I SA/Wr 638/24

I SA/Wr 638/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-02-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący sprawozdawca/
Łukasz Cieślak
Marta Semiczek
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 2a,  art. 3 pkt 3 lit. a,  art. 21 par. 3,  art. 23 par. 2,4,5,  art. 53 par. 3,  art. 70 par. 1,  art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 70c,  art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 125 par. 1,  art. 139 par. 1,  art. 180,  art. 181,  art. 187 par. 1,  art. 191,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2012 poz 361
art. 22 ust. 1,  art. 45 ust. 1,6
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2016 poz 720
art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Marta Semiczek, AWSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 6 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 czerwca 2024 r. nr 0201-IOD1.4102.43.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. i 2015 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. i od stycznia do grudnia 2015 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Przedmiotem skargi A. C. (dalej Strona/Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy/organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 14 czerwca 2024 r. nr 0201-IOD1.4102.43.2023 uchylająca decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 27 października 2023 r. nr 458000-CKK-12.4102.2.2020.204 w części dotyczącej: 1/ określenia Stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 2 061 537 zł i określająca ww. zobowiązanie w kwocie 2 045 577 zł; 2/ określenia Stronie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za miesiące styczeń – grudzień 2014 r. w łącznej kwocie 100 857 zł i określająca ww. odsetki za styczeń-grudzień w łącznej wysokości 99 348 zł; utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia Stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 2 349 294 zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za miesiące styczeń-grudzień 2015 r. w łącznej kwocie 110 670 zł.
1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Strona prowadziła w 2014 r. i 2015 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą G. w ramach której dokonywała zakupu zużytych katalizatorów samochodowych i sprzedaży pozyskanego z nich monolitu ceramicznego. Głównym odbiorcą monolitu w tym okresie był podmiot z Wielkiej Brytanii (B. Ltd.). Strona rozliczała działalność gospodarczą na zasadach ogólnych w 2014 r. (podatkowa księga przychodów i rozchodów) a w 2015 r. (księgi rachunkowe). Powołana na wstępie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego albowiem organ odwoławczy decyzją z dnia 10 sierpnia 2018 r. nr 0201-IOD1.4102.22.2018 uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 8 lutego 2018 r. nr 458000-CKK-12.2.4102.2017.50 z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W decyzji z dnia 27 października 2023 r. w zakresie wykazanej przez Stronę sprzedaży organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości. Ustalił natomiast, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z ujęciem w nich wydatków wynikających z umów dotyczących zakupu katalizatorów, które to umowy nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, zatem wydatek z nich wynikający nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w postaci m.in. zeznań i wyjaśnień osób mających być dostawcami na rzecz Strony, zeznań i wyjaśnień Strony, informacji uzyskanych od organów samorządowych, opinii biegłego grafologa oraz informacji od zagranicznych administracji podatkowych ustalono, że Strona posługiwała się umowami kupna-sprzedaży katalizatorów, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poczyniona analiza dowodów zebranych w sprawie wykazała, że ww. umowy nie zostały podpisane przez osoby na nich wskazane. W umowach tych Strona posługiwała się danymi osób fizycznych, które zaprzeczyły, aby takie transakcje miały miejsce, fikcyjnymi lub nieaktualnymi danymi, a także danymi osób nieżyjących w dniu zawarcia umowy. Ustalono także, iż osoby, które miały dostarczyć katalizatory do firmy Strony sprzedaży tej nie dokonały w ogóle lub dokonały jej lecz w innym, znacznie mniejszym zakresie, niż to wynika z dokumentów przedłożonych przez Stronę. W konsekwencji powyższego organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował transakcje z 95 osobami zarówno z Polski (88 osób), jak i mającymi być zagranicznymi dostawcami katalizatorów dla Strony (7 osób) i ustalił, że Strona ujmując jako koszty uzyskania przychodów wydatki na podstawie nierzetelnych dokumentów, nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz podatek od czynności cywilnoprawnych związany z ww. umowami bezpodstawnie zawyżyła koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej uPDOF) w 2014 r. o kwotę 6 449 578,85 zł. Uwzględniając wartość spisów z natury na początek i koniec 2014 r. koszty uzyskania przychodów 2014 r. zostały wyliczone w wysokości 903 332,64 zł. Z tej samej przyczyny koszty uzyskania przychodów w 2015 r. zostały zawyżone o kwotę 7 404 555 zł, po skorygowaniu o wartości wynikające z nierzetelnych dowodów oraz o wartość podatku od czynności cywilnoprawnych od nierzeczywistych transakcji, koszty uzyskania przychodów roku podatkowego 2015 r. zostały wyliczone w wysokości 1 098 588,79 zł. W świetle dokonanych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatkowa księga przychodów i przychodów prowadzona dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. Natomiast podatnik nie udostępnił ksiąg rachunkowych za 2015 r.
1.3. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy wydał powołaną na wstępie decyzję. Odwołano się w pierwszej kolejności do treści art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej OP) oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 uPDOF i wskazano, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., a za 2015 r. – z dniem 31 grudnia 2021 r. Następnie wskazano na treść art. 70 § 1 OP w zw. z art. 53 § 3 OP oraz art. 21 § 4 OP, a także art. 3 pkt 3 lit. a) OP oraz uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09, CBOSA podnosząc, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek nieuiszczonych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. W związku z powyższym stwierdzono, że zobowiązanie z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń-listopad 2014 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r., a grudzień 2014 r. z dniem 31 grudnia 2020 r. Z kolei zobowiązanie z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń-listopad 2015 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r., a grudzień 2015 r. – z dniem 31 grudnia 2021 r. W oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 1 OP i art. 70c OP wskazano na okoliczności, które świadczą o spełnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia (s. 12 - 14 zaskarżonej decyzji) uznając, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Następnie odwołano się do treści art. 3 pkt 4 lit. a) OP, art. 122 OP, art. 180 OP, art. 181 OP, art. 187 § 1 OP, art. 193 § 1 - 3 OP, art. 22 ust. 1 uPDOF, art. 23 ust. 1 uPDOF, art. 24a ust. 1 uPDOF; art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.; dalej uoR); § 11 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm.). Zdaniem organu odwoławczego aby wydatek można było zaliczyć w koszt uzyskania przychodów to musi być on faktycznie poniesiony. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Koszt musi się wiązać z rzeczywiście dokonaną transakcją. Dowód księgowy w postaci faktury, rachunku czy umowy nie stanowi samoistnej podstawy zaliczenia wskazanego w nim kosztu do kosztu uzyskania przychodu muszą one odzwierciedlać rzeczywiście dokonane transakcje. W sprawie nie wykazano nieprawidłowości w zakresie zakupów katalizatorów od podmiotów gospodarczych. W przypadku zakupów od osób fizycznych weryfikacja przedłożonych umów kupna - sprzedaży doprowadziła do ustalenia, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym cztery ekspertyzy kryminalistyczne, że w przypadku 94 umów kupna-sprzedaży zarówno od osób fizycznych w kraju i z zagranicy nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie zawarto na s. 19 – s. 55 zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy uwzględnił, odmiennie niż to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji, w kosztach uzyskania przychodów kwotę wydatku w wysokości 51.612 zł, z uwagi na brak podstaw do jego zakwestionowania. W pozostałym zakresie podzielono stanowisko zawarte w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucono naruszenie:
- art. 233 § 1 pkt 1 OP poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 233 § 1 pkt 2a OP;
- art. 2a OP poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika;
- art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.; dalej uKS) poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany przepis art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) uKS;
- art. 21 § 3, art. 23 § 2, § 4 i § 5 OP poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdy zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 OP;
- art. 70 § 6 pkt 1 OP poprzez niewłaściwe zastosowanie;
- art. 121 § 1 OP i art. 122 OP poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postepowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy;
- art. 123 OP, art. 180 § 1 OP, art. 187 §§ 1-3 OP poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów niezapewnienie Stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, niezebraniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, które potwierdzałby racje tego organu i przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony. Nieprzedstawienie Stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzenie dowodu w prowadzonym postępowaniu również nieprzedstawienie Stronie faktów, które były znane organowi z urzędu, uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzeniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i niewskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom Skarżącego, zeznaniom i dlaczego wątpliwości nie rozstrzyga się na korzyść Strony, określa się wysokość przychodu bez ustalenia kosztów, określa się wysokość przychodu bez ustalenia kosztów;
- art. 125 § 1 i art. 139 § 1 OP poprzez niezastosowanie tych przepisów niedziałanie szybko i wnikliwie prowadząc postępowanie od 29 czerwca 2016 r.;
- art. 191 OP poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i niewskazania w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione;
- art. 192 OP poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Strona w prowadzonym postępowaniu nie miała możliwości wypowiedzieć się, co do przeprowadzonych dowodów w trakcie prowadzonych czynności dowodowych. Organ oparł swe ustalenia na dowodach, do których Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co powoduje, że tej okoliczności nie można uznać za udowodnioną;
- art. 193 §§ 1- 6 OP poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z ww. przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg a w zaskarżonej decyzji nie powołano przepisów , które świadczyłyby o uznaniu ksiąg za nierzetelne;
- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym w żaden sposób nie uzasadnia w jaki sposób zdaniem organu podatkowego Strona niewłaściwie zastosowała wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa na podstawie, których wydano decyzję oraz nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej oraz brak jakiegokolwiek uzasadnienia do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż w żaden sposób nie próbowano określić i nie określono zbliżonej do rzeczywistości wartości dokonanego zakupu katalizatorów.
W uzasadnieniu skargi podniesiono również naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; dalej Konstytucja RP), art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.; dalej TUE) w związku z art. 70 § 6 pkt 1 OP; zasadę dobrej administracji, zasadę lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 TUE) w przypadku VAT; art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947); ograniczenie prawa własności w sposób nieproporcjonalny i trudny do zaakceptowania przez to naruszenie art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej Karta) w z. z art. 52 ust. 1 Karty oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 1 Konstytucji RP wskazując na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego albowiem formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postepowania lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stwierdzenie zaś takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku. Wskazano też w skardze, że nie byłoby problemu w przedmiotowej sprawie, gdyby organy podatkowe w godziwych terminach przewidzianych w ustawie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa załatwiały sprawy podatnika, nie tak jak miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Wskazano również na cyt. "brak wykazania i porównania obrotów i kosztów w innych przedsiębiorstwach tej samej branży, brak ustalenia ile katalizatorów skupiła Strona Kontrolowana, w jakiej średniej rzeczywistej skupowano katalizatory i ile katalizatorów sprzedała Strona Skarżąca i w jakiej cenie, w ten sposób, w sposób nie budzący wątpliwości, ustalono by rzeczywiste koszty, jakie poniosła Strona Skarżąca na zakup sprzedanych w latach 2014-2015 katalizatorów. To spowodowało, że określenie podstawy opodatkowania dochodu nie zmierzało do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistości przez organ I instancji". Podkreślono też, że Strona nie miała możliwości sprawdzenia prawdziwości danych osób fizycznych. Zaś przeprowadzona kontrola przez ten sam organ w sprawie podatku od towarów i usług za 2014 i 2015 r. nie wykazała nieprawidłowości ani nierzetelności prowadzonych ksiąg. W ocenie Strony dochowała ona należytej staranności w ramach dokonywanych transakcji.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3.1. Skarga jest bezzasadna.
3.2. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej PPSA) Sąd uwzględniając skargę na decyzję [...]: uchyla decyzję [...] w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1224/13; 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I OSK 160/13; 25 marca 2014r., sygn. akt II GSK 62/13, CBOSA).
3.3. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 PPSA sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. Jednak braku związania zarzutami skargi nie można mylić z oceną materiału dowodowego przez organ podatkowy i brakiem próby jej podważenia przez pełnomocnika Skarżącej poza gołosłownym zaprzeczeniem ustalonym faktom. Sąd nie ma wyręczać profesjonalnego pełnomocnika w jego obowiązkach jakim jest reprezentowanie podatnika w zakresie sądowej kontroli decyzji w sposób rzetelny z zachowaniem należytej staranności. Należy bowiem przypomnieć, że możliwość Strony reprezentowania jej przez profesjonalnego pełnomocnika stanowi element jej prawa do obrony i jest elementem rzetelnego procesu sądowego. Sąd pragnie podkreślić, że rolą pełnomocnika jest zbudowanie takich domniemań faktycznych aby obalić ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe. Pełnomocnik powinien wykazać błędy w rozumowaniu czy w dokonanej ocenie odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy. Takiemu obowiązkowi nie czyni zadość negowanie przez pełnomocnika jedynie w sposób generalny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie.
3.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia to należy zauważyć, że stosownie do treści art. 70 § 1 OP zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 47 § 3 OP jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. W myśl art. 45 ust. 1 uPDOF podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 45 ust. 6 uPDOF). Niewątpliwym jest, że w przedmiotowej sprawie co się tyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmując termin przedawnienia (bez zaistniałych przesłanek zawieszenia czy przerwania jego biegu), upływał co się tyczy 2014 r. z dniem 31 grudnia 2020 r., a za 2015 r. – z dniem 31 grudnia 2021 r.
3.5. Co się tyczy zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych to zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a) OP wchodząc one w zakres definicji podatku. W myśl art. 53a § 1 OP jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Zgodnie zaś z art. 53 § 3 OP odsetki za zwłokę nalicza podatnik, [...], z zastrzeżeniem art. 53a [...]. Zaś po myśli uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09, CBOSA, na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) OP, w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Z uwagi na to, że treść przepisów nie uległa zmianie wskazana uchwała NSA powinna mieć również zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem zobowiązanie z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń-listopad 2014 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r., a grudzień 2014 r. z dniem 31 grudnia 2020 r. Z kolei zobowiązanie z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń-listopada 2015 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r., a grudzień 2015 r. – z dniem 31 grudnia 2021 r.
3.6. Z uwagi na fakt, że decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 14 czerwca 2024 r. czyli po upływie ww. terminów przedawnienia, koniecznym było rozważenie zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 OP w sytuacji, gdy Skarżący podnosi zarzut instrumentalności wszczętego postepowania karnego skarbowego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 OP). Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c OP).
Zawarte w skardze zarzuty profesjonalnego pełnomocnika dotyczące stawianej instrumentalności wszczętego postępowania karnego skarbowego sprowadzają się jedynie do teoretycznych wywodów naruszenia przepisów Konstytucji RP, TUE i Karty, jak też stwierdzenia cyt. "śledztwo karne skarbowe wszczęto i do tej pory nic w tej kwestii w stosunku do Podatnika się nie dzieje". Należy po pierwsze zauważyć, że sprawa, która jest przedmiotem rozpoznania dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. i 2015 r. chybione są zatem zarzuty naruszenia przepisów unijnych, w tym art. 2 TUE, art. 4 ust. 3 TUE, art. 17 Karty w zw. z art. 52 ust. 1 Karty albowiem nie jest to sprawa, która wchodzi w zakres prawa unijnego - podatek ten nie jest objęty harmonizacją, o czym profesjonalny pełnomocnik powinien wiedzieć. Po drugie należy wskazać, że zarzut instrumentalności jest zarzutem gołosłownym, pełnomocnik Strony w części uzasadnienia skargi poświęconemu temu zarzutowi powołuje się jedynie na okoliczności związane z postępowaniem podatkowym, nie precyzując ww. zarzutu ani nie odnosząc się do okoliczności przedmiotowej sprawy.
Aby ocenić podnoszony zarzut kluczowym jest uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, w której stwierdzono konieczność poddania analizie zasadność zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c OP. W uchwale uznano, że kontrola legalności decyzji powinna także obejmować kwestię instrumentalnego wykorzystania powołanych przepisów OP celem udaremnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że powyższe zagadnienie jest objęte granicami kontroli wyznaczonymi przez przepisy art. 1 § 1 i § 2 PUSA oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 PPSA. Warto zaznaczyć, że powyższa uchwała stała się zaczynem do przyjęcia jednolitej linii orzeczniczej przez sądy administracyjne.
Podzielając w pełni zapatrywania w niej przedstawione, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu miał także na uwadze zasadę wiążącego charakteru uchwał składu siedmiu sędziów NSA, wynikającą z treści art. 269 § 1 PPSA. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek sąd administracyjny sprawy, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia: 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2440/16; 10 marca 2017 r., sygn. akt II OSK 1752/15; dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1149/09, CBOSA). Uzasadniony w związku z tym będzie wniosek, że przepis art. 269 § 1 PPSA, z którego wynika ogólna moc wiążąca uchwał, jest adresowany do składów orzekających sądów administracyjnych, które powinny brać go pod uwagę z urzędu. Jakkolwiek moc wiążąca uchwał (abstrakcyjnych, jak i konkretnych) odnosi się wyłącznie do składów orzekających sądów administracyjnych, to przez pryzmat stosowanych w konkretnych sprawach przepisów art. 153 lub art. 190 PPSA, wiąże występujące w nich organy administracji publicznej, a w przypadku art. 190 PPSA także występujące w sprawie pozostałe strony postępowania (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 21 września 2020 r., II FPS 1/20, CBOSA).
Z powołanej powyżej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, wynika, że przesłanki które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia to: 1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 KKS), stosownie do art. 303 KPK) w zw. z art. 113 § 1 KKS; 2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; 3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 OP.
Dostrzeżono zatem, że działania organów podejmowane są w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Co istotne analiza, czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c OP, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej. Jak trafnie zatem zwrócono uwagę w powołanej uchwale NSA ocena, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 OP w zw. z art. 70c OP przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 OP. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 OP. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy, w kontekście realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnego skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie karne skarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/ dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. W sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje jedynie z zamiarem następczego zastosowania art. 70c OP, a w efekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko w celu udaremnienia przedawnienia tego zobowiązania, należy rozważyć, czy organ podatkowy w istocie respektuje zasadę postępowania podatkowego z art. 121 § 1 OP – zasadę prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasady dobrej administracji. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może niweczyć zaufanie podatników do organów podatkowych. Instytucja przedawnienia w prawie podatkowym, jak i w szeroko rozumianym prawie publicznym została ustanowiona jako wyraz skuteczności prawa oraz pewności jego obrotu, co stanowi konsekwencje prakseologicznej racjonalności prawodawcy (M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, s. 203 i n., zob. także W. Piątek, Przedawnienie w prawie administracyjnym, Poznań 2019, s. 164 i n.). Nie wdając się w pogłębione zagadnienia nad aksjologią instytucji przedawnienia, warto zwrócić uwagę na związek zasady sprawiedliwości, lojalności państwa wobec obywatela oraz bezpieczeństwa prawnego w stosunku do wspomnianej zasady z art. 121 § 1 OP. Podobne założenie przyjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK A 2012/7/81). Choć Trybunał orzekał o naruszeniu zasady pewności sytuacji prawnej w związku z niezastosowaniem art. 70c OP, mimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to jednak wskazano w tym wyroku, że cała konstrukcja instrumentalnego wykorzystania przerwania biegu terminu przedawnienia burzy zaufanie, jakie podatnik powinien okazywać administracji skarbowej.
Przepis art. 70 § 6 pkt 1 OP nie może być zatem tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jeżeli odwołanie się do takiego wszczęcia, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 OP. Aby Sąd pierwszej instancji mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnej skarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, czy zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, okoliczności te winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z dnia: 18 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 269/20; 17 sierpnia 2022 r. sygn. akt II FSK 3101/19, CBOSA).
Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia 15 lipca 2019 r. sygn. akt [...] prokurator Prokuratury Rejonowej w O. wszczął śledztwo w sprawie użycia przez Stronę, w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. faktur z podrobionym podpisem kontrahentów i poświadczających nieprawdę co do okoliczności mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, podanie nieprawdziwych danych w składanych deklaracjach, wprowadzenie w ten sposób w błąd urzędu skarbowego i narażenie na uszczuplenie podatkowej należności publicznoprawnej w postaci podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r., tj. o czyn z art. 270a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1600; dalej KK), art. 271a § 1 KK w zw. z art. 11 § 2 KK oraz art. 62 § 2a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1958; dalej KKS), art. 56 § 1 KKS (tom 7, karta nr 2597 akt organu podatkowego pierwszej instancji). Zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało dokonane przez prokuratora, a nie jak twierdzi pełnomocnik Skarżącego w skardze, przez organ podatkowy. Dodatkowo pismem z dnia 14 listopada 2019 r. organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomił Stronę, że w związku ze wszczęciem śledztwa przez Prokuraturę Rejonową w O. o sygn. akt [...] został zawieszony bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie doręczono w dniu 22 listopada 2019 r. pełnomocnikowi Strony doradcy podatkowemu M. S. (tom 7, karty nr 2599-2602 akt organu podatkowego pierwszej instancji), zgodnie z uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18. Akta sprawy dowodzą, że prokurator Prokuratury Rejonowej w O. w toku prowadzonego śledztwa przeprowadził szereg dowodów, które zostały włączone za zgodą tegoż prokuratora do materiału dowodowego niniejszej sprawy m.in. protokołu z zeznań świadków, postanowienia z dnia 24 lipca 2020 r. o powołaniu biegłego z zakresu badań pisma ręcznego, czterech opinii biegłego wydanych na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badań graficzno-porównawczych pisma ręcznego, w których powołany biegły wypowiedział się co do autentyczności podpisów na umowach kupna-sprzedaży katalizatorów przez Stronę i które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto z postanowienia z dnia 15 kwietnia 2020 r. o przedłużeniu okresu trwania śledztwa wynikają kolejne czynności podejmowane w trakcie śledztwa przez prokuratora w postaci weryfikowania umów, okazywania ich świadkom, przesłuchania świadków i zlecenie opinii biegłemu (tom 8, karta nr 2789 akt organu podatkowego pierwszej instancji). Z postanowienia z dnia 30 czerwca 2020 r. wynika, że zawieszono śledztwo z uwagi na wystąpienie długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie postępowania – konieczność uzyskania materiałów z czynności zleconych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej oraz uzyskanie prawomocnej decyzji w zakresie wymiaru podatku (tom 8, karta nr 2791 akt organu podatkowego pierwszej instancji).
W skardze pełnomocnik Skarżącego nie odnosi się do ww. okoliczności, lecz ogranicza się jedynie do cytowanego wcześniej lakonicznego zdania. Dodatkowo wskazuje, że cyt. "O ile organ był zainteresowany wszczęciem śledztwa karnego skarbowego (15.07.2019 r. przed upływem przedawnienia za okres 2014 i 2015) to już nie był zainteresowany jego dalszym prowadzeniem i zakończeniem. Do dnia dzisiejszego 15.11.2023 r. śledztwo nie zostało zakończone". Przy czym samo śledztwo zostało wprawdzie wszczęte na pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r., zaś na półtora roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., lecz materiały zebrane w toku ww. śledztwa posłużyły jako dowód w przedmiotowej sprawie. Zakończenie zaś śledztwa w sprawie zależy od prokuratora, a nie organu podatkowego.
Konkludując powyższe należy uznać, że przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności potwierdzają stanowisko organu odwoławczego o braku zaistnienia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zatem zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 OP stawiany samodzielnie, jak i w konfiguracji z art. 2, art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP należy uznać za bezpodstawny. Na powyższą ocenę nie może mieć wpływu argumentacja dotycząca ponoszenia przez Skarżącego skutków przewlekłości postepowania organów podatkowych, tym bardziej gdy sam Skarżący (jego pełnomocnik) się do tej przewlekłości przyczynił poprzez brak wyraźnego współdziałania z organami podatkowymi, czego dowodzą akta przedmiotowej sprawy.
3.7. Punktem wyjścia dla oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego jest art. 22 ust. 1 uPDOF. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10 (art. 22 ust. 4 uPDOF). U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b (art. 22 ust. 5 uPDOF). Zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 uPDOF). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 526/22 w orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA z dnia: 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2992/15; 14 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 33/15; 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, CBOSA). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nieuznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a uPDOF (por. przywołany powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2992/15). To także z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14, CBOSA, na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 uPDOF bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. np. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2702/12, CBOSA, co do analogicznej normy z art. 15 ust. 1 uPDOP).
3.8. Niewątpliwie przepisy art. 122 OP i art. 187 § 1 OP stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 OP organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 OP obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 19 lutego 2003 r. I SA/Gd 1658/00, niepubl.; 12 czerwca 2015r. I FSK 625/14, CBOSA). Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 3361/15, CBOSA). To podatnik prowadzi działalność gospodarczą i najlepiej orientuje się w okolicznościach jej towarzyszących, czyli powinien też uczestniczyć w sposób aktywny w prowadzonym postępowaniu. Tym bardziej jak w przedmiotowej sprawie podatnik nie przedstawił ksiąg rachunkowych do kontroli, co się tyczy roku 2015. Jednakże, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, Strona mimo wiedzy o zakresie i postępach prowadzonego postępowania, mając zapewnioną możliwość zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, nie podjęła żadnych działań w celu zaprezentowania swojej wiedzy na temat źródeł pochodzenia katalizatorów przez organy podatkowe, poprzestając na kwestionowaniu dokonanych ustaleń.
Należy wyraźnie podkreślić, że pełnomocnik profesjonalny w skardze do tut. Sądu stawia szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, ale w istocie ich nie uzasadnia. Z treści uzasadnienia skargi można się domyślić, choć nie jest to do końca pewne, że neguje w sposób ogólny fakt zakwestionowania jako koszt uzyskania przychodów wynikających z przedstawionych umów kupna-sprzedaży wydatków na zakup katalizatorów, a w konsekwencji ustalenie – odmiennie niż to uczyniła Strona – przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik Skarżącego nie odnosi się do konkretnych ustaleń i nie podejmuje się przedstawienia stosownej argumentacji, która zanegowałyby poczynione ustalenia zawarte w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przyjęta przez pełnomocnika strategia obrony sprowadza się do przedstawienia teorii, a wręcz instruktażu dla organów podatkowych, jak powinny prowadzić postępowanie podatkowe posiłkując się orzecznictwem sądów administracyjnych. Jedyny argument odnoszący się do okoliczności przedmiotowej sprawy dotyczy sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania. Przy czym wskazuje, że należałoby dokonać szacunku poprzez porównanie obrotów i kosztów oraz osiąganych marży, ustalenie ilości zakupionych katalizatorów i ich średniej rzeczywistej ceny, jak też ilości sprzedanych katalizatorów w celu ustalenia rzeczywistych kosztów, lecz na poparcie tak sugerowanego szacunku nie przedstawia żadnych informacji czy wyliczeń, jak też nie zauważa, że Skarżący nie sprzedawał katalizatorów, lecz monolit ceramiczny pozyskiwany ze skupionych katalizatorów.
Tak naprawdę to z uzasadnienia skargi można domniemywać, że zasadniczo Skarżący nie neguje faktu nierzetelności podpisywanych umów kupna – sprzedaży z osobami fizycznymi, lecz uważa, że nie może ponosić z tego tytułu negatywnych konsekwencji. Jako dowód swej staranności powołuje wyniki kontroli w zakresie VAT, zapominając, że skoro dokonywał zakupów od osób fizycznych, to transakcje te nie wchodziły w zakres opodatkowania VAT. Zważywszy, że okoliczności w jakich zostały podpisane umowy kupna-sprzedaży przez Skarżącego z rzekomymi dostawcami (m.in. osoby, których dane były na umowach nie mogły ich podpisać; osoby o personaliach podanych w treści umów nie istnieją; dane adresowe, identyfikacyjne osób widniejących na umowach są niezgodne z rzeczywistością; zaprzeczenie przez osoby wskazane w umowie faktowi dostarczenia Skarżącemu katalizatorów; ustalenie przez biegłego grafologa, że umowy nie mogły być podpisane nie dowodzą jednak należytej staranności Skarżącego. Skarżący też w toku postępowań nie przedkłada żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organów podatkowych.
3.9. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom procesowym. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna, uwzględniająca doświadczenie życiowe oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 OP. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w treści przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP. Weryfikacja całokształtu działalności Strony została dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym materiałów zgromadzonych w toku toczącego się śledztwa – zwłaszcza opinie biegłego grafologa, przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych jako dostawcy dla Strony katalizatorów, informacje i dokumenty pozyskane od innych organów administracji również zagranicznych, zgodnie z art. 181 OP.
Zasadnie zatem nie uznano jako koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup katalizatorów od osób fizycznych na podstawie nierzetelnych 88 umów kupna-sprzedaży, co zostało potwierdzone w czterech opiniach biegłego sądowego wydanych na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badań graficzno-porównawczych pisma ręcznego z dnia: 15 września 2021 r., 6 października 2021 r., 5 listopada 2021 r., 15 grudnia 2021 r. (tom 8 karty nr 2881-3349 akt organu podatkowego pierwszej instancji). W sporządzonych ekspertyzach powołany biegły stwierdził, że w przypadku 79 z 88 zakwestionowanych przez organy podatkowe umów kupna-sprzedaży mających dokumentować nabycia katalizatorów od osób fizycznych z terenu Polski, podpisy znajdujące się na tych umowach nie są autentycznymi podpisami osób wskazanych jako dostawcy dla Strony towarów handlowych. W 8 przypadkach ekspertyza nie została wykonana, gdyż osoby wskazane na ww. umowach w rzeczywistości nie istnieją. Powyższa nierzetelność została udowodniona, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy w zebranym materiale dowodowym i szczegółowo przedstawiona na s. 19 – s. 55 zaskarżonej decyzji, także wobec 6 osób dokonujących rzekomej sprzedaży katalizatorów z zagranicy. Tym samym ww. umowy kupna-sprzedaży nie mogą stanowić rzetelnego dowodu poniesienia kosztu a fikcyjne wydatki na zakup katalizatorów nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów.
Należy tym samym uznać, że zarzuty naruszenia art. 121 § 1 OP, 122 OP, art. 123 OP, art. 125 § 1, art. 139 § 1 OP, art. 180 § 1, art. 187 §§ 1-3 OP, art. 191 OP, art. 192 OP, art. 193 §§ 1-6 OP, art. 210 § 1 pkt 6 OP i § 4 OP, jak też art. 233 § 1 pkt 1 OP, art. 233 § 1 pkt 2a OP, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) uKS , art. 21 §§ 2 i 3 OP, art. 23 §§ 2, 4 i 5 OP, art. 53a § 1 OP są bezpodstawne. Niezrozumiałym jest stawiany zarzut naruszenia art. 2a OP albowiem w sprawie nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W kwestiach rzekomego niewypowiedzenia się przez organ odwoławczy w kwestii nierzetelności ksiąg, to ustalenia w tym zakresie zawarto na s. 16 zaskarżonej decyzji. Wskazano wyraźnie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w zakresie zawartych w niej zapisów opartych na dokumentach niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaś w związku z tym, że podatnik, pomimo dwukrotnie prowadzonego postępowania, nie udostępnił ksiąg rachunkowych za 2015 r., a jedynie dzienniki księgowań, nie wypowiedziano się w tej kwestii. Słusznie uznano, że ocena rzetelności ksiąg podatkowych może zostać dokonana jedynie wówczas, gdy księgi podatkowe zostaną udostępnione przez podatnika organom podatkowym na ich żądanie, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.
3.10. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 PPSA.