I SA/WR 634/05

I SA/Wr 634/05 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2006-05-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-06-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Ireneusz Dukiel
Lidia Błystak /sprawozdawca/
Maria Tkacz-Rutkowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1452/06 - Wyrok NSA z 2007-12-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 26 ust. 1 pkt 1
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Protokolant: Bożena Piech Po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi E. i K. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek zwłoki od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. R. z dnia [...] Nr [...] w części określającej odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, II. w pozostałej części skargę oddala, III. orzeka, iż uchylone w pkt I decyzje w zakresie wskazanym nie podlegają wykonaniu, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. na rzecz skarżących kwotę 613(sześćset trzynaście) zł. tytułem kosztów zastępstwa procesowego od uwzględnionej części skargi.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającą E. i K. E. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za wrzesień i październik 20000 r. Wskazał organ odwoławczy, że organ I instancji skorygował zawyżone koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę oraz dokonane odliczenia zarówno od dochodu jak i od podatku. Wskazał organ na przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz. U Nr 14, poz. 176 ze zm.), odwołał się do pojęcia renty z art. 903 kodeksu cywilnego i stwierdził, że K. E. zawarł w dniu [...] 4 umowy rent z czterema osobami: B. E. - W. (siostrą) - na leczenie i poprawę sytuacji domowej; M. T., M. R., K. B. - na kontynuowanie nauki Umowy określały wartość każdego świadczenia na kwotę [...], wypłacone w dwóch ratach: I-sza - w dniu [...] w kwocie [...], II-ga - w dniu [...] w kwocie [...], na rzecz każdej z osób. Przyrzeczone świadczenia zostały spełnione. Zakwestionował organ charakter świadczeń wypłaconych w dwóch ratach z miesięcznym odstępem, stwierdzając, że zawarte i zrealizowane umowy nie są umowami renty z art. 903 kodeksu cywilnego, a w związku z tym nie ma zastosowania w sprawie przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił organ, że decydujący wpływ na ważność umowy wywiera cel przysporzenia. W zawartych umowach określono ich cel, ale nie uzasadniono potrzeby dokonania wypłaty rent w 2-óch ostatnich miesiącach roku. Reasumując stwierdził organ, że okoliczności faktyczne wskazują na zawarcie umów darowizny, z tytułu których kwoty zostały wypłacone w dwóch terminach. Dokonując korekty zaliczek na podatek dochodowy wskazał organ na przepisy art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 6, art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym, art. art. 51 § 1 i § 2, 53 § 1, 53a Ordynacji podatkowej, rozporz. Min. Fin. z dnia 24.12.20002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę i art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji i podzielił stanowisko organu I instancji naliczające odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek od wymagalności odsetek do [...] tj. do dnia wydania przez organ I instancji decyzji, z wyłączeniem okresu, za który odsetek nie należy naliczać - art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji.
W skardze od powyższej decyzji skarżący E. i K. E. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię w wyniku czego pozbawiono stronę prawa odliczenia od podstawy opodatkowania poniesionych trwałych ciężarów w postaci udzielonych rent oraz naruszenie art.,. 53a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 § 2 i 3, art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1 i 2 Ordynacji przez przyjęcie, że była podstawa prawna do naliczenia stronie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy mimo, że zgodnie z art. 21 § 2 i 3 Ordynacji nie określono w drodze decyzji innej wysokości zaliczek niż wykazane w zeznaniu przez stronę oraz naliczenie odsetek od należnych zaliczek do dnia wydania decyzji organu I instancji, a nie do dnia 30 kwietnia roku następnego tj. dnia złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy Zarzucili także naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji przez zaniechanie wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej lub nadpłaty w sytuacji, gdy strona w zeznaniu podatkowym wykazała inna wysokość zobowiązania podatkowego. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym odwołali się skarżący do orzecznictwa SN i NSA stwierdzając, że z materiału dowodowego wynika, że osoby, które były stronami umów renty wykorzystały otrzymane kwoty zgodnie z treścią umów. Wskazali, że umowa renty jako czynność prawna przysparzająca musi mieć swoją przyczynę i nie może być czynnością pozorną, co zostało zachowane. Podkreślili, że trwałości ciężaru w postaci renty nie wyklucza fakt określenia w umowie renty terminu do którego renta będzie wypłacana, ani wysokość renty ustalonej na czas oznaczony.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko z zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji pod wskazanym wyżej kątem stwierdzić należy, że narusza ona prawo w części odnoszącej się do określenia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Zasadniczą kwestię sporną stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe umów rent sporządzonych między skarżącym K. E. a B. E.-W., M. T., M. R. i K. B. i uznanie, że zawarte umowa nie są umowami renty, gdyż nie są świadczeniem okresowym ani trwałym ciężarem, a w związku z tym nie przysługuje skarżącym z tego tytułu prawo do odliczenia od dochodu na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z cyt. przepisem art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) podstawę obliczenia podatku (z zastrzeżeniami) stanowi dochód po odliczeniu kwot "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym".
Warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność zawartej umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego, który w art. 903 stanowi, że "Przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku".
Podziela Sąd stanowisko zawarte m in. w wyroku NSA z dnia 29.06.1999 r. (sygn. akt ISA/Wr 591/99), że "jeżeli ustawodawca w przepisie art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych użył pojęcia renty - instytucji mającej utrwalone znaczenie w prawie cywilnym, to nie można go inaczej rozumieć, aniżeli w sposób zdefiniowany w prawie cywilnym. Jeżeli bowiem jakieś pojęcie nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów podatkowych, co oznacza, że ustawodawca nie skorzystał w tym zakresie z autonomii tego prawa, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej, należy wykorzystać rozumienie tego pojęcia na płaszczyźnie prawa cywilnego. Wymienienie zatem w omawianym przepisie expressis verbis renty opartej na tytule prawnym jako podstawy dokonywania odliczeń wskazuje, że ustawodawca stworzył podatnikom uprawnienie do odliczania od podstawy podatku kwot wydatkowanych na podstawie zawartej umowy renty w rozumieniu prawa cywilnego (art. 903 - 906 k.c.) oraz rent wynikających ze źródeł pozaumownych (art. 907 § 1 k.c.)".
Stanowisko takie wyrażone zostało również w trzech wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000 r., stwierdzających, że "każda renta nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył od dochodu kwoty wydatkowane z tego tytułu" (wyroki SN - sygn. III RN 192/99, 193/99 i 194/99 - Orzecznictwo NSA i SN Nr 2, kwiecień 2000 r.). W uzasadnieniu cyt. wyroków SN wskazuje, że - nie można z uwagi na zasadę pewności prawa, tak istotną w prawie podatkowym - doszukiwać się innego znaczenia umowy renty niż wynikające z prawa cywilnego, skoro brak do tego podstaw ustawowych. Z tego względu inne rozumienie renty niż w prawie cywilnym oznaczałoby naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji, z którego wynikają zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Umowa renty musi mieć swoją przyczynę (causa) i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 k.c.).
Najczęściej przykładem umowy renty jest potrzeba zaspokojenia pewnych interesów życiowych osoby otrzymującej rentę o typie interesów alimentacyjnych.
Charakterystyczny przy umowie renty jest przedmiot i sposób świadczenia jednej tylko strony. Spełnienie świadczenia okresowo oznacza, że w jakichś powtarzających się okresach czasu uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Okresowość świadczenia renty jest zasadniczą różnicą pomiędzy rentą a darowizną. Dla określenia świadczenia jako okresowego konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełniać szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo, a które mogą nie składać się na całość z góry określoną. Istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu.
Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z poglądem organów podatkowych, że zawarte przez skarżącego umowy renty, na której podstawie skarżący dokonał odliczenia od podstawy opodatkowania wydatkowanych kwot, nie spełniają warunków umowy renty zawartych w art. 903 k.c.
Przede wszystkim podkreślenia wymaga, iż umowa renty, uregulowana w treści przepisu art. 903 k.c., wymaga jej ustanowienia na pewien okres czasu, gdyż inaczej nie byłoby mowy o zobowiązaniu do świadczeń okresowych. Kodeks cywilny nie przewiduje żadnych ograniczeń co okresu na który umowa renty winna być zawarta, co oznacza, że strony w umowie okres ten mogą ustalać dowolnie, w szczególności w ten sposób, że strony ustalają termin, w którym umowa wygasa.
Brak jest wymogów ustawowych precyzujących okresowość świadczenia renty poprzez określenie odstępu czasowego pomiędzy poszczególnymi ratami świadczonej renty, jednakże charakterystyczna dla umowy renty jest ta właśnie okresowość świadczenia, odróżniająca tego typu umowy od innych, m.in. od umów darowizny, a więc realizacja świadczenia w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego w postaci szeregu świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo, a które mogą nie składać się na całość z góry określoną, powtarzalność kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu.
Przepis art. 903 k.c. pozostawia stronom umowy dowolność kształtowania terminów płatności poszczególnych rat renty. Okresowe świadczenia mogą być płatne w różnym czasie, a więc miesięcznie, kwartalnie, a nawet co pół roku.
Jeżeli nie oznaczono inaczej terminów płatności renty pieniężnej, należy ją, po myśli art. 904 k.c., płacić miesięcznie z góry. Oznacza to, że w braku porozumienia co do sposobu płatności rat renty oznaczonej w pieniądzu, raty te płatne są miesięcznie z góry.
Nie oznacza to, że należy domniemywać, iż w umowie ustalone zostały miesięczne terminy płatności rat renty, w sytuacji, gdy umowa o terminach płatności w ogóle nie wspomina, nie posiada również określonego czasu trwania umowy.
Podlegające ocenie umowy renty zawierają zobowiązanie skarżącego K. E. do przeznaczenia na rzecz każdej z wymienionych wyżej osób kwot po [...], które będą płatne w dwóch ratach - dnia [...] - kwota [...] oraz dnia [...] - kwota [...], przy czym spełnienie drugiej raty skutkuje spełnieniem świadczenia renty
Skarżący uważa, że wystarczy spełnienie świadczenia w jakichkolwiek ratach, a fakt ten przesądza, iż świadczenie to ma charakter umowy renty z art. 903 k.c., co uzasadnia odliczenie poniesionych z tego tytułu wydatków na podstawie cyt. art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy.
Ocena zawartej umowy renty obejmuje badanie wszystkich jej elementów pod kątem zgodności z wymogami przewidzianymi w kodeksie cywilnym. Sam fakt dokonania wypłaty świadczenia okresowo, bez względu na cel i istotę umowy renty, nie przesądza o charakterze tych wypłat i automatycznym uznaniu, że stanowią one realizację umowy renty, także istnienie przyczyny wypłacenia świadczenia w sytuacji, gdy świadczenie to nie spełnia wymogów konstrukcji prawnej renty, nie pociąga za sobą automatycznego uznania wypłaconego świadczenia za świadczenie rentowe.
Podkreślono już wyżej, że umowa renty musi mieć swoją przyczynę, a przyczyną tą jest z reguły, zabezpieczenie utrzymania osoby będącej rentobiorcą. W rozpoznawanej sprawie przyczyną ustanowienia renty jest w przypadku B.E.-W. - pokrycie kosztów leczenia i poprawa sytuacji domowej, a w przypadku pozostałych rentobiorców - kontynuacja nauki. Nie można jednak, jak podniesiono wyżej, odrywać przyczyny ustanowienia renty od spełnienia wymogów umowy mającej być uznaną za umowę renty, bowiem przyczyny świadczenia mogą być identyczne w sytuacji ustanowienia renty jak i umowy darowizny, a umowy te różnią się od siebie, m. in. konstrukcją prawną, w sposób zasadniczy, nie mówiąc o ich skutkach podatkowych.
Zaprzeczeniem istoty umowy renty, która z reguły zdąża do zaspokojenia pewnych interesów życiowych osoby otrzymującej rentę o typie interesów alimentacyjnych, jest przyjęcie stanowiska, że świadczenie umówionej renty w postaci dwóch rat renty wypłaconych w dwóch, następujących po sobie miesiącach, spełnia cel tej umowy.
Jak wyżej powiedziano, warunkiem dopuszczalności odliczenia od dochodu, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków poniesionych z tytułu zawartej umowy renty jest zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego. Ocena dokonana w niniejszej sprawie pozwala na stwierdzenie, że zawarte umowy renty nie spełniają przesłanek ustanowionych dla umowy renty nieodpłatnej z art. 903 k.c., a jej wykonanie, poprzez spełnienie ustalonego świadczenia w dwóch miesiącach, przemawia za przyjęciem stanowiska organów podatkowych, że spełnione świadczenie jest umową darowizny wykonaną w dwóch częściach.
W orzecznictwie i doktrynie utrwalonym jest stanowisko, że w sprawach podatkowych organy orzekające mogą oceniać umowy cywilnoprawne nie tylko z punktu widzenia wąsko pojętego interesu fiskalnego ale także oceniać istotną treść umów pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych kodeksu cywilnego, dotyczących treści czynności prawnych, jak również przepisów o zobowiązaniach umownych, nie wykluczając oceny z punktu widzenia przesłanek z art. 58 § 1 k.c. w związku z art. 353 § 1 k.c. (wyrok NSA z dnia 7.04.1999 r. sygn. IIISA 1610/98 nie publ., "Nieważność czynności prawnej a podatek dochodowy" - W. Szwaczko - Prawo Spółek maj 2000), gdyż umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron umowy, nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. wyrok NSA z dnia 10.11.1993 r. -sygn. SA/Po 1527/93 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego Nr 3/1995 str. 137).
W świetle powyższych spostrzeżeń nie można zarzucić organowi II instancji błędu i dowolności w rozumowaniu, że analiza zawartych umów, nazwanych umowami renty, pozwala na przyjęcie stanowiska, że między stronami umów doszło do wypłaty w dwóch ratach świadczeń mających charakter darowizny, czego konsekwencją jest kwalifikacja tych umów jako umów darowizny, z tytułu których nie podlegają odliczeniu w oparciu o cyt. przepis art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jeżeli natomiast chodzi o tę część zaskarżonej decyzji, której przedmiot stanowiło określenie skarżącym odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, stwierdził Sąd, że narusza ona prawo.
W podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno zobowiązania z tytułu podatku jak i zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek mają wspólne źródło, jakim jest obowiązek podatkowy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną jego wysokość (art. 45 ust. 6 ustawy). Przy ustalaniu wysokości podatku dochodowego stosowana jest technika samoobliczania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 45 ust. 4 ustawy termin uiszczenia różnicy między podatkiem należnym wynikającym z obliczenia rocznego a sumą należnych za dany rok zaliczek upływa 30 kwietnia roku następnego po danym roku podatkowym.
Istotą zaliczki jest dokonywanie wpłat na poczet nieustalonej jeszcze należności podatkowej. Chodzi jednakże o obliczanie zaliczek w taki sposób, aby ich wysokość odpowiadała należnemu podatkowi od dochodów osiągniętych od początku roku podatkowego do okresu poboru zaliczek, aby jak najbardziej zbliżyć do siebie kwoty, jakie podatnik zobowiązany jest zapłacić tytułem zaliczki, z kwotą powstałego po upływie roku podatkowego zobowiązania podatkowego. Wynika to wyraźnie z przepisu art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym obowiązek wpłacenia zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, a ich wysokość stanowi w poszczególnych miesiącach różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Ustawa nakazuje wpłacać je na konto urzędu skarbowego najpóźniej do dnia 20 miesiąca następującego po tym, za który się należą, z wyjątkiem miesiąca grudnia. Od tej daty zatem, w razie nie uiszczenia zaliczki lub wpłacenia jej w wysokości niższej od należnej, niezapłacona w terminie zaliczka uważana jest za zaległość podatkową (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej) i należą się od niej odsetki za zwłokę, które płatne są bez wezwania organu podatkowego, łącznie z zapłatą zaległości.
Po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe jest wydanie decyzji określającej wysokość zaliczek, co wynika z faktu, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek (wyrok NSA z dnia 5.07.2004 r. sygn. FSK 176/04 - M. Podat. 2005/1/42). Jeżeli jednak wskutek wszczętego postępowania organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie wykonał w całości lub w części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek i jednocześnie organ ten dokonuje weryfikacji zeznania rocznego, określając wysokość należnego zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości, to jest także uprawniony do naliczenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, a uprawnienie to wynika z art. 53 a) Ordynacji podatkowej obligującego organ podatkowy do określenia, w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę, zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości także po zakończeniu roku podatkowego. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku i powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek (także wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r. sygn. FSK 149/04 - POP 2005/1/12, wyrok WSA z dnia 8.10.2004 r. sygn. akt ISA/Bk 197/04 - POP 2005/4/85).
Skoro, jak wynika z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, które dokonały także określenia skarżącym wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. skarżący w deklaracjach na zaliczki wykazali zaliczki w zaniżonej wysokości, organ podatkowy, zgodnie z treścią wskazanego przepisu art. 53a) Ordynacji, zobligowany był do ustalenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek i określenia wysokości odsetek za zwłokę. Nie oznacza to jednakże, że odsetki za zwłokę od zaliczek uiszczonych w nieprawidłowej wysokości biegną do daty wydania decyzji w tym zakresie względnie do daty ich zapłacenia, bowiem nie wynika to z żadnego przepisu prawa, a z pewnością nic na ten temat nie stanowi przepis art. 53a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji.
Zdaniem Sądu, niewłaściwie zastosowany został przez organ I instancji przepis § 2 ust. 1 pkt. 7 rozporz. Min. Fin. Z dnia 24.12.2002 r. w sprawie naliczania odsetek (...), bowiem może on mieć zastosowanie do tych stanów faktycznych, w których zaliczki na podatek są jeszcze wymagalne. Jeżeli, z uwagi na upływ czasu, zaliczki nie są wymagalne, lecz wymagalny stał się podatek - od tego momentu, jak wskazano wyżej, odsetki winny być liczone od zaległości podatkowej (powołany wyrok ISA/Bk 197/04). W wyroku sygn. ISA/Bk 197/04 WSA dokonując interpretacji przepisu § 2 ust. 1 pkt. 7 rozporz. stwierdził, że przepis ten "nie może ograniczać reguły z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że odsetki od zaliczek mają pierwszeństwo przed odsetkami od zaległości rocznej. Nie można również przyjąć, że Minister Finansów został w art. 58 Ordynacji upoważniony do nałożenia na podatników obowiązku płacenia odsetek od zaliczek za okres, za który przepis art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej przewiduje liczenie odsetek od zaległości rocznej w samym podatku".
Podzielając przedstawione stanowisko zwrócić należy uwagę na zmianę treści przepisu art. 53a) Ordynacji podatkowej, która weszła z dniem 1 września 2005 r., wprowadzona przez art. 1 pkt. 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Nowelizacja rozstrzygnęła jednoznacznie kwestię momentu końcowego naliczenia odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, wyrażając expressis verbis zasadę, że w przypadku złożenia zeznania podatkowego w terminie - jest to dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - ostatni dzień terminu złożenia zeznania i nie ma znaczenia dla końcowego terminu naliczania odsetek, że nieuregulowane w terminie zaliczki na podatek przekraczają wysokość należnego za dany rok podatkowy podatku. Przepis ten należy traktować jako lex specialis w stosunku do pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do kwestii naliczania odsetek od zaliczek (np. art. 53 § 2 Ordynacji). Uregulowanie to jest konsekwencją ukształtowanej linii orzecznictwa NSA, o której była mowa wyżej, a wyrażającej się przyjęciem zasady, że podobnie jak zaliczki na podatek i sam podatek, również odsetki od zaliczek na podatek i odsetki od samego podatku - to instytucje, które w czasie wzajemnie się wykluczają, a więc odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek, a później liczone winny być odsetki od zaległości w samym podatku.
Skoro organ podatkowy w zaskarżonej decyzji określił skarżącemu wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 2000 r. na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, z wyłączeniem okresu, za który odsetek naliczać nie można ze względu na treść art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w oparciu o poczynione rozważania należało uznać, że zaskarżona decyzja narusza wskazane wyżej przepisy, w związku z czym, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tej części zaskarżoną decyzję oraz ją poprzedzającą uchylono. Natomiast w odniesieniu do zakwestionowanego przez organy podatkowe dokonanego przez skarżących odliczenia od dochodu kwot rent, w związku z podzieleniem stanowiska organów podatkowych, Sąd, na podstawie art. 151 powołanej ustawy, skargę oddalił.
Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji w uchylonej części uzasadnia przepis art. 152 powołanej ustawy.
W związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji w części rozstrzygającej kwestię odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, na mocy przepisu art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. zasądzono na rzecz skarżących zwrot części kosztów zastępstwa procesowego (opłata sądowa pobrana została od przedmiotu sporu stanowiącego określenie wysokości zobowiązania podatkowego - art. 217 ustawy).