I SA/WR 634/23

I SA/Wr 634/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-02-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jarosław Horobiowski
Piotr Kieres /przewodniczący sprawozdawca/
Tadeusz Haberka
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
III FSK 953/24 - Wyrok NSA z 2024-11-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1842
art. 15zzzzzn2 ust. 1
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Piotr Kieres (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka SWSA Jarosław Horobiowski Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 maja 2023 r. nr 0201-IOM.4104.8.2023 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn: I. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście z 9 stycznia 2023 r. nr 0228-SPM.4104.295.2022 w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 4017,00 zł (cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem Skargi M. K. (dalej jako Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 24 maja 2023 r. nr 0201-IOM.4104.8.2023, którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Śródmieście (dalej jako NUS, Organ I instancji) z 9 stycznia 2023 r. nr 0228-SPM.4104.295.2022 w przedmiocie ustalenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 13.899,00 zł z tytułu nabycia 20 sierpnia 2020 r. w drodze darowizny środków pieniężnych w wysokości 217.000,00 zł. Przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania wymienionej darowizny w wysokości 217.000,00 zł otrzymanej od wstępnego Strony, w związku z którą zgłoszenie SD-Z2 (o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych) Strona wysłała elektronicznie za pośrednictwem platformy portal podatkowy 30 grudnia 2020 r., celem skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn w oparciu o przepis art. 4a ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm.) – dalej jako p.s.d. Zgłoszenie zostało wysłane w terminie (6 miesięcy od powstania obowiązku podatkowego), jednakże Strona nie dysponuje urzędowym poświadczeniem odbioru (UPO). Zgłoszeniu został nadany numer referencyjny, lecz nie zostało ono przekazane do organu podatkowego właściwego dla Strony. Dokument został odrzucony z uwagi na błędy w imieniu na deklaracji – (zabrakło polskich liter). Sama Strona wskazuje, że po zalogowaniu się na portal zidentyfikowała błąd w imieniu M.: zamiast [...] wpisano [...]. Zdaniem Strony błędnie zinterpretowała Ona informację uzyskaną z systemu – pomyślnie wysłano dokument Zgłoszenie SD-Z2 – jako poprawne zgłoszenie. Strona powołuje się na obostrzenia w związku z epidemią covid i zachęcanie do kontaktu na odległość z organami administracji. Jej zdaniem lapsus językowy nie powinien być powodem odrzucenia zgłoszenia.
W decyzji NUS wskazano na sposoby składania deklaracji (zgłoszenia darowizny – (SD-Z2)), w tym elektroniczne. Wskazano, że Strona sama dołączyła wiadomość otrzymaną z systemu o treści:
"Pomyślnie wysłano dokument Zgłoszenie Sd-Z2. Wysłanie dokumentu nie jest równoznaczne z przyjęciem dokumentu przez administrację skarbową. Potwierdzeniem przyjęcia dokumentu przez administrację skarbową jest wygenerowanie UPO (Urzędowe Poświadczenie Odbioru) po uzyskaniu przez ten dokument statusu "200". W celu sprawdzenia statusu przetwarzania dokumentu, pobrania wygenerowanego UPO (po poprawnej weryfikacji dokumentu) proszę skorzystać z poniższego odnośnika."
Organ I instancji wskazał przy tym, że termin w prawie podatkowym, w tym na złożenie zgłoszenia, uważa się za zachowany jeżeli przed jego upływem pismo zostało wysłane na adres do doręczeń elektronicznych do organu podatkowego, a nadawca otrzymał dowód otrzymania tj. Urzędowe potwierdzenie odbioru (UPO). W sprawie Strony możliwym było złożenie wspomnianego zgłoszenia m.in. przez portal podatkowy. Dowód złożenia deklaracji/podań stanowi UPO. W odwołaniu od decyzji NUS Strona podnosiła naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa. Nałożony podatek jest nieadekwatny do błędu, brak było przejrzystości komunikatu z portalu podatkowego, przy równoczesnym braku informacji o popełnionym błędzie.
W wyniku rozpatrzenia odwołania DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS. W szczególności Organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu wskazał na brak skutecznego złożenia w terminie o którym mowa w art. 4a p.s.d. (który upływał z końcem 22.02.2021 r.) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych. Stosowne zgłoszenie, wysłane przez Stronę w dniu 30.12.2020 r., zostało odrzucone. Strona w otrzymanym komunikacie została poinformowana, że skuteczność przyjęcia dokumentu przez administrację skarbową poświadcza UPO (art. 12 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako o.p. Zwrócono uwagę na Instrukcję użytkowania interaktywnych formularzy oraz jak pozyskać UPO. Podano że przez swoje dane podatnik może ustalić status wysłanej deklaracji – w przypadku Strony wysłany dokument ma status odrzucony z kodem 414 - weryfikacja negatywna. DIAS podniósł, że ta informacja o statusie i przyczynie odrzucenia pojawiła się i była dostępna dla Strony w mniej niż minutę od wysłania zgłoszenia SD-Z2. W uzasadnieniu decyzji DIAS zajął również stanowisko, że termin z art. 4a ust. 1 pkt 1 p.s.d. jest jako termin prawa materialnego, terminem nieprzywracalnym, w tym nie daje możliwości takiego przywrócenia przepis art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywoływanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.) – dalej jako uCOVID.
Nie zgadzając się z decyzją Organu odwoławczego, Strona wywiodła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając w niej naruszenie przepisów:
– art. 121 § 1 i § 2 o.p. przez nieuznanie, że Organ I instancji dopuścił się ich naruszenia – gdy NUS nie udzielił informacji o sposobie poprawienia wypełnionego zgłoszenia i nie wezwał do złożenia korekty zgłoszenia, gdy Strona dokonała zgłoszenia i złożyła wyjaśnienia w sprawie;
– art. 122 o.p. przez nieuznanie, że Organ I instancji naruszył powołany przepis, gdy NUS nie udzielił Stronie informacji o sposobie postępowania w sprawie, a w szczególności informacji o konieczności poprawnego wypełnienia zgłoszenia;
– art. 274 § 1 pkt 2, w związku z art. 3 ust. 5 o.p., gdy NUS nie zwrócił się do Strony o skorygowanie złożonej deklaracji, gdy zawierała ona oczywistą omyłkę pisarską i organ winien wezwać do jej skorygowania;
– art. 4a ust. 1 p.s.d. przez utrzymanie w mocy decyzji NUS, gdy Strona dokonała zgłoszenia nabytych w drodze darowizny środków od Ojca w terminie i winna zostać zwolniona z podatku.
W oparciu o zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji, umorzenie postępowania, a z ostrożności o przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania. Strona złożyła w skardze również wnioski o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie na rzecz Skarżącej oraz o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci zrzutu ekranu z wiadomością e-mail wygenerowaną przez portal podatkowy na fakt wysłania zgłoszenia 30.12.2020 r. i zarejestrowania sprawy w systemie.
W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że podstawą skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest zgłoszenie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Skoro Strona wysłała - co nie jest sporne – stosowne zgłoszenie, to znaczy, że wypełniła obowiązek zgłoszenia. Zdaniem Strony odrzucenie zgłoszenia nie oznacza jego niezłożenia, co potwierdza informacja o pomyślnym wysłaniu dokumentu. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, wskazując, że podtrzymuje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi się bowiem do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).
Skarga okazała się uzasadniona.
Spór między Stroną a NUS i DIAS ogniskował się wokół kwestii opodatkowania dokonanej na rzecz Skarżącej darowizny środków finansowych w związku, z którą to darowizną zgłoszenie SD-Z2 (o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych) zostało wysłane elektronicznie za pośrednictwem platformy portal podatkowy w terminie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowej darowizny z opodatkowania w oparciu o przepis art. 4a p.s.d. Warunki skorzystania ze wspomnianego zwolnienia są dla obu stron postępowania jasne i niesporne, a konflikt dotyczy realizacji sposobu zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Nie ulega wątpliwości Skarżącej, jak i organów, że stosownego zgłoszenia Strona mogła dokonać za pośrednictwem platformy portal podatkowy https://ppuslugi.mf.gov.pl/ / - z czego Skarżąca próbowała skorzystać. Strona wysłała stosowny formularz, posługując się wskazaną platformą, jednakże nie dysponuje urzędowym poświadczeniem odbioru (UPO). Z akt wynika, że zgłoszeniu został nadany numer referencyjny, lecz nie zostało ono przekazane do organu podatkowego właściwego dla Skarżącej – albowiem zostało odrzucone z uwagi na błąd – literówkę, zamiast litery ł wpisano literę l. Strona dysponowała przy tym wiadomością otrzymaną z systemu, w którym dokonała zgłoszenia o treści:
"Pomyślnie wysłano dokument Zgłoszenie Sd-Z2. Wysłanie dokumentu nie jest równoznaczne z przyjęciem dokumentu przez administrację skarbową. Potwierdzeniem przyjęcia dokumentu przez administrację skarbową jest wygenerowanie UPO (Urzędowe Poświadczenie Odbioru) po uzyskaniu przez ten dokument statusu "200". W celu sprawdzenia statusu przetwarzania dokumentu, pobrania wygenerowanego UPO (po poprawnej weryfikacji dokumentu) proszę skorzystać z poniższego odnośnika."
Sąd nie podzielił w tym zakresie zarzutów skargi. Strona, decydując się na wysłanie zgłoszenia za pomocą platformy portal podatkowy, winna znać zasady jej działania, a w szczególności jak może zweryfikować skuteczność przyjęcia zgłoszenia przez administrację podatkową. Tu przytoczyć należy przepisy prawa -które nie tylko Stronę, lecz wszystkich chcących korzystać z przedmiotowej platformy komunikacji z organami podatkowymi - obowiązywały (pogrubienie i podkreślenie własne Sądu):
– art. 3 § 1-2 o.p.
Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, deklaracje mogą być składane za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Złożenie deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej jest potwierdzane elektronicznie.
– art. 12 § 6 pkt 1 o.p.
Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało wysłane na adres do doręczeń elektronicznych, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 285 i 1860), zwany dalej "adresem do doręczeń elektronicznych", do organu podatkowego, a nadawca otrzymał dowód otrzymania, o którym mowa w art. 41 tej ustawy;
– art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 285 i 1860)
Użyte w ustawie określenia oznaczają: adres do doręczeń elektronicznych - adres elektroniczny, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. z 2020 r. poz. 344), podmiotu korzystającego z publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej albo z kwalifikowanej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego, umożliwiający jednoznaczną identyfikację nadawcy lub adresata danych przesyłanych w ramach tych usług;
– art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. z 2020 r. poz. 344)
Określenia użyte w ustawie oznaczają: adres elektroniczny - oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej.
Innymi słowy dla uznania skutecznego złożenia deklaracji – w niniejszej sprawie zgłoszenia SD-Z2, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej – tu platforma portal podatkowy, niezbędne jest uzyskanie przez składającego deklarację potwierdzenia elektronicznego w postaci dowodu otrzymania – tu UPO. Dodatkowo zauważyć należy, że stosowne informacje dotyczące korzystania z konkretnego środka komunikacji elektronicznej jakim jest portal podatkowy, zawarte są na stronie głównej portalu pod zakładką Instrukcja Użytkownika Konta (Strona, aby korzystać z funkcji przedmiotowego portalu musiała założyć na nim konto). Ponadto zaraz po wysłaniu zgłoszenia SD-Z2 Skarżąca otrzymała jasną i precyzyjną informację, że:
"Wysłanie dokumentu nie jest równoznaczne z przyjęciem dokumentu przez administrację skarbową. Potwierdzeniem przyjęcia dokumentu przez administrację skarbową jest wygenerowanie UPO (Urzędowe Poświadczenie Odbioru) po uzyskaniu przez ten dokument statusu "200"."
a także wskazano Stronie, jakie kroki ma podjąć, by uzyskać informację co stało się z Jej zgłoszeniem:
"W celu sprawdzenia statusu przetwarzania dokumentu, pobrania wygenerowanego UPO (po poprawnej weryfikacji dokumentu) proszę skorzystać z poniższego odnośnika."
Zacytowane informacje zostały Skarżącej niezwłocznie przekazane po wysłaniu zgłoszenia i Strona miała odpowiednio dużo czasu, by móc zareagować w przypadku odrzucenia zgłoszenia. Wobec powyższego postawione w skardze zarzuty należy uznać za nieuzasadnione. Decydując się na taki, a nie inny kanał komunikacji z administracją podatkową, Strona winna stosować się do reguł w nim obowiązujących.
Mimo, że Sąd nie podzielił zarzutów skargi, to wskazać należy, że stosownie do przepisu art. 134 p.p.s.a. nie jest związany sformułowanymi w niej zarzutami, lecz ma ocenić legalność zaskarżonego aktu, tzn. jego zgodność z przepisami prawa. Dokonując takiej kontroli w niniejszej sprawie skład orzekający uznał, że w sprawie Strony doszło do naruszenia przepisu art. 15zzzzzn2 uCOVID. Wbrew stanowisku DIAS organy obu instancji winny rozpatrzyć sprawę z uwzględnieniem zastosowania w niej owego szczególnego przepisu. Zdaniem Sądu norma ta ma zastosowanie do przepisów prawa materialnego i daje możliwość starania się przez Skarżącą o przywrócenie terminu do skorzystania ze zwolnienia z art. 4a p.s.d. Skład orzekający podziela w tym zakresie, wyrażoną przez tut. Sąd, argumentację z wyroku z 8 listopada 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 54/23 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA) i przyjmuje za własną, a zgodnie z którą odkodowanie treści normy zawartej w art. 15zzzzzn2 uCOVID, dotyczącej biegu terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, wymaga odwołania się do celu wprowadzenia przez ustawodawcę tego przepisu. Celem takiej regulacji było zapewnienie skutecznej ochrony obywateli przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Kierując się wykładnią celowościową i funkcjonalną uznać należy, że art. 15zzzzzn2 ustawy COVID, wprowadzający szczególny tryb przywrócenia terminu w okresie trwania stanu epidemii, ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu. W orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2023 r. o sygn. akt II FSK 345/22) stwierdzono, że intencją ustawodawcy było objęcie zakresem art. 15zzzzzn2 uCOVID wszystkich przepisów, w tym również prawa materialnego, które regulują relacje pomiędzy obywatelem a organami państwa, aby obywatel nie ponosił negatywnych konsekwencji nieterminowego dopełnienia obowiązków. Od przewidzianego w tym przepisie obowiązku zawiadomienia strony o uchybieniu terminu oraz wyznaczenia stronie 30 dni na złożenie wniosku o jego przywrócenie nie przewidziano żadnych wyjątków. Analiza treści wspomnianego przepisu niewątpliwie wskazuje, że z woli ustawodawcy w okresie stanu epidemii dopuszczalne stało się przywrócenie terminów materialnych, których zgodnie z obowiązującym systemem prawa nie można przywrócić i których upływ oznacza utratę roszczenia, czy ochrony prawnej (podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2023 r., o sygn. akt III FSK 554/22, czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 16 listopada 2023 r.). Podkreślić należy, że celem art. 15zzzzzn2 uCOVID była ochrona obywateli Rzeczypospolitej Polskiej przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii. Uwzględniając szczególne, wyjątkowe okoliczności tj. stan epidemii, ograniczenie w dostępie do placówek i urzędów publicznych i dokonując wykładni komentowanego przepisu, respektując zasadę in dubio pro tributario, należy odwołać się do norm konstytucyjnych, w szczególności zaś do wywodzonej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady zaufania obywatela do państwa i prawa, a także do zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W oparciu zaś o ww. przepisy ustawy zasadniczej uznać należy, że do kręgu osób podlegających ochronie prawnej w rozumieniu art. 15zzzzzn2 ust. 1 uCOVID przed organem administracji publicznej, należy zaliczyć wszystkie osoby, których dotyczą działania organu administracji publicznej podejmowane w czasie stanu epidemii obowiązującego w Polsce, bez konieczności rozstrzygania, czy wobec tych osób organ władzy publicznej stosuje przepisy prawa administracyjnego, czy też przepisy prawa podatkowego. Innymi słowy zdaniem Sądu wolą ustawodawcy było zastosowanie tej regulacji do wszystkich osób, które w czasie stanu epidemii uchybiły terminom w nim wskazanym, bez względu na to, czy owe terminy dotyczą wyłącznie przepisów prawa administracyjnego, czy też przepisów prawa podatkowego. Gdyby wolą ustawodawcy – wprowadzającego w czasie stanu epidemii ograniczenia dotyczące wolności i swobód obywatelskich – było objęcie omawianą ochroną tylko tych osób, których dotyczą terminy przewidziane w przepisach prawa administracyjnego, a nie w przepisach prawa podatkowego, to bez wątpienia dałby temu stosowny wyraz wprowadzając owe zastrzeżenia w sposób jednoznaczny. W konsekwencji należy przyjąć, że użyte w art. 15zzzzzn2 uCOVID określenia "przepisy prawa administracyjnego" oraz "organ administracji publicznej" należy rozumieć odpowiednio jako obejmujące także "przepisy prawa podatkowego" i "organy podatkowe" (por. wyrok NSA z 1 września 2022 r. sygn. akt II FSK 1368/21, CBOSA).
Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje wydane przez NUS i DIAS rozstrzygnięcia w sprawie Strony (w oparciu o zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego - p.s.d. i procesowego – o.p.), bez uwzględnienia art. 15zzzzzn2 ustawy COVID jako przedwczesne i uchyla je w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. W toku ponownego postępowania organy będą zobowiązane do uwzględnienia przedstawionego stanowiska Sądu względem zastosowania w sprawie art. 15zzzzzn2 uCOVID. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wpis od skargi oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.