I SA/Kr 951/18

I SA/Kr 951/18 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2019-10-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2018-09-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Paweł Dąbek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 703/20 - Wyrok NSA z 2024-02-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4lit a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz WSA Maja Chodacka (spr.) Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 05 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złote).
Uzasadnienie
1.1. Zaskarżoną decyzją wydaną wobec skarżącego D. K. z dnia 5 lipca 2018r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") uchylił decyzję organu pierwszej instancji za kwiecień 2013r. i orzekł co do istoty sprawy określając za ten miesiąc kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości za pozostałe okresy rozliczeniowe, tj. miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013r.
1.2. Jak wynika z uzasadnienia decyzji powodem wszczęcia postępowania podatkowego były stwierdzone w toku kontroli podatkowej (zakończonej protokołem kontroli z dnia 10.06.2014r.) następujące uchybienia:
- zawyżenie podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku od towarów i usług z faktur dotyczących dostaw opon samochodowych, wystawionych przez firmy C. P. K., PPHU A. Ł. K., L. S. G.; firmy te bowiem w rzeczywistości nie dostarczyły opon do firmy skarżącego,
- zaniżenie podatku należnego, poprzez wykazanie usługi montażu opon jako wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz firm: U.
G. , H. s.r.o, M. i G. s.r.o.
Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji z dnia 25.08.2017r. określającej skarżącemu podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. w wysokości innej niż zadeklarowana.
Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po analizie sprawy w toku postępowania odwoławczego, orzekł, jak na wstępie.
1.3. W uzasadnieniu organ na kilkunastu stronach przywołał okoliczności sprawy, zgromadzony materiał dowodowy (zeznania świadków, skarżącego, ustalenia organów polskich i czeskich dotyczące działalności wskazanych wyżej podmiotów) i stwierdził, że przedstawione dowody pozwalają stwierdzić, że opony sprzedawane przez firmy P. K. C. , Ł. K. A. i S. G. L. pochodziły z przestępstwa podatkowego, a opisane powyżej transakcje miały ten fakt ukryć.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza też, że skarżący wiedział (lub powinien wiedzieć), że w/w firmy uczestniczyły w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Świadczą o tym następujące okoliczności. Po pierwsze z zeznań skarżącego wynika, że nie podejmował żadnych kroków mających na celu weryfikację i sprawdzenie Pana K. i Pana K. , pomimo nabycia od tych osób towaru za [...] zł netto (57% ogółu nabyć przez skarżącego w roku 2013). Jednocześnie skarżący zeznał, że sprawdził wiarygodność Pana S. G., od którego skarżący nabył jedynie towar w kwocie [...]zł netto. Działanie takie uznać należy za nielogiczne i wskazujące na zaniedbanie staranności kupieckiej. Trudno bowiem uznać za logiczne, że skarżący dokonał weryfikacji podmiotu, z którym przeprowadził zaledwie kilka transakcji, a nie zweryfikował firm Panów K. i K. , u których skarżący dokonał zakupu na kwotę ponad 4 milionów złotych.
Po drugie z zeznań skarżącego wynika, że zdawał sobie sprawę z powiązań pomiędzy firmami P. K. C. , Ł. K. A. i S. G. L. . Skarżący uważał, że został polecony przez Pana P. K. Panu Ł. K.. Natomiast Pan Ł. K. miał skarżącemu zaproponować sprzedaż opon przez firmę Pana S. G. i miał przywozić towar, jak i faktury wystawione przez Pana G. . Działania takie nie występują w ramach legalnego obrotu towarem i świadczą o ich sztuczności. Osoba prowadząca rzeczywistą działalność gospodarczą nie przekazywałaby bowiem danych swoich kontrahentów innym firmom, tracąc w ten sposób możliwość sprzedaży do nich towaru w przyszłości. Także proponowanie sprzedaży przez inny podmiot nie jest przyjętą praktyką gospodarczą i powinno wzbudzić podejrzenia skarżącego co do legalności działalności nie tylko Pana G. , lecz także Pana K. .
Po trzecie ceny zakupionych opon były niższe o 3% - 7% od rynkowych. Jak wynika z zeznań skarżącego uznał on za wiarygodne wyjaśnienia Pana P. K. i Pana Ł. K., że opony były tańsze od ofert innych firm, co miało wynikać z faktu, że Pan K. "kupuje duże ilości i ma małe koszty utrzymania firmy ma duże znajomości w branży oponiarskiej. Wydawało mi się to wiarygodne, bo był wtedy kierownikiem w firmie A. Oddział w K. ...". Opony które miały być dostarczone przez Pana Ł. K. pochodziły z [...].
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie sposób uznać za wiarygodne, że małe, nieznane firmy mogły być wstanie pozyskać opony w hurtowych ilościach w cenach niższych, niż duży, znany na rynku podmiot gospodarczy, jakim była spółka A. , jedynie w oparciu o znajomości, czy też zakupując je za granicą. Zatem okoliczność ta powinna być podejrzana także dla skarżącego, zwłaszcza, że posiada on duże doświadczenie w handlu oponami (prowadził firmę od roku 2008).
Po czwarte uzależnienie przeprowadzenia transakcji od zapłaty gotówką, co wynika z materiału dowodowego, odbiega od standardów rynkowych, zwłaszcza przy tak wysokich kwotach transakcji, jak miało to miejsce w niniejszym przypadku. Natomiast skarżący z tytułu sprzedaży opon dostawał zapłatę od innych podmiotów gospodarczych na rachunek bankowy lub poprzez firmy kurierskie dostarczające towar za pobraniem.
Podsumowując wskazano, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ponieważ, jak ustalono powyżej skarżący wiedział (lub powinien wiedzieć), że kupowane opony pochodziły z przestępstwa podatkowego, to uznać należy, że skarżącemu nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez:
- C. P. K. na łączną kwotę netto [...] zł VAT [...] zł,
- PPHU A. P. K. na łączną kwotę netto [...] zł VAT [...] zł,
- L. S. G. na łączną kwotę netto [...] zł VAT [...] zł. Zatem skarżący zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę [...]zł, co daje za poszczególne okresy rozliczeniowe: luty 2013r. kwotę [...]zł, marzec 2013r. kwotę [...]zł, kwiecień 2013r. kwotę [...]zł, maj 2013r. [...] zł, czerwiec 2013r. kwotę [...]zł, wrzesień 2013r. kwotę [...]zł, październik 2013r. kwotę [...]zł, listopad 2013r. kwotę [...]zł, grudzień 2013r. kwotę [...]zł.
1.4. Odnośnie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw opon dla firm: U. , H. s.r.o, M. s.r.o. jak wynika z akt sprawy w ewidencjach dostaw VAT za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, wrzesień i październik 2013r. skarżący ujął wewnątrzwspólnotowe dostawy opon dla firm: U. , H. s.r.o, M. i G. s.r.o o łącznej wartości netto [...] zł.
W aktach sprawy znajduje się oświadczenie skarżącego z dnia 2.06.2013r., z którego wynika, że sprzedane opony zostały zamontowane i wyważone w zakładzie skarżącego przy ul. [...] w W. w samochodach należących do kontrahentów skarżącego. Oprócz powyższego oświadczenia skarżący nie przedłożył żadnych innych dowodów, które potwierdziłyby wywóz opon poza terytorium państwa polskiego.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w powyższych przypadkach skarżący błędnie rozliczył dostawę opon jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W niniejszym przypadku tymczasem nie doszło do przemieszczenia towarów. Jak wynika bowiem z oświadczenia skarżącego kontrahenci odebrali opony oraz je zamontowali i wyważyli w miejscu prowadzenia przez skarżącego działalności na terenie [...]. Zatem opony te nie były transportowane ani wysyłane w inne miejsce niż miejsce nabycia.
Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 pkt. 3 miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Zatem z uwagi na fakt, że powyższe dostawy opon zostały wykonane na terenie kraju, skarżący powinien je opodatkować według stawki VAT 23%. Jak bowiem wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy stawka VAT wynosi 23% dla dostaw krajowych.
Zatem w deklaracjach VAT-7 w miesiącach styczeń, marzec, kwiecień, wrzesień i październik 2013r. skarżący zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na kwotę [...]zł, zaniżając jednocześnie wartość sprzedaży krajowej o kwotę brutto [...] zł (netto [...] zł, VAT [...] zł), co daje kwotę zaniżenia podatku należnego w miesiącach: styczeń 2013r. o kwotę [...]zł, marzec 2013r. o kwotę [...]zł, kwiecień 2013r. o kwotę [...]zł, wrzesień 2013r. o kwotę [...]zł, październik 2013r. o kwotę [...]zł.
1.5. Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji organu I instancji błędnie określono zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2013r. Organ I instancji wskazał bowiem w sentencji kwotę [...]zł. Tymczasem jak wynika z akt sprawy (oraz rozliczenia zawartego na ostatniej stronie decyzji) kwota zobowiązania podatkowego za ten miesiąc powinna wynieść [...] zł.
Biorąc pod uwagę powyżej stwierdzone nieprawidłowości Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowił - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej - uchylić rozstrzygnięcie pierwszej instancji za kwiecień 2013r. i rozstrzygnąć co do istoty sprawy i utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji za pozostałe okresy rozliczeniowe.
1.6. Od powyższej decyzji skarżący, działając przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając decyzję w całości i wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów, zarzucił: naruszenie przepisów prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego.
1.4. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje.
2.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ponadto na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
2.2. Przechodząc do oceny sprawy w tak zakreślonej kognicji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, iż w skardze nie sformułowano żadnych konkretnych zarzutów i nie wskazano, które przepisy prawa materialnego i procesowego zostały naruszone. Z treści uzasadnienia skargi wynika jednak, że jej autorka zarzuca organom nieprawidłowości w zakresie stwierdzenia, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że kupowane opony pochodziły z przestępstwa podatkowego. Sąd na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonał kontroli zaskarżonej decyzji i stwierdził, co następuje.
2.3. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Sąd nie dopatrzył się wadliwości działania organu w zakresie zakwestionowania dokonania przez skarżącego transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw opon dla firm U. , H. s.r.o, M. s.r.o. Materiał dowodowy zebrany w sprawie, dokonane ustalenia i ocena organu pozwalały na wnioski, że w niniejszym przypadku nie doszło do przemieszczenia towarów. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które potwierdziłyby wywóz opon poza terytorium państwa polskiego, a jak wynika z oświadczenia skarżącego kontrahenci odebrali opony oraz je zamontowali i wyważyli w miejscu prowadzenia przez skarżącego działalności na terenie [...]. Co istotne sam skarżący w sporządzonej skardze nie sformułował jednoznacznych zarzutów związanych z wadliwością ustaleń organów w tym zakresie.
2.4. Także ustalenia organów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że okoliczności transakcji obrotu oponami wskazywały na fakt istnienia tzw. karuzeli podatkowej są jednoznaczne i nie kwestionowane w skardze.
W ramach oszustwa tzw. karuzeli podatkowej charakterystyczny jest:
1) udział w transakcjach, tzw. "znikającego podatnika", tzn. podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym;
2) mechanizm "karuzeli podatkowej" polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) i nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towary zostają ostatecznie sprzedane do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały nabyte, a elementem istotnym tego procederu jest "znikający podatnik", który z tytułu nabycia towaru i jego zbycia nie rozlicza VAT;
3) w transakcjach uczestniczy wiele podmiotów pośredniczących (tzw. buforów) co utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", czyli podmiotu nierozliczającego podatku VAT i nieskładającego deklaracji VAT;
4) w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako "nośnik VAT", w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie; częsty jest brak fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe; PZ, WZ);
5) znaczne rozmiary transakcji - towary są oferowane w dużych, hurtowych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone;
6) w transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko);
7) brak umów dystrybucyjnych; brak ubezpieczania towarów, mimo ich wysokiej wartości;
8) źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; płatności od podmiotu zagranicznego, poprzez "brokera", "bufory" do "znikającego podatnika";
9) brak jest finalnego konsumenta towarów: krążą one w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (opisany na stronach od 3 do 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) jednoznacznie obrazuje schemat, wskazujący, że transakcje pomiędzy podmiotami krajowymi i pozakrajowymi wskazanymi w sprawie były elementem utworzonego "łańcuszka firm" i zostały przeprowadzone w sposób charakterystyczny dla tzw. "karuzeli podatkowej". Z przedstawionego w decyzji materiału dowodowego wynika, że firmy S. s.r.o, P. K. C. , Ł. K. A. , S. G. L. i F. Sp. z o. o. uczestniczyły w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych.
2.5. W takiej sytuacji kluczowa była kwestia oceny przez orzekające organy, czy skarżący upewnił się, że faktycznymi dostawcami towarów są wskazane na fakturach podmioty i czy mógł mieć świadomość, że może uczestniczyć w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Dokonując takiej oceny i wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy uznał, iż skarżący dopuścił ryzyko udziału w transakcjach oszukańczych i miał tego świadomość. Skarżący kwestionuje te ustalenia.
2.6. Oceniając tę kwestię na wstępie należy stwierdzić, iż podatnik świadomy udziału w oszustwie, lub który powinien mieć tego świadomość (nienależycie staranny), skoro wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr; tym samym jako uczestnik oszustwa nie działa odnośnie tych transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:
- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,
- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji.
Natomiast podatnik nieświadomy udziału w oszustwie, któremu nie można wykazać, że wiedział lub powinien wiedzieć, że jego transakcje są elementem łańcucha "karuzeli podatkowej", mimo że jest uczestnikiem oszustwa, działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (dokonane przez niego nabycia towarów i realizowane dostawy mają cel gospodarczy), a zatem:
- jego dostawy są opodatkowane VAT,
- ma prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku naliczonego z tytułu dostaw od poprzednika w łańcuchu transakcji.
Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa.
Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018r. sygn. akt I FSK 1433/18). Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
2.7. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ jako okoliczności wskazujące na to, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie wskazał brak weryfikacji i sprawdzenia Pana K. i Pana K. , to, że skarżący zdawał sobie sprawę z powiązań pomiędzy firmami P. K. C. , Ł. K. A. i S. G. L. , to, że ceny zakupionych opon były niższe o 3%-7% od rynkowych oraz to, że przeprowadzenie transakcji uzależnione było od zapłaty gotówką i co odbiega od standardów rynkowych.
Analizując trafność powyższej argumentacji w kontekście podstaw do zastosowania w okolicznościach tej sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy na wstępie przypomnieć, że w wyroku z 7 listopada 2017r. sygn. akt I FSK 178/16 oraz z dnia 11 października 2018r. sygn. akt I FSK 1896/16 NSA orzekł, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.
W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z 21 czerwca 2012r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu fikcyjnego, jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot (firmowany). Tylko bowiem, gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczonych usług, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie tej C-324/11).
Innymi słowy, organ podatkowy winien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym (np. firmantem), lub w oparciu o które powinien wiedzieć o tej okoliczności, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta.
2.8. Przedstawione w niniejszej sprawie argumenty organów, mające wskazywać na niedochowanie przez skarżącego aktów należytej staranności kupieckiej w zakwestionowanych transakcjach nie mają takiego charakteru. Organ nieco szablonowo ocenił sytuację skarżącego, uznając, że skoro wcześniejsze transakcje mają oszukańczy charakter, także i działania skarżącego wpisują się w model oszustwa. Nie ocenił jednak okoliczności towarzyszących konkretnym transakcjom i dostawom w kontekście tego, że zawierane były one w sposób nieodbiegający od zwykłego obrotu gospodarczego, dokonywanego w ramach konkurencyjności i tego, że skarżący odsprzedawał nabyty towar, działając w sposób zorganizowany, zarobkowy i ciągły.
Organy opisując mechanizmy i działania spółek wskazanych w uzasadnieniu decyzji nie wskazały, iż skarżący świadomie brał w nich udział, organizował, czy uczestniczył w działalności, której założeniem było dokonywanie nadużyć podatkowych. Fikcyjność transakcji została wykazana w łańcuchu transakcji, w których skarżący nie brał bezpośredniego udziału. Skarżący w dacie dokonywania transakcji prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu oponami, co istotne nie jest kwestionowane, że cały towar, który był nabywany na podstawie zakwestionowanych faktur został dostarczony do firmy skarżącego. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sądowoadministracyjnych uzasadnienia decyzji z dnia 27 lutego 2018r. dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ten sam okres rozliczeniowy wszystkie nabyte od Pana K. opony zostały przez skarżącego sprzedane (w 80% osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej na podstawie paragonów, głownie na portalu Allegro, 20% firmom, którym wystawiono faktury VAT) - strona 19 uzasadnienia decyzji (k.62 akt sądowych). Zatem nabywane opony były przez skarżącego sprzedawane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i to – co do zasady – nie podmiotom biorącym udział w oszukańczym mechanizmie. Również okoliczności związane z nawiązaniem współpracy przez skarżącego z kontrahentami nie były nadzwyczajne, czy takie, które powinny budzić czujność. To nie byli przypadkowi kontrahenci, których skarżący nigdy nie widział i nie znał, nie utrzymywał z nimi kontaktów wyłącznie telefonicznych czy e-mailowych, bowiem znał ich osobiście. Pan P. K. znany był skarżącemu z firmy zajmującej się handlem oponami, w której był kierownikiem. Nie jest niczym nadzwyczajnym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, w ramach konkurencyjności propozycja nabywania opon po niższych cenach z firmy, którą w 2013r. prowadził Pan K. (C. ). Skarżący znał też osobiście pozostałych dostawców, a towar od nich był dostarczany, często kolejną transakcję zamawiano podczas dokonywanej dostawy. Wszystkie firmy były zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi.
W wyroku z 21 czerwca 2012r. Trybunał sformułował tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.
Tym samym, organ podatkowy powinien udowodnić - na podstawie obiektywnych przesłanek - iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
W świetle powyższego niezrozumiała jest teza organów, iż skarżący nie dokonał weryfikacji i sprawdzenia Pana K. i Pana K. oraz że skarżący zdawał sobie sprawę z powiązań pomiędzy firmami P. K. C. , Ł. K. A. i S. G. L. . Te okoliczności same w sobie nie świadczą o jakichkolwiek zaniedbaniach skarżącego w kontekście jego transakcji z tymi kontrahentami. Także fakt, iż ceny zakupionych opon były niższe o 3%-7% od rynkowych nie oznacza samo w sobie, że powinno to budzić czujność skarżącego, w szczególności, że skarżący zeznał, iż zapytał o to i uzyskał odpowiedź, że Pan K. kupuje duże ilości, ma małe koszty utrzymania firmy i duże znajomości w branży oponiarskiej. To wyjaśnienie jest logiczne i nie oznacza nieprawidłowości oceny skarżącego, że miał do czynienia ze zwykłymi transakcjami. Materiał dowodowy sprawy nie dostarcza analizy wskazującej, że ceny przedmiotowych towarów odbiegały w sposób znaczący od ich cen rynkowych, co mogłoby wskazywać na nielegalne źródło pochodzenia. Kwestia zapłaty gotówką, przy tak dużych obrotach rzeczywiście nieco odbiega od standardów rynkowych, ale te okoliczność należy ocenić wobec wszystkich całości ustaleń i argumentów skarżącego, że tylko wtedy uzyskiwał wyższe rabaty.
2.9. Należy zatem stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie – w świetle całości okoliczności sprawy organy podatkowe nie wskazały na podstawie jakich przesłanek skarżący powinien był podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa (jak wskazano wyżej przedstawiona w decyzjach argumentacja nie stanowi takich przesłanek). Okoliczności wskazujące, że podmioty te były nierzetelne i nie rozliczały się z budżetem państwa z podatku VAT, zostały wykazane dopiero po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w stosunku do tych podmiotów, a więc po wykorzystaniu przez organy podatkowe środków, którymi skarżący nie mógł dysponować.
2.10. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, iż przedmiotowa skarga jest zasadna w zakresie, po pierwsze niewykazania przez organy, że skarżący brał udział w transakcjach oszukańczych, a po wtóre, że wiedział lub mógł wiedzieć o tym. Sąd stwierdzając zatem podczas rozpoznania skargi naruszenie przez organ odwoławczy art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, następstwem którego było niezasadne zastosowanie wobec faktur zakupu towarów wystawionych na rzecz skarżącego art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji. Działając zaś na podstawie art. 135 tej ustawy Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.
2.11. Ponownie rozpoznając sprawę organy są związane poglądem Sądu co do tego, że dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dostarcza przesłanek, w oparciu o które można by stwierdzić, że skarżący powinien był podejrzewać, iż wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa, co skutkowałoby ustaleniem, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.
2.12. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. W niniejszej sprawie zasądzono zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącego, który obejmował uiszczony wpis od skargi ([...] zł), koszty zastępstwa dla ustanowionego pełnomocnika ([...] zł) oraz uiszczoną opłatę skarbową od złożenia pełnomocnictwa ([...] zł).