodniczący sprawozdawca/
Tadeusz Haberka
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 836/25 - Wyrok NSA z 2025-11-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 240 par. 1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Asesor WSA Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2024 r. nr 0201-IOD3.600.1.2024 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok: oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Przedmiotem skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Podatnik, Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 4 czerwca 2024 r., nr 0201-IOD3.600.1.2024, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego (dalej: NDUS, organ I instancji, Naczelnik) we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2024 r., nr 0271-SPP-1.600.4.2023 odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej NDUS z dnia 14 lipca 2021 r., nr 0271-SPP-1.4100.2.2021, określającej zobowiązanie Strony w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej CIT) za 2018 r.
1.2. Jak wynika z akt sprawy, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej za okres od dnia 23 kwietnia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. NDUS we Wrocławiu, postanowieniem z dnia 11 stycznia 2021 r., nr 0271-SPP-1.4100.2.2021 r., wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie CIT za 2018 r. W ich toku ustalono, że Spółka nie złożyła ani sprawozdania finansowego za 2018 r., ani zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika CIT-8, ani żadnej deklaracji dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej VAT). Zarówno w toku kontroli, jak i postępowania podatkowego, wielokrotnie wzywano Stronę do przedłożenia wyjaśnień dotyczących rodzaju i przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej wraz z odpowiednimi dokumentami źródłowymi, jednakże Spółka nie odbierała wezwań, wobec czego nie przedłożyła żadnych dokumentów ani wyjaśnień.
1.3. Z uwagi na powyższe, ww. decyzją z dnia 14 lipca 2021 r., organ I instancji określił zobowiązanie Strony z tytułu CIT za 2018 r. w wysokości 364.869,00 zł. Decyzja została skierowana na adres siedziby Spółki (ul. [...], [...] W.), ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej KRS). Z potwierdzenia odbioru i koperty wynika, że przesyłka zawierająca decyzję została zwrócona jako niepodjęta w terminie. Z uwagi na powyższe uznano ją za doręczoną w dniu 3 sierpnia 2021 r. w trybie obowiązującego wówczas art. 150 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej O.p.). Od ww. decyzji Spółka nie wniosła odwołania, w związku z czym stała się ona ostateczna.
1.4. Pismem z dnia 6 listopada 2023 r., Podatnik zwrócił się do Naczelnika z wnioskiem o wznowienie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r., poz. 775 ze zm.; dalej k.p.a.), postępowania podatkowego, zakończonego ww. ostateczną decyzją z dnia 14 lipca 2021 r.
Uzasadniając wniosek, Strona powołała się na nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał rozstrzygnięcie. Do wniosku załączono dowody w postaci umowy z K. LTD, faktury o numerach: [...], [...], [...], [...], [...] i [...] oraz wyciąg z rachunku bankowego Spółki za maj 2018 r. Zdaniem Podatnika, ww. dowody mogły mieć wpływ na treść ww. decyzji, ponieważ potwierdzają one okoliczność, że Spółka ponosiła koszty uzyskania przychodu, które wymagają uwzględnienia przy określeniu wysokości zobowiązania w CIT za 2018 r. Podkreślono, że brak możliwości wcześniejszego przedłożenia przedmiotowych dowodów wynikał z faktu, że korespondencja w sprawie prowadzonej pod znakiem 0271-SPP-1.4100.2.2021 była wysyłana na niewłaściwy adres (tj. ul. [...], [...] W.), który w okresie prowadzenia kontroli nie był aktualny, albowiem aktualny wówczas – zdaniem Strony – był inny adres do korespondencji (Al. [...], [...] W.).
1.5. Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2023 r., nr 0271-SPP-1.600.4.2023, NDUS wznowił postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzją ostateczną. W trakcie postępowania wznowieniowego, w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, Strona uzupełniła materiał dowodowy, przedkładając:
- informację o powiązaniu przychodów ze sprzedaży z kosztami uzyskania przychodu,
- faktury sprzedaży załączone do wniosku o wznowienie,
- rejestr zakupu i sprzedaży z ewidencji księgowej za 2018 r.,
- faktury zakupu wymienione szczegółowo w tabeli nr 1 w decyzji NDUS z dnia 30 stycznia 2024 r., nr 0271-SPP-1.600.4.2023.
1.6. Decyzją z dnia 30 stycznia 2024 r., nr 0271-SPP1.600.4.2023, NDUS odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej z dnia 14 lipca 2021 r., nie stwierdziwszy istnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt O.p. Organ I instancji wskazał, że przedłożone przez Spółkę dowody nie posiadają waloru nowości, natomiast zawarte w piśmie z dnia 18 stycznia 2024 r. wyjaśnienia, dotyczące związku przedłożonych faktur zakupowych z zakupami sprzedaży, nie istniały w dacie wydania ostatecznej decyzji.
1.7. W wyniku wniesienia przez stronę odwołania, DIAS – ww. decyzją z dnia 4 czerwca 2024 r. – utrzymał w mocy decyzję NDUS.
W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że istotą postępowania wznowieniowego nie jest ponowne, pełne rozstrzygnięcie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz odniesienie się do wad, tkwiących w samej decyzji lub postępowania, którego była ona efektem, ujętych w zamkniętym katalogu przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W świetle ww. artykułu o istnieniu podstawy wznowienia postępowania można zatem mówić, gdy zostaną łącznie spełnione cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Zaznaczono, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Jeśli jednak te okoliczności faktyczne lub dowody były stronie znane, lecz ich nie ujawniła, to nie można przyjąć, że posiadają one przymiot nowych okoliczności lub dowodów, które "wyszły na jaw", co oznacza, że nie mogą stanowić one podstawy wznowienia postępowania, gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Powoływanie się przez stronę na okoliczności i dowody, o których istnieniu wiedziała, ale ich nie wskazywała i nie przedstawiała, nie stanowi o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
W kwestii podniesionego przez Spółkę w odwołaniu zarzutu, że nie złożyła w czasie postępowania podatkowego stosownych wyjaśnień, ponieważ nie doręczano jej korespondencji na właściwy adres, organ II instancji wskazał, że korespondencja była jej doręczana na adres wskazany w KRS jako jej siedziba (tj. [...] [...] W.). Adres ten był aktualny na dzień wydania decyzji. DIAS powołał się przy tym na treść art. 17 § 1 oraz art. 146 § 1 i art. 151 § 1 O.p., art. 166 § 1 i § 2 oraz art. 168 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.; dalej k.s.h.), a także art. 14 i art. 18 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2021 r., poz. 112 ze zm.; dalej ustawa o KRS). Wskazał, że to na stronie ciąży obowiązek zawiadomienia o aktualnym adresie pozwalającym na dokonanie czynności doręczania pism zgodnego z przepisami i to ona powinna dołożyć należytej staranności, aby w sytuacji niemożności doręczenia przesyłki pod wskazanym przez nią adresem prawidłowo docierała do niej korespondencja w związku z toczącym się postępowaniem.
Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka nie zmieniła danych w zakresie adresu swojej siedziby oraz nie zawiadomiła organów podatkowych o zmianie adresu, pod którym miały być jej dokonywane doręczenia pism. W świetle okoliczności faktycznych sprawy, zdaniem DIAS, korespondencja była zatem doręczana Spółce prawidłowo.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze wniesionej na ww. decyzję organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – poprzez utrzymanie w mocy decyzji NDUS z dnia 30 stycznia 2024 r. w sytuacji, gdy w realiach sprawy istniały nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji z dnia 14 lipca 2021 r., które były nieznane organowi I instancji.
W uzasadnieniu skargi Strona rozwinęła treść zarzutów, wskazując, że w toku postępowania wznowieniowego przedstawiła szczegółowo informację o powiązaniu przychodów ze sprzedaży z kosztami uzyskania przychodu i faktur ze sprzedaży z fakturami zakupu. Zdaniem Skarżącej, okoliczności faktyczne objęte tą informacją istniały w momencie wydania decyzji wymiarowej z dnia 14 lipca 2021 r. Okoliczności te nie były jednak znane Naczelnikowi, ponieważ Skarżąca nie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym nie ze swojej winy, a zarząd nie złożył w czasie postępowania stosownych wyjaśnień. W dniu 24 grudnia 2018 r. Spółka zgłosiła do KRS, że zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej, jednocześnie wskazując w treści wniosku nowy adres do korespondencji – tj. Al. [...] [...] W. Dokonując ww. czynności, Strona zamierzała zaktualizować adres do korespondencji również w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Tymczasem organ kierował korespondencję pod dotychczasowy adres. Nowy adres do korespondencji był adresem biura rachunkowego obsługującego Skarżącą.
Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wniosku o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców na okoliczności faktu wskazania przez Skarżącą nowego adresu do korespondencji.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że korespondencja była doręczana skarżącej prawidłowo. Skarżąca nie zmieniła danych w zakresie adresu swojej siedziby oraz nie zawiadomiła o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Skarga nie jest zasadna.
3.2. Na wstępie należy przypomnieć, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje, między innymi, orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
3.3. W dalszej kolejności należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest, uregulowana w art. 128 O.p., zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych.
Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Celem wznowionego postępowania jest bowiem ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie tychże ewentualnych wadliwości. Decyzja wydawana po wznowieniu postępowania dotyczy zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznej, wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej. Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 października 2014 r. o sygn. akt II FSK 2448/12 i 19 grudnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 300/12; te i dalej powoływane orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej CBOSA).
3.4. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest czy okoliczności dotyczące powiązania osiągniętych przychodów z przedłożonymi do akt sprawy fakturami, istniały już w momencie wydania pierwotnej decyzji, a były nieznane organowi – nie z winy Skarżącej. Dodatkowo Strona kwestionuje również prawidłowość doręczeń w toku postępowania podatkowego z uwagi na zmianę adresu siedziby Spółki, którą zgłoszono i odnotowano w jej aktach rejestrowych.
3.5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zdaniem Skarżącej, organ II instancji naruszył ww. przepis poprzez utrzymanie w mocy decyzji NDUS w sytuacji, gdy w realiach sprawy ujawniły się nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji. W tym kontekście należy wziąć pod uwagę, że postępowanie wznowieniowe toczyło się na podstawie przesłanki wskazanej we wniosku o wznowienie, a ujętej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przepis ów stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
Z przywołanego przepisu wynika, że aby można było mówić o spełnieniu się tej przesłanki, powinny łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) mamy do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami; 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody musiały istnieć w dniu wydania decyzji objętej wnioskiem wznowieniowym; 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nie mogły być znane organowi, który wydał tę decyzję.
Z kolei przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wówczas, gdy: 1) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego; 3) powyższe okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 240, pkt 3.6 i powołane tam orzecznictwo).
3.6. Dalej wskazać należy na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowany w wyroku z dnia 24 sierpnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 1840/15, w którym wskazano, że każde rozstrzygnięcie w sprawie uwzględniające odmienną ocenę okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, które były znane, lub powinny być znane organowi podatkowemu wydającemu tę decyzję, lecz zostały nieprawidłowo ocenione, wykracza poza skutki, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W orzecznictwie podkreśla się również, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych.
W szczególności organ prowadzący postępowanie wznowione nie może także wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Przykładowo, jeżeli nowy dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., dotyczył jednej pozycji kosztów uzyskania przychodów, to w nowo prowadzonym postępowaniu nie można kwestionować oceny innych wydatków ani przychodów, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej (zob. wyroki NSA z dnia: 6 grudnia 2001 r. o sygn. akt III SA 1974/00 oraz 4 marca 2003 r. o sygn. akt III SA 1296/01). Słusznie podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może służyć ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Jest to bowiem wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 O.p. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie należy interpretować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne. Występując zatem z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p., strona zakreśla tym samym granice postępowania wznowieniowego (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 240).
3.7. Wskazać dalej trzeba, że użyty w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zwrot "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" oznacza zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (zob. wyroki NSA z dnia: 21 lutego 2012 r. o sygn. akt I FSK 558/11; 30 października 2012 r. o sygn. akt I FSK 1985/11 oraz 27 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 1044/15). Ponadto interpretując powyższy zwrot przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw", oznacza to, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności. Z kolei nowe okoliczności lub dowody to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane w toku postępowania podatkowego. W efekcie należy uznać, że strona postępowania może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (por. wyroki NSA z dnia: 13 listopada 2013 r. o sygn. akt II FSK 2675/12 oraz 21 listopada 2013 r. o sygn. akt II FSK 734/13). Przyjmowanie stanowiska odmiennego byłoby sprzeczne z istotą (semantyką) sformułowania "wyjdą na jaw", które należy rozumieć jako to, co stało się jawne, znane stronie, a do daty uzyskania przez decyzję przymiotu ostateczności takie nie było, więc w konsekwencji posiadające walor nowych okoliczności lub dowodów. Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby z kolei, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby w każdym przypadku zgłoszenia wniosku dowodowego, zastąpić zwykły tryb odwoławczy, z pominięciem cechujących ten tryb, zwykle krótszych, terminów do wniesienia odwołania, których przekroczenie co do zasady uniemożliwia wzruszenie rozstrzygnięcia.
Nawiązać w tym miejscu trzeba do poglądu, wyrażanego w orzecznictwie, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby zasadę trwałości decyzji (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 2701/13). Należy zatem zgodzić się z poglądem, że w kontekście art. 240 § 1 pkt 5 O.p. okoliczności lub dowody, na które powołuje się strona, muszą być "nowe" w ogólności, a więc muszą być nowe też dla strony, muszą przecież dopiero później "wyjść na jaw", a przy tym nie mogły być znane organowi w dniu wydania decyzji. Skoro dowody lub okoliczności muszą być nowe, to nie mogą być jednocześnie stare, dawne, znane stronie, ale np. przez nią zapomniane, zbagatelizowane, pominięte. Nowość dowodów lub okoliczności faktycznych musi być więc wynikiem niewiedzy strony i niewiedzy organu, a nie tylko wynikiem niewiedzy organu. Przy innym rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznej byłaby bowiem fikcją (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 703/22).
Dodatkowo należy podkreślić, że odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, również nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest bowiem tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 24 lipca 2018 r. o sygn. akt I FSK 1746/16 oraz I FSK 1749/16).
3.8. Przyjmując powyższe poglądy prawne za własne i przenosząc je na grunt niniejszej sprawy, Sąd uznaje za prawidłową ocenę organów obu instancji, że podnoszone przez stronę okoliczności nie mogły być potraktowane jako istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję.
W szczególności, przedłożone przez Stronę wraz z wnioskiem o wznowienie, dowody w postaci:
- wyciągu z rachunku bankowego za maj 2018 r.,
- umowa z K. LTD,
- faktury sprzedaży czy też załączniki do pisma z dna 18 stycznia 2024 r. (między innymi informacja o powiązaniu przychodów ze sprzedaży z kosztami uzyskania przychodu, faktur sprzedaży z fakturami zakupu czy też faktury wymienione w tabeli nr 1 decyzji organu II instancji)
nie mogły stanowić przesłanki do uchylenia decyzji we wznowionym postępowaniu.
Z akt postępowania zwykłego wynika bowiem, że – postanowieniem z dnia 12 maja 2020 r. (załącznik nr 4 do protokołu kontroli) – został włączony do materiału dowodowego wyciąg z kopii akt sprawy o sygn. [...] przekazanych przez Prokuraturę Okręgową we W. (płyta CD). Z kolei wśród dokumentów zapisanych na płycie, która została włączona do akt sprawy, znajdowały się skany: uwierzytelnionego tłumaczenia umowy korporacyjnej nr [...] z dnia 4 maja 2018 r. z K. LTD oraz skany faktur. Ponadto do pisma z dnia 21 lutego 2020 r. (załącznik nr 11 do protokołu kontroli) załączono, między innymi, wydruk z rachunku bankowego za maj 2018 r., skany faktur oraz wydruk z rejestru zakupu i sprzedaży za 2018 r.
3.9. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego odnośnie tego, że zarówno dowody przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, jak i te załączone do pisma z dnia 18 stycznia 2023 r., są tożsame z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy postępowania wymiarowego. Ponadto dowody te były znane zarówno Skarżącej, jak i NDUS w dniu wydania zaskarżonej decyzji.
3.10. Z kolei co do informacji o powiązaniu przychodów ze sprzedaży z kosztami uzyskania przychodu i faktur sprzedaży z fakturami zakupu, Sąd wskazuje, że nie stanowiły one materiału dowodowego istniejącego w dniu wydania decyzji wymiarowej z dnia 14 lipca 2021 r. Wyjaśnienia te zostały bowiem sporządzone w dniu 18 stycznia 2024 r. Jeśli zatem, w ocenie Skarżącej, okoliczności faktyczne objęte tymi wyjaśnieniami istniały w momencie wydania tej decyzji i jednocześnie Strona posiadała o nich wiedzę w trakcie toczącego się postępowania podatkowego wymiarowego, to powinna była takie wyjaśnienia złożyć w toku postępowania zwykłego. Powoływanie się przez Spółkę na okoliczności i dowody, o których istnieniu wiedziała, ale ich nie wskazywała i nie przedstawiała, nie stanowi o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
3.11. W kwestii zawartego w uzasadnieniu skargi zarzutu, że Strona nie złożyła w czasie postępowania podatkowego stosownych wyjaśnień, ponieważ nie doręczano jej korespondencji na właściwy adres, wskazać należy na jego niezasadność w świetle regulacji prawnych dotyczących obowiązku zgłaszania zmiany danych odnoszących się do przedsiębiorstwa i działalności prowadzonej przez spółki z. o.o.
Przepis art. 168 § 1 k.s.h. nakazuje bowiem zarządowi spółki zgłoszenie sądowi rejestrowemu wszelkich zmian danych wymienionych w art. 166 § 1 i § 2 tej ustawy w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych, a zatem również zmian w zakresie adresu siedziby spółki (jego wpisu, zmiany, wykreślenia). Sąd podziela stanowisko DIAS, że wpis w KRS dotyczący zmiany adresu spółki, bez jednoczesnej zmiany jej siedziby, ma charakter deklaratoryjny. Z chwilą dokonania przez sąd rejestrowy wpisu do KRS następuje zmiana siedziby spółki, która może się łączyć z ewentualną zmianą właściwości miejscowej organów podatkowych.
Z kolei, zgodnie z art. 146 § 1 O.p., w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. W razie niedopełnienia powyższego obowiązku, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 146 § 2 O.p.).
To zaś oznacza, że na stronie spoczywa obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o aktualnym adresie, który pozwala na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnie z przepisami. Z informacji odpowiadającej treści wpisu Spółki w Rejestrze Przedsiębiorców KRS (aktualnej na dzień wyrokowania w niniejszej sprawie) wynika, że wpisu dotyczącego zmiany siedziby dokonano dopiero w dniu [...] grudnia 2024 r. Słusznie zatem organ odwoławczy uznał, że korespondencja w toku postępowania była doręczana Skarżącej prawidłowo. Z akt podatkowych nie wynika bowiem, aby Strona w toku postępowania przed organami zmieniła adres siedziby albo zawiadomiła organy o zmianie adresu do doręczeń. Jeśli zaś zamiarem Skarżącej było doręczanie kierowanej do niej korespondencji na adres biura rachunkowego, to powinna była o tym zawiadomić organ podatkowy prowadzący postępowanie, czego jednak nie uczyniła. Złożenie wniosku w sądzie rejestrowym nie czyni zadość ww. obowiązkowi, który wynika wprost z ustawy. Strona powinna była zatem zawiadomić organ o zmianie adresu do korespondencji odrębnym pismem.
3.12. Ponadto Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., oddalił wniosek dowodowy o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wniosku o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców, który został zgłoszony przez Skarżącą, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Wniosek ten bowiem w swojej istocie zmierzał do ustalenia przez Sąd stanu faktycznego. Podkreślić należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji ma prawo dopuścić dowody uzupełniające z dokumentów w celu oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Niemniej dopuszczenie tych dowodów do sprawy nie może stanowić podstawy do dokonywania przez sąd własnych ustaleń faktycznych. Ustalenia tego rodzaju powinny być dokonywane w postępowaniu administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2023 r. o sygn. akt III FSK 4399/21). Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., jest bowiem ocena, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. To zaś oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy administracyjnej, w tym ustalania jej stanu faktycznego. Nadto należy mieć na uwadze, że – zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. – sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że Sąd rozpoznaje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania kontrolowanej przez siebie decyzji. W orzecznictwie wskazuje się ponadto, że zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonej decyzji, zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Sąd uwzględnia jednak nowe fakty lub dowody, które istniały w dacie wydania decyzji.
3.13. Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów nie okazał się zasadny. Wobec powyższego oraz z uwagi na brak stwierdzenia innych naruszeń prawa procesowego, w szczególności o potencjalnie istotnym wpływie na wynik sprawy, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
3.14. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.
3.15. Na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., z uwagi na wniosek organu oraz brak sprzeciwu ze strony pełnomocnika Skarżącej, niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.