I SA/Wr 62/24

I SA/Wr 62/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-10-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jarosław Horobiowski /przewodniczący/
Łukasz Cieślak /sprawozdawca/
Marta Semiczek
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 378/25 - Wyrok NSA z 2025-10-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2505
art. 5 par. 1 pkt 4b,  art. 27 par. 1,  art. 59 par. 1 pkt 1,3
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Tezy
Przepis art. 5 § 1 pkt 4b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm.) nie ma zastosowania do decyzji wydanej przez dyrektora izby administracji skarbowej, w której utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji, ponieważ w takiej sytuacji konkretyzacja obowiązku nałożonego na zobowiązanego nastąpiła w decyzji organu pierwszej instancji, a zatem obowiązek ten nie wynika z decyzji wydanej przez dyrektora izby administracji skarbowej, pomimo że decyzja dyrektora izby administracji skarbowej pozostaje podstawą prawną obowiązku podlegającego egzekucji w rozumieniu art. 27 § 1 pkt 3 tej ustawy.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2024 r. sprawy ze skargi D. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2023 r. nr 0201-IEE2.7192.78.2023.2 w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi D. B. (dalej: strona, skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji) z 1 grudnia 2023 r. nr 0201-IEE2.7192.78.2023.2, którym – po rozpoznaniu zażalenia skarżącej – utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole (dalej: NUS, organ I instancji) z 11 października 2023 r. nr 0226-SEE.7113.123.2023.28, którym odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego. W podstawie prawnej postanowienia DIAS podano art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.; dalej: k.p.a.) oraz art. 59 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm.; dalej: u.p.e.a.).
Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji prowadzi wobec majątku skarżącej postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], obejmujące należności z tytułu VAT za okresy: sierpień 2013 r., listopad i grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. i od maja do lipca 2014 r. W postanowieniu organu I instancji wskazano, że podstawą obowiązku zapłaty przedmiotowego podatku jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 25 lutego 2022 r. nr 458000-CKK-12.4103.8.2020 (dalej: decyzja NDUCS z 2022 r.), która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 8 czerwca 2022 r. nr 0201-l0V-11.4103.21.2022 (dalej: decyzja DIAS z 2022 r.).
Pismem z 9 stycznia 2023 r. strona złożyła wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o ww. tytuły wykonawcze oraz tytuł wykonawczy nr [...]. Wniosek zawierał zarzuty: 1) przedawnienia obowiązku z uwagi na fakt, że wszczęte wobec strony postępowanie karne skarbowe nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 2) niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Po rozpoznaniu tego wniosku NUS postanowieniem z 12 maja 2023 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, a w części dotyczącej jednego tytułu wykonawczego umorzył postępowanie z uwagi na bezprzedmiotowość. Pismem z 31 maja 2023 r. strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Postanowieniem z 5 lipca 2023 r. DIAS uchylił w całości ww. postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Po rozpatrzeniu wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego z 9 stycznia 2023 r., uzupełnionego pismem z 7 sierpnia 2023 r., opisanym już postanowieniem z 11 października 2023 r. NUS odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o ww. tytuły wykonawcze. Na to postanowienie pismem z 26 października 2023 r. strona wniosła zażalenie.
Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego zażalenia, DIAS wskazał, że podstawę materialnoprawną zaskarżonego postanowienia stanowi przepis art. 59 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a., który przewiduje, że postępowanie egzekucyjne umarza się w przypadku niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. DIAS wskazał, że wierzyciel skierował 23 listopada 2022 r. ww. tytuły wykonawcze do egzekucji administracyjnej. Tytuły wykonawcze zawierają niezbędne elementy określone w przepisie art. 27 § 1 u.p.e.a., sporządzone zostały na druku "tytuł wykonawczy stosowany w egzekucji należności pieniężnych" i odpowiadają wymogom określonym dla tego rodzaju druku w rozporządzeniu Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 4 sierpnia 2022 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. poz. 1856). Kolejno DIAS wskazał, że podstawą obowiązku zapłaty VAT za ww. okresy jest decyzja NDUCS z 2022 r. Skoro od decyzji tej strona wniosła odwołanie, to decyzja ta nie posiadała przymiotu ostateczności i nie podlegała wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją DIAS z 2022 r. Zatem obowiązek określony w decyzji NDUCS z 2022 r. podlegał wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dopiero z chwilą pojawienia się w obiegu prawnym decyzji DIAS z 2022 r. Ta ostateczna decyzja stanowi więc podstawę prawną egzekwowanego obowiązku określonego w ww. tytułach wykonawczych (część D poz.4 ww. tytułów wykonawczych).
Kolejno DIAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a., w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji wydanych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego jest właściwy naczelnik urzędu skarbowego. Wierzycielem jest zatem właściwy naczelnik urzędu skarbowego, ustalony według miejsca zamieszkania strony (W., ul. [...]) w dniu wydania decyzji ostatecznej, podlegającej wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W sprawie wierzycielem jest zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F.. Kwestionowane tytuły wykonawcze zostały więc wystawione przez właściwego wierzyciela. Część E ww. tytułów wykonawczych zawiera wskazanie właściwego wierzyciela, wniosek o wszczęcie egzekucji, podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela oraz datę wystawienia tych tytułów.
DIAS ocenił, że w tak ustalonym stanie faktycznym zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., należy uznać za nieuzasadnione. Zdaniem DIAS, nie wystąpiły również inne wymienione w art. 59 § 1 u.p.e.a. przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na przytoczone postanowienie DIAS skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 5 § 1 pkt 4b u.p.e.a. poprzez błędne określenie wierzyciela w sytuacji, gdy podstawą prawną należności pieniężnych dochodzonych tytułami wykonawczymi z 15 listopada 2022 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] jest decyzja DIAS z 2022 r. i wobec tego uprawnionym do żądania wykonania tych obowiązków w rozumieniu art. 5 § 1 pkt 4b u.p.e.a. jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K., jako organ właściwy według adresu siedziby DIAS;
2) art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy tytuły wykonawcze wystawione zostały przez nieuprawniony podmiot w rozumieniu art. 26 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 5 § 1 pkt 4b u.p.e.a., co oznacza, że zachodzi okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia egzekucji ze względów przedmiotowych;
3) art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy tytuły wykonawcze nie zawierają wymaganych prawem elementów, tj. oznaczenia wierzyciela (art. 27 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) oraz podpisu, imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela (art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a.);
4) art. 76 § 1 oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. wyrażające się stwierdzeniem, że podstawą obowiązku zapłaty VAT za okresy sierpień 2013 r., listopad-grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. oraz maj-lipiec 2014 r. jest decyzja NDUCS z 2022 r. w sytuacji, gdy z tytułów wykonawczych wynika, że podstawą prawną egzekwowanych obowiązków pieniężnych jest decyzja DIAS z 2022 r., co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia podstawy faktycznej zaskarżonego postanowienia wbrew domniemaniu prawnemu z art. 76 § 1 k.p.a. oraz z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 80 k.p.a.);
5) art. 124 § 2 k.p.a w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wyrażającą się w jednoczesnym uznaniu, że podstawą obowiązku zapłaty VAT jest decyzja NDUCS z 2022 r. oraz decyzja DIAS z 2022 r. - w sytuacji gdy twierdzenia te wzajemnie się wykluczają.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia adwokata według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi rozwinięto podniesione zarzuty, wskazując między innymi, że tytuły wykonawcze wystawione zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. i jako podstawę prawną obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej wskazują decyzję DIAS z 2022 r. Adresem siedziby DIAS jest W., ul. [...]. Właściwym miejscowo naczelnikiem urzędu skarbowego dla tego adresu jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. i to ten organ jest wierzycielem obowiązków pieniężnych, których podstawą prawną są decyzje DIAS. Z uwagi na powyższe, uznać należy, że tytuły wykonawcze nie zostały wystawione przez wierzyciela, nie zawierają wniosku wierzyciela o wszczęcie egzekucji administracyjnej, bowiem brak w nich podpisu wierzyciela lub upoważnionej przez niego osoby. Pomimo wskazanych oczywistych braków uniemożliwiających organowi egzekucyjnemu wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego (brak wniosku wierzyciela o wszczęcie egzekucji administracyjnej, tytuły wykonawcze nie zostały wystawione przez wierzyciela), organ ten nie zwrócił wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. tytułów wykonawczych, co stanowiło oczywiste naruszenie art. 29 § 2 pkt 3 w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. Skarżąca wskazała, że podziela pogląd, według którego decyzja organu odwoławczego może stanowić podstawę prawną egzekwowanego obowiązku pieniężnego podlegającego egzekucji administracyjnej, a nie wyłącznie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. Zatem prawidłowo w niniejszej sprawie została określona owa podstawa prawna egzekwowanego obowiązku podlegającego egzekucji. W ocenie skarżącej, decyzja NDUCS z 2022 r. nie mogła stanowić podstawy do wszczęcia egzekucji administracyjnej, zarówno przed, jak i po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji DIAS z 2022 r. Decyzja organu pierwszej instancji nie podlega wykonaniu, tzn. nie może stanowić podstawy do wszczęcia na jej podstawie egzekucji administracyjnej, chyba, że decyzji takiej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzji NDUCS z 2022 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, tak więc nie mogła ona stanowić podstawy prawnej egzekwowanych obowiązków pieniężnych wymienionych w tytułach wykonawczych.
Zdaniem skarżącej, decyzja organu II instancji jest decyzją podatkową, która odzwierciedla proces subsumcji prawa (materialnego lub procesowego) w postępowaniu odwoławczym i tym samym jest także decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem wierzycielem obowiązków pieniężnych określonych w ww. decyzji DIAS z 2022 r., dochodzonych w niniejszych postępowaniach egzekucyjnych, jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. i to ten właśnie organ był uprawniony do sporządzenia wniosków o wszczęcie egzekucji obowiązków pieniężnych. W konsekwencji wystawienie tytułów wykonawczych przez organ administracyjny, który nie jest wierzycielem, wypełnia dyspozycję przewidzianą w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a, tj. niedopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej ze względów przedmiotowych. Skarżąca podniosła dalej, że wystawione tytuły wykonawcze były wadliwe, albowiem nie spełniały wymagań formalnych, o których mowa w art. 27 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a., a więc ziściła się w niniejszej sprawie także przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego przewidziana w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Końcowo zarzucono wewnętrzną sprzeczność uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Odnosząc się do przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem, należy wskazać, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, w tym ze względu na zobowiązanego. W myśl art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.
Zauważyć trzeba, że niedopuszczalność egzekucji, o jakiej mowa w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej zachodzi w sytuacji wystąpienia okoliczności wykluczających możliwość prowadzenia egzekucji ze względów formalnych (podmiotowych lub przedmiotowych), a nie merytorycznych. Egzekucja administracyjna jest zatem dopuszczalna, gdy łącznie spełnione zostaną podmiotowe i przedmiotowe warunki jej prowadzenia. Do przesłanek podmiotowych zalicza się wszystkie wymogi związane z uczestnikami tego postępowania. Przez pojęcie przesłanek przedmiotowych rozumie się dopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej z uwagi na egzekwowany obowiązek, jego charakter prawny. Natomiast niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi mieć źródło w przepisach prawa, całkowicie wyłączających w danej sprawie możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 sierpnia 2011 r., II FSK 461/10; z 28 lutego 2018 r., II FSK 512/16; z 4 kwietnia 2012 r., II FSK 2615/10; z 12 stycznia 2018 r., II FSK 3535/15 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodać przy tym należy, że twierdzenie zobowiązanego o wystawieniu tytułu wykonawczego przez nieuprawniony podmiot, oznacza postawienie zarzutu niedopuszczalności egzekucji. Zobowiązany twierdzi wówczas, że jako wierzyciel występuje podmiot, który nie jest do tego uprawniony. Warunkiem dopuszczalności wszczęcia egzekucji jest zaś wystawienie tytułu wykonawczego przez wierzyciela oraz skierowanie go do organu egzekucyjnego wraz z wnioskiem o wszczęcie egzekucji (zob. P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023, art. 59).
W świetle powyższego nie budzi zatem wątpliwości, że strona skarżąca w ramach wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. podnosiła, że tytuły wykonawcze, na podstawie których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, wystawił niewłaściwy organ. Zdaniem skarżącej, organem właściwym powinien być naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla siedziby DIAS, bowiem podstawą dochodzonych od niej należności jest decyzja DIAS z 2022 r., a nie decyzja NDUCS z 2022 r. Skarżąca powołuje się przy tym na brzmienie art. 5 § 1 pkt 4b u.p.e.a., który stanowi, że w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez dyrektora izby administracji skarbowej decyzji lub postanowień uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków z nich wynikających jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy według adresu siedziby dyrektora izby administracji skarbowej.
Oceniając ten pogląd skarżącej, trzeba wyjaśnić, że – zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. – tytuł wykonawczy zawiera m.in. treść podlegającego egzekucji obowiązku oraz podstawę prawną tego obowiązku. Przez wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku należy rozumieć powołanie decyzji lub postanowienia albo innego rodzaju rozstrzygnięcia, z mocy których na zobowiązanym ciąży egzekwowany obowiązek, a w przypadku gdy egzekwowany obowiązek wynika wprost z przepisu prawa – wskazanie aktu prawnego, miejsca jego publikacji oraz numeru (oznaczenia) przepisu nakładającego obowiązek. Nie budzi wątpliwości, że w przypadku obowiązku wynikającego z decyzji, podstawą prawną egzekwowanego obowiązku jest decyzja ostateczna, bowiem dopiero taka decyzja podlega wykonaniu (chyba, że decyzji nieostatecznej nadano rygor natychmiastowej wykonalności – co w niniejszej sprawie nie nastąpiło). Niemniej w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że podanie w tytule wykonawczym decyzji nieostatecznej, utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy, nie stanowi o niedopuszczalności egzekucji (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 25 stycznia 2018 r., II SA/Go 1047/17; wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2015 r., III SA/Wa 3157/14).
W niniejszej sprawie skarżąca nie kwestionuje, że podstawą prawną egzekucji jest decyzja DIAS z 2022 r., lecz wywodzi, że w takim stanie rzeczy tytuły wykonawcze powinien był wystawić naczelnik urzędu skarbowego właściwy według adresu siedziby DIAS. Przywołany art. 5 § 1 pkt 4b u.p.e.a. odnosi się do "obowiązków wynikających z wydanych przez dyrektora izby administracji skarbowej decyzji lub postanowień". Pojęcie to należy jednak odróżnić od użytego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. pojęcia "podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji". W sytuacji bowiem, gdy podstawą prawną obowiązku podlegającego egzekucji jest decyzja organu odwoławczego, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, nie mamy do czynienia z sytuacją, w której obowiązek zapłaty określonej należności wynika z decyzji organu odwoławczego. Wynika on bowiem z decyzji organu I instancji, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy. Analiza art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: o.p.), w zakresie niezbędnym dla rozpoznania sprawy, prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której albo utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Zatem, dokonując wykładni art. 233 § 1 pkt 2 lit. a a contrario, w przypadku wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy nie orzeka co do istoty sprawy, lecz po ponownym jej rozpatrzeniu decyduje o utrzymaniu w mocy lub uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Dopiero zaś w sytuacji uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i orzekaniu co do istoty sprawy mamy do czynienia z sytuacją, w której dany obowiązek nałożony na stronę będzie wynikał z decyzji organu odwoławczego, a nie decyzji organu pierwszej instancji. Trzeba zatem dojść do wniosku, że przepis art. 5 § 1 pkt 4b u.p.e.a. nie ma zastosowania do decyzji wydanej przez dyrektora izby administracji skarbowej, w której utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji, ponieważ w takiej sytuacji konkretyzacja obowiązku nałożonego na zobowiązanego nastąpiła w decyzji organu pierwszej instancji, a zatem obowiązek ten nie wynika z decyzji wydanej przez dyrektora izby administracji skarbowej, pomimo że decyzja dyrektora izby administracji skarbowej pozostaje podstawą prawną obowiązku podlegającego egzekucji w rozumieniu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.
W konsekwencji powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty strony skarżącej co do naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., ponieważ tytuły wykonawcze zostały wystawione przez właściwy do tego organ, tj. NUS W.-F. (ustalony według miejsca zamieszkania skarżącej w dniu wydania decyzji ostatecznej), a brak było podstaw do tego, aby za organ właściwy uznać NUS W.-K.. Prawidłowo DIAS ocenił, że część E ww. tytułów wykonawczych zawiera wskazanie właściwego wierzyciela, wniosek o wszczęcie egzekucji, podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela oraz datę wystawienia tych tytułów.
Przechodząc dalej, należy wskazać, że nie były również zasadne zarzuty skarżącej odnoszące się do prowadzenia egzekucji pomimo niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a. Przywołany przepis u.p.e.a. reguluje wymogi formalne, jakie winien spełniać tytuł wykonawczy. Dopiero w sytuacji, gdy dany tytuł wykonawczy nie zawiera informacji, o których mowa w art. 27 u.p.e.a., wystąpi sytuacja opisana w art. 59 § 1 pkt 3 tej ustawy. Nie chodzi więc o przypadek gdy, dane ujawnione w tytule wykonawczym, w ocenie zobowiązanego, nie są prawidłowe. Innymi słowy, tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., jeżeli nie zawiera któregokolwiek z elementów wymaganych w myśl tego przepisu. Natomiast tytuł wykonawczy spełnia wymagania formalne określone w tych przepisach, nawet jeżeli zawierałby nieprawidłowe informacje (zob. P. M. Przybysz [w:] op.cit., art. 59). W konsekwencji, tylko brak w tytule wykonawczym ustawowych elementów może skutkować zastosowaniem w sprawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a co za tym idzie, umorzeniem postępowania egzekucyjnego.
Niezasadnie zatem skarżąca zarzucała, że tytuły wykonawcze zostały wystawione przez niewłaściwego naczelnika urzędu skarbowego, a co za tym idzie dalsze zarzuty oparte na tym stanowisku nie zasługiwały na uwzględnienie, bowiem organy nie naruszyły art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Tytuły wykonawcze zostały wystawione przez właściwego w sprawie wierzyciela, egzekucja została wszczęta przez uprawniony organ, skierowana do właściwego podmiotu, zaś poprawność formalna i materialna tytułów wykonawczych została oceniona przez DIAS w sposób prawidłowy.
W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia przepisów art. 76 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. oraz art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. oraz w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez zarzucaną wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, polegającą na stwierdzeniu, że jednoczesnie podstawą obowiązku zapłaty należności dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym jest decyzja NDUCS z 2022 r. i decyzja DIAS z 2022 r. Trzeba dostrzec, że DIAS w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że decyzja NDUCS z 2022 r. stanowiła podstawę obowiązku zapłaty VAT, a decyzja DIAS z 2022 r. stanowiła podstawę prawną egzekwowanego obowiązku określoną w tytułach wykonawczych. W tych twierdzeniach nie ma zatem sprzeczności, o czym była już mowa wyżej.
Mając na uwadze poczynione rozważania, z których wynika, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a także nie dopatrując się naruszeń prawa mogących skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, które sąd administracyjny jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.