I SA/WR 63/21

I SA/Wr 63/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2021-10-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Anetta Makowska-Hrycyk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 930/22 - Wyrok NSA z 2025-03-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 851
art. 11 ust. 1 pkt 2 , 3 ,4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2021 w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A. spółki z o.o. z siedzibą we W. (dalej: strona, spółka, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z 8 grudnia 2020 r. nr 0201-IOD3.4100.30.2020 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: Naczelnik UCS, organ podatkowy I instancji) z 4 września 2020 r. nr 458000-CCK-42.4100.2.2020.33 określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 1 246 997 zł.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt podatkowych sprawy wynika, że skarżąca w dniu 5 sierpnia 2016 r. w Dolnośląskim Urzędzie Skarbowym we Wrocławiu złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy 01.01.2014 r.-31.12.2014 r., w której wykazała przychody w łącznej wysokości 228 154 696,71 zł; koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 237 730 417,77 zł oraz stratę w wysokości 9 575 721,06 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu w dniu 17 października 2016 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Postępowanie to przejął Naczelnik UCS w oparciu o art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.) i decyzją z 8 lutego 2019 r. określił spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w kwocie 2 204 108,90 zł. W wyniku postępowania stwierdził, że strona w korekcie zeznania zaniżyła dochód o kwotę 7 371 612,16 zł w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, co skutkowało koniecznością oszacowania tego dochodu wedle reguł art. 11 ust. 1 pkt 2, i pkt 3 oraz ust. 2 i ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).
W wyniku odwołania Dyrektor IAS decyzją z 11 października 2019 r. uchylił ww. decyzję Naczelnika UCS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał czynności dowodowe, które są niezbędne do ustalenia, jaką rolę pełni spółka w grupie i jaka jest struktura świadczonych przez nią usług oraz czy warunki przeprowadzanych transakcji z podmiotem powiązanym różnią się od warunków rynkowych.
W następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik UCS decyzją z 4 września 2020 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w kwocie 1 246 997,00 zł w oparciu m.in. o przepisy art. 11 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 5a u.p.d.o.p. oraz §§ 12, 13, 14, 15, 16 pkt 2 i 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r., nr 160, poz. 1186 ze zm.; dalej: Rozporządzenie). W uzasadnieniu stwierdził, że spółka działała w grupie kapitałowej A.(1) (dalej: Grupa), której spółką dominującą jest A.(2) z siedziba w T. Spółka dominująca zajmuje się projektowaniem, sprzedażą, promocją i dystrybucją sprzętu komputerowego marki [...] w transakcjach międzynarodowych. Działalność koncernu zorganizowana jest w ramach czterech regionów operacyjnych: 1) E., B. i A. - E.(1), 2) C., 3) A.(1)-P., 4) A.(2) i P.(1). Bezpośrednimi i jedynymi udziałowcami skarżącej są: A.(3) z siedzibą w H. (H.) posiadający 1999 udziałów po 50 zł każdy w kapitale zakładowym oraz A.(4) z siedzibą w C.(1) (A.(3)) posiadający 1 udział w wysokości 50 zł w kapitale zakładowym. Organ podatkowy I instancji ustalił też – na podstawie Wprowadzenia do sprawozdania finansowego spółki za 2014 r. – że podstawowym przedmiotem jej działalności jest sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i części do niego na rzecz podmiotów z Grupy oraz w niewielkiej ilości do podmiotów niepowiązanych, a także magazynowanie i przechowywanie towarów. Rzeczywistym przedmiotem działalności jest sprzedaż sprzętu elektronicznego i części do niego, naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych. W toku postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, że spółka magazynuje własne towary nabyte w celu sprzedaży ich podmiotom z Grupy. Organ podatkowy opisał schemat powiązań w Grupie (spółka jako sprzedawca, regionalni dystrybutorzy, centra serwisowe) przedstawiony w dokumentacji transakcji uznając, że podmioty te wszystkie podporządkowane są temu samemu większościowemu udziałowcowi wobec tego są podmiotami powiązanymi w rozumieniu u.p.d.o.p. Naczelnik UCS ustalił, że wbrew twierdzeniom strony, nie pełni ona w Grupie roli agenta czy komisanta, lecz pełni funkcję centrum zaopatrzeniowego dla Grupy w dwojaki sposób: jako dystrybutor dla centrów serwisowych oraz wykonując usługi zarządzania zaopatrzeniem na rzecz regionalnych dystrybutorów.
Organ podatkowy I instancji ustalił, że spółka ponosiła bardzo wysokie koszty złomowania urządzeń i części komputerowych, które nie zostały pokryte należnościami z faktur "hub charge" pełniącymi nie tylko funkcje wyrównania wynagrodzenia, ale też stanowiące wynagrodzenie za usługi zarządzania zaopatrzeniem (co do którego spółka dopuściła brak narzutu na sprzedaży części zamiennych przy ustalaniu wynagrodzenia za usługi zarzadzania zaopatrzeniem). Zapłata za usługi zarządzania zaopatrzeniem stanowi w rzeczywistości pokrycie strat z tytułu złomowania i strona nie uzyskuje wynagrodzenia z tytułu wykonywania usług zarządzania zaopatrzeniem. Przeprowadzając analizę funkcjonalną organ podatkowy I instancji dokonał oceny przedstawionej przez spółkę bazy podmiotów przyjętych do porównania. Naczelnik UCS zaakceptował dokonany przez spółkę wybór podmiotów porównywalnych, przyjął 21 podmiotów z 24 wskazanych przez stronę. Wskazał, że w dokumentacji cen transakcyjnych strona dla wyceny dokumentowanych transakcji zastosowała metodę "koszt plus", podczas gdy nie ma możliwości jej zastosowania, gdyż brak jest możliwości ustalenia kosztów ogólnego zarządu, zarówno u strony, jak i w większości podmiotów przyjętych do porównania. Podkreślił przy tym, że spółka przedłożyła analizę porównawczą dokonaną na podstawie bazy I. Przyjęła do porównania rentowności wskaźnik poziomu zyskowności (PLI), tj. EBIT odniesiony do kosztów operacyjnych pomniejszonych o koszt własny sprzedanych towarów (tzw. narzut na OPEX-COGS), a do próby przyjęła ostatecznie zarówno firmy logistyczne jak i dystrybucyjne. Benchmark prezentuje wyniki dla każdej próby niezależnie oraz dla obu prób łącznie. Spółka przedstawiła zestawienie przychodów i kosztów dotyczące wyliczenia wynagrodzenia w roku 2013. Do przychodów operacyjnych zaliczyła m.in. rozwiązanie rezerw z tytułu aktualizacji wartości zapasów na ogólną wartość 17 089 781,59 zł.
Przeprowadzając analizę funkcjonalną organ dokonał oceny przedstawionej przez Spółkę bazy podmiotów przyjętych do porównania. Wskazał, że Strona przyjęła do porównania podmioty, które wykazują niewielkie pozostałe koszty operacyjne w porównaniu z pozostałymi kosztami operacyjnymi wykazywanymi przez spółkę i nie uwzględniła, że w latach 2011 - 2014 miała wysoki wskaźnik szybkości obrotu zapasów w dniach, czyli ponosiła znaczne ryzyko zapasów, co świadczy o tym, że w rzeczywistości pełniła rolę dystrybutora towarów na rzecz odbiorców z Grupy. Ostatecznie organ zaakceptował dokonany przez Spółkę wybór podmiotów porównywalnych - przyjęto 21 podmiotów z 24 wskazanych przez stronę. Ustalił, że spółka ustaliła wynagrodzenie w wysokości 1,3% narzutu od sprzedaży. Z żadnej z 11 umów z podmiotami powiązanymi, które spółka przedłożyła, nie wynikało postanowienie o "narzucie 1,3% od sprzedaży". Natomiast w Dokumentacji transakcji wskazano, że nie jest celem spółki osiąganie zysku na sprzedaży części. Podkreślił organ podatkowy I instancji, że z umów wynika, że spółka pozyskuje części zamienne na swój własny rachunek od osób trzecich, bądź poprzez naprawę uszkodzonych i sprzedaje je centrom serwisowym, a także utrzymuje spis inwentarzowy części zamiennych używanych w produktach i zapewnia, że części będą dostępne natychmiastowo łub w przypadku części zamiennych, które muszą być pozyskane od osób trzecich, w najkrótszym możliwym czasie. Zdaniem Naczelnika UCS wykazywana przez spółkę "zyskowność" transakcji polega na tym, że spółka do przychodów zaliczyła m.in. rozwiązanie rezerw z tytułu aktualizacji wartości zapasów na ogólną wartość 17.089.781,59 zł, określaną przez stronę również jako "rozwiązanie rezerwy na zapasy". Wedle Naczelnika UCS nie są to jednak realne przychody osiągnięte w 2014 roku z tytułu sprzedaży części komputerowych lub sprzedaży usług zarządzania zaopatrzeniem na rzecz Grupy. Zakładany brak zysku na sprzedaży części do podmiotów powiązanych, jest dowodem na brak posiadania waloru rynkowości transakcji zrealizowanych przez stronę z podmiotami powiązanymi z Grupy. Działania spółki realizowane są wyłącznie na potrzeby członków Grupy i mają charakter wspierający główną działalność Grupy, nie mniej jednak powinna ona otrzymywać wynagrodzenie pokrywające koszty operacyjne, jak i przynoszące zysk.
W tym zakresie organ podatkowy I instancji dokonał we własnym zakresie w oparciu o bazę I. wyliczenia kapitału pracującego dla wszystkich porównywanych podmiotów, ponieważ spółka pominęła do wyliczenia kapitału pracującego wartość inwestycji krótkoterminowych. Stwierdził, że różnice w wyliczeniu kapitału pracującego pomiędzy danymi podanymi w bazie I. oraz wyliczonymi przez stronę są znaczące. Wskazał również, że przyjęte podmioty wykazują niewielkie pozostałe koszty operacyjne w porównaniu z pozostałymi kosztami operacyjnymi wykazywanymi przez stronę oraz nie uwzględniono faktu, że spółka w latach 2011 - 2014 miała wysoki wskaźnik szybkości obrotu zapasów w dniach.
Ostatecznie Naczelnik UCS wartość rynkową przedmiotu transakcji strony z podmiotami powiązanymi za 2014 r. ustalił metodą marży transakcyjnej netto przyjmując do wyliczeń wskaźnik zagregowany narzut netto ze sprzedaży za lata 2011 – 2013 opierając się na danych dotyczących podmiotów przyjętych przez spółkę do analizy porównawczej. Dolny kwartyl wyliczył w wysokości 1%, medianę 1,77 %, górny kwartyl 3,83%. Ww. wskaźnik przyjął na poziomie pierwszego kwartyla (Ql), tj. w wysokości 1,00%, gdyż zgodnie z przedłożoną dokumentacją cen transferowych strona nie ponosiła kosztów marketingu i reklamy (jak również kosztów badań i rozwoju). W konsekwencji ustalił, że spółka zaniżyła dochód o kwotę 16 138 863,39 zł stanowiący różnice pomiędzy dochodem oszacowanym przez organ, a stratą wykazaną przez spółkę. Dochód do opodatkowania wyliczył w kwocie 6 563 142,33 zł.
Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS.
W uzasadnieniu podkreślił ustalenie faktyczne, że spółka pełni następujące funkcje:
1) nabywa we własnym imieniu i na własny rachunek nowe części komputerowe oraz je magazynuje. Części te są sprzedawane przez spółkę dopiero po otrzymaniu zamówień od podmiotów z Grupy;
2) nabywa uszkodzone części od podmiotów z Grupy w celu ich naprawy i dalszej odsprzedaży podmiotom z Grupy - w przypadku, gdy okażą się niezbędne do ponownego użycia przy naprawach komputerów, a do czasu zapotrzebowania są magazynowane przez stronę jako jej własność;
3) złomuje i utylizuje na własny rachunek części, które po sprawdzeniu przez pracowników spółki okazują się nienaprawialne;
4) wykonuje usługi zarządzania zaopatrzeniem w części komputerowe świadczone dla regionalnych dystrybutorów oraz sprzedaż części komputerowych dla centrów serwisowych.
Mając na uwadze taki zakres czynności spółki organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika UCS, ze spółka działa w Grupie jako dystrybutor (nabywając i sprzedając części komputerowe we własnym imieniu) oraz wykonuje usługi zarzadzania zaopatrzeniem. Ustalił tym samym, że w sprawie ma miejsce scentralizowanie działalności związanej z zaopatrywaniem pozostałych spółek z Grupy w niezbędne części komputerowe w ramach jednego podmiotu, co pozwala na wyeliminowanie ryzyka wystąpienia przestojów lub opóźnień z uwagi na brak niezbędnych części zamiennych oraz usprawnienie procesu sprzedaży części zamiennych wewnątrz grupy w celu zapewnienia terminowych napraw gwarancyjnych. Rzeczywistym właścicielem części nabywanych przez spółkę, wbrew jej twierdzeniom, nie są podmioty z Grupy z regionu E.(1), lecz sama strona. Części nie są natychmiast odkupowane przez podmioty z tej Grupy, ale magazynowane w postaci towarów/zapasów należących do spółki, co wynika również ze składanych bilansów za wcześniejsze lata. Organ odwoławczy przedstawił stan zapasów na poszczególne lata 2009-2014, podkreślając, że średnioroczny zapas towarów w 2014 r. wynosił 54 613 970, 03 zł, a poprzednich latach był nawet wyższy. Wskazał, że wobec funkcji, jakie spółka pełni w Grupie, ponosi ryzyko m.in.: nienaprawialności części nabywanych w celu ich naprawy, nieosiągnięcia zysku ze sprzedaży części (których spółka nie zdoła sprzedać, gdyż Grupa nie gwarantuje określonego poziomu sprzedaży), normalnego zużycia części komputerowych w związku z postępem technicznym oraz ryzyko nieodpowiednich kwalifikacji zatrudnionego personelu. Wedle Dyrektora IAS, zakładany brak zysku na sprzedaży towarów do podmiotów powiązanych, co wskazano w Dokumentacji transakcji, jest dowodem na brak posiadania waloru rynkowości transakcji zrealizowanych przez stronę z podmiotami powiązanymi z Grupy. Zdaniem organu odwoławczego niezależny podmiot nie zawierałby transakcji, w której sprzedawałby własne towary bez zysku, nie tylko nie otrzymując nic w zamian, a nawet ponosząc przy tym stratę. Podkreślił, że taki przypadek zaistniał w sprawie, ponieważ opłaty "hub chargé" pełniące nie tylko funkcję wyrównania wynagrodzenia, ale jednocześnie stanowiące wynagrodzenie za usługi zarządzania zaopatrzeniem, nie wyrównały w całości strat z tytułu złomowania nienaprawialnych części i ze sprzedaży towarów.
Dyrektor IAS ocenił też analizę porównawczą przedstawioną przez spółkę w toku powtórnego postępowania podatkowego.
W konsekwencji stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dostatecznie wykazało, że warunki zawieranych przez spółkę transakcji z podmiotami powiązanymi różnią się od warunków rynkowych, jakie ustaliłyby w transakcjach podmioty niezależne i wynika to z tego, że:
1) zobowiązana była ona do ponoszenia kosztów złomowania, które pomimo przyjętych zasad nie zostały przez grupę spółce zwrócone. Żaden niezależny podmiot nie nabywałby zepsutych części w celu podjęcia próby ich naprawy i w konsekwencji nie ponosiłby corocznie straty z tytułu ich złomowania, którą pokrywałby z wypracowanego zysku z pozostałej działalności,
2) uzgodnione opłaty "hub chargé" pełniące nie tylko funkcję wyrównania wynagrodzenia, ale jednocześnie stanowiące wynagrodzenie za usługi zarządzania zaopatrzeniem, nie wyrównały w całości strat z tytułu złomowania nienaprawialnych części i ze sprzedaży towarów,
3) dla zachowania efektywności gospodarczej spółka bierze pod uwagę brak narzutu na sprzedaży części zamiennych przy ustalaniu wynagrodzenia za usługi zarządzania zaopatrzeniem,
4) przyjęty przez Grupę profil działania spółki, polegający na tym, że pełni rolę dystrybutora części zamiennych oraz funkcję zarzadzania zaopatrzeniem zakłada, że ma ona "słabą pozycję na rynku". Choć pełni funkcje dystrybucyjne i ponosi ryzyko z tym związane, nie działa jako samodzielny dystrybutor. Spółka działa na rzecz Grupy, zobowiązana jest zapewnić ciągłość i dostęp części komputerowych, przez co nie jest zainteresowana maksymalizacją zysku ze swojej działalności;
5) przyjęte zasady prezentacji zyskowności Spółki nie oddają rzeczywistej sytuacji tego podmiotu. Prezentując wyniki na działalności spółka powinna uwzględniać pełne koszty. Strona zaś przy badaniu poziomu marży transakcyjnej uznała, że nie należy go odnosić do pełnych kosztów operacyjnych, lecz punktem odniesienia powinien być koszt operacyjny pomniejszony o wartość sprzedanych towarów. Uwzględnienie w pozostałych przychodach operacyjnych rozwiązanych rezerw dotyczących aktualizacji stanu zapasów powoduje, że spółka uznaje, że wyliczone przez nią wskaźniki zyskowności osiągają poziom rynkowy.
Co do wybranej przez spółkę metody i sposobu kalkulacji zysku oraz ceny transakcji organ odwoławczy zakwestionował możliwość jej zastosowania. Spółka wskazała, że należy łącznie analizować warunki, na jakich transakcje zostały wykonywane, w tym zakresie metody wyceny. Zarówno zakup (lub naprawa) oraz sprzedaż części komputerowych, jak i świadczenie usług refurbishmentu dokonywane były w celu usprawnienia usług zarządzania zaopatrzeniem, a czynności te nie posiadają odrębnego celu gospodarczego (stanowią nieodłączny element świadczonych przez Sprzedawcę usług zarządzania zaopatrzeniem). Stosując przy obliczaniu wynagrodzenia za usługi zaopatrzenia części zamienne metodę koszt plus, obliczając marżę, jako stosunek wyniku finansowego brutto do kosztów zarządu wg RZiS oraz wyniku finansowego brutto spółka wyliczyła marżę na poziomie 9,78%, która jej zdaniem spełnia wymogi rynkowe. Organ odwoławczy wziął przy tym pod uwagę, że spółka ponosi m.in. koszty: zakupu części komputerowych, przeglądu i naprawy uszkodzonych części, demontażu i naprawy uszkodzonych części przez osoby trzecie, koszty świadczenia usług refurbishmentu, utylizacji, wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w wykonanie transakcji, magazynowania, opłat licencyjnych, administracyjne związane z obsługa transakcji, różnic kursowych, transportu, cła przy zakupie części komputerowych. Oceniając te okoliczności organ odwoławczy uznał, że ww. koszty z wyłączeniem kosztów zakupu części komputerowych oraz świadczenia usług refurbishmentu kalkulowane są do wynagrodzenia należnego od regionalnych dystrybutorów z tytułu wykonania usługi zarzadzania zaopatrzeniem w części komputerowe, podczas gdy koszty części komputerowych oraz koszty świadczenia usług refurbishmentu są jako wynagrodzenie należne od centrów serwisowych za sprzedane części komputerowe oraz świadczone usługi. Wedle Dyrektora IAS, skoro strona jako bazę do wyliczenia wynagrodzenia przyjęła koszty stałe skorygowane in minus o wynik na działalności finansowej i operacyjnej, który jest stratą w wysokości 377 236,89 zł, to do wyliczenia wynagrodzenia nie ujęła ani kosztu sprzedanych produktów, towarów i materiałów - ogółem w kwocie 215.841.868,97 zł., w tym dla podmiotów powiązanych w kwocie 210.808.771,78zł, ani kosztów sprzedaży w wysokości 9.292.093 71 zł. Ocenił też argumentację spółki, że ze względu na brak w trakcie roku pełnego obrazu, jaki jest stosunek przychodów do kosztów w ujęciu rocznym, w poszczególnych miesiącach wynagrodzenie (stanowiące podstawę ustalenia ceny transakcji) kalkulowane było w takiej wysokości, aby osiągnąć wskaźnik zysku brutto do całkowitych przychodów na poziomie 1/3%, ponieważ taki wskaźnik na podstawie danych wcześniejszych działalności spółki powinien pozwolić na osiągnięcie rynkowego poziomu wynagrodzenia w całym roku podatkowym. W tym zakresie stwierdził, że kwota stanowiąca zysk brutto na całej działalności tj. 3.108.032,69 zł wskazana została przez spółkę jako marża uzyskiwana na sprzedaży usług zaopatrzenia, co oznacza, że pozostałe koszty operacyjne (kwota 238.747.508,28 zł) nie stanowią bazy do wyliczenia wynagrodzenia. Rzeczywiste wynagrodzenie spółki kalkulowane było w takiej wysokości, aby osiągnąć wskaźnik zysku brutto do całkowitych przychodów na poziomie 1,3%. W rzeczywistości wynagrodzenie należne od centrów serwisowych za sprzedane części komputerowe oraz świadczone usługi, tj. kwoty wynikające z faktur wystawianych co miesiąc tytułem "wynagrodzenia" pokrywają ponoszoną przez spółkę stratę za dany miesiąc wynikającą z nadwyżki sumy kosztów nad sumą przychodów za ten miesiąc. Faktury tytułem "wynagrodzenia" wystawiane są w takiej wysokości, aby po dodaniu do przychodów kwot z nich wynikających Spółka osiągnęła marżę zysku brutto wg. założeń do poziomu 1,3%. Spółka pełni funkcję podmiotu skupującego od Grupy części do naprawy, z których duża część okazuje się być nienaprawialna. Spółka na tej części swojej działalności ponosi stratę, którą pokrywa częściowo zyskami ze sprzedaży części, a częściowo "wynagrodzeniem" z tytułu usług zaopatrzenia. Wynagrodzenie to nie jest stricte wynagrodzeniem za usługi zaopatrzenia, lecz pełni rolę regulatora marży uzyskiwanej przez stronę. Odnosząc się do wskazanego przez spółkę ww. sposobu liczenia wynagrodzenia z uwzględnieniem narzutu 1,3%, Dyrektor IAS wskazał, że żadna z przedłożonych umów zawartych przez spółkę z regionalnymi dystrybutorami nie zawiera zapisu o "narzucie 1,3% od sprzedaży". Natomiast w Dokumentacji transakcji wskazano, że nie jest celem spółki osiąganie zysku na sprzedaży części. Z dokumentacji wynika natomiast, że dla zachowania efektywności gospodarczej spółka bierze pod uwagę brak narzutu na sprzedaży części zamiennych przy ustalaniu wynagrodzenia za usługi zarzadzania zaopatrzeniem. Wedle organu odwoławczego zapis ten, jak i fakt pokrycia wynagrodzeniem z tytułu zaopatrzenia strat związanych z zakupem części uszkodzonych i ich złomowaniem, wskazuje na brak waloru rynkowości transakcji zawartych przez spółkę z podmiotami powiązanymi z Grupy.
Podobnie jak organ podatkowy I instancji organ odwoławczy ocenił zestawienie przychodów i kosztów dotyczące wyliczenia wynagrodzenia w roku 2013 oraz comiesięczne zestawienia przychodów i kosztów w 2014 roku, w którym spółka do przychodów zaliczyła m.in. rozwiązanie rezerw z tytułu aktualizacji wartości zapasów ("rozwiązanie rezerwy na zapasy", "odpis rezerwy na zapasy" oraz "odpis aktualizującym zapasy"). Zdaniem Dyrektora IAS nie są to realne przychody osiągnięte w 2014 roku z tytułu sprzedaży części komputerowych lub sprzedaży usług zarządzania zaopatrzeniem na rzecz Grupy z regionu E.(1).
W skardze na decyzję Dyrektora IAS strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, doprowadzając do błędnego ustalenia przez organy obu instancji stanu faktycznego sprawy:
1) art. 122, w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 193 § 1-6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez:
a. oparcie decyzji na zebranym oraz rozpatrzonym wybiorczo i niepełnym materiale dowodowym, bez należytego wyjaśnienia przebiegu oraz charakteru badanych transakcji oraz ich okoliczności,
b. pominięcie okoliczności faktycznych, wskazywanych przez skarżącą, wskazujących na jej funkcję jako podmiotu zapewniającego zaopatrzenie w części komputerowe, a nie jak uznały organy, dystrybucyjnego,
c. pominięcie różnic w przebiegu transakcji w stosunku do porównywalnych podmiotów, w szczególności charakterystycznego dla skarżącej ograniczonego ryzyka gospodarczego i rynkowego - ryzyka te były eliminowane przez gwarancje zwrotu kosztów,
d. bezpodstawne utrzymywanie, że skarżąca ponosi straty ekonomiczne, podczas gdy w całym okresie funkcjonowania wykazywała ona dodatnie wyniki finansowe,
e. bezpodstawne przyjęcie, że pozostałe przychody operacyjne i pozostałe koszty operacyjne nie wpływają na rentowność spółki oraz wskazywanie, że manipulowała ona tymi pozycjami kreując wynik finansowy.
W konsekwencji organy obu instancji dokonały oszacowania dochodu w oparciu o porównanie do podmiotów, które nie są porównywalne do spółki, nie dokonując korekt eliminujących istotne różnice oraz przyjmując do porównania wskaźnik zyskowności, który nie odzwierciedla faktycznej rentowności spółki.
2) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisów wprowadzających KAS poprzez:
a. pozorne i niespójne odniesienie się do słusznych i merytorycznych zastrzeżeń strony, a także prowadzenie postępowania w sposób powodujący poczucie manipulowania faktami i danymi,
b. zmianę oceny prawnej przez organ odwoławczy po ponownym wniesieniu odwołania pomimo tego, że w toku ponownego postępowania nie zostały ujawnione żadne nowe okoliczności sprawy.
Zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że podmioty niepowiązane w porównywalnych okolicznościach nie zaakceptowałyby warunków uzgodnionych przez spółkę, co skutkowało bezpodstawnym doszacowaniem przez organ dochodu do opodatkowania powodującego powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 1.246.997,00 zł w miejsce wykazywanej straty,
2) § 6 i § 8 Rozporządzenia poprzez przeprowadzenie analizy porównywalności z naruszeniem zasad określonych w tych przepisach oraz pominięciem istotnych ekonomicznie kryteriów porównywalności, w szczególności:
a. błędną ocenę roli (funkcji) jaką spółka pełni w przedmiotowych transakcjach,
b. pominięcie strategii gospodarczej całej Grupy, w ramach której działa skarżąca (w ramach regionu E.(1)),
c. nieuzasadnione zastosowanie i przyjęcie do porównania wyniku ze sprzedaży netto podczas gdy wynik z działalności operacyjnej (EBIT) mieścił się w przedziale rynkowym,
d. nieuzasadnione odrzucenie wskaźnika zyskowności zaproponowanego przez spółkę odzwierciedlającego tworzoną przez spółkę wartość dodaną w grupie podmiotów powiązanych, wynikającą ze specyficznego rozkładu funkcji i ryzyk,
e. pominięcie rodzaju i podziału ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji,
f. nieuwzględnienie różnic pomiędzy spółką a podmiotami uznanymi za porównywalne.
3) art. 18 § 2 i 4 Rozporządzenia poprzez wadliwe zastosowanie metody marży transakcyjnej netto i pominięcie w jej kalkulacji pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych, mimo że są bezpośrednio związane z transakcją będącą przedmiotem analizy porównywalności.
Wskazując na te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji Naczelnika UCS i umorzenie postepowania oraz o zwrot kosztów postepowania na rzecz strony, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi obszernie i szczegółowo przedstawiła istotę sporu; charakterystykę działalności Grupy z uwzględnieniem funkcji podmiotów w Grupie oraz profilu funkcjonalnego i roli spółki w Grupie; przebieg postępowania i uzasadnienie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego.
W przekonaniu skarżącej główną przyczyną sporu jest błędne przeświadczenie organów podatkowych co do dwóch okoliczności, tj. że spółka stale wykazuje straty i ukrywa dochody do opodatkowania oraz że działalność spółki jest podobna (porównywalna) do działalności dystrybutorów sprzętu elektronicznego i w związku z tym spółka powinna realizować marżę na sprzedaży towarów (z pominięciem innych elementów wpływających na rentowność) na poziomie oczekiwanym przez takich dystrybutorów. Zdaniem spółki, realizuje ona w Grupie funkcje centrum logistycznego. Jej zadaniem jest zapewnienie szybkiego dostępu do części komputerowych niezbędnych do przeprowadzenia napraw gwarancyjnych produktów marki [...] poprzez realizację dostaw zamówionych części bezpośrednio na rzecz centrów serwisowych, świadczenie usług zarządzania zaopatrzeniem w części (zapewniając stałą ich dostępność) bezpośrednio na rzecz regionalnych dystrybutorów, którzy ostatecznie odpowiadają za zapewnienie posprzedażowej naprawy sprzętu komputerowego. Ponadto strona świadczy bezpośrednio na rzecz centrów serwisowych usługi refurbishmentu, tj. usługi modernizacji i odnawiania używanego sprzętu komputerowego, dzięki którym możliwa jest jego ponowna sprzedaż. Usługi te są względem siebie komplementarne, a warunki na których są dokonywane powinny być analizowane łącznie. Nabywanie, naprawa, sprzedaż oraz odnawianie sprzętu są nieodłącznymi elementami usług zarządzania zaopatrzeniem. I nie maja odrębnego celu gospodarczego. Spółka nabywając i sprzedając części komputerowe w imieniu własnym w istocie konsoliduje zapasy części zamiennych na koszt i ryzyko regionalnych dystrybutorów, którzy są ekonomicznymi właścicielami tych zapasów. Takie ustrukturyzowanie transakcji w Grupie pozwala usprawnić procedury celne oraz korzystać ze specjalizacji skarżącej w zakresie jej działalności. Pierwotne nabycie przez spółkę części komputerowych we własnym imieniu wpływa też na zracjonalizowanie procesu zarządzania częściami komputerowymi w ramach Grupy, zaś scentralizowanie zaopatrzenia w ramach jednego podmiotu w regionie pozwala na wyeliminowanie ryzyka wystąpienia przestojów i usprawnienie procesów sprzedaży wewnątrz Grupy.
W dalszej części uzasadnienia spółka uargumentowała sformułowane zarzuty. Wskazała, że materiał dowodowy został oceniony w sprawie wybiórczo, pod założona tezę. Organ odwoławczy buduje wrażenie, że spółka "kreuje" własną dochodowość i ukrywa dochody. Tymczasem wahania podstawy opodatkowania (w latach 2009-2014) nie są wynikiem kreatywnej księgowości, lecz różnym momentem rozpoznania kosztu do celów podatkowych i bilansowych. A najistotniejsza różnica pomiędzy ujęciem podatkowym i księgowym dotyczy utraty wartości zapasów, gdzie podatkowo odpisy aktualizujące wartość zapasów nie są kosztem podatkowym, a utrata wartości jest rozpoznawana dopiero w momencie wyzbycia się zapasu (sprzedaż, likwidacja). Natomiast księgowo odpis aktualizacyjny następuje w momencie wystąpienia okoliczności uzasadniających utratę wartości (wady techniczne, utrata przydatności wskutek stopniowego zużycia). Spółka w 2014 r. dokonała istotnych odpisów aktualizacyjnych w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Koszty te stanowią koszt uzyskania przychodu (dlatego dla celów opodatkowania zostały wyłączone z podstawy opodatkowania), ale stanowią podstawę do zwrotu poprzez mechanizm hub chargé. Spółka uzyskała przychód, ale w ujęciu podatkowym nie zrealizowała jeszcze korespondującego z tym przychodem kosztu, stąd - istotny dochód podatkowy w 2013 r. Spółka zarzuciła w tym względzie, że organ podatkowy wymusza opodatkowanie de facto tego samego dochodu w roku 2014 mając świadomość, że ewentualna korekta rozliczenia za rok 2013 r. jest już niemożliwa z uwagi na okres przedawnienia.
Dokonując analizy porównywalności wskazanej przepisami Rozporządzenia organy podatkowe nie uwzględniły istotnie ograniczonego zakresu ryzyka ponoszonego przez spółkę, braku funkcji marketingowych i promocyjnych, braku zaangażowania istotnych wartości niematerialnych i prawnych (jak znaki towarowe), ograniczonej możliwości konkurowania na rynku z uwagi na specyficzny (często nie rotujący) asortyment (w tym również używane części odzyskiwane z uszkodzonych urządzeń) i szczególnej strategii podporządkowanej konieczności zapewnienia dostępności części a nie maksymalizacji ich obrotu (co jest z kolei typowe dla firm dystrybucyjnych). Skarżąca wskazała, że istota jej działalności gospodarczej prowadzonej powinna być rozpatrywana z perspektywy całej Grupy, w ramach której funkcjonują podmioty o wyspecjalizowanym i zdywersyfikowanym profilu działalności. Podkreśliła własną inicjatywę dowodową poprzez przedstawienie propozycji podejścia do benchmarku jako odpowiedź na nałożone przez organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej zobowiązanie organu podatkowego I instancji do sporządzenia analizy porównawczej. W propozycji tej spółka przedstawiła założenia i kryteria selekcji analizy benchmarkingowej oraz pisemnie wyjaśniła zasadność przyjętego wskaźnika, zastosowaną metodę kalkulacji zyskowności w tym w odniesieniu do przepisów w zakresie cen transferowych i Wytycznych OECD, przyczyny zmian zyskowności marży w latach 2009-2014, diametralną zmianę warunków rynkowych na świecie w branży komputerowej oraz podkreśliła zyskowność spółki na tle całej Grupy pomimo złej sytuacji rynkowej Grupy.
Wskazała, że te same (powtórzone) tezy organu podatkowego I instancji, podniesione w toku ponowionego postępowania, doprowadziły organ odwoławczy do diametralnie rożnych wniosków w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego (straty) spółki, niż to miało miejsce w toku pierwszego postępowania. Wskazała też na błędne ustalenie profilu funkcjonalnego spółki. Usługi zarządzania zaopatrzeniem, które są przedmiotem analizy, wykonywane są na podstawie umów zawartych z regionalnymi dystrybutorami i te umowy stanowią podstawę do określania pełnionych funkcji w ramach kontrolowanej transakcji, a nie umowy z centrami serwisowymi. Podkreśliła skarżąca, że w umowach z regionalnymi dystrybutorami brak stwierdzeń, które sugerowałyby dystrybucyjny profil spółki. Według skarżącej organy obu instancji celowo pominęły dowód w postaci umów na zarządzanie dostawami części i w ogóle nie odniosły do niego, podczas gdy spółka jednoznacznie wskazywała w toku postępowania okoliczność, że usługi spółki świadczone są na podstawie umów z regionalnymi dystrybutorami. Wedle strony, nawet jeśli założyć, że brzmienie umów, do których odnosi się organ (z centrami serwisowymi), ma znaczenie prawne w sporze, to nie zwalnia go w żadnym stopniu z konieczności dokonania analizy porównywalności w zgodzie z przepisami Rozporządzenia. Organ podatkowy winien był ustalić treść stosunku prawnego w oparciu o treść umów przedłożonych w toku postępowania, które zawierają szereg postanowień regulujących stosunki prawne w sposób odmienny od umowy sprzedaży. Zdaniem skarżącej, organy obu instancji pominęły również w ramach wydanych decyzji - a także w toku prowadzonego postępowania - kluczowe okoliczności stanu faktycznego, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie tj.: fakt, że strona w przeciwieństwie do pozostałych podmiotów działa w warunkach ograniczonego ryzyka. Organ podatkowy w sposób instrumentalny wykorzystał wyjaśnienia S. L. dyrektora do spraw podatków w Grupie w regionie E.(1), tj. w sposób sugerujący, iż S. L. wyjaśniała przyczyny wystąpienia straty. Podkreśliła, że organy uprościły oś sporu w sprawie koncentrując ją na tym, kto jest rzeczywistym właścicielem, podczas gdy spółka nigdy tego nie negowała, a sam organ odwoławczy w pierwszej decyzji wyraźnie wskazywał, że przy ocenie profilu sama własność prawna ma drugorzędne znaczenie. Dalej spółka argumentowała, że organ arbitralnie przyjął, że brak zysku na sprzedaży części oznacza nierynkowe zachowanie. Organ stara się wytworzyć wrażenie, iż strona zakłada brak rentowności w ogóle, podczas gdy spór dotyczy wyłącznie tego, jak należy kalkulować zysk w specyficznych okolicznościach. W opinii spółki całość sprawia wrażenie, że organ odwoławczy wycofał się ze słusznych tez prezentowanych w pierwszej decyzji i obecnie w sposób wybiorczy i utylitarny podtrzymał tezy Naczelnika UCS mając na względzie wyłącznie cele fiskalne, w szczególności zaś chęć zapobieżenia przedawnieniu zobowiązania podatkowego.
Według Spółki, podnoszone wyżej zarzuty dotyczące braku stosowania się przez organ do przepisów procedury obowiązującej przy szacowaniu dochodu, niepełne wyjaśnienie okoliczności wpływających na ustalane ceny transakcji, jedynie pozorne i merytorycznie niespójne ustosunkowywanie się do słusznych zastrzeżeń podważa zaufanie strony do organów podatkowych, co narusza art. 121 § 1 O.p. Jak wyjaśniła, organ odwoławczy z jednej strony nie daje wiary wyjaśnieniom spółki popartym umowami, dowodami, faktami, a z drugiej strony, tam gdzie stają się one dla organu wygodne, wykorzystuje je na okoliczność własnych tez, dodatkowo pogarszając sytuację podatnika. Tak się dzieje chociażby w przypadku wyjaśnień dotyczących ograniczonego ryzyka działalności spółki czy też posługiwania się wyrwanymi z kontekstu wyjaśnieniami pani S. L.
Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego strona wskazała na niewypełnienie przesłanek zastosowania szacowania dochodu z transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, co wynikało z błędnego ustalenia, że warunki uzgodnione przez strony transakcji odbiegały od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zdaniem strony, organ odwoławczy nie wykazał też, że doszło do zaniżenia przez spółkę dochodu, tj. że spółka wykazała dochód niższy niż w porównywalnych warunkach wykazałby podmiot niekontrolowany. Przy ocenie rynkowości organy podatkowe winne były dokonać oceny całokształtu okoliczności faktycznych i uzgodnień prawnych, w szczególności przebiegu transakcji (tzw. profil funkcjonalny), czy ustalić istotne funkcje, ryzyka i aktywa angażowane przez każdą ze stron. Wedle strony, nie zostały zrealizowane w postepowaniu przesłanki zastosowania przepisów Rozporządzenia, bowiem organy podatkowe nie zbadały cech charakterystycznych świadczonej przez spółkę usługi i pominęły konstytutywną cechę transakcji z podmiotami powiązanymi, tj. cel, któremu
ma służyć - zapewnienie nieprzerwanej dostępności części zapasów na potrzeby centrów serwisowych, a nie handel częściami komputerowymi. Organy nie dostrzegły, że ekonomicznym przeznaczeniem wszystkich działań jest zapewnienie dostępności części zapasowych, a samo przeniesienie własności ma drugorzędne znaczenie. Organy wadliwie zbadały przebieg transakcji, w tym funkcji i ryzyk podmiotów zaangażowanych w transakcję. Mylne odczytanie funkcji spółki doprowadziło do błędnego ustalenia ryzyk ponoszonych przez stronę w ramach badanej transakcji, a także przypisanie dodatkowych ryzyk, których spółka de facto nie ponosiła.
Uargumentowała też spółka zarzut błędnego ustalenia warunków transakcji, co było skutkiem wadliwej interpretacji treści postanowień umownych stanowiących prawną podstawę dokonywanych przez spółkę transakcji. Zarzuciła, że organy podatkowe nie dokonały oceny warunków ekonomicznych towarzyszących działalności spółki i podmiotów porównywanych do spółki. Nie uwzględniły również przyjętej przez Grupę w regionie E.(1) strategii gospodarczej, ograniczając ustalenia do stwierdzenia faktu, że pomiędzy spółką a jej kontrahentami dochodzi do przeniesienia prawa własności części komputerowych, co jest wystarczające (a co skarżąca uważa za błędne), by wyciągnąć wniosek, że spółka powinna być traktowana jak dystrybutor. W konsekwencji, wyselekcjonowane przez organ podatkowy podmioty nie mogą w istotnych aspektach być traktowane jako podmioty porównywalne do spółki. Z kolei analiza porównywalności powinna zostać przeprowadzona w sposób eliminujący istotne różnice pomiędzy podmiotami porównywanymi, a podmiotem testowanym (tj. podatnikiem), czego organy podatkowe nie uczyniły. Przyjęły natomiast do porównania nieporównywalne podmioty i nie zastosowały żadnych korekt zapewniających porównywalność. W efekcie spółka, która zajmuje się zarządzaniem zaopatrzeniem w części komputerowe - co stanowi działalność o bardzo ograniczonych ryzykach, skoncentrowaną na zapewnieniu dostępności części - została przyrównana do podmiotów zajmujących się dystrybucją sprzętu, skoncentrowanych na maksymalizacji obrotu. Dodatkowo, jako porównywany wskaźnik został przyjęty narzut na sprzedaży netto, który nie tylko nie eliminuje różnic, ale wręcz je potęguje.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi w całości, szczegółowo odnosząc się do zarzutów i argumentacji je uzasadniających.
Pismem procesowym z 26 marca 2021 r. spółka przedstawiła replikę na odpowiedź na skargę, do której Dyrektor IAS odniósł się w piśmie z 20 maja 2021 r.
Spółka w dniu 26 lipca 2021 r. uzupełniła argumentację skargi wobec twierdzenia organu odwoławczego o sztucznym kreowaniu wyniku finansowego przez spółkę, nieprawidłowym ustaleniu jej rentowności i w konsekwencji nierzetelności ksiąg. Przedstawiła główne wnioski i ich uzasadnienie wynikające z ekspertyzy sporządzonej na zlecenie strony w dniu 7 czerwca 2021 r. przez biegłego rewidenta, którą załączyła.
Do argumentów przedstawionych w ww. piśmie i ekspertyzie organ odwoławczy odniósł się w piśmie procesowym z 23 sierpnia 2021 r.
Na rozprawie strony podtrzymały dotychczasowe wnioski i stanowiska w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania.
Skarga nie jest uzasadniona, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Przedmiotem sporu jest ustalenie, że warunki transakcji spółki z podmiotami powiązanymi różnią się od warunków rynkowych, co skutkuje oszacowaniem dochodu skarżącej w trybie art. 11 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p. przy zastosowaniu metody zysku transakcyjnego, o którym mowa w art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z § 15, § 16 pkt 2 i § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r., nr 160, poz. 1186 ze zm.; dalej: Rozporządzenie).
Art. 11 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w sprawie (2014 r.) regulował zagadnienie tzw. cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo. Ustawodawca w przepisie tym eksponuje zasadę stosowania ceny rynkowej (zwaną także arm's length principle) wymagającą, by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p., organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku. Przyjęte w art. 11 u.p.d.o.p. rozwiązania legislacyjne nawiązują do zaleceń zawartych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Wytyczne zostały uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27 czerwca 1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w dniu 13 lipca 1995 r. (były one wielokrotnie zmieniane, w tym w 2010 r.). Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie stanowią wprawdzie na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych, jak i ustawowo uregulowanych obowiązków podatnika, to jednak ich postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. (tak np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1665/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).
W judykaturze zwraca się również uwagę na istotę wprowadzenia przepisów dotyczących cen transferowych. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) zwrócił uwagę (wyrok z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2297/11, CBOSA), że przyjęcie prawnych regulacji zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. miało na celu zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy przedsiębiorcami. Chodzi zatem przede wszystkim o zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników, polegającymi na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych, po to by osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Z drugiej strony, na co niejednokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie dotyczącym zagadnienia cen transferowych, respektowane winny być prawa podatnika do nieopodatkowania tych samych wartości przez więcej niż jedną administrację podatkową (wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2019 r., II FSK 1808/17, CBOSA).
Sąd w składzie orzekającym dostrzega przy tym, że w orzecznictwie dotyczącym cen transferowych akcentowane są relacje przepisów polskiej ustawy podatkowej (art. 11 u.p.d.o.p. i art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) do postanowień zawartych w Wytycznych w sprawie cen transferowych OECD (Raport Komitetu Spraw Podatkowych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju - OECD). Posiłkując się tymi wytycznymi przy interpretacji art. 11 u.p.d.o.p. NSA w wyroku z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2121/10 (CBOSA) zwrócił m.in. uwagę, że analiza cen transferowych wewnątrz grupy rodzi dwa zagadnienia pozwalające ocenić, czy dokonany wydatek pozostawał w racjonalnym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (źródłem przychodów), a w konsekwencji, czy mógł on zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Pierwsze zagadnienie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy rzeczywiście miało miejsce faktyczne świadczenie usług wewnątrz grupy, czy też zapłata jest wynikiem decyzji wewnątrzgrupowej niemającej bezpośredniego kontekstu gospodarczego. Drugie zagadnienie dotyczy swoistej racjonalności ekonomicznej czynności związanej z zapłatą ceny transferowej (o ile czynność ta miała miejsce), jak i racjonalności wysokości ustalonej ceny. Prawidłowa ocena spornego problemu wiąże się również z rozstrzygnięciem dwóch dodatkowych kwestii: 1) czy faktycznie wykonana usługa, stanowiąca podstawę wydatku, ma dla jednostki grupy (usługobiorcy) wartość ekonomiczną lub handlową, wzmacniającą jej zewnętrzną pozycję, 2) czy wreszcie, przedsiębiorstwo mogło wykonać objęte usługą czynności w ramach własnej działalności i to z zaangażowaniem mniejszych kosztów. Z kolei, w wyroku z 21 października 2008 r. (sygn. akt II GSK 421/08, CBOSA) NSA zauważył, że wprowadzenie do polskiego systemu prawnego regulacji dotyczących cen transferowych jest efektem międzynarodowej współpracy w ramach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), której Rzeczpospolita Polska jest członkiem od 1996 r. To wszystko pozwala na wniosek, że – co prawda wytyczne w sprawie cen transferowych OECD nie zawierają norm prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP) – to jednak poddając wykładni przepisy regulujące przesłanki stosowania cen transferowych oraz ogólne warunki określenia dochodu w drodze szacowania (art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p.) należy wskazania tychże wytycznych uwzględnić jako swoisty "zbiór dobrych praktyk" oraz punkt odniesienia służący do wyboru właściwego kierunku interpretacyjnego (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 17 września 2019 r., I SA/Go 277/19, CBOSA).
Sąd przychyla się do stanowiska, że regulacje dotyczące cen transferowych należy stosować z wyjątkową ostrożnością, zważywszy, że wprowadzają one wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami.
W sprawie zasadnicze znaczenie miało ustalenie, czy w realiach faktycznych ustalonych w toku postępowania podatkowego zastosowanie znajdzie przepis art. 11 u.p.d.o.p. pozwalający organowi określić dochód spółki oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań. Przy czym, wykładnia przepisów prawa materialnego określa kierunki i granice postępowania dowodowego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na subsumcję pod określoną normę prawa materialnego. A zatem ocenić należy, czy organy zgodnie z przytoczonymi powyżej regulacjami ustaliły stan faktyczny w sposób wystarczający do zastosowania głównie spornych w sprawie art. 11 ust. 1 pkt 2) oraz ust. 3 u.p.d.o.p.
Analiza treści art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. pozwala na wniosek, że przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku łącznego spełnienia trzech warunków:
1) istnienia między kontrahentami powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1- 3 albo w ust. 4 pkt 1 lub 2 u.p.d.o.p.;
2) wpływu tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty;
3) nie wykazywania przez podatnika dochodów lub wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązań nie było.
Dopiero ziszczenie się tych trzech warunków pozwala organowi wdrożyć procedurę określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art. 11 ust. 2 albo ust. 3 u.p.d.o.p.
Zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (ust. 3). Szczegółowo sposób i tryb szacowania dochodów na potrzeby komentowanego przepisu reguluje Rozporządzenie. Rozporządzenie to określa dwie grupy metod szacowania dochodów przedsiębiorstw powiązanych, tj. 1) podstawowe metody, do których należą: metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, metoda ceny odsprzedaży oraz metoda rozsądnej marży ("koszt plus"); 2) metody zysku transakcyjnego - należy do nich metoda podziału zysków i metoda marży transakcyjnej netto. Z metody tej organ podatkowy może skorzystać, jeśli w okolicznościach konkretnego przypadku zastosowanie którejś z metod podstawowych nie jest możliwe.
Zanim jednak organ wszcznie procedurę oszacowania dochodu podatnika, zobowiązany jest wcześniej - stosownie do § 6 ust. 1 Rozporządzenia - przeprowadzić analizę warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami, które ustaliły by między sobą niezależne podmioty lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy, zwanej "analizą porównywalności". To na organie spoczywa obowiązek udowodnienia stosowania przez podatnika nierynkowych warunków transakcji z podmiotami powiązanymi. Należało więc przeprowadzić analizę porównywalności zakwestionowanych w roku 2014 transakcji, zgodnie z zasadami przewidzianymi w przepisach rozporządzenia zawartych w Rozdziale 2. "Analiza porównywalności transakcji" (od § 6 ust. 2 do § 11 Rozporządzenia).
Przystępując zatem do kontroli legalności zaskarżonej decyzji w kontekście powołanych przepisów prawa materialnego, to trzeba stwierdzić, że okolicznością w sprawie niesporną jest istnienie między skarżącą a podmiotami z Grupy A.(1) (regionalnymi dystrybutorami i centrami serwisowymi) powiązań kapitałowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p. Spełniona zatem została pierwsza z wymienionych przesłanek zastosowania regulacji art. 11 u.p.d.o.p.
Druga przesłanka – tj. wpływ tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - wymagał ustalenia, czy ukształtowanie relacji biznesowych pomiędzy skarżącą a podmiotami powiązanymi odpowiada warunkom rynkowym i jest przy tym racjonalne gospodarczo dla spółki, czy też jest raczej wynikiem decyzji podjętej wewnątrz grupy, kreującej relacje gospodarcze odbiegające od tych, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Gospodarczą racjonalność transakcji należy oceniać przez pryzmat korzyści, jaką może uzyskać z transakcji określony podmiot, w tym także postrzeganej jako racjonalność uzgodnionej ceny transakcyjnej. Nie ulega też wątpliwości, że istotna aktywność procesowa w zakresie wykazania istnienia tych elementów spoczywa na samym podatniku.
Jak przyjmuje się w judykaturze korzyść może mieć charakter bezpośredni lub pośredni (np. realne zwiększenie wpływów spółki w skonkretyzowanej perspektywie czasowej). Poza zakresem rozważań nie można jednak pozostawić prawa przedsiębiorców do samodzielnego i swobodnego kształtowania form swojej gospodarczej aktywności. Współczesna praktyka gospodarcza dostarcza przykładów koncentracji przedsiębiorstw, w tym tworzenia grup powiązanych ze sobą - najczęściej kapitałowo - jednostek, w których każda spełnia odmienne zadania, np. w zakresie zaopatrzenia, zbytu, produkcji, czy też wreszcie usług finansowych (takich m.in. jak pożyczki wewnątrzgrupowe oraz udostępnianie środków finansowych w ramach umów cash-poolingu). Działania takie nie muszą być podejmowane w celu wyprowadzania kapitału i uniknięcia opodatkowania, lecz racjonalizacji (obniżenia) kosztów własnych. Nieustannie zmieniające się uwarunkowania gospodarcze wymuszają stosowanie nowoczesnych form porozumień między przedsiębiorcami, co najczęściej ukierunkowane jest na zmniejszenie kosztów finansowania bieżącej działalności (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., II FSK 2297/11, CBOSA). Konieczne zatem jest rozgraniczenie między aktywnością przedsiębiorców, która ma na celu zmniejszenie kosztów finansowania bieżącej działalności (określa się to często mianem optymalizacji gospodarczej), co samo w sobie nie może prowadzić do negatywnych dla podatnika skutków fiskalnych, od działań mających na celu transfer środków prowadzący wyłącznie do osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego. W tym drugim przypadku, uzyskanie korzystnych skutków podatkowych musi być dodatkowo następstwem czynności prawnych lub innych zdarzeń prawnych (między podmiotami powiązanymi), jakie w normalnym obrocie gospodarczym nie mają racjonalnego uzasadnienia (K. Stanik, K. Winiarski: Ceny i porozumienia transferowe w praktyce. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe, UNIMEX Wrocław 2010). Ustalenie zatem, czy warunki konkretnych transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami powiązanymi kapitałowo są korzystniejsze i odbiegające od "warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia", wymaga uwzględnienia różnych porównywalnych zdarzeń, jakie występują w obrocie gospodarczym w tożsamym czasie, w tym również form porozumień prowadzących do bardziej efektywnej polityki zarządzania (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., II FSK 2297/11, CBOSA).
Spełnienie więc drugiej przesłanki oszacowania dochodu wymaga przeprowadzenia analizy porównywalności.
Przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić czynniki porównywalności, w szczególności:
1) cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń;
2) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka;
3) warunki transakcji określone w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki;
4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji;
5) strategię gospodarczą.
Przeprowadzenie analizy porównywalności składa się w szczególności z następujących etapów:
1) ogólnej analizy informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego;
2) analizy warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomicznie istotne w badanych okolicznościach sprawy, z uwzględnieniem ust. 3;
3) sprawdzenia, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi;
4) identyfikacji i weryfikacji porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne;
5) wyboru metody najbardziej właściwej w danych okolicznościach sprawy z uwzględnieniem zasad określonych w § 3 ust. 2a, a następnie określenia konieczności stosowania wskaźnika zyskowności i wybór jego rodzaju odpowiedniego dla wybranej metody;
6) identyfikacji danych porównawczych dla wybranej metody na podstawie czynników ekonomicznie istotnych, o których mowa w pkt 2, oraz określenia konieczności dokonania poprawek, o których mowa w ust. 2;
7) analizy uzyskanych danych porównawczych.
W sprawie organy podatkowe dokonały ustaleń m.in. w oparciu o dokumentację transakcji ("Dokumentację transakcji pomiędzy A. sp. z o.o. a podmiotami powiązanymi w zakresie usług zarządzania zaopatrzeniem w części komputerowe i sprzedaży części komputerowych – dokumentacja za 2014 r."), którą strona przedstawiła w toku postępowania. Na jej podstawie ustaliły, że przedmiotem transakcji dokonywanych przez spółkę z podmiotami pośrednio powiązanymi kapitałowo są usługi zarządzania zaopatrzeniem w części komputerowe świadczone dla regionalnych dystrybutorów oraz sprzedaż części komputerowych dla centrów serwisowych. W dokumentacji transakcji spółka określana jest jako sprzedawca.
Kierując się szczegółowymi regulacjami Rozporządzenia oraz wskazaniami decyzji kasatoryjnej dokonały ustaleń w zakresie wszystkich elementów niezbędnych, warunkujących zaistnienie drugiej przesłanki szacowania dochodu w trybie art. 11 u.p.d.o.p. W opinii Sądu, ocena dowodowa i dokonane w jej efekcie ustalenia są w sprawie prawidłowe, co doprowadziło do uzasadnionego stwierdzenia, że transakcje spółki z podmiotami powiązanymi nie były rynkowe.
Na podstawie dokumentacji transakcji, umów zawartych z podmiotami z Grupy oraz wyjaśnień strony transakcji ustaliły, że spółka pełni w Grupie (podmiotów powiązanych kapitałowo) następujące funkcje: 1) nabywa we własnym imieniu i na własny rachunek nowe części komputerowe oraz je magazynuje, części te są sprzedawane przez spółkę dopiero po otrzymaniu zamówień od podmiotów z Grupy; 2) nabywa uszkodzone części od podmiotów z Grupy w celu ich naprawy i dalszej odsprzedaży podmiotom z Grupy - w przypadku, gdy okażą się niezbędne do ponownego użycia przy naprawach komputerów, a do czasu zapotrzebowania są magazynowane przez stronę jako jej własność; 3) złomuje i utylizuje na własny rachunek części, które po sprawdzeniu przez pracowników spółki okazują się nienaprawialne; 4) wykonuje usługi zarządzania zaopatrzeniem w części komputerowe świadczone dla regionalnych dystrybutorów oraz sprzedaż części komputerowych dla centrów serwisowych. Na podstawie dokumentacji transakcji ustaliły, że celem spółki nie był zysk na sprzedaży części komputerowych, lecz świadczenie usług, które wymagają zaopatrzenia w części komputerowe. Spółka nie brała przy tym pod uwagę narzutu na sprzedaży części zamiennych przy ustalaniu wynagrodzenia za usługi zarządzania zaopatrzeniem. W oparciu o wyjaśnienia strony organy ustaliły, że działalności gospodarczej spółki nie można zakwalifikować do usług o niskiej wartości dodanej, a także że nie zawarła umowy o podziale kosztów w rozumieniu Wytycznych OECD. Z analizy 11 przedłożonych umów zawartych z podmiotami z Grupy, wywiodły, że w zakresie świadczenia usług zarządzania zapotrzebowaniem (4 umowy zawarte z regionalnymi dystrybutorami) wynagrodzenie pełniło jednocześnie funkcję korygowania dochodowości skarżącej, przy czym każda z nich zawierała postanowienie, że spółka pozyskuje części zamienne na swój własny rachunek, żadna nie przewiduje – wbrew twierdzeniom spółki - narzutu 1,3% od sprzedaży. Z kolei na podstawie analizy pozostałych (7) umów zawartych z centrami serwisowymi organy ustaliły, że części nabywają od spółki po bieżącej cenie, okresowo aktualizowanej. Słusznie zatem wywiódł organ odwoławczy, że okoliczności te wskazują na brak rynkowości transakcji. Ma bowiem uzasadnienie ustalenie organów, że skarżąca prowadziła dwojaką działalność: jako dystrybutor oraz świadczyła usługi zarządzania zaopatrzeniem. Dystrybutorem była, skoro nabywała we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie - po ich zamówieniu przez centra serwisowe - sprzedawała części komputerowe nowe i używane po ich naprawie podmiotom z Grupy. Spółka prawo własności (i posiadanie) części serwisowych przenosiła zgodnie z warunkami I.(1) ponosząc wszystkie koszty, ryzyko dostaw, cła i podatki. O takiej funkcji spółki świadczy też wskaźnik obrotu zapasów w dniach, który w przypadku działalności logistycznej byłby zbliżony do zera lub równy zeru, tymczasem w spółce w 2014 r. wyniósł ponad 84 dni, a na początek i koniec okresu sprawozdawczego występowały zapasy. Drugi rodzaj działalności spółki to świadczenie usługi zarządzania zaopatrzeniem. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia tych usług (hub chargé) – jak ustaliły organy – nie uwzględniało narzutu na sprzedaży części zamiennych, jak również było niewystarczające na pokrycie kosztów złomowania nienaprawialnych części komputerowych. Twierdzenie spółki, że wynagrodzenie to miało korygować dochodowość spółki i rekompensować straty związane z ww. kosztem, są sprzeczne z obiektywnymi ustaleniami w sprawie. Po pierwsze, spółka poniosła stratę z tytułu złomowania części w 2014 r. w wysokości 56 611 159, 70 zł, faktury hub chargé wystawione zostały na kwotę 29 761 529, 82 zł. Powstała różnica została w części pokryta zyskiem ze sprzedaży części, lecz część tej różnicy w wysokości 13 604 512, 01 zł stanowiła stratę. Okoliczności te wynikają z rachunku zysków i strat za 2014 r. (przedstawionego przez spółkę). Po drugie, skoro wynagrodzenie (hub chargé) miało stanowić pokrycie straty z tytułu złomowania nienaprawialnych części komputerowych, to słusznie zauważa organ odwoławczy, że wobec wysokości kosztów złomowania w 2014 r. uzyskana przez spółkę kwota z tytułu świadczenia usługi zarządzania zaopatrzeniem w istocie tylko ten cel mogła realizować, w konsekwencji spółka nie uzyskała wynagrodzenia za usługę. Uzasadniony jest też argument organu odwoławczego, że wobec nabywania części zamiennych na własny rachunek spółka ponosiła ryzyko ich zestarzenia oraz nienaprawialności (a przy tym miała obowiązek nabyć części używane od podmiotów z Grupy w celu naprawy), co uniemożliwiało zbyt. Żaden z dowodów pozyskanych w sprawie nie uzasadnia twierdzenia spółki (jak również Dyrektora ds. podatków w Grupie w regionie E.(1) – S. L.), że ekonomicznymi właścicielami tych części są regionalni dystrybutorzy, a wręcz przeczą temu twierdzeniu postanowienia umowne i zasady dostaw.
Niewątpliwie, uzasadnione jest ustalenie, że w sprawie ma miejsce scentralizowanie działalności związanej z zaopatrywaniem pozostałych spółek wchodzących w skład Grupy w niezbędne części komputerowe w ramach jednego podmiotu, co pozwala na wyeliminowanie ryzyka wystąpienia przestojów bądź opóźnień dostaw niezbędnych części zamiennych oraz usprawnienie procesu sprzedaży części zamiennych wewnątrz grupy w celu zapewnienia terminowych napraw gwarancyjnych. Biorąc pod uwagę zakres działalności spółki, co wymaga ponownego podkreślenia, właścicielem części nabywanych przez skarżącą, wbrew twierdzeniom strony, nie są podmioty z Grupy z regionu E.(1), lecz skarżąca. Części nie są natychmiast odkupywane przez podmioty z tej Grupy, ale magazynowane w postaci towarów/zapasów należących do strony, co wynika również ze składanych bilansów za wcześniejsze lata oraz wartość zapasów towarów w poszczególnych latach 2009-2014. Średnioroczny zapas towarów wynosił w 2014 r. 54 613 970, 03 zł, a w poprzednich latach był nawet wyższy. Słusznie zauważa przy tym organ odwoławczy rodzaj ryzyk, jakie ponosi spółka w związku z funkcjami jakie pełni w Grupie: - nienaprawialności części nabywanych w celu ich naprawy, - nieosiągnięcia zysku ze sprzedaży części, których strona nie zdoła sprzedać, gdyż Grupa nie gwarantuje określonego poziomu sprzedaży, - moralnego zużycia części komputerowych w związku z postępem technicznym, - ryzyko nieodpowiednich kwalifikacji zatrudnionego personelu. Mając to wszystko na uwadze, rację ma organ odwoławczy, że niezależny podmiot nie zawierałby transakcji, w której sprzedawałby własne towary bez zysku, nie tylko nie otrzymując nic w zamian, a nawet ponosząc przy tym stratę. Uzyskane przez spółkę opłaty hub charge - pełniące nie tylko funkcję wyrównania wynagrodzenia, ale jednocześnie stanowiące wynagrodzenie za usługi zarządzania zaopatrzeniem - nie wyrównały w całości strat z tytułu złomowania nienaprawialnych części i ze sprzedaży towarów, która wyniosła w 2014 r. kwotę 13 604 512, 01 zł. Analiza profilu funkcjonalnego spółki doprowadziła organ również do wniosków o przekierowywaniu zysków do innych podmiotów z Grupy, co Sąd ocenia jako uzasadnione, skoro: 1) w latach 2012-2015 jedynie w 2013 r. roku spółka zadeklarowała podatek dochodowy do zapłaty (w pozostałych latach – stratę), 2) brak jest sprawozdań finansowych pozostałych podmiotów z Grupy regionu E.(1) (a strona ich nie przedstawiła, w tym sprawozdań podmiotów mających siedzibę w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową) i w konsekwencji niesprawdzalność argumentacji spółki o stratach ponoszonych przez podmioty w Grupie, 3) powstała w spółce strata ze sprzedaży towarów nie może wynikać ze słabej pozycji na rynku podmiotu o ograniczonych ryzykach, 4) spółka nie ma jednego, lecz 29 klientów (odbiorców towarów z Grupy), 5) spółka jest właścicielem części komputerowych, a części te nie są natychmiast nabywane przez podmioty z Grupy, lecz magazynowane przez spółkę 6) spółka założyła brak zysku na sprzedaży towarów do podmiotów powiązanych.
Opisana przez Dyrektor ds. podatkowych w Grupie regionu E.(1) strategia gospodarcza nie znalazła jednak potwierdzenia w dowodach przedstawionych w sprawie.
Z treści § 11 Rozporządzenia wynika, że analiza porównywalności transakcji powinna uwzględniać stosowaną strategię gospodarczą, w przypadku gdy miała ona wpływ na wartość transakcji. Strategia gospodarcza obejmuje w szczególności: 1) stosowanie cen promocyjnych przy wchodzeniu na dany rynek; 2) czasową obniżkę zysków w zamian za wyższe zyski długoterminowe; 3) ponoszenie przez pewien okres wyższych kosztów w celu utrzymania się na rynku lub zdobycia nowego; 4) wprowadzanie na rynek innowacyjnych produktów lub usług.
Organy podatkowe dążąc do ustalenia strategii gospodarczej realizowanej w Grupie i w konsekwencji przez skarżącą dokonały m.in. analizy i oceny dowodowej obszernych wyjaśnień złożonych przez Dyrektor ds. podatkowych w Grupie regionu E.(1). Okoliczności tam powołane okazały się jednak w części nieweryfikowalne, bowiem nie zostały poparte dowodami, dowodów tych nie można było pozyskać z publicznie dostępnych źródeł, jak również okoliczności tych nie można uznać za fakt notoryjny. Dyrektor ds. podatkowych w Grupie regionu E.(1) opisała sytuację gospodarki na świecie od roku 2008, okoliczności utworzenia spółki w 2009 r. z inicjatywy A.(1), uwzględniając jej osiągnięcia, m. in. rekordowe przychody i zyski na koniec 2008 r. Wskazała, że na tle spowolnienia gospodarczego w 2009 r. i konkurencji cenowej firma A.(1) zainwestowała w P. ok. 40 min zł, zwiększając zatrudnienie w spółce i szkoląc pracowników, aby zapewnić zgodność ze standardami A.(1). W warunkach niepewności ekonomicznej, bez ugruntowanej pozycji na rynku dla nowo powstałej firmy trudno było uzyskać rentowność ekonomiczną po kilku miesiącach działalności, gdy tymczasem skarżąca przy pomocy A.(1) E.(1) osiągnęła 88 mln zł przychodu i marżę zysku operacyjnego 0,12 % w kolejnych latach na świecie występowała presja na obniżanie cen dóbr konsumpcyjnych i ostra konkurencja w branży komputerowej, które spowodowały dalszy spadek cen i marży. Jako istotne wydarzenia podano również wprowadzenie na rynek [...] oraz smartfonów, które wyprzedziły dostawy komputerów i ten trend do tego czasu nie został nigdy odwrócony. Sprzedaż urządzeń mobilnych wpłynęła odczuwalnie na sprzedaż w Grupie od 2011 r., ale mimo to pod koniec 2010 r. marża spółki wyniosła 6,26 %, a na koniec 2011 r. - 3,15 %. W 2011 r. przychody A.(1) spadły o 24,4 %, a strata operacyjna wyniosła 212 mln USD. Prezes zarządu i dyrektor generalny A.(2) złożył rezygnację, co zdestabilizowało sytuację A.(1) E.(1). W 2012 r. próbowano ożywić popyt na komputery osobiste stosując system [...], jednak to nie dało efektu i światowe dostawy komputerów PC zmniejszały się, a przychody A.(1) spadły o 9,6 %, natomiast strata wyniosła 100 mln USD. Straty ponieśli również dystrybutorzy Grupy z regionu E.(1). W 2013 r. odnotowano największy spadek sprzedaży komputerów i sprzedawcy nie byli w stanie generować przychodów pokrywających koszty. Również w A.(1) kolejny dyrektor generalny i prezes podał się do dymisji; strata po opodatkowaniu wyniosła 635,14 mln USD, a skorygowana roczna strata wyniosła 710,85 mln USD. W 2014 r. postanowiono dokonać transformacji A.(1), aby firma przetrwała. Na tle tych wydarzeń skarżąca generowała niewielką, lecz realną marżę w wysokości 0,45 % i 0,64 %, odpowiednio w latach 2012 i 2013. W 2014 r. kilka podmiotów wycofało się z rynku komputerowego lub ograniczyło działalność. W A.(1) miały miejsce kolejne zmiany personalne w kierownictwie wyższego szczebla. Firma dążyła do przetrwania dzięki reformom i redukcji kosztów, zmniejszono zatrudnienie w regionie E.(1) o kilkaset osób i o 7 % na świecie. W ten sposób A.(1) osiągnęła w 2014 r. zysk w wysokości 56,45 mln USD, a skarżąca - marżę na poziomie 1,35 %. Wedle wyjaśnień Dyrektor ds. podatków regionu E.(1) skarżąca od początku swojej działalności osiąga zyski, które są odzwierciedlone w sprawozdaniach finansowych, nie ma również żadnego wyprowadzania zysków lub dochodów w celu obniżenia opodatkowania, co mogłoby stanowić podstawę do nałożenia sankcji podatkowej, która nie może być stosowana bez udowodnienia faktu wykorzystywania podmiotu powiązanego do przesuwania dochodów i zysków w celu zmniejszania opodatkowania. Spółka została założona "z myślą o dedykowanej usłudze logistycznej, dysponującej większym zapleczem logistycznym do obsługi rosnącej sprzedaży i wzrostu w regionie E.(1)". W obliczu trudności, które miały miejsce w branży A.(1) jako klient nie forsował marży operacyjnej skarżącej niższej niż optymalna. A.(1) uniknęła kosztów, w szczególności stałych (czynsze, media), ale trzymała się zasady dodatniego wyniku bilansowego na pokrycie wszystkich kosztów operacyjnych skarżącej argumentując również, że skarżąca wycenia swoje usługi wg standardu, który zapewnia swoim klientom, tj. dystrybutorom Grupy regionu E.(1) za pośrednictwem centrów naprawczych. Kwestia zwrotów części, odnowienia zużytych części, ich ponownego użycia, sprzedaży i/lub złomowania jest rozwiązaniem wymaganym przez A.(1). Ekonomicznymi właścicielami części są dystrybutorzy, a Spółka wykazywała zyski w sprawozdaniach finansowych, o ile wyniki w RZiS były dodatnie. Dodatkowo: - działalność skarżącej ma na celu wspieranie usług posprzedażowych A.(1), przy czym spółka ta jest dostawcą niskiej wartości w łańcuchu dostaw dla Grupy; - A.(1) w warunkach rynkowych dominuje w stosunku do skarżącej, która ze względu na charakter wykonywanych usług ma słabszą pozycję negocjacyjną i działa na rynku niższego szczebla, a jej sukces zależy od dominującego (jedynego) klienta; - wobec braku jakichkolwiek funkcji w zakresie badań i rozwoju, marketingu rozwoju strategicznego, promocji sprzedaży skarżąca powinna zadbać o to, aby jej długoterminowe relacje biznesowe z kluczowym klientem były pielęgnowanie i utrzymywane; - skarżąca nie może niezależnie pozyskiwać części zamiennych do produktów A.(1) i nie mogłaby samodzielnie prowadzić działalności w zakresie dystrybucji części zamiennych. Ponadto przy wyborze podmiotów porównywalnych do określenia rynkowości zysków skarżącej należałoby wziąć pod uwagę fakt, że rynek komputerowy maleje z roku na rok, a brak możliwości wskazania podmiotów porównywalnych nie oznacza, że permanentna zyskowność spółki nie jest na poziomie zbliżonym do rynkowego. Trudności w branży, które zmusiły do wycofania się z działalności wielu sprzedawców komputerów były argumentem dla skarżącej, aby poczynić "możliwe ustępstwa w celu zapewnienia, że jego krytyczny klient nie zrezygnuje z usług". Z kolei co do obniżenia marży przez skarżącą dla swojego klienta, to niezależne strony w porównywalnych okolicznościach również zgodziłyby się na takie rozwiązanie. Marża skarżącej odpowiada marży stosowanej przez podmioty porównywalne wskazane w benchmarkach, a zyski nie są przekierowywane z P. do innych krajów.
Rację ma organ odwoławczy, że argumentacja ta w żadnym stopniu nie uzasadnia straty, jaką spółka ponosiła na działalności gospodarczej. Słusznie też wywiodły, że strata poniesiona w 2014 r. mogła wynikać raczej z braku gwarancji umownych o pokryciu poniesionych kosztów przez spółkę. Brak sprawozdań finansowych pozostałych członków Grupy (w tym z siedzibą w krajach stosujących szkodliwą konkurencje podatkową) czyni wyjaśnienia Dyrektor ds. podatkowych Grupy regionu E.(1) niesprawdzalnymi, a przez to ich walor dowodowy jest niski. Podkreślana zaś słaba pozycja skarżącej na rynku jako podmiotu o ograniczonych ryzykach nie uzasadnia powstawania strat spółki. Przeciwnie, jeśli ryzyka podmiotu są ograniczone, to straty nie powinno być, tymczasem spółka poniosła stratę w kwocie 13 604 512, 01 zł w 2014 r i tylko w 2013 r. zadeklarowała podatek do zapłaty (w pozostałych latach 2012-2015 poniosła stratę podatkową). Co do obniżenia marży przez spółkę jako "dostawcy usług na rynku niższego szczebla" i uznania, że również podmioty niezależne zgodziłyby się na takie posuniecie biznesowe, by nie utracić "krytycznego" klienta, to zasadnie organ odwoławczy argumentuje, że już sama lokalizacja siedziby skarżącej przyniosła oszczędności w postaci tańszej niż w W. siły roboczej, gdzie poprzednik spółki (podmiot E.) działał w podobnym, co spółka zakresie (co wynika z wyjaśnień samej spółki). Strategia gospodarcza Grupy w regionie E.(1) zaczęła obowiązywać w 2012 r., i przed tym okresem zyskowność działalności spółki była znacznie większa. Po 1 stycznia 2012 r., tj. po zawarciu umów z podmiotami z Grupy, znacznie obniżył się zysk ze sprzedaży, na podstawie tych umów zmniejszeniu uległo wynagrodzenie za usługę w przypadku pozyskania jakichkolwiek innych wpływów przez spółkę np. wskutek zbycia części zamiennych na rzecz innych niż centra serwisowe oraz osiągniecia zysków z utylizacji złomu (co wprost wynika z umów z dystrybutorami regionalnymi)
Słuszny jest też argument organu odwoławczego co do kwalifikacji odpisu aktualizującego zapasy, który nie może być uznany za realny przychód i w konsekwencji nie potwierdza oceny spółki o dochodowości jej działalności.
Jak już Sąd podkreślał, analiza porównawcza, stosownie do ww. § 6 Rozporządzenia, jest obligatoryjna dla organów podatkowych, jeśli organ wszczyna procedurę doszacowania dochodu. Ma ona na celu ustalenie, czy warunki w zakresie transakcji pomiędzy przedsiębiorstwami powiązanymi odzwierciedlają warunki rynkowe. Wynikiem analizy porównawczej w zakresie cen rynkowych jest przedział wartości marży badanej transakcji (kwartyl dolny, mediana, kwartyl górny) stosowanych przez podmioty niezależne.
W sprawie organy podatkowe podjęły próbę samodzielnego doboru do tej analizy podmiotów o podobnych do spółki funkcjach (zgodnie z wytycznymi zawartymi w decyzji kasatoryjnej), jednak w bazie I. takie podmioty nie zostały odnalezione. Natomiast spółka taką analizę porównawczą przygotowała w oparciu o ww. bazę i przedstawiła organowi podatkowemu. Wyselekcjonowała wg określonych kryteriów 438 podmiotów niepowiązanych, a następnie zastosowała 10 kryteriów eliminujących i do porównania przyjęła wskaźnik rentowności (PLI), tj. EBIT odniesiony do kosztów operacyjnych pomniejszonych o koszt własny sprzedanych towarów oraz ostatecznie 24 podmioty o profilu działalności logistycznym jak i dystrybucyjnym. W dokumentacji transakcji spółka określiła metodę i sposób kalkulacji zysku oraz określenie ceny transakcji z wykorzystaniem metody "koszt plus", o której mowa w art. 11 ust. 3 pkt 1 ) u.p.d.o.p.
Organy podatkowe zasadnie przyjęły do porównania 21 z 24 podmiotów, które przedstawiła sama skarżąca – w analizie benchmarkingowej - jako najbardziej odpowiadające funkcjom, jakie spółka pełni w Grupie i porównywalne do spółki. Zasadnie też uznały, że wybrana przez spółkę metoda ustalenia dochodu z podmiotami powiązanymi (wynikająca z dokumentacji transakcji) nie była możliwa do zastosowania w sprawie, jak również - żadna z pozostałych podstawowych metod. Słusznie bowiem organ odwoławczy wskazał, że w przypadku spółki w 2014 r. nie występowała sprzedaż nowych części komputerowych na rzecz podmiotów niepowiązanych, spółka handlowała unikalnymi częściami produkowanymi przez podmioty z Grupy (wobec tego porównanie zewnętrzne nie było możliwe), niemożliwe było też wyodrębnienie kosztów ogólnego zarządu. Stosownie więc do treści art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. i § 16 pkt 12 i § 18 Rozporządzenia organy w sposób prawidłowy zastosowały jedną z metod zysku transakcyjnego, tj. metodę marży transakcyjnej netto, do ustalenia wartości rynkowej transakcji skarżącej z podmiotami powiązanymi. Organy podatkowe uwzględniły przy wyliczeniu tej wartości wskaźnik - zagregowany narzut netto ze sprzedaży - udziału przychodów spółki z tytułu zarządzania zaopatrzeniem, a ponadto w większej wysokości (niż 12% wynikające z porównania) z uwagi na to, że sama spółka podała, że dla obu rodzajów działalności (dystrybucyjnej i zarządzania zaopatrzeniem) wynosi on po 50%. Słusznie bowiem stwierdził, że wskaźnik zyskowności (PLI), który zastosowała spółka, wypacza porównywalność danych. Po pierwsze dlatego, że spółka wykonywała w 2014 r. dwa rodzaje działalności (usługi zrządzania zaopatrzeniem oraz pełniła funkcję dystrybutora) w przeciwieństwie do podmiotów przyjętych do porównania, a po drugie - zagregowany narzut netto ze sprzedaży nie uwzględnia pozostałych przychodów operacyjnych i pozostałych kosztów operacyjnych, które w spółce były nieporównywalnie wyższe, niż u podmiotów przyjętych do porównania (w tym przez samą spółkę). Wysokie koszty operacyjne w spółce wynikały z kolei ze strat, jakie poniosła wskutek konieczności złomowania części zamiennych nienaprawialnych oraz z wykazanych przez spółkę rezerw z tytułu aktualizacji wartości zapasów. Żaden zaś z przyjętych do porównania podmiotów takich wysokich pozostałych kosztów operacyjnych nie wykazał. Jak zasadnie przy tym argumentował organ odwoławczy różnica w uzyskanych wynikach spowodowana jest przyjęciem przez obie strony odmiennych wskaźników zyskowności zawartych transakcji. Wskaźnik zagregowanego narzutu netto ze sprzedaży najbardziej oddaje sytuację, jaka miała miejsce w spółce, tj. nie uwzględnia on pozostałych przychodów operacyjnych i pozostałych kosztów operacyjnych, które w przypadku spółki są nieporównywalnie wyższe od spółek ujętych w analizie benchmarkingowej. W przypadku skarżącej na pozostałe koszty operacyjne wpływają rezerwy z tytułu aktualizacji wartości zapasów. Przyjęte do porównania podmioty takich rezerw nie wykazały. W przypadku spółki procentowy udział zagregowanych pozostałych kosztów operacyjnych w porównaniu do zagregowanych kosztów działalności operacyjnej w latach 2011 - 2013 jest dziewięć razy wyższy niż kwartyl górny w spółkach uznanych przez stronę za podmioty o podobnym profilu funkcjonalnym. Z kolei rozwiązana rezerwa w kwocie 17 095 056,75 zł (którą spółka zliczyła do pozostałych przychodów operacyjnych) nie dotyczy rezerw tworzonych na zobowiązania wobec innych podmiotów (z tytułu wynagrodzeń, urlopów, kosztów napraw części zamiennych, kosztów podróży służbowych), lecz są to rezerwy związane z aktualizacją wartości zapasów (części komputerowych).
Wskazywany przez spółkę konsekwentnie argument o stałej zyskowności skarżącej organ odwoławczy ocenił prawidłowo i w sposób uprawniony wywiódł, że gdyby w 2014 r. spółka nie dokonała rozwiązania rezerwy z tytułu aktualizacji wartości zapasów, wówczas wynik finansowy brutto za 2014 rok stanowiłby stratę na działalności gospodarczej. Słusznie przy tym dopatrzył się mechanizmu w działaniu spółki, który wpłynął na wykazywaną przez nią zyskowność, tzn. we wszystkich okresach rozliczeniowych wykazała dodatnie marże operacyjne i była zyskowna, ponieważ jej wynik finansowy kreowany był tworzeniem bądź rozwiązywaniem rezerw. Spółka zawiązując rezerwy (w 2010 r. na kwotę 35 733 693,67 zł, a w 2011 r. na kwotę 23 322 271,91 zł przy zwiększeniu stanu zapasów w 2010 r. o kwotę 1 127 864,18 zł i w 2011 r. - o kwotę 1 167 569,62 zł) zwiększała koszty księgowe, gdy nie ponosiła straty oraz rozwiązując rezerwy - czyli zwiększając pozostałe przychody operacyjne - gdy realne przychody w danym roku nie wystarczały, aby pokryć realnie poniesione wydatki. Sytuację te obrazują dane spółki z 2014 roku, w którym na koniec roku stan zapasów zwiększył się, czego konsekwencją, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, powinno być zawiązanie rezerwy z tytułu aktualizacji wartości zapasów. Tymczasem skarżąca rozwiązała ww. rezerwy, co księgowo (lecz nie realnie) zwiększyło pozostałe przychody operacyjne i dało dodatni wynik brutto za 2014 rok.
Ma rację również organ odwoławczy, że przy ustaleniu marży transakcyjnej w przypadku spółki koszty operacyjne nie mogą być pomniejszone o wartość sprzedanych towarów. Uzasadnieniem dla takiego rozumowania jest ustalony w sprawie fakt, że wynagrodzenie za usługi spółki w miesiącu bieżącym kalkulowane było jako suma wszystkich przychodów oraz kosztów z uwzględnieniem narzutu 1,3%, który liczony był od całości kosztów. Spółka kalkulując wynagrodzenie za usługi nie wyłączyła z przedmiotowych comiesięcznych zestawień ani kosztów zakupu towarów, ani wartości sprzedanych towarów. Natomiast w przychodach uwzględniła wartość rozwiązanej rezerwy z tytułu aktualizacji wartości zapasów. Gdyby spółka nie uwzględniła rozwiązanych rezerw tytułu aktualizacji zapasów w przychodach, wówczas z zestawienia zbiorczego (sumy kwot ze wszystkich miesięcy 2014 r.) wynikałoby, że wynagrodzenie uzyskiwane od Grupy nie pokrywa kosztów spółki poniesionych w 2014r. Wyłączenie kosztów zakupu ze wskaźnika rentowności byłoby możliwe, gdyby towary te były odkupywane przez Grupę niezwłocznie po ich zakupie, a nie magazynowane przez 4 lata (nowe części nabywane od niepowiązanych podmiotów), naprawiane (zepsute części nabyte od podmiotów z Grupy w celu naprawy) lub utylizowane, gdy nie dadzą się naprawić. W przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę zachodzą okoliczności wykluczające możliwość wyeliminowania z mianownika wskaźnika rentowności wartości kosztów nabywanych części, ponieważ skarżąca nie tylko dystrybuowała towary, ale również naprawiała zepsute części, które nabyła od Grupy oraz utylizowała części, których nie można było naprawić, co stanowiło wysoki koszt (w 2014 r. wartość części do utylizacji wyniosła kwotę ponad 56 mln zł). Przyjęty przez organy podatkowe wskaźnik rentowności dopuszczają również wytyczne OECD, na co trafnie wskazał organ odwoławczy. Zagregowany narzut netto ze sprzedaży pomija skutki zawiązywania i rozwiązywania rezerw z tytułu aktualizacji wartości zapasów, stosowanych przez spółkę. Logicznym następstwem ustalenia, że towary (części zamienne) były własnością spółki, która ponosiła ryzyko związane z ich dystrybucją, było więc osiąganie zysku również na handlu towarami, a nie tylko z tytułu wykonania usług zarzadzania zaopatrzeniem. Podstawa wyliczenia wskaźnika zyskowności powinna zatem zawierać także wartość tych towarów.
W sumie więc organy podatkowe - w tym zwłaszcza organ odwoławczy, którego decyzja jest przedmiotem skargi – prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe i właściwie zastosował art. 11 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. oraz odpowiednie przepisy Rozporządzenia. Wykazał spełnienie ww. przesłanek zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. i właściwie uargumentował wybór metody szacowania dochodu spółki z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi. Uwzględnił strategię gospodarczą Grupy, profil funkcjonalny spółki i pełnione w Grupie funkcje. Zasadnie przy tym wywiódł na podstawie dowodów zebranych w sprawie, że zasady przyjęte w Grupie odnośnie działania i wynagradzania skarżącej za świadczone usługi powodują straty w spółce, a ustalone wynagrodzenie nie pokrywa jej podstawowych kosztów działania. Nawet jeżeli spółka jest podmiotem wyspecjalizowanym o zdywersyfikowanym profilu działalności, za świadczone usługi winna uzyskiwać wynagrodzenie takie, jakie oczekiwałby podmiot podobnie działający niezależne od grupy podmiotów z nim powiązanych. W sprawie została wiec spełniona również trzecia przesłanka zastosowania art. 11 u.p.d.o.p., co upoważniało organy podatkowe do szacowania dochodu spółki z tytułu transakcji zawartych z podmiotami powiązanymi z uwzględnieniem innej niż podstawowa metody szacowania, a szacowanie to w pełni odpowiada prawu.
W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł podstaw, by zarzuty skargi uwzględnić. Nie doszło bowiem w sprawie ani do naruszenia przepisów prawa procesowego, ani prawa materialnego. Organy podatkowe, wbrew twierdzeniu strony, nie zmieniły w rezultacie ponownego rozpatrzenia sprawy oceny funkcji spółki w Grupie, lecz dokonały jej prawidłowego ustalenia. Właściwie też przeprowadziły analizę porównawczą przyjmując do próby podmioty niezależne, które strona sama wybrała jako najbardziej odpowiadające funkcji, jaką spółka pełni w Grupie. Przekonująco i w oparciu o zebrany materiał dowodowy uzasadniły wybór metody szacowania dochodu spółki w trybie art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. Szczegółowo odniosły się do wszystkich zastrzeżeń, wyjaśnień i okoliczności, które zdaniem spółki miały wpływ na wyniki ustaleń w sprawie i w konsekwencji szacowanie dochodu z uwagi na wynik tych ustaleń, tj. nierynkowość transakcji z podmiotami powiązanymi. Część z nich uwzględniły w swojej ocenie, części nie uznały za uzasadnione jako sprzeczne z oceną dowodową w sprawie. Ustaliły profil działalności spółki, dokonały analizy zawartych umów pod kątem zapisów dotyczących zakresu usług, do świadczenia których zobowiązana była spółka, ustalając zaniżenie dochodu oparły się na analizie benchmarkingowej przeprowadzonej przez stronę, która sama wskazała podmioty najbardziej porównywalne do działalności strony. Okoliczność, że ocena ta nie satysfakcjonuje spółki nie oznacza, że jest ona dowolna, a przez to błędna.
Z tych przyczyn Sąd skargę oddalił w całości jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.