I SA/WR 608/25

I SA/Wr 608/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-11-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jarosław Horobiowski /przewodniczący/
Piotr Kieres
Tadeusz Haberka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 278
art. 21 ust.1 pkt 1, art. 26 ust.1 i ust.7
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant: Starszy woźny sądowy Piotr Paluszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 20 listopada 2025 r. sprawy ze skargi P.R. S.A. zs. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 czerwca 2025 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.122.2024.7.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P. S.A. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny) z 24 czerwca 2025 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.122.2024.7.MK dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych.
Postępowanie przed organem.
Pismem z 26 lutego 2024 r. strona wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy spółka jest płatnikiem podatku u źródła obowiązanym do jego pobrania w związku z nabyciem Patentu od H. z siedzibą w USA (dalej: Kontrahent bądź H.) w ramach postępowania egzekucyjnego.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 185 ze zm.; dalej: uCIT, ustawa o CIT) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej I. (dalej: WSSE) na podstawie wydanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W związku z tym Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT. w zakresie działalności gospodarczej spełniającej warunki określone w zezwoleniu.
W 2005 r. wnioskodawca zawarł z H. umowę na wykonanie projektu dla rozbudowy instalacji [...]. W trakcie trwających prac spółka zapłaciła Kontrahentowi wynagrodzenie w wysokości 1 016 500 USD. Ponieważ współpraca z Kontrahentem była trudna, a przygotowany projekt nie spełniał w pełni oczekiwań spółki, to ze względu na brak możliwości porozumienia się z Kontrahentem, wnioskodawca zdecydował się na dochodzenie swoich roszczeń na drodze sądowej. Spór pomiędzy stronami został rozstrzygnięty w 2010 r. wyrokiem Sądu Okręgowego we W., w którym zasądzono dla spółki zapłaconą przez nią kwotę na rzecz Kontrahenta oraz odszkodowanie stanowiące równowartość utraconych korzyści w łącznej kwocie przekraczającej 40 mln zł. W kwietniu 2023 r. wnioskodawca na podstawie wyroku zainicjował postępowanie egzekucyjne wobec H. z zamiarem przejęcia Patentu H. z uwagi na to, że jest to jedyny majątek Kontrahenta na terenie Polski. Komornik sądowy przeprowadził licytację publiczną Patentu H. Spółka nabyła w ramach egzekucji z prawa majątkowego powyższy Patent H. za cenę wywoławczą przekraczającą 2,7 mln zł. Zgodnie z art. 876 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2023 r., poz. 1550, ze zm.; dalej: k.p.c.) spółka, będąc wierzycielem inicjującym tę egzekucję, mogła zaliczyć na poczet ceny nabycia Patentu H. całą swoją wierzytelność dochodzoną w ramach postępowania wynikającego z ww. przepisów. Wobec powyższego, spółka nie dokonała faktycznej płatności za Patent H. Ze względów ostrożnościowych spółka uiściła podatek u źródła z własnych środków, ubruttowiając kwotę roszczenia zaliczoną przez komornika sądowego na poczet ceny sprzedaży patentu, w oparciu o art. 26 ust. 1 uCIT. Ponieważ forma prawna H. to spółka kapitałowa (Corporation), wnioskodawca w oparciu o publicznie dostępne dane, przyjął, iż Kontrahent podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Stanach Zjednoczonych jako osoba prawna.
W związku z tym spółka zadała pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym spółka jest płatnikiem podatku u źródła obowiązanym do jego pobrania w związku z nabyciem Patentu H., zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 7 uCIT?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka wyjaśniła, że w jej ocenie opisanym stanie faktycznym nie jest płatnikiem podatku u źródła obowiązanym do jego pobrania w związku z nabyciem Patentu H. W ocenie wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia ze specyficznym przypadkiem nabycia w ramach licytacji komorniczej, gdzie komornik sądowy prowadzi egzekucję, przy zastosowaniu określonych środków przymusu, w której dąży do wyegzekwowania z majątku dłużnika (H.) należności dla wierzyciela (spółki). Spółka nabywa zatem owo prawo ze swojej wierzytelności wobec Kontrahenta. Zdaniem Spółki przeniesienie Patentu H. na wnioskodawcę jako wierzyciela można traktować jako surogat wykonania zobowiązania H. (jako dłużnika wobec spółki). Świadczenie to zmierza bowiem do wykonania zobowiązania H. względem spółki. Z tej perspektywy przepisy dotyczące poboru podatku u źródła w ogóle nie powinny mieć zastosowania, gdyż to nie spółka wykonuje swoje zobowiązanie, lecz komornik sądowy wykonuje zobowiązanie za zagraniczny podmiot - dłużnika. Spółka wskazała też, że dla powstania obowiązku poboru podatku u źródła koniecznym jest spełnienie przesłanki "wypłaty", o której mowa w art. 21 ust. 1 uCIT. Wnioskodawca wyjaśnił, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do sytuacji faktycznego przekazania środków pieniężnych na rzecz zagranicznego podmiotu. Spółka podkreśiła, że co prawda ponosi ciężar ekonomiczny, ale faktycznie nie dokonuje wpłaty należności na rzecz dłużnika. Ponadto, wnioskodawca uważa, że nawet zapłata (w rozumieniu art. 26 ust. 1 lub ust. 7 uCIT) dokonana na rzecz komornika sądowego, a nie zagranicznego kontrahenta, nie powoduje konieczności poboru podatku u źródła. Jednocześnie, w ocenie wnioskodawcy, za brakiem powinności poboru podatku u źródła przemawia także wykładnia celowościowa przepisów ustawy o CIT, w związku z przepisami dotyczącymi postępowania egzekucyjnego.
Spółka wskazała też, że w jej ocenie dochód ze sprzedaży patentu nie stanowi należności licencyjnych w rozumieniu ww. regulacji i tym samym nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Konkludując, w omawianym przypadku przeniesienia własności majątku przychód uzyskany z tego tytułu przez H. podlega opodatkowaniu jedynie w kraju jego siedziby. Mając na względzie wszystkie powyższe argumenty, spółka wyraziła pogląd, że nabywając w omawianym trybie licytacji komorniczej prawo w postaci patentu nie występuje w roli płatnika i nie była zobligowana do poboru podatku u źródła.
25 kwietnia 2024 r. DKIS wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak 0111-KDIB1-2.4010.122.2024.1.DP, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
Na otrzymaną interpretację indywidualną strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając w szczególności naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej: o.p.), poprzez brak przedstawienia w prawidłowy sposób wymaganego uzasadnienia prawnego w obliczu negatywnej oceny stanowiska spółki.
Wyrokiem z 28 listopada 2024 r., I SA/Wr 548/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. Sąd ocenił, że uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego, zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 14c § 1 i § 2 o.p., co uniemożliwiło poddanie sądowej kontroli tego stanowiska w spornym zakresie. Sąd wskazał, że skoro organ interpretacyjny uznał, że stanowisko skarżącego nie zasługuje na aprobatę, winien w sposób rzetelny i wyczerpujący wyrazić swój pogląd w spornej materii w ramach wszystkich okoliczności stanu faktycznego i racji prawnych przedstawionych we wniosku, w szczególności zaś precyzyjnie wyjaśnić, dlaczego stanowisko skarżącego jest w jego ocenie nieprawidłowe. Wyrok stał się prawomocny 27 lutego 2025 r.
W wyniku wykonania wyroku, DKIS wydał 24 czerwca 2025 r. interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-2.4010.122.2024.7.MK, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
DKIS wyjaśnił, że w ustawie o CIT, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 uCIT.
DKIS wskazał, że jak wynika z art. 21 ust. 1 uCIT z określonych (wskazanych przez organ) przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, ustala się podatek w wysokości 20% tych przychodów. Jak wyjaśnił zgodnie z art. 21 ust. 2 uCIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Dalej wskazał, że stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 uCIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.
Wskazał również, że zgodnie zaś z art. 26 ust. 7 uCIT wypłata, o której mowa w ust. 1, 1af, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.
DKIS wyjaśnił, że przywołane regulacje prawne wskazują, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.
DKIS wskazał, że w art. 21 uCIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym. Natomiast z przepisu art. 26 ust. 1 uCIT wynika, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w szczególności w art. 21 ust. 1 uCIT, są co do zasady obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.
Odnosząc się do wątpliwości spółki, w zakresie ustalenia czy jest płatnikiem podatku u źródła w związku z nabyciem Patentu H. wskazał, że w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia ze specyficznym przypadkiem nabycia w ramach licytacji komorniczej, gdzie komornik sądowy prowadzi egzekucję, przy zastosowaniu określonych środków przymusu, w której dąży do wyegzekwowania z majątku dłużnika (H.) należności dla wierzyciela (spółki).
Do egzekucji patentu odnoszą się przepisy Działu IVa k.p.c. Do sprzedaży prawa w drodze licytacji stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży licytacyjnej w egzekucji z ruchomości. Jak wyjaśnił DKIS, wnioskodawca nie dokonał faktycznej płatności (tj. faktycznego przekazania środków pieniężnych) za nabyty w ramach licytacji patent. W związku z tym, że względem kontrahenta toczy się postępowanie egzekucyjne i po stronie wnioskodawcy powstała z tego tytułu wierzytelność względem kontrahenta, wnioskodawca na podstawie art. 876 KPC, zaliczył swoją egzekwowaną wierzytelność na cenę nabycia patentu. Wskazał, że w takim przypadku wierzyciel egzekwujący wprawdzie nie dokonuje formalnie zapłaty, ale zmniejszeniu ulega tym samym zobowiązanie dłużnika względem wierzyciela. Komentowany przepis stanowi wyjątek od obowiązku dokonania terminowej zapłaty ceny nabycia przez nabywcę, wynikającego z przepisu art. 871 k.p.c. w terminie w nim wskazanym.
DKIS nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że komornik sądowy wykonuje zobowiązanie za zagraniczny podmiot (dłużnika). Jak wyjaśnił, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1458, ze zm.), komornik jest organem władzy publicznej w zakresie wykonywania czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym. Czynności te komornik wykonuje, z uwzględnieniem wyjątków przewidzianych w ustawach. DKIS wyjaśnił, że komornik jest gwarantem wykonania wyroku sądu oraz czynności egzekucyjnych prowadzonych w drodze licytacji. Może też dokonywać weryfikacji dopuszczalności sposobu rozliczeń ceny nabycia ruchomości pomiędzy dłużnikiem a nabywcą będącym wierzycielem egzekwującym. Nie można natomiast zgodzić się ze stwierdzeniem spółki, że w opisanej sytuacji to komornik sądowy wykonuje zobowiązanie za zagranicznego kontrahenta (dłużnika). Z ustawy o komornikach sądowych nie wynika, aby tego typu czynności należały do zakresu obowiązków/zadań komornika sądowego. DKIS zauważył również, że komornik nie jest beneficjentem kwoty uzyskanej z licytacji, nie można tym samym uznać, że wypłata należności (w rozumieniu art. 26 ust. 7 ustawy CIT) za patent została dokonana na rzecz komornika, a nie na rzecz kontrahenta. Przed dokonaniem licytacji to kontrahent był faktycznym właścicielem patentu. Bez znaczenia pozostaje przy tym również okoliczność braku rzeczywistej zapłaty środków z powyższego tytułu na rzecz kontrahenta.
Jak wywiódł organ interpretacyjny, z art. 26 ust. 7 uCIT wynika, że wypłata, o której mowa w ust. 1, powinna być rozumiana szeroko. Z wypłatą w rozumieniu tego przepisu mamy zatem również do czynienia w analizowanej sytuacji, w której wnioskodawca zalicza na poczet ceny nabycia patentu wierzytelność względem dłużnika będącego pierwotnym właścicielem patentu (dochodzi więc w zasadzie do wykonania zobowiązania przez wnioskodawcę z tytułu nabycia patentu, którego właścicielem był kontrahent). Można tym samym uznać, że wnioskodawca, realizując w powyższy sposób rozliczenie ceny nabycia patentu dokonał wypłaty należności w rozumieniu art. 26 ust. 7 w zw. z ust. 1 na rzecz kontrahenta.
W konsekwencji DKIS uznał, że wnioskodawca będzie występował w roli płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i ust. 7 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT i zobowiązany będzie do pobrania podatku w związku z nabyciem Patentu H. Przy czym wskazał, że - jak wynika z art. 21 ust. 2 uCIT - ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednocześnie wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 1 ww. ustawy, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
Zważywszy, że kontrahentem jest spółka H. z siedzibą w USA, to DKIS wskazał na postanowienia Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie 8 października 1974 r. (Dz.U. 1976 r., nr 31, poz. 178; dalej: u.p.o., umowa). Dokonując wykładni umowy w świetle rozważań przedstawionych w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (MK OECD), uznał, że w opisanym we wniosku przypadku znajdzie zastosowanie regulacja z art. 14 ust. 1 u.p.o., a w konsekwencji zwolnienie z opodatkowania w Polsce takiego przychodu. DKIS podkreślił jednak, że warunkiem zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.o., jest - zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy CIT - udokumentowanie siedziby kontrahenta dla celów podatkowych uzyskanym od kontrahenta stosownym certyfikatem rezydencji podatkowej w USA. Tym samym DKIS uznał, że stanowisko spółki w zakresie zastosowania art. 14 u.p.o. jest prawidłowe, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji kontrahenta amerykańskiego.
Postępowanie przed Sądem.
Od powyższej interpretacji indywidualnej, pismem z 26 lipca 2025 r., spółka – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając:
– naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 7 uCIT, wyrażające się w uznaniu, że w niniejszej sprawie spółka wypłaca wynagrodzenie na rzecz podmiotu zagranicznego i występuje w roli płatnika podatku u źródła.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, nie kwestionując tego, że po stronie dłużnika tj. H. może powstać przychód/dochód na gruncie ustawy o CIT, że przychód ten w ocenie skarżącej nie będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, do którego poboru spółka zobowiązana byłaby jako płatnik, na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.
Zdaniem Spółki, uznanie, iż nabywca praw wymienionych w art. 21 ustawy o CIT w krajowym postępowaniu egzekucyjnym jest płatnikiem podatkiem u źródła, przeczyłoby nie tylko idei poboru tego podatku, odzwierciedlonej w przepisach ustawy o CIT, ale naruszałoby również ideę postępowania egzekucyjnego i sprzedaży licytacyjnej, nakładając na nabywcę skomplikowane obowiązki podatkowe.
W ocenie skarżącej ekonomiczna cena nabycia praw wskazanych w art. 21 ustawy o CIT od zagranicznego podmiotu w drodze licytacji komorniczej mogłaby być zależna od faktu, czy przyszły nabywca posiada certyfikat rezydencji właściciela licytowanego prawa, co mogłoby chociażby prowadzić do wielu nadużyć, naruszając tym samym ideę sprzedaży egzekucyjnej, gdzie cena sprzedaży jest ustalana w drodze licytacji. Z drugiej strony, w wielu przypadkach uzyskanie certyfikatu rezydencji byłoby niemożliwe (brak umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, brak statusu podatnika etc.), a ustalenie tych faktów i ryzyko zaległości podatkowej z tym związane obciążałoby nabywcę.
W ocenie skarżącej analizowanej sytuacji nie można utożsamiać z typową sprzedażą prawa majątkowego, w ramach którego powstaje obowiązek poboru podatku u źródła. Artykuł 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi wyłącznie o przychodach z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z przychodami ze sprzedaży patentu przez H. Dłużnik (H.) w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia inne świadczenie i jego zobowiązanie częściowo wygasa. Instytucję taką traktuje się jako wyrażenie przez wierzyciela zgody na zaspokojenie świadczenia w inny sposób, a nie jako osobną transakcję. W niniejszej sprawie, w ocenie spółki, nie mamy zatem do czynienia z osobną transakcją sprzedaży patentu. Nabycie patentu nie jest osobną transakcją, a konsekwencją nieuregulowania zobowiązania przez zagranicznego kontrahenta. To H. jest podmiotem zobowiązanym wobec spółki, a nie odwrotnie.
Jak argumentuje skarżąca, wobec braku wpłaty wynagrodzenia na rzecz zagranicznego podmiotu (przesłanki determinującej powstanie obowiązku w zakresie pobrania podatku u źródła), skarżąca nie wystąpi w roli płatnika tego podatku. W ocenie skarżącej płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych może być podmiot, który faktycznie realizuje ciążące na nim zobowiązanie na rzecz zagranicznego podmiotu. W niniejszym przypadku spółka nie realizuje żadnego ciążącego na niej zobowiązania. To po stronie H., tj. dłużnika spółki, występuje obowiązek uregulowania zobowiązania, a nie po stronie spółki. Egzekucja z majątku H., tj. patentu, była czynnością realizującą funkcję wypłaty w obrocie gospodarczym, ale przez dłużnika spółki, a nie samą spółkę. Komornik wykonał jedynie za H. w sposób przymusowy świadczenie cywilnoprawne. Prowadzona wobec dłużnika spółki egzekucja stanowi konsekwencję braku dobrowolnego wykonania przez dłużnika zobowiązań wobec wierzyciela, tj. spółki.
W analizowanej sytuacji nie dochodzi też do faktycznego przekazania środków pieniężnych na rzecz zagranicznego podmiotu. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych spółka występuje w roli wierzyciela inicjującego egzekucję z Patentu H. i w związku z tym może zaliczyć na poczet ceny nabycia tego patentu całą swoją wierzytelność, dochodzoną w ramach postępowania, zamiast płacić za wylicytowany Patent H. Wobec tego spółka nie dokonuje faktycznej płatności za Patent H. Stanowi to tylko konsekwencję nieuregulowania zobowiązania przez zagraniczny podmiot. Strona skarżąca nie dysponuje środkami finansowymi podatnika (H.) ani nie dokonuje żadnych czynności związanych z operacjami na jego majątku. Spółka nie wykonuje żadnego zobowiązania wobec H.
Spółka wskazała, że istnieje orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym dla powstania obowiązku poboru podatku u źródła liczy się faktyczne przekazanie środków pieniężnych należnych za wykonanie usługi, czy nabyte towary podmiotowi osiągającego przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (wyrok NSA z 18 grudnia 2019 r., II FSK 18/18 czy wyrok NSA z 4 listopada 2020 r., II FSK 1669/18).
W analizowanym stanie faktycznym nie doszło do przekazania środków pieniężnych przez spółkę na rzecz Kontrahenta, ani w sposób bezpośredni, ani pośredni. Realizacja zobowiązania wobec Kontrahenta nastąpiła w ramach postępowania egzekucyjnego, w którym środki należne spółce zostały zajęte przez komornika i wykorzystane zgodnie z zasadami określonymi w k.p.c., w szczególności z uwzględnieniem pierwszeństwa kosztów egzekucyjnych oraz ewentualnego udziału innych wierzycieli. Taki mechanizm zaspokojenia wierzytelności, mimo że prowadzi do wygaśnięcia części zobowiązania, nie oznacza dokonania przez spółkę wypłaty w rozumieniu materialnego prawa podatkowego na rzecz podmiotu zagranicznego.
Polemizując ze stanowiskiem DKIS, spółka wskazała, że wprawdzie ustawodawca rozszerza w art. 26 ust. 7 uCIT pojęcie "wypłaty" na każdy rodzaj wykonania zobowiązania, lecz odnosząc się przy tym jednak do umownych instytucji prawa cywilnego.
Strona skarżąca podniosła nadto, że w realiach postępowania egzekucyjnego wymóg uzyskania stosownego dokumentu [certyfikatu rezydencji] jest nierealny, gdyż nabywca ruchomości w trybie licytacji nie ma żadnej możliwości kontaktu z podmiotem, którego prawa są licytowane, a po wygraniu licytacji ma jeden dzień na dokonanie płatności, co czyni wymóg uzyskania certyfikatu rezydencji całkowicie niemożliwym do spełnienia. Stanowisko nakładające na polskie podmioty obowiązek uzyskania certyfikatu rezydencji zagranicznego podmiotu byłoby zupełnie wbrew idei instytucji płatnika w ustawie o CIT i wymagałoby zmian w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w celu wyeliminowania możliwości nadużyć. Jak wskazała skarżąca, sądy administracyjne w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślały, że prawo nie może, zgodnie z zasadą "impossibilium nulla obligatio", nakładać na obywateli obowiązków niemożliwych do spełnienia. Zasada ta była wielokrotnie stosowana przy wykładni przepisów prawa podatkowego. Wyniki takiej wykładni prowadzą zazwyczaj do pominięcia literalnego brzmienia przepisu, ilekroć nakłada on na podatnika obowiązki niemożliwe do zrealizowania.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w skarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi, a ponadto wskazał, że w sprawie występuje podobieństwo do instytucji potrącenia. Przy czym w klasycznej instytucji potrącenia strony mają możliwość wzajemnego uzgodnienia swoich stosunków.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku organ winien przedstawić prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).
Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa (wyroki NSA z: 10 stycznia 2018 r., I FSK 1576/16; 20 czerwca 2018 r., II FSK 1581/16; 5 grudnia 2018 r., II FSK 3424/16; 1 lipca 2025 r., I FSK 909/22). W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie IX Lex/el 2024; wyroki NSA z: 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; 4 marca 2022 r. II FSK 1658/19; 18 czerwca 2025 r., I FSK 449/22; 23 lipca 2025, II FSK 341/25).
Jak wynika z wyżej powołanego art. 57a p.p.s.a., skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzutach:
1. naruszenia przepisów postępowania,
2. dopuszczenia się błędu wykładni przepisu prawa materialnego,
3. niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
W skardze możliwym jest więc sformułowanie zarzutu naruszenia prawa procesowego lub materialnego a zarzucając naruszenie prawa materialnego należy określić formę tego naruszenia (błąd wykładni lub niewłaściwa ocena co do zastosowania). Przy czym zarzuty mogą być stawiane tak indywidualnie jak i łącznie.
Z tej ww. grupy trzech dopuszczalnych przez prawo typów zarzutów, strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, postawiła jeden – zarzut niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 7, wyrażający się w uznaniu, że w niniejszej sprawie spółka wypłaca wynagrodzenie na rzecz podmiotu zagranicznego i występuje w roli płatnika podatku u źródła. Strona nie podniosła zarzutu naruszenia przepisów postępowania ani zarzutu dopuszczenia się błędu wykładni przepisu prawa materialnego.
Jak już szczegółowo wyjaśniono, Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W odniesieniu do powołanych przez skarżącą orzeczeń NSA, to DKIS słusznie wyjaśnił w skarżonej interpretacji, że dotyczą one odmiennych sytuacji, niż ta która była przedmiotem wniosku.
Dalej wskazać trzeba, co w sprawie nie było sporne, że do objętej skargą należności zastosowanie znajdzie art. 14 u.p.o. a nie jej art. 13 – tj. spornym nie było, że takie jak opisane w stanie sprawy, należności korzystają w Polsce ze zwolnienia od podatku. DKIS uznał, że stanowisko spółki w zakresie zastosowania art. 14 u.p.o. jest prawidłowe, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji kontrahenta amerykańskiego.
Spółka podniosła, że wymóg uzyskania stosownego dokumentu certyfikatu rezydencji jest nierealny, a prawo nie może, zgodnie z zasadą impossibilium nulla obligatio est, nakładać na obywateli obowiązków niemożliwych do spełnienia. Otóż wyjaśnić trzeba, że takiego obowiązku przepis ustawy o CIT (art. 26 ust. 1) na płatnika nie nakłada. Przepis ustanawia zasadę, zgodnie z którą płatnik jest obowiązany do pobrania podatku według określonej w ustawie stawki, natomiast jako wyjątek od tej zasady wskazuje warunek, po spełnieniu którego, płatnik ma możliwość zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową. Tym warunkiem jest udokumentowanie siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Brak certyfikatu rezydencji podatnika nie skutkuje tym, że po stronie płatnika powstaje dodatkowy obowiązek ani nie rodzi dla niego żadnej sankcji, tylko sprawia to, że wobec braku podstaw do zastosowania wyjątku od reguły, płatnik pobiera podatek w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 uCIT (20% przychodów), a nie stosuje szczególnych zasad opodatkowania wynikających z u.p.o. Nie można mówić w tym przypadku o nałożeniu na płatnika niemożliwego do wykonania obowiązku, ponieważ analizowany przepis żadnego obowiązku na płatnika nie nakłada.
W odniesieniu do argumentu spółki, że w sprawie nie doszło do wypłaty należności w rozumieniu art. 26 ust. 1 uCIT to rację ma DKIS, który wskazuje na niebudzące wątpliwości brzmienie art. 26 ust. 7 uCIT, zgodnie z którym wypłata, o której mowa w ust. 1, 1af, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. W opisanym stanie faktycznym sprawy spółka była zobowiązana do zapłaty ceny z licytacji publicznej. Spółka wywiązała się z tej powinności na zasadzie uregulowanej art. 876 k.p.c., to jest zaliczyła na tę cenę swoją egzekwowaną wierzytelność. W takim przypadku słusznie uznał DKIS, że w sprawie miała miejsce wypłata w rozumieniu art. 26 ust. 7 uCIT, bowiem ze stanu sprawy wynika, że doszło do zapłaty ceny przez zaliczenie na jej poczet egzekwowanej wierzytelności.
Przy czym, wobec argumentu skargi, że pojęcie "wypłaty", o którym stanowi art. 26 ust. 7 uCIT, odnosi się do umownych instytucji prawa cywilnego, to Sąd wyjaśnia, że tego poglądu nie podziela. W ocenie Sądu termin "wykonanie zobowiązania" nie powinien być rozumiany wyłącznie w jego cywilistycznym sensie, co wynika z autonomii prawa podatkowego względem prawa cywilnego (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 15 października 2020 r., I SA/Wr 205/20 i oddalający skargę na ten judykat wyrok NSA z 3 sierpnia 2023 r, II FSK 134/21).
W odniesieniu do podniesionego na rozprawie argumentu strony skarżącej, że zastosowane zaliczenie wierzytelności ma podobny charakter do potrącenia (który to sposób wypłaty został wprost wymieniony w art. 26 ust. 7 uCIT), przy czym przy instytucji potrącenia strony mają możliwość uzgodnienia swoich stosunków, to pogląd ten jest słuszny w odniesieniu do zasadniczego podobieństwa instytucji, ale jest niesłuszny w tej części, w której sformułowano tezę o możliwości ułożenia relacji stron w przypadku dokonania potrącenia (w rozumieniu, że jest to odmienne od okoliczności sprawy, gdzie takie swobodne ułożenie relacji nie jest możliwe). Rzeczywiście bowiem można dostrzec podobieństwo obu tych instytucji (uregulowanej w art. 876 k.p.c. oraz art. 499 k.c.). W szczególności do skuteczności zastosowania każdej z nich wymagane jest złożenie oświadczenia przez wierzyciela i w obu przypadkach skutek ich zastosowania wynika wprost z przepisów prawa. W przypadku kompensaty jej skutkiem jest umorzenie potrącanych wierzytelności do wysokości tej, która jest niższa, przy czym oświadczenie o potrąceniu (jednostronna czynność prawna) ma charakter prawnokształtujący i konstytutywny. Oświadczenie woli o potrąceniu jest oświadczeniem jednostronnym, a skutek w postaci potrącenia wierzytelności powstaje bez udziału, w tym zgody, drugiej strony (G. Sikorski, Komentarz do art. 499 k.c. (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. II, M. Balwicka-Szczyrba (red.), A. Sylwestrzak (red.), WKP 2024, Lex; T. Wisniewski, Komentarz do art. 499 k.c. (w:) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, wyd. II, J. Gudowski (red.), WKP 2018, Lex).
Wobec niepodniesienia zarzutu dopuszczenia się błędu wykładni przepisu prawa materialnego oraz zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Sąd związany – jak już wyżej wyjaśniono – zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie dokonał oceny skarżonej interpretacji w tym zakresie.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu DKIS w skarżonej interpretacji indywidualnej słusznie ocenił, że w stanie faktycznym przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 7 uCIT znajdą zastosowanie. Zasadnie bowiem organ uznał, że spółka dokonała wypłaty należności ("wypłaciła wynagrodzenie") na rzecz podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zarządu ("podmiotu zagranicznego") i występuje w roli płatnika podatku u źródła.
Konkludując, Sąd uznał, że DKIS nie dopuścił się niewłaściwej oceny co do zastosowania powołanych w skardze przepisów prawa materialnego we wskazany w niej sposób, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 7 uCIT.
Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.