I SA/WR 634/19

I SA/Wr 634/19 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2020-01-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2019-07-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Marta Semiczek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1518/20 - Wyrok NSA z 2023-02-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1509
art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, 19 ust. 1, art. 22
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant specjalista Magdalena Dworszczak, Po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 10 stycznia 2020 r. przy udziale sprawy ze skargi A. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 3 kwietnia 2019 r. A. L. (dalej Wnioskodawca, Strona, Skarżący) zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku podał, że nabył na podstawie ustawy w całości spadek z dobrodziejstwem inwentarza po zmarłej [...] 2012 r. matce, co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego z [...] 2013 r. oraz postanowienie Sądu Okręgowego z dnia [...] 2014 r. sygn. akt [...] Ca [...]/14.
Na dzień złożenia niniejszego wniosku nie sporządzono jeszcze spisu inwentarza. Zostało wydane postanowienie o sporządzeniu spisu z dnia [...] kwietnia 2015 r., z którego wynika że z majątku spadkowego zostaną ściągnięte koszty sporządzenia spisu inwentarza.
Po stronie aktywów w skład spadku wchodziła m.in. nieruchomość. Matka Wnioskodawcy nabyła na własność Nieruchomość w latach 90.
Spadkobierca zgłosił nabyty majątek spadkowy do Naczelnika Urzędu Skarbowego i uzyskał zaświadczenie, że nabycie przez spadkobiercę ww. majątku jest zwolnione od podatku.
Po stronie pasywów spadek był obciążony wieloma długami i toczyły się postępowania komornicze, w trakcie których zajęte były wszystkie konta bankowe spadkodawczyni, zostały zlicytowane trzy samochody.
W związku z powyższym wchodzące w skład spadku nieruchomości były obciążone hipotekami i stanowiły przedmiot postępowań egzekucyjnych. Na dzień [...] listopada 2012 r. był wyznaczony opis i oszacowanie nieruchomości 2.
Wnioskodawca celem uniknięcia odpowiedzialności za długi spadkowe majątkiem osobistym, innym niż majątek spadkowy i zaspokojenia wierzycieli swojej matki, dokonał w dniu [...] czerwca 2014 r. zbycia jednej z nieruchomości. Prawo do dysponowania nieruchomością spadkobierca uzyskał [...] kwietnia 2014 r. po postanowieniu Sądu Okręgowego oddalającym apelację od postanowienia sądu I instancji w przedmiocie nabycia spadku.
Jeszcze przed prawomocnym nabyciem spadku Wnioskodawca podjął rozmowy z Bankiem, w wyniku których uzyskał promesę z dnia [...] czerwca 2014 r., zgodnie z którą Bank odstąpi wobec Wnioskodawcy od dochodzenia pozostałych należności kredytu, jeśli w terminie do [...] czerwca 2014 r. zostanie wpłacona kwota 1 800 000 zł na konto banku tytułem spłaty wierzytelności. Wnioskodawca poszukując na własną rękę kupujących sprzedał Nieruchomość i uzyskał kwotę zdecydowanie wyższą niż wynikająca z wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę Banku. Z uzyskanej kwoty są spłacani wierzyciele spadkodawczyni. Szybka sprzedaż Nieruchomości była jedynym sposobem na zatrzymanie drastycznie szybko narastającego zadłużenia spowodowanego naliczaniem odsetek karnych przez Bank i uregulowaniem pozostałych długów spadkowych oraz uniknięcia sytuacji, w której Wnioskodawca ryzykowałby utratą swojego majątku osobistego (nie będącego majątkiem spadkowym) na rzecz wierzycieli spadkodawcy. Większość kwoty uzyskanej ze sprzedaży została wypłacona bezpośrednio wierzycielom/komornikowi. Pozostała kwota, została zapłacona na rzecz Wnioskodawcy na wskazany przez niego rachunek bankowy w terminie 14 (czternastu) dni od dnia częściowo w ratach. Spadkobierca sukcesywnie z kwot jakie wpływały na jego rachunek regulował i reguluje należności względem pozostałych wierzycieli nie będących wykazanych w księdze wieczystej Nieruchomości.
W pierwszej kolejności Wnioskodawca spłacił długi w Urzędzie Skarbowym, ZUS-ie, należności wynikające z wyroków sądów pracy dotyczące niewypłaconych pensji pracowników firmy, którą prowadziła zmarła mama Wnioskodawcy oraz należności wynikające z prawomocnych nakazów zapłaty wydanych wobec spadkodawczyni.
Długi spadkowe wpisane w hipotekę stanowiły ponad połowę wartości Nieruchomości. Spłata długów spadkowych była warunkiem wykreślenia hipoteki z księgi wieczystej Nieruchomości oraz ostrzeżeń o prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych i była warunkiem zakupu nieruchomości przez Kupującego.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy sprzedaż Nieruchomości spowodowała powstanie przychodu u Wnioskodawcy w PIT, a jeżeli tak, to w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dochód ze sprzedaży Nieruchomości?
Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości nie spowodowała powstania przychodu.
Jednocześnie, gdyby organ rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że sprzedaż Nieruchomości doprowadziła do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, to Wnioskodawca, ustalając dochód ze zbycia Nieruchomości, powinien przychód, odpowiadający cenie sprzedaży pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia, tj. koszt spłaty wierzycieli spadkowych, pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz U z 2018r.poz 1509 z późn. zm. dalej: u.p.d.o.f. ) albo przychód odpowiadający całej cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, tj. koszt spłaty wierzycieli spadkowych.
Zdaniem Wnioskodawcy w okolicznościach tej konkretnej sprawy, nie powinno się poprzestać wyłącznie na wykładni literalnej u.p.d.o.f., gdyż prowadzi ona do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, rażącej niesprawiedliwości, niweczy cel instytucji prawnej, a także prowadzi do wniosków niedorzecznych.
Literalna wykładnia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 i n. u.p.d.o.f. prowadzi bowiem do opodatkowania aktywów, które nigdy nie stanowiły realnego i definitywnego przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy, część z nich bowiem jeszcze przed przeniesieniem własności nieruchomości na Kupującego została przekazana wierzycielom spadkowym.
Po pierwsze, w niniejszej sprawie 5 letni okres, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. , należy liczyć od daty nabycia Nieruchomości przez spadkodawcę. Wnioskodawca jako spadkobierca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki spadkodawcy, w tym w prawo do zaliczenia okresu, podczas którego Nieruchomość stanowiła własność spadkodawcy, na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego.
Po drugie, należy wskazać, że istotą podatku dochodowego jest opodatkowanie przyrostu majątku mającego charakter realny i definitywny.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są dochody, stanowiące nadwyżkę sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania.
Przychodami (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) są - między innymi - otrzymane przez podatnika pieniądze, pod warunkiem jednak, że przyrost majątkowy ma charakter definitywny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 1999 r., SA/Bk 605/98, A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 11 u.p.d.o.f., LEX).
Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Ustawa podatkowa nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem "koszty odpłatnego zbycia", o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. .
W orzecznictwie wskazuje się, że mogą być to wyłącznie koszty, które musiały zostać poniesione w związku ze zbyciem. Będą to przede wszystkim wydatki związane z wyceną nieruchomości, ruchomości lub prawa majątkowego, prowizja pośrednika, taksa notarialna, opłata za sporządzenie stosownej umowy, koszty przechowywania przedmiotu zbycia, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty ogłoszeń prasowych związanych ze zbyciem. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi jednak istnieć związek przyczynowo skutkowy. Ponadto w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r. o sygn. II FSK 715/15 Naczelny Sąd Administracyjny uznał za koszt odpłatnego zbycia ze sprzedaży nieruchomości wykonanie zapisu testamentowego za środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości. Zasada ta znajduje w pełni zastosowanie w niniejszej sprawie. Wnioskodawca również odziedziczył majątek spadkowy, w tym Nieruchomość, który był obciążony długami. Aby spłacić te długi Wnioskodawca dokonał zbycia Nieruchomości. Taki był też warunek Kupującego, tj. dokona zakupu Nieruchomości, jeżeli część ceny zostanie bezpośrednio rozdysponowana pomiędzy wierzycieli zabezpieczonych na nieruchomości. Zachodzi tu bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy odpłatnym zbyciem a wydatkami poniesionymi na spłatę długów spadkowych. Skutek tego był taki, że część środków, stanowiąca cenę sprzedaży, nigdy nie trafiła do rąk Wnioskodawcy, bezpośrednio zasilając majątek wierzycieli spadkowych, zaś pozostałe, w tym spłacane w ratach przez kolejne lata, przeznaczane były na pozostałe długi spadkowe. Wnioskodawca nigdy nie stał się więc dysponentem kwoty stanowiącej część ceny nieruchomości i w części rozdysponowanej pomiędzy wierzycieli nie stał się wzbogaconym. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku długów spadkowych, które Wnioskodawca spłacił już po sprzedaży Nieruchomości które nie były bezpośrednio zaspokajane do rąk wierzycieli spadkowych przez kupującego. Długi te również były zaspokajane z ceny Nieruchomości sukcesywnie wraz z otrzymaniem przez Wnioskodawcę poszczególnych rat od Kupującego. Kwoty te również nigdy nie stanowiły realnego przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy.
Nie można więc w żadnym wypadku przyjąć, aby w części w jakiej Wnioskodawca spłacił długi spadkowe, osiągnął przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dodatkowo za tym, że w niniejszej sprawie brak jest opodatkowania sprzedaży nieruchomości, ewentualnie, że przychód powstał, ale należy go pomniejszyć o wartość długów spłaconych przez Wnioskodawcę, przemawia wykładnia funkcjonalna przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazywano, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. miał w swoim założeniu przeciwdziałać zachowaniom o charakterze spekulacyjnym. Ten aspekt sprawy powoduje, że w obecnych warunkach gospodarczych jest on przepisem o charakterze anachronicznym, a co więcej, wprowadza swoistego rodzaju podwójne opodatkowanie.
Chodzi bowiem o dochód uzyskany ze sprzedaży rzeczy i praw nabytych za wcześniej już opodatkowane (ewentualnie zwolnione lub wyłączone z opodatkowania - jak to jest w przypadku niniejszej sprawy) dochody podatnika.
W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie sposób przyjąć, aby sprzedaż Nieruchomości miała charakter spekulacyjny. Oczywiście takie ustalenie nie może automatycznie prowadzić do nieopodatkowania zbycia Nieruchomości, ale w okolicznościach niniejszej sprawy można wręcz powiedzieć, że sprzedaż ta miała charakter przymusowy, ponieważ tylko w ten sposób Wnioskodawca uwalniał od odpowiedzialności wobec wierzycieli spadkowych majątek osobisty, niestanowiący majątku spadkowego.
Z punktu widzenia obrotu taka sytuacja była pożądana - z jednej strony zostali zaspokojeni wierzyciele (w tym publicznoprawni), z drugiej Wnioskodawca bez uszczerbku dla własnego majątku zwolnił się z odziedziczonych zobowiązań.
Ponadto kierowanie się literalną wykładnią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. doprowadza do opodatkowania aktywów, które de facto stanowią majątek spadkowy i powinny być wyłączone na mocy art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. z opodatkowania podatkiem dochodowym. Gdyby bowiem Wnioskodawca otrzymał gotówkę zamiast nieruchomości, to wówczas takie przysporzenie nie podlegałoby przepisom u.p.d.o.f.. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy wyłączeniu z zastosowania ustawy o podatku dochodowym powinno podlegać również wszystko co Wnioskodawca otrzymał w zamian za odziedziczony składnik majątku, czyli wyłączenie powinno obejmować również tzw. surogat majątku.
Nie sposób wreszcie uznać za pozostającą w zgodzie z zasadami sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) taką wykładnię ww. przepisów, która pozbawia Wnioskodawcę prawa do uniknięcia opodatkowania lub obniżenia podstawy opodatkowania, w sytuacji, w której sprzedaż Nieruchomości jest jedynym sposobem na uregulowanie długów spadkowych i jednocześnie sposobem na ochronę Wnioskodawcy przed zajęciem majątku osobistego, nie będącego majątkiem spadkowym. Gdyby, bowiem Wnioskodawca nieruchomości nie sprzedał, to wierzyciele spadkodawcy Wnioskodawcy mogliby zaspokoić się z innego majątku Wnioskodawcy - do wartości stanu czynnego spadku.
Zdaniem Wnioskodawcy w przepisach u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., w zakresie, w jakim nie można było zaliczyć okresu, w którym nieruchomość stanowiła własność spadkodawcy na poczet okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz nie pozwalano na pomniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym przy zbyciu nieruchomości stanowiącej majątek spadkowy o długi spadkowe spłacane ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, występowała luka prawna, którą należy wypełnić za pomocą wykładni systemowej i funkcjonalnej. Problem ten dostrzegł zresztą sam ustawodawca, który ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie u.p.d.o.f. , ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw doprecyzował art. 10 ustawy poprzez dodanie do niego ust. 5 o następującym brzmieniu: W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Ustawodawca ww. ustawą zmienił również art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. i nadał mu następujące brzmienie: Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika.
Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.
Należy wskazać, że w razie bezczynności Wnioskodawcy, tj. w razie, gdyby nie podjął on działań zmierzających do sprzedaży Nieruchomości, zostałaby ona zbyta w drodze licytacji komorniczej za cenę dalece niższą, aniżeli jej wartość rynkowa. Ponieważ w spisie inwentarza - wyznaczającym przecież próg odpowiedzialności wnioskodawcy - przyjmuje się wartości rynkowe, postępowanie egzekucyjne objęłoby również majątek osobisty Wnioskodawcy.
W ocenie Wnioskodawcy ustalenie podstawy opodatkowania nie może być więc dokonywane w oderwaniu od wartości długów, jakie wchodziły w skład spadku i - wobec przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza przez Wnioskodawcę - obciążały de facto majątek osobisty Wnioskodawcy. Wartość Nieruchomości powinna być ustalana wyłącznie w oparciu o wysokość ceny sprzedaży, pomniejszoną o długi spadkowe, które zostały spłacone ze sprzedaży. Przyjęcie, że podstawą opodatkowania jest faktyczna cena sprzedaży (niepomniejszona o koszty odpłatnego zbycia lub koszty uzyskania przychodu), prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności, rozumianej jako proporcje pomiędzy nakładanymi na obywatela ciężarami, a realnymi efektami normy prawnej, nakładającej te ciężary - w tym znaczeniu, że ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie równej nominalnej cenie sprzedaży skutkuje brakiem opłacalności podejmowania jakichkolwiek działań wobec wierzycieli masy spadkowej i premiuje faktyczną bezczynność, mimo że bezczynność ta może prowadzić do dalece mniej korzystnych skutków finansowych dla spadkobiercy.
W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy ustalenie podstawy opodatkowania powinno uwzględniać spłatę długów spadkowych, jakie zostały pokryte z ceny sprzedaży.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Cytując przepisy u.p.d.o.f. Organ wywodził, że w przypadku sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób jej nabycia.
Analizując przepisy ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.) organ wskazał, że dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę była data śmierci spadkodawcy. Wobec tego zbycie zostało dokonane przed upływem pięcioletniego okresu wynikającego z ustawy podatkowej. Zatem, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowi źródło przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. , podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Odnosząc się natomiast do pojęcia kosztów uzyskania przychodów, organ wskazał, że pomiędzy nimi a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy. Biorąc pod uwagę powyższe uprawnionym jest wniosek, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Dopiero stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia takiego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany może bowiem oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia. Do powyższej kategorii kosztów nie można zatem zaliczyć spłaty kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę, dla którego zabezpieczenia ustanowiono hipotekę czy też innych długów spadkodawcy. Należy wyjaśnić, że spłata zobowiązań finansowych ani długów nie jest kosztem odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 u.p.d.o.f.. Nie jest to bowiem koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, lecz spłata zobowiązania spadkodawcy, które Wnioskodawca musiałby spłacić nawet gdyby nie sprzedawał nabytej w spadku nieruchomości.
Wyżej opisywanych kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, których zasady ustalania uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.
W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. , gdyż zbyte przez Wnioskodawcę mieszkanie zostało nabyte przez Niego nieodpłatnie - w drodze spadku.
W myśl przywołanego przepisu - w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku mogą być wyłącznie:
* udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,
* kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.
Długi obciążające masę spadkową nie stanowią żadnej z kategorii wskazanych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.. Tym samym, brak jest podstaw prawnych, aby na gruncie przepisów u.p.d.o.f. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - kwotę spłaconych długów spadkodawcy można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży w nieruchomości.
Spłata wierzycieli nie jest także nakładem zwiększającym wartość nieruchomości. Obowiązek spłaty wierzycieli jest, na skutek przyjęcia spadku, zobowiązaniem Wnioskodawcy, które musi uregulować.
Organ podkreślił, że długi spadkowe jakkolwiek wpływają na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pozostają bez wpływu na ustalenie tej podstawy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości lub praw nabytych w drodze spadku.
Wobec powyższego, poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek związany ze spłatą długów spadkowych nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia, jak również nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia. Wobec tego - zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. spłata zobowiązań spadkodawcy nie wpływa na wysokość dochodu ze sprzedaży.
Reasumując, sprzedaż nieruchomości, którą Wnioskodawca nabył w spadku po zmarłej matce, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., stanowi źródło przychodu. Podstawą obliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ustalonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. u.p.d.o.f.. Nie można pomniejszyć przychodu ze sprzedaży nieruchomości, ani też uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu kwot, które Wnioskodawca przeznaczył na spłatę długów spadkowych.
Nie można tracić z punktu widzenia faktu, że w stosunku do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych przyjęto szczególny sposób określenia tych przychodów - inny niż wynikający z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.. Przychodów tych nie stanowią bowiem otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, lecz jest nimi wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Końcowo organ wskazał na zmianę u.p.d.o.f. dokonaną z dniem 1 stycznia 2019 r. przez art. 1 pkt 6 lit. d ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159).
Jednakże stosownie do art. 16 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Wobec tego, zmieniona treść przepisów ma zastosowanie do dochodów (przychodów) ze zbycia nieruchomości uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. W związku z powyższym nie odnosi się do przedmiotowej sprawy, gdyż Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości w 2014 r., a co za tym idzie nie można zgodzić się z Zainteresowanym, że 5 letni okres, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, należy liczyć od daty nabycia Nieruchomości przez spadkodawcę.
Ponadto organ podkreślił, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn poddają pod ewentualne opodatkowanie tym podatkiem nabycie spadku. Natomiast przepisy u.p.d.o.f. dotyczą opodatkowania zbycia przedmiotu spadku. Zatem nie należy utożsamiać nabycia przedmiotu spadku z jego zbyciem. W konsekwencji - w omawianej sytuacji - powoływać się na wyłączenie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (Wnioskodawca błędnie wskazuje art. 2 ust. 1 pkt 9).
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił:
Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
art. 9 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 2, 32 i 64 Konstytucji RP poprzez ich błędną, naruszającą podstawowe zasady konstytucyjne, w tym zasadę ochrony własności oraz równości, wykładnię polegającą przyjęciu, że sprzedaż przez Skarżącego przed upływem 5 lat od dnia nabycia odziedziczonej nieruchomości powoduje u niego powstanie przychodu w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży, podczas gdy część ceny nigdy nie stanowiła realnego i definitywnego przysporzenia Skarżącego bowiem została rozdysponowana jeszcze przed przeniesieniem własności nieruchomości pomiędzy wierzycieli spadkowych Skarżącego i nigdy nie trafiła do jego rąk;
art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę jego zastosowania w sprawie i przyjęcie że sprzedaż dokonana przez Skarżącego podlega opodatkowaniu, podczas gdy spadkodawca Skarżącego nabył odziedziczoną nieruchomość ponad 5 lat przed śmiercią i 5 letni okres, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca nabył nieruchomość, przez co zbycie nieruchomości przez Skarżącego nie powinno podlegać opodatkowaniu;
art. 30e ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że koszt spłaty wierzycieli spadkowych, w tym wierzycieli zabezpieczonych na odziedziczonej nieruchomości, nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia, o który można pomniejszyć przychód ze sprzedaży nieruchomości, podczas gdy były to koszty warunkujące zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości i bez ich poniesienia do sprzedaży odziedziczonej nieruchomości by nie doszło, a zatem nie doszłoby do powstania przychodu;
art. 30e ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że koszt spłaty wierzycieli spadkowych, w tym wierzycieli zabezpieczonych na odziedziczonej nieruchomości, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, podczas gdy spłata hipotek oraz innych wierzycieli spadkodawcy doprowadziła do zwiększenia wartości odziedziczonej nieruchomości, co umożliwia w świetle przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. zaliczenie, ich do kosztów uzyskania przychodu.
W uzasadnieniu skargi podtrzymał dotychczasową argumentację.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; Ze zm.– w skrócie p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, względnie z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.
Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Spór w niniejszej sprawie dotyczył podatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. oraz zaliczenie do kosztów uzyskania takiego przychodów spłaconych długów spadkowych. Skarżący podnosił w sprawie dwojakiego rodzaju argumentację – kwestionowała okoliczność zbycia przedmiotowej nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, twierdząc, że należy uwzględniać nabycie przez spadkodawcę, jak też podnosił, że z tytułu zbycia tej nieruchomości nie osiągnął przychodu. W tak zarysowanym sporze Sąd całkowicie podziela stanowisko organów podatkowych, jak też powołaną na jego poparcie argumentację.
Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (nie mającego zastosowania w sprawie), nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
W zakresie pierwszej kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d) innych rzeczy,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Dla realiów przedmiotowej sprawy oznacza, że rację ma organ interpretacyjny, gdy twierdzi, że skoro odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie to stanowi on źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Stosownie zaś do art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ustawowej pojęcia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., to jest nabycia nieruchomości. Zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej odwołać się należy do regulacji zawartych w prawie cywilnym, co organ podatkowy uczynił wydając przedmiotową interpretację.
Nabycie spadku reguluje art. 924 i art. 925 k.c. Zgodnie z nimi spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, co następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. "Prawo polskie łączy nabycie praw i obowiązków wchodzących w skład spadku ze zdarzeniem, jakim jest śmierć spadkodawcy. Nabycie to nie jest uzależnione ani od złożenia przez spadkobiercę oświadczenia o przyjęciu spadku, ani od uzyskania przez niego orzeczenia odpowiedniego organu państwowego. Wejście przez spadkobiercę w ogół praw i obowiązków zmarłego następuje z mocy prawa" (Skowrońska-Bocian, Elżbieta i Wierciński, Jacek. Art. 925. W: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom VI. Spadki, wyd. II. Wolters Kluwer Polska, 2017). "Stwierdzenie o nabyciu spadku ma postać sądowego postanowienia o charakterze deklaratoryjnym (art. 1025 k.c.), jako że spadek przechodzi na spadkobierców z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 925 k.c.), przy czym w skład spadku mogą wejść tylko prawa, które spadkodawca posiadał w chwili swojej śmierci (art. 922 § 1 k.c.)" (wyrok SN z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt IV CSK 90/10, Lex nr 603427). Wobec tego spadkobierca w chwili śmierci spadkodawcy wchodzi z mocy prawa w prawa i obowiązki składające się na masę spadkową. Staje się m.in. właścicielem nieruchomości, o ile takowe prawo przysługiwało zmarłemu. Jak trafnie podnosi podatnik w skardze, nie jest to nabycie definitywne, co jednak nie zmienia postaci rzeczy, iż spadkobierca w chwili określonej przez art. 925 k.c. wstępuje w prawa spadkodawcy.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych uznać należy, że nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, które następuje poprzez dziedziczenie ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 925 k.c.). Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w kontekście daty początkowej biegu 5-letniego okresu, którego upływ wyłącza obowiązek podatkowy. Otóż: "Za datę nabycia w drodze spadku uznać należy datę śmierci spadkodawcy bez względu na to, w jakiej dacie wydane zostanie postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, czy obecnie sporządzenie aktu poświadczenia dziedziczenia w trybie przepisów ustawy z 1991 r. - Prawo o notariacie, jak również bez względu na to, w jakiej dacie dokonany został dział spadku powodujący nabycie przez określonych spadkobierców określonych praw wchodzących w skład spadku, w tym w szczególności prawa własności określonych rzeczy" (wyrok NSA z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt II FSK 752/10, Lex nr 1069948). "W przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku pięcioletni termin, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. liczy się od daty śmierci spadkodawcy, a nie od działu spadku" (wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 500/10, Lex nr 898132). Stanowisko takie zostało także wyrażone w innych orzeczeniach, np. wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt 2995/14 (Lex nr 2164393), wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 232/18 (Lex nr 2497147).
W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego w całości były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Natomiast na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie u.p.d.o.f. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., zniesiono wymienione zwolnienie podatkowe i wprowadzono regułę opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, nabytych w drodze spadku lub darowizny, na zasadach ogólnych. Oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2007 r. dochód ze sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie tej nieruchomości następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.
Należy podkreślić, że czym innym jest nabycie określonych przedmiotów majątkowych w drodze spadku lub darowizny, z ewentualnym obowiązkiem opodatkowania tego nabycia na podstawie przepisów u.p.s.d., a czym innym odpłatne zbycie tak nabytych przedmiotów majątkowych, z ewentualnym obowiązkiem opodatkowania uzyskanych w ten sposób przychodów, o ile ziszczą się warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.
W związku z tym, jeżeli zbywana jest nieruchomość, nabyta po 2012 r. w drodze spadku, przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta przez spadkobiercę, przychód uzyskany ze sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, że nabycie tej nieruchomości w drodze spadku podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (ewentualnie było zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d.).
Nie jest przy tym uzasadnione twierdzenie Strony, że do okresu 5 lat należy doliczyć okres od nabycia nieruchomości przez spadkodawcę. Termin ten jest terminem materialnoprawnym, warunkującym powstanie obowiązku podatkowego. Nie może być więc uznany za "prawo majątkowe" lub uprawnienie wchodzące w skład masy spadkowej.
W drugiej kwestii podnoszonej przez Skarżącego, Sąd również podziela stanowisko organów podatkowych. Chodzi tu o to, czy w ogóle doszło do uzyskania przez Skarżącego przychodu ze zbycia nieruchomości. Zdaniem Sądu słusznie wskazują organy, że przekazanie w akcie notarialnym kwoty uzyskanej tytułem ceny nieruchomości na rzecz wierzycieli Skarżącej tytułem spłaty wierzytelności jest tutaj kwestią wtórną. Niewątpliwie dochodzi w ten sposób do zapłaty ceny na rzecz Skarżącego, która uzyskuje tym samym przychód. To Skarżący podjął decyzję o przekazaniu tak otrzymanej kwoty na rzecz wierzycieli. Dokonanie spłaty na rzecz wierzycieli z uzyskanej ceny nieruchomości, nawet jeśli de facto prowadzi do tego, że Skarżący – jak wskazuje – nie uzyskuje w ogóle kwoty ceny do rąk własnych – jest właśnie wyrazem zadysponowania przez niego kwoty ceny sprzedaży. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby poniekąd do wniosku, że Skarżący nie miałaby uprawnienia do zadysponowania tą kwotą. Wniosek taki jest jednak niemożliwy do zaakceptowania. Przekazanie kwoty ceny na rzecz wierzycieli, o czym zadecydował Skarżący, jest oznaką tego, że kwota ta należała do niego i pozostawała w jej dyspozycji.
Abstrahując od powyższego, odnosząc się w tym miejscu do treści powoływanego przez Stronę wyroku TK w sprawie K 7/13, wskazać trzeba, że stwierdzono w nim, iż przysporzeniem jest zarówno zwiększenie aktywów podatnika jak i uniknięcie przez niego wydatków. Należy zauważyć, że przyjęte w u.p.d.o.f. rozwiązanie legislacyjne pozwala na objęcie podatkiem wszystkich zdarzeń, które powodują powstanie u podatnika konkretnej korzyści o wymiarze finansowym, która albo prowadzi do zwiększenie aktywów albo pozwala uniknąć poniesienia wydatku. Nie jest przy tym istotne źródło tej korzyści. Może być to więc zarówno związane z działaniem innej osoby, czy też samego podatnika. Może też być wynikiem zdarzeń niezależnych od woli podatnika (por. też wyrok WSA w Szczecinie z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 862/16, CBOSA). Tym samym przychód wystąpi w każdym przypadku powodującym przyrost majątku lub zmniejszenie wydatków. Istotny jest efekt końcowy czynności czy też zdarzenia - wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przychodu po stronie podatnika.
Zatem niezależnie od wyżej zaprezentowanej argumentacji prawnej, zgodnie z którą Skarżący otrzymał kwotę ceny sprzedaży do swojej dyspozycji (i takiej dyspozycji dokonał), należy zauważyć, że nie jest wykluczone również przyjęcie, iż Skarżący, spłacając wierzycieli z ceny sprzedaży, tak naprawdę uniknął wydatków w tym zakresie, które zobowiązany byłby i tak ponieść. Tę drugą postać przysporzenia Skarżący zdaje się zresztą w sprawie całkowicie pomijać.
Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Dla uznania wydatku za "koszt odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wymagany jest ciąg przyczynowo-skutkowy, w którym to sprzedaż nieruchomości jest przyczyną powstania określonego wydatku (np. taksy notarialnej czy prowizji pośrednika) lub bez którego sprzedaż nie byłaby w praktyce możliwa (np. ogłoszenie w prasie czy koszt wyceny nieruchomości - por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1401/15, CBOSA).
Aby przyjąć, że określony przez skarżącego wydatek w kwocie przeznaczonej na spłatę wierzycieli matki skarżącej można zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia, należałoby uznać spłatę obciążającej nieruchomość hipoteki za warunek jej zbycia. Tymczasem w świetle obowiązujących przepisów, w tym art. 244 § 1 k.c. i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r. poz. 1916 ze zm.), twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia. Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem. W związku z tym, sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów w postaci wierzytelności zabezpieczonych hipoteką (wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3273/14, CBOSA).
W art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej u.p.d.o.f. , jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przepisie tym ustawodawca nie zawarł żadnego innego wyłączenia w zakresie określenia wysokości przychodu - poza pomniejszeniem go o koszty odpłatnego zbycia. Nie uczynił w przepisie żadnej wzmianki, że np. w pewnych sytuacjach losowych (np. brak odrębnego majątku, poza nabytym w drodze dziedziczenia, umożliwiającym spłatę długów spadkowych), przychód powinien zostać obniżony o pewne wartości z uwagi na konieczność wykonania zobowiązań, które bez zbycia nieruchomości nie mogłyby zostać wykonane. Opisane we wniosku wydatki z całą więc pewnością nie mogą być zaliczone do kosztów odpłatnego zbycia, nawet jeśli faktycznie spłata wierzytelności zabezpieczonych hipoteką była warunkiem zbycia nieruchomości, co – jak podkreślała skarżąca w skardze kasacyjnej – wynika z zasad doświadczenia życiowego i co było warunkiem postawionym skarżącej przez nabywcę. Warunek ten należy cenić jako subiektywną, a nie obiektywną przeszkodę w zbyciu nieruchomości – z prawnego punktu widzenia spłata wierzytelności zabezpieczonych hipoteką nie jest warunkiem niezbędnym sprzedaży obciążonej nieruchomości. Tym samym za niezasadny należało uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.
Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., (w brzmieniu według stanu na dzień zbycia nieruchomości), za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.).
Z powyższego unormowania jednoznacznie wynika co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. W orzecznictwie zasadnie podkreśla się w związku z tym, że spłata zaciągniętego przez spadkodawcę kredytu wraz z odsetkami nie jest nakładem wpływającym na wartość nieruchomości, gdyż nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w ww. przepisie (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1055/11, CBOSA). Zatem wydatki na spłatę długów spadkodawcy oraz w celu ostatecznego zaspokojenia wierzycieli nie mogą być – wbrew stanowisku Skarżącego – uznane za koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.
Stanowisko to potwierdza również nowelizacja art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., dokonana ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159). Ustawa ta weszła w życie 1 stycznia 2019 r. i dopiero od tej daty przepis wyraźnie zalicza do kosztów uzyskania przychodów ciężary spadkowe, przez które rozumie się m.in. długi spadkowe. Zakres wprowadzonych zmian nie pozwala uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu, lecz nakazuje przyjąć, że była to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta potwierdza, że w dotychczasowym stanie prawnym, a więc i w stanie prawnym aktualnym w sprawie rozpoznanej, nie można uznać spłaty długów spadkowych i kosztów zaspokojenia wierzycieli spadkodawcy za koszt uzyskania przychodu.
Wobec powyższego niezasadny był również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 22 ust. 6d oraz art. 9 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.
Sąd nie zgodził się również z argumentacją podniesioną przez Stronę na rozprawie, a odwołującą się do treści pytania prawnego przedstawionemu TK przez Sąd Rejonowy w Lublinie dotyczącego zbadania zgodności przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. z Konstytucją RP. W treści tego pytania przedstawiono argumentację opartą na analizie powyższego przepisu u.p.d.o.f. oraz przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wprost wskazano w treści uzasadnienia pytania prawnego, że przedmiotowa norma utraciła charakter normy sprawiedliwej na skutek nowelizacji ustawy o podatku od spadków i darowizn i wskazano, że sprzedaż majątku nieruchomego nie powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym, ponieważ gdyby to darczyńca dokonał sprzedaży i następnie kwotę uzyskaną ze zbycia nieruchomości przekazałby obdarowanemu, to nie doszłoby do powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W niniejszej sprawie kwestie dotyczące podatku od spadków i darowizn w ogóle nie są przedmiotem badania, Strona nie podnosiła też tego typu argumentacji. Sąd nie uznaje za zasadne ani przekonujące - w ramach badania zgodności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa - porównywania regulacji podatkowych w różnych ustawach podatkowych, dotyczących podatków mających różny charakter. Warto też wskazać, że jako argument za uznaniem niekonstytucyjności omawianego przepisu, sąd pytający wskazał na projekt ustawy zmieniającej u.p.d.o.f., uwzględniający de facto treść uchwały 7 sędziów NSA, jednak nie obejmujący swym zakresem kwestii prawnej występującej w niniejszej sprawie.
Końcowo Sąd wskazuje, że w sprawie nie skorzystał z możliwości zawieszenia postępowania określonej w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, Sąd może (nie jest natomiast zobligowany) zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie Sądu zawieszeniu postępowania sprzeciwiał się w sprawie wzgląd na szybkość postępowania, biorąc pod uwagę znaną Sądowi z urzędu okoliczność znacznie wydłużonego oczekiwania na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego. Wskazać przy tym należy, że w razie ewentualnego stwierdzenia niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., Strona ma możliwość wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie, co wynika z treści art. 272 § 1 p.p.s.a..
Z powyższych przyczyn Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 p.p.s.a.