I SA/WR 597/22

I SA/Wr 597/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2023-04-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-09-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Jarosław Horobiowski /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Kieres
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14c par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 21 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Tezy
1. Pojęcie „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego (...)", użyte w treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.) oraz w art. 12 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90 ze zm.), nie obejmuje, tworzących kompleks cyklicznego akceleratora cząstek przyspieszanych w polu elektrycznym, a rozlokowanych na dużym obszarze w ośrodku naukowym w Niemczech, obiektów budowlanych trwale związanych z gruntem, służących łącznie do realizacji przypisanych im funkcji w ramach procesu naukowego, którego część empiryczną zaprezentowano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
2. Do dochodu osiąganego u polskiego podatnika z tytułu bezpośredniego użytkowania, najmu, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania tego typu majątku nieruchomego zastosowanie znajdą przepisy zawarte w art. 6 ww. umowy międzynarodowej.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres,, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym, w dniu 25 kwietnia 2023 r., sprawy ze skargi: C S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.165.2022.1.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem podatkowym.
1.1. Przedmiotem skargi C. S.A. z siedzibą we W. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Podatnik, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z dnia 24 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.165.2022.1.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) w zakresie obowiązku pobrania CIT od należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz instytucji naukowej z siedzibą w Niemczech z tytułu świadczenia usług z wykorzystaniem przez Podatnika dla celów badawczych synchrotronu należącego do tej instytucji.
1.2. Wnioskiem z dnia 11 marca 2022 r., uzupełnionym pismem z dnia 7 czerwca 2022 r. (data prezentaty organu: 14 czerwca 2022 r.), Podatnik wystąpił do DKIS o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej, w której przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.
Spółka jest firmą biofarmaceutyczną wyspecjalizowaną w rozwoju leków wywołujących celowaną degradację białek w obszarze chorób nowotworowych i autoimmunologicznych, dla których obecnie brak jest możliwości leczenia, bądź też dostępne metody wykazują istotne ograniczenia terapeutyczne.
Spółka zawarła umowę z D. - instytucją naukową mającą siedzibę w Niemczech (dalej: D., Usługodawca lub Kontrahent), która finansowana jest głównie ze środków publicznych. Usługodawca jest właścicielem zlokalizowanego w H. synchrotronu [...], stanowiącego rodzaj cyklicznego akceleratora cząstek, w którym cząstki przyspieszane są w polu elektrycznym. W synchrotronie przyspieszająca wiązka cząstek porusza się po stałej, zamkniętej ścieżce. Synchrotron jest obiektem trwale związanym z nieruchomością - jego obwód wynosi ponad 2 km. Niezależnie od samego synchrotronu, w skład ośrodka naukowego należącego do D. wchodzi rozbudowana infrastruktura, w tym liczne budynki (m.in, laboratoria), w których prowadzone są badania i eksperymenty z wykorzystaniem synchrotronu. Posiadana infrastruktura umożliwia przy tym jednoczesne wykorzystywanie synchrotronu do wielu eksperymentów (nawet do 30).
Synchrotron umożliwia uzyskanie bardzo silnego promieniowania [...], które jest wykorzystywane w prowadzonych przez Spółkę eksperymentach krystalograficznych.
Eksperymenty te polegają na umieszczeniu pojedynczych kryształów makrocząsteczek w wiązce promieniowania [...] i rejestracji obrazu rozproszenia tego promieniowania na skutek przejścia przez kryształ. Dzięki obróbce matematycznej tysięcy uzyskanych obrazów rozproszenia oblicza się strukturę molekularną białek w rozdzielczości atomowej.
Na podstawie umowy zawartej ze Spółką D. świadczy na jej rzecz usługi związane z przeprowadzaniem eksperymentów z wykorzystaniem synchrotronu [...] (dalej zwane "Usługami"). Usługi te są wykonywane w następujących formach:
1) zapewnienie Spółce (tzn. zatrudnionym przez nią osobom) dostępu do synchrotronu na miejscu (w laboratorium D. w H.) i umożliwienie przeprowadzenia przez nią eksperymentu z wykorzystaniem synchrotronu,
2) przeprowadzenie przez D. na zlecenie Spółki eksperymentów z wykorzystaniem synchrotronu na przesłanych przez Spółkę próbkach i ich odesłanie wraz z wynikami badań,
3) umożliwienie Spółce zdalnego dostępu (online) do synchrotronu i przeprowadzenia eksperymentu na przesłanych przez Spółkę próbkach z jego wykorzystaniem.
W praktyce Spółka korzysta z każdej z powyższych form usług świadczonych przez D.
Z tytułu świadczenia usług D. pobiera wynagrodzenie. Wynagrodzenie jest naliczane według stawki godzinowej, za każdą godzinę korzystania z pracy synchrotronu. W przypadku usług, o których mowa w pkt 2 i 3, dodatkowo naliczane jest wynagrodzenie według stałej stawki od każdej przesłanej przez Spółkę próbki. Ponadto, naliczane jest wynagrodzenie według stawki godzinowej za każdą godzinę pracy personelu D. zaangażowanego do przeprowadzenia eksperymentu.
W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy Spółka jest zobowiązana do pobrania CIT od należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz D. z tytułu świadczenia Usług?
Zdaniem Spółki, nie jest ona zobowiązana do pobrania CIT od należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz D. z tytułu świadczenia Usług.
Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do ww. pytań, Podatnik wskazał, że – jego zdaniem – nie zachodzi w przedstawionym opisie stanu faktycznego po jego stronie "użytkowanie" synchrotronu, gdyż nie ma on nad nim fizycznego władztwa wynikającego zwykle z umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej do nich podobnej, z którą wiązałoby się oddanie rzeczy w posiadanie zależne. Nadto synchrotron nie jest rzeczą ruchomą, lecz budowlą (a raczej kompleksem budowli i budynków), które rozmieszczone są na olbrzymim terenie i – jako trwale z gruntem związane – stanowią części składową nieruchomości (gruntu). Tymczasem pojęcie "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" w rozumieniu przepisów objętych wnioskiem o interpretację indywidualną mogą być tylko rzeczy ruchome.
Do zajętego stanowiska Podatnik przedstawił swoje uzasadnienie.
Na skutek wezwania organu z dnia 31 maja 2022 r., uzupełniając wniosek w piśmie datowanym na dzień 7 czerwca 2022 r., Spółka wskazała, że uzyska certyfikat rezydencji podmiotu zagranicznego świadczącego usługi na jego rzecz oraz podała dane indentyfikacyjne Usługodawcy.
1.3. Organ, po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, wydał przedmiotową interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w CIT jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.
Mianowicie uznano za prawidłowe stanowisko, iż Spółka nie jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od należności z tytułu przeprowadzenia przez D. na zlecenie Spółki eksperymentów z wykorzystaniem synchrotronu na przesłanych przez Spółkę próbkach i ich odesłanie wraz z wynikami badań. Za nieprawidłowe z kolei uznano stanowisko, iż Spółka nie jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od należności z tytułu opisanych we wniosku usług w formie:
1) zapewnienia Spółce (tzn. zatrudnionym przez nią osobom) dostępu do synchrotronu na miejscu (w laboratorium D. w H.) i umożliwienie przeprowadzenia przez nią eksperymentu z wykorzystaniem synchrotronu,
2) umożliwienia Spółce zdalnego dostępu (online) do synchrotronu i przeprowadzenia eksperymentu na przesłanych przez Spółkę próbkach z jego wykorzystaniem.
Zdaniem DKIS, powyższe wynagrodzenia stanowią bowiem "należności za użytkowanie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90 ze zm.; dalej: UPO) oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: uCIT).
Organ podatkowy, po przytoczeniu treści odnośnych przepisów prawa podatkowego (str. 9-12 oraz 15-16 uzasadnienia interpretacji), dokonując wykładni ww. spornych przepisów prawa podatkowego (z uwzględnieniem słownikowego brzmienia poszczególnych słów oraz poświęcając w interpretacji obszerną część uzasadnienia rozważaniom na temat kontekstu interpretacyjnego wynikającego z łączących Polskę umów międzynarodowych, w tym Konwencji OECD i Konwencji Wiedeńskiej – Prawo Traktatów), wskazał, że pojęcie "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" należy rozumieć maksymalnie szeroko na co wskazuje analiza zarówno stanowiska Komitetu ds. Podatkowych OECD, jak i Komitetu Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych (na 14 sesji - Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r. "Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties)); a także orzecznictwa sądowego w tym zakresie (m.in. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1540/16, CBOSA). Zdaniem DKIS, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dla uznania czy mamy do czynienia z "prawem do użytkowania urządzenia" istotne jest fizyczne posiadanie takiego urządzenia. Powołując się na przytoczone przezeń objaśnienia do Konwencji OECD, w ocenie organu podatkowego, określenie "prawo do użytkowania urządzenia" nie zawęża się tylko do jego fizycznego posiadania. Decydujące znaczenie ma używanie go dla własnych celów związanych z prowadzeniem eksperymentów, a zatem – jak wyjaśnił DKIS – o tym, czy dane urządzenie jest urządzeniem przemysłowym/naukowym, przesądza sposób jego wykorzystania przez Spółkę.
2. Postępowanie przed Sądem I instancji.
2.1. W skardze na przedmiotową interpretację Strona zarzuciła naruszenie:
1) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021, poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) - przez brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji na poparcie stanowiska, iż opisane we
wniosku należności nie podlegają opodatkowaniu CIT;
2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT oraz art. 12 ust. 3 UPO - przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu, że wynagrodzenie uiszczane przez Skarżącą na rzecz niemieckiego kontrahenta z tytułu zapewnienia skarżącej dostępu do synchrotronu na miejscu (w Niemczech) i umożliwienie przeprowadzenia przez nią eksperymentu z wykorzystaniem synchrotronu oraz z tytułu umożliwienia Skarżącej zdalnego dostępu (online) do synchrotronu i przeprowadzenia eksperymentu na przesłanych przez Spółkę próbkach z jego wykorzystaniem, stanowi należność z tytułu "użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego" w rozumieniu powyższych przepisów i podlega na ich podstawie opodatkowaniu zryczałtowanym CIT w Polsce.
W świetle tak sformułowanych zarzutów Strona wniosła o:
a) uchylenie zaskarżonej interpretacji;
b) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi Podatnik zarzucił, że w uzasadnieniu interpretacji organ nie odniósł się do przedstawionej przez niego argumentacji, która miała dowodzić, że:
a) należności "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego,
handlowego lub naukowego" obejmują należności z tytułu korzystania z urządzenia na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze, wiążące się z oddaniem go w posiadanie zależne;
b) "urządzeniem" w rozumieniu art. 12 ust. 3 UPO oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT może być wyłącznie rzecz ruchoma; tymczasem synchrotron, do którego dostęp zapewnia D., stanowi majątek nieruchomy; nawet jeśli zatem uznać, że usługi świadczone przez D. wypełniają znamiona "użytkowania" lub "prawa do użytkowania", to stanowią użytkowanie majątku nieruchomego - tymczasem należności z tytułu użytkowania majątku nieruchomego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie w państwie położenia tego majątku.
Zdaniem Skarżącego w uzasadnieniu interpretacji organ wprawdzie przedstawił obszerne wywody w zakresie wykładni pojęcia "należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego", lecz skoncentrował się w nim na rozumieniu pojęć "przemysłowe, handlowe lub naukowe", chociaż ta akurat kwestia w ogóle nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. We wniosku o interpretację Podatnik nie kwestionował bowiem "naukowego" charakteru synchrotronu, do którego dostęp zapewnia D.
Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonej interpretacji organ pominął istotną okoliczność, że synchrotron jest trwale związany z gruntem i wypływające z tego faktu konsekwencje podatkowe. Z kolei w kwestii wykładni pojęcia "użytkowania lub prawa do użytkowania" organ – bez uzasadnienia swojego stanowiska w tym zakresie – zanegował konieczność fizycznego posiadania urządzenia naukowego (por. str. 19 interpretacji), chociaż we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia interpretacji (str. 17) powołał się na publikacje OECD, dotyczące wykładni przedmiotowego pojęcia, w których jako drugą przesłankę zaakcentowano konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (ang. physical possession). Powołując się na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 555/21 (publ. CBOSA), wedle którego pojęcie "użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego ..." należy wiązać z umowami najmu, dzierżawy, leasingu lub innymi podobnymi umowami, Spółka wskazał na ich istotną cechę wspólną, jaką jest przekazanie użytkownikowi władztwa nad rzeczą - oddane rzeczy w posiadanie zależne. Nadto – w przypadku tego typu umów – świadczenie usługodawcy co do zasady ogranicza się do oddania rzeczy klientowi do samodzielnego używania (czyli bez nadzoru ze strony usługodawcy/właściciela oraz z wyłączeniem innych osób), co w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku nie ma miejsca. W związku z powyższym należy uznać, że również dla uznania, czy mamy do czynienia z "użytkowaniem lub prawem do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT oraz art. 12 ust. 3 UPO, istotne znaczenie ma fizyczne posiadanie danego sprzętu przez usługobiorcę.
Z powyższych względów – zdaniem Skarżącej – należności z tytułu świadczenia przez niemieckiego kontrahenta na rzecz Spółki usług polegających na:
- zapewnieniu Spółce (tzn. zatrudnionym przez nią osobom) dostępu do synchrotronu
na miejscu (w laboratorium D. w H.) i umożliwienie przeprowadzenia przez nią eksperymentu z wykorzystaniem synchrotronu,
- umożliwieniu Spółce zdalnego dostępu (online) do synchrotronu i przeprowadzenia
eksperymentu na przesłanych przez Spółkę próbkach z jego wykorzystaniem,
nie stanowią przychodów z tytułu "użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT oraz art. 12 ust. 3 UPO.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przyjęte w interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Skargę należało uznać za zasadną.
3.2. Na wstępie warto przypomnieć, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Zgodnie z tym ostatnim przepisem skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd administracyjny jest wówczas związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.3. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia, czy opisane we wniosku należności na rzecz D. stanowią "należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego". W tym względzie w dalszej części uzasadnienia wykorzystane zostaną adekwatne fragmenty uzasadnienia prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 947/18 (publ. w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA), a to z uwagi na zbieżność zagadnienia prawnego występującego w obu tych sprawach oraz spójność wywodu i trafność przytoczonej tam argumentacji, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.
3.4. Wskazując ramy prawne niniejszej sprawy, na tle których zaistniał przedmiotowy spór, należy podkreślić, że wynikają one z prawa międzynarodowego, jak i prawa krajowego.
Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.
Jak stanowi z kolei art. 12 ust. 1 UPO należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże – w myśl ust. 2 tegoż artykułu – należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 UPO dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. W ust. 2 tego artykułu postanowiono, że określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego. W myśl ust. 3 art. 6 UPO postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodu osiągniętego z bezpośredniego użytkowania, najmu, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego. Nadto, jak wskazano w ust. 4 tegoż artykułu, postanowienia ustępów 1 i 3 stosuje się również do dochodu z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego służącego do wykonywania wolnego zawodu.
3.5. Zarówno Podatnik, jak i organ, pozostawali zgodni co do tego, że tak samo brzmiącemu sformułowaniu "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego", użytemu w art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT oraz art. 12 ust. 3 UPO, należy – na gruncie obu tych aktów prawnych – nadawać takie samo znaczenie.
3.6. Kluczowym zatem dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT oraz art. 12 ust. 3 UPO zwrotu "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego", a w szczególności pojęcia "urządzenie naukowe".
W ustawie podatkowej brak jest definicji legalnej słowa "urządzenie naukowe". Niezbędnym stało się odwołanie do języka potocznego, albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (...) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99).
Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów "urządzenia" i "naukowy" należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Otóż, wyraz "urządzenie" występuje w znaczeniu: "przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę" (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl); "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); "mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności" (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Jak z kolei wskazał NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1540/16 (publ. CBOSA) na gruncie Modelowej Konwencji OECD sięga się do definicji "urządzenia" zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako "przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu" (the necessary items for a particular purpose) (E/C.18/2015/CRP.7.page3).
Wyraz "naukowy" stanowi przymiotnik od słowa nauka, które ma różne znaczenia i oznacza (definicja za: Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl): 1. «ogół wiedzy ludzkiej ułożonej w system zagadnień; też: dyscyplina badawcza odnosząca się do pewnej dziedziny rzeczywistości», 2. «zespół poglądów stanowiących usystematyzowaną całość i wchodzących w skład określonej dyscypliny badawczej», 3. «uczenie się lub uczenie kogoś», 4. «pouczenie, wskazówka», 5. «kazanie kościelne». W analizowanym tutaj zakresie chodzi zatem o naukę w pierwszym z ww. znaczeń.
3.7. Nie można zapominać, że w sytuacjach trudnych, o złożonym kontekście systemowym lub funkcjonalnym ustalając znaczenie językowe przepisu należy brać pod uwagę również dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej (por. L. Morawski, Zasady..., s. 83). W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest odniesienie się do wzorca umownego w postaci Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organisation for Economic Co-operation and Development – OECD; dalej: Konwencja OECD), której członkiem Polska jest począwszy od 22 listopada 1996 r. Przypomnieć trzeba, że wzorzec umowny, jako że jest zbudowany z przepisów, sam może być (i bywa) przedmiotem wykładni. Dokonywana jest ona zarówno na potrzeby zawierania umów na takim wzorcu opartych, jak i (częściej) na potrzeby wykładni przepisów umów już zawartych i obowiązujących. Można przyjąć uzasadnione domniemanie, że interpretowany przepis umowy międzynarodowej ma znaczenie identyczne z równobrzmiącym przepisem wzorca umownego, którego znaczenie nie budzi wątpliwości (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK Gdańsk, 2013, s. 179). Nie można bowiem zapominać o treści art. 21 ust. 2 uCIT, zgodnie z którym przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Te zaś oparte są o wspomnianą wyżej Konwencję OECD.
3.8. W przedmiotowej sprawie należy wskazać na ww. kontekst systemowy, skoro opisane we wniosku o interpretację usługi, które świadczone są przez niemiecką instytucję naukową na rzecz Skarżącej podlegają UPO.
Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08, CBOSA, Konwencja OECD i Komentarz do Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno Konwencja OECD jak i Komentarz do Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 r. Polska zaś przystąpiła do Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów w dniu 2 lipca 1990 r. Konwencja ta w stosunku do Polski weszła w życie z dniem 1 sierpnia 1990 r. (Dz.U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439). W powoływanym wyżej wyroku zauważono, że kwalifikacja prawna Konwencji OECD i Komentarza do Konwencji OECD jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD dotyczącymi Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, przyjętymi przez tę Radę w dniu 23 października 1997 r., państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do niniejszej Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w załączonym Komentarzu, z uwzględnieniem dołączonych do niego zastrzeżeń (Ustęp I pkt 1 zalecenia); ich organy podatkowe powinny odwoływać się do tego komentarza (zmienianego okresowo) przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Modelowej konwencji (Ustęp I pkt 2 zalecenia - por. Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée, OECD 2008, s. 453-454).
Z powyższego wynika, że państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Konwencje OECD i Komentarze do nich są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza do Konwencji OECD w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD, chyba że zasadnicze zmiany w Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji (por. ww. wyrok NSA).
Na szerokie wykorzystywanie Komentarza do Konwencji OECD zwrócono uwagę w samym Komentarzu, wskazując, że posługują się nim regularnie administracje podatkowe państw członkowskich OECD, podatnicy oraz sądy rozpoznające spory powstałe na tle stosowania poszczególnych konwencji dwustronnych wzorowanych na Konwencji (por. OECD (2014) Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona 2014, str. 20, punkt 29 Wstępu). Podkreślono, że zgromadzone przez Komitet Spraw Podatkowych informacje świadczą o tym, że komentarz był cytowany w decyzjach wydanych przez sądy olbrzymiej większości państw członkowskich. W wielu orzeczeniach był analizowany i często odgrywał najważniejszą rolę w rozważaniach sędziów. Komitet ocenia, iż będzie to tendencja trwała; w miarę jak sieć dwustronnych konwencji będzie się rozszerzać, komentarz będzie coraz szerzej akceptowany jako ważne źródło interpretacji (por. punkt 29.3 Wstępu do ww. Komentarza).
3.9. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 Konwencji OECD (obowiązującej w 2022 r.) należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie. Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 2 Konwencji OECD). W punkcie 36, zastrzeżeń do artykułu 12 ust. 1 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do opodatkowania opłat licencyjnych u źródła. Natomiast w punkcie 41.1. zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do dodania do ust. 2 słów: "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych i kontenerów".
3.10. Dodatkowo warto przypomnieć, że art. 12 ust. 2 Konwencji OECD został zmodyfikowany, albowiem definicja "należności licencyjnych" wynikająca z Projektu Konwencji z 1963 r. i z Konwencji OECD z 1977 r. obejmowała opłaty "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego". Następnie wzmianka o tego typu opłatach została z definicji usunięta. Ze względu na istotę dochodu z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych, obejmującego najem kontenerów, Komitet Spraw Podatkowych OECD postanowił wyłączyć dochód z takiego najmu z definicji "należności licencyjnych", a następnie usunąć go z zakresu stosowania art. 12 ust. 2 Konwencji OECD. Chodzi o to, aby do takiego dochodu miały zastosowanie normy opodatkowania dotyczące zysków przedsiębiorstwa, które zdefiniowane zostały w art. 5 i 7 (por. Modèle de Convention ..., s. 204, pkt 9). W związku z powyższym koniecznym stało się poszukiwanie znaczenia wspomnianych wyżej słów, które stanowiły część definicji należności licencyjnych przewidzianej w art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, lecz w brzmieniu obowiązującym w Konwencji OECD z 1977 r.
3.11. W literaturze przedmiotu (por. A. Lymer, J. Hasseldine, The international taxation system, Kluwer Academic Publishers, 2002, s. 193; Issues in International Taxation 2002, Reports Related to the OECD Model Convention, OECD 2003, s. 43), komentując rozumienie definicji przewidzianej art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, zwrócono uwagę na wyjaśnienia Technicznej Grupy Doradczej OECD w zakresie pojęcia "urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego". Otóż, Techniczna Grupa Doradcza OECD wskazała, że słowo "urządzenie" użyte w kontekście należności licencyjnych stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu (zobacz: OECD Technical Advisory Group on Treaty Characterisation of Fiscal Affairs, Tax Treaty Characterisation Issues Irising from E-Commerce: report to Working Party No 1 of the OECD Commitee of Fiscal Affairs. OECD Paris February 2000).
3.12. Ponadto, uwzględniając powołany wyżej kontekst Konwencji OECD, wskazujący na objęcie wspomnianym pojęciem "urządzenie naukowe" majątek, który ma mieć charakter uzupełniający do procesu naukowego, wypada wskazać, że w słownikach nie definiuje się pojęcia "proces naukowy", natomiast jako najbliższe odniesienie w tym względzie pojawia się pojęcie "metody naukowej", w której definicji występuje słowo "proces", a wyjaśnionej jako "sposoby intersubiektywnego poznawania i komunikowania wiedzy, oparte o prawa logiki i prawdopodobieństwa, posługujące się dedukcją i systematyczną indukcją w procesie formułowania, uzasadniania, testowania i korygowania teorii i hipotez" (por. Wikipedia; podobnie na http://www.thefreedictionary.com).
3.13. Reasumując pojęcie "urządzenie naukowe" należy rozumieć jako "składnik majątku o złożonej konstrukcji, służący do wykonania określonych czynności i pełniący pomocniczą funkcję w ramach procesu naukowego rozumianego jako formułowanie, uzasadnianie, testowanie i korygowanie teorii i hipotez przy wykorzystaniu sposobów intersubiektywnego poznawania i komunikowania wiedzy, opartych o prawa logiki i prawdopodobieństwa, posługujących się dedukcją i systematyczną indukcją".
3.14. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni pojęcia "urządzenia naukowego (...)" wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT oraz art. 12 ust. 3 UPO, uznając, że pojęcie to obejmuje także rozlokowane na dużym obszarze obiekty budowlane trwale związane z gruntem, bez których realizacja przypisanych im funkcji w ramach procesu naukowego, którego część empiryczną zaprezentowano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie byłaby w ogóle możliwa. W tym zakresie zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że do dochodu osiągniętego z bezpośredniego użytkowania, najmu, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania tego typu majątku nieruchomego zastosowanie znajdą przepisy zawarte w art. 6 UPO. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. W niniejszej sprawie nieruchomość(-ci), na której(-ych) znajduje się kompleks obiektów budowlanych stanowiących infrastrukturę synchrotronu, znajdują się w Niemczech, a ich właścicielem jest instytucja naukowa z siedzibą w Niemczech. W takim wypadku dochód niemieckiego właściciela, w zakresie, w jakim pochodzi on z odpłatnego wykorzystywania przez inne podmioty użytkowanego przez niego synchrotronu, będzie stanowił dochód z nieruchomości podlegający opodatkowaniu tylko w Niemczech.
Skarżący trafnie odwołał się w przedmiotowym aspekcie do wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1959/18, w którym zauważono, że: "zarówno analiza konstatacji Komitetu ds. Podatkowych OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jak i ww. orzecznictwa sądowego nie pozostawia zatem wątpliwości, że pojęcie "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" należy rozumieć szeroko, że pojęcie to obejmuje nie tytko urządzenia przemysłowe [w tym energetyczne, ale także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne. Identyczne podejście zaprezentował na gruncie Konwencji ONZ Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w sprawach podatkowych na II sesji w Genewie [19-23 października 2015 r. Agenda Item 3 Article 12 Royalties, Definition of ICS Equipment, wskazując, że: 1. urządzeniem jest każdy materialny, ruchomy przedmiot [ang. Item] używany do realizowania zadań; 2. pojęcie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego może obejmować samoloty, dźwigi [ang. Cranes], samochody, kontenery; satelity lub statki.".
Ponadto w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego obowiązuje nakaz wykładni literalnej, jak też zakaz wykładni rozszerzającej, jeżeli wykładnia taka miała by prowadzić do rozszerzenia zakresu opodatkowania. Wymaga tego ochrona poczucia bezpieczeństwa obywateli, którzy nie powinni być zaskakiwani rozszerzeniem sensu przepisów prawnych, w sytuacji, gdy działali w zaufaniu do nich (por. L. Morawski, Zasady wykładni..., s. 194-196). Należności licencyjne w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zakwalifikowane są do kategorii dochodu biernego i podlegają opodatkowaniu w państwie beneficjenta (odbiorcy), przy czym, jeśli umowa bilateralna tak stanowi, mogą być również opodatkowane w państwie źródła, z zastrzeżeniem, że wysokość podatku ustalonego w państwie źródła nie może przekroczyć wysokości stawki, którą określa dana umowa. Sama Konwencja Modelowa OECD nie przewiduje poboru podatku u źródła. Jednak na mocy większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę należności licencyjne mogą być również opodatkowane w państwie źródła. Katalog czynności mających za przedmiot należności licencyjne, objętych obowiązkiem poboru podatku u źródła, jest na gruncie polskiego ustawodawstwa wewnętrznego znacznie szerszy niż w tekście Konwencji OECD (por. M. Jamroży, Rozgraniczenie jurysdykcji podatkowej w zakresie należności licencyjnych, LEX/el). Nie oznacza to jednak, że kategorie przychodów zawarte w art. 21 ust. 1 uCIT można rozszerzać w drodze wykładni niweczącej ich istotę.
Dodatkowo takiej interpretacji przeczy kontekst spornego przepisu, a mianowicie przepisy Konwencji OECD, w jej brzmieniu uwzględniającym w definicji należności licencyjnych prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego oraz Komentarz do Konwencji OECD.
3.15. Należy też zauważyć, że organ podatkowy dokonał tzw. błędu subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego w sprawie, czyli wadliwe uznał, że odpowiada on hipotezie określonej normy prawnej, w tym przypadku art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT oraz art. 12 ust. 3 UPO. DKIS stwierdził bowiem, że takie usługi, jak opisane w punkcie 1 i 3 wniosku o interpretację, nie stanowią świadczenia usług, lecz użytkowanie urządzenia naukowego.
Z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika wyraźnie, że w przypadku realizacji usługi w formie zapewniającej Spółce dostęp do synchrotronu zdalnie albo na miejscu zawsze obecni są przy tym pracownicy D., którzy sprawują nadzór nad przeprowadzaniem eksperymentu i wykonują wszelkie czynności związane z jego przygotowaniem. Nadto w tym samym czasie możliwe jest równoległe przeprowadzanie innych eksperymentów (nawet do 30 jednocześnie).
Powyższe oznacza, że Spółka nie ma możliwości samodzielnego decydowania o sposobie korzystania z synchrotronu, ani też wyłączności w tym zakresie, skoro kontrolę nad tym zawsze sprawują pracownicy D., a korzystać może z niego w tym samym czasie także wiele innych podmiotów.
W swoich wywodach organ podatkowy pominął zatem bardzo ważny element wykładni, a mianowicie chodzi o to, że opodatkowaniu podlegają przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Organ podatkowy zaś skoncentrował się jedynie na wykładni (ostatecznie nieprawidłowej) pojęcia "urządzenie naukowe", zakładając, że z takim użytkowaniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, tj. użytkowaniem przez Spółkę przedmiotowego synchrotronu.
Ocena ta – w świetle warunków, na jakich odbywa się zapewnienie Spółce możliwości przeprowadzania eksperymentów z udziałem synchrotronu – jest błędna, bo pomija właśnie treść ustaleń uzgodnionych w tym zakresie między stronami umowy. To D. pozostaje właścicielem i jednocześnie użytkownikiem synchrotronu, który może świadczyć równolegle opisane w stanie faktycznym usługi na rzecz wielu podmiotów, takich jak Spółka. Skarżąca ani nie wynajmuje, ani nie dzierżawi ani nie leasinguje synchrotronu, co więcej ma jedynie czasami fizyczny do niego dostęp (usługa opisana w punkcie 1 interpretacji), a przy tym ani nie samodzielny, ani nie wyłączny. Należy odróżnić ograniczony i niewyłączny dostęp Spółki do synchrotronu przy każdorazowej asyście i nadzorze ze strony pracowników D. od faktycznego jego użytkowania.
Płatność z tytułu korzystania z tego typu sprzętu naukowego może zostać uznana za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, jeżeli płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, nie zaś ze świadczeniem usługi.
Warto jest też wskazać na ustalenia Komitetu OECD w sprawach fiskalnych, który w kontekście użytej definicji "użytkowania urządzenia przemysłowego" do czynników mogących wskazywać na ewentualny najem sprzętu a nie świadczenie usług zaliczył m.in. fizyczne posiadanie sprzętu przez klienta, kontrolę klienta nad tym sprzętem, posiadanie przez klienta istotnego interesu gospodarczego lub majątkowego (por. Treaty characterisation issues arising from e-commerce, 1 February 2001, s. 12-13, pkt 24-29, dostępne na http://www.oecd.org/tax/consumption/1923396.pdf). W powołanym wyżej dokumencie wskazano też wyraźnie, chociaż wprawdzie w odniesieniu do transakcji magazynowania (przechowywania) danych na serwerze, że powinny być one traktowane jako świadczenie usług. Sprzedawca używa sprzętu komputerowego do świadczenia usług magazynowania danych klientom, posiada i utrzymuje sprzęt, na którym przechowywane są dane, zapewnia dostęp do wielu klientów temu samemu sprzętowi, prawo do usunięcia i wymiany sprzętu do woli. Klient nie będzie w posiadaniu lub kontroli nad sprzętem i będzie korzystać z urządzenia równolegle z innymi klientami (zob. pkt 31 ww. dokumentu oraz por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017r., I SA/Po 1643/16, CBOSA). Okoliczność, że tezy te odniesione zostały do transakcji magazynowania (przechowywania) danych na serwerze, nie ma dla potrzeb analizowanej tutaj kwestii "użytkowania urządzenia ... naukowego" decydującego znaczenia, bo chodzi w nich o wskazanie istotnych cech konstytuujących takie "użytkowanie", dzięki którym można przyjąć, że mamy z nim w ogóle do czynienia.
W przywołanym już wcześniej wyroku WSA w warszawie z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA 1959/18 wskazano, że Komitet ds. Podatkowych OECD w opracowaniu "2002 reports related to the OECD Model Tax Convention" w części zatytułowanej "Treaty characterisation issues arising from e-commerce" [kwestie wynikające z handlu elektronicznego, str. 45-46] wskazał, że wszystkie okoliczności transakcji świadczące o jej istocie powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy jest to kontrakt usługowy [którego istotą jest świadczenie usługi innej niż dzierżawy i do której mają w konsekwencji zastosowanie zasady wynikające art. 7 Konwencji Modelowej], czy też świadczenie usługi najmu, dzierżawy [pkt 26]. Warto podkreślić, że w tamtej sprawie DKIS – powołując się na wskazaną przez Komitet ds. Podatkowych OECD metodologię kwalifikacji prawnopodatkowej (polegającą na analizie czy dane urządzenie jest przeznaczone wyłącznie dla konsumenta, czy ma ono charakter materialny, rzeczowy i czy nie jest tak zaprojektowany, że ma z natury krótki, ściśle określony czas użytkowania) – za istotną cechę kwalifikacji maszyn budowlanych wynajmowanych przez podatnika jako "urządzeń przemysłowych, w tym środków transportu" w rozumieniu definicji należności licencyjnych z Konwencji OECD, uznał okoliczność, że urządzenia będą wykorzystywane przez wnioskodawcę (będą w jego posiadaniu i pod jego kontrolą – z opisu nie wynika, aby maszyny były obsługiwane przez pracowników kontrahenta zagranicznego) oraz że wnioskodawca będzie użytkował przedmiotowe urządzenia na podstawie umowy najmu w zamian za wynagrodzenie – czynsz najmu.
Należy w analizowanym tu aspekcie podzielić pogląd, wyrażony w powoływanym przez Skarżącą wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 555/21 (publ. CBOSA), zgodnie z którym "za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów "użytkowanie/prawo do użytkowania" oraz "urządzenia" i "przemysłowy" należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://www.wsjp.pl) "użytkować" to inaczej korzystać z czegoś, w szczególności w sposób racjonalny i przynoszący korzyści lub - w kontekście prawniczym - używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia. Przez "prawo do użytkowania" należy natomiast rozumieć uprawnienie wynikające z przepisów prawa lub zawartych umów do "użytkowania" rozumianego w przytoczony wyżej sposób. Przyjmuje się, że określenie to dotyczy głównie leasingu i umów o podobnej konstrukcji. Nie można przy tym utożsamiać tych pojęć z instytucją użytkowania, o której mowa w art 252 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.). Określenie to jest pojęciem szerszym i należy je rozumieć również jako wynajęcie, wydzierżawienie tub inne korzystanie z takiego urządzenia na podstawie zawartych w tym zakresie umów cywilnoprawnych. Takimi umowami mogą być umowy najmu, dzierżawy bądź leasingu, w których przedmiot umowy dostarcza korzystającemu kontrahent.".
3.16. Należy tym samym przyznać rację Skarżącej, że należności, które płaci także za usługi opisane w punktach 1 i 3 wniosku o interpretację (stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), nie są należnościami za użytkowanie czy prawo do użytkowania urządzenia naukowego, lecz – jak to wynika z istoty warunków korzystania z synchrotronu uzgodnionych między Spółką a Kontrahentem – za świadczenie usługi. Nie jest tym samym zobowiązana do pobrania podatku u źródła w oparciu o treść art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT i art. 12 ust. 3 UPO.
3.17. Na koniec należy przypomnieć, co podkreślała Skarżąca, że organ interpretacyjny nie tylko nie odniósł się w treści uzasadnienia interpretacji indywidualnej do kwestii czy majątek nieruchomy może stanowić "urządzenie naukowe" w rozumieniu analizowanych w sprawie przepisów prawa podatkowego (w szczególności bowiem z żadnej z kategorii "urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych" wymienionych na str. 18 i 19 uzasadnienia interpretacji nie wynika, że pojęciem tym może być objęty majątek nieruchomy), lecz także w swojej argumentacji popadł w sprzeczność. Z jednej bowiem strony organ podatkowy – powołując się na publikacje OECD – wskazał na zaakcentowanie w nich, że "w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych" oraz (jako druga przesłanka) "konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession)" (por. str. 17 uzasadnienia interpretacji). Z drugiej natomiast DKIS zakwestionował stanowisko, że dla uznania czy mamy do czynienia z "prawem do użytkowania urządzenia" istotne jest fizyczne posiadanie takiego urządzenia (s. 19 uzasadnienia interpretacji).
Taki sposób sporządzania uzasadnień – wewnętrznie sprzeczny oraz pomijający istotne argumenty przedstawione przez Podatnika na poparcie jego stanowiska – nie wpływa na pogłębianie zaufania podatnika do organów podatkowych. Rolą organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną jest – w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – rozpatrzenie wszystkich kluczowych elementów jego prawnej argumentacji oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego, które ma charakter spójny i przejrzysty (por. 14c § 1 i 2 O.p.). Chodzi bowiem też o to, aby – w sytuacji pojawiającej się wątpliwości interpretacyjnej – nie pogłębiać dodatkowo zaistniałej niepewności prawnej poprzez tworzenie niezrozumiałych lub budzących kolejne wątpliwości interpretacyjne interpretacji indywidualnych.
3.18. Wobec powyższego należy stwierdzić, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisu prawa procesowego zawartego w art. 14c § 1 O.p., w rezultacie czego do naruszenia o tym samym charakterze przepisów prawa materialnego zawartych art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT oraz art. 12 ust. 3 UPO. Z tej przyczyny uchylono zaskarżoną interpretację w całości na podstawie art. 146 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.
W myśl art. 153 p.p.s.a., przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ interpretacyjny zobowiązany będzie zatem do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej.
3.19. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).
3.20. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095), wobec zgody strony Skarżącej (por. k. 40 i 43 akt sądowych). Skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym nastąpiło w okresie przed wejściem w życie nowelizacji uCovid-19 dokonanej z dniem 15 kwietnia 2023 r. (por. art. 17 pkt 2 lit. a oraz art. 31 pkt 3 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw opublikowanej w Dz.U. z dnia 31 marca 2023 r., poz. 614). Do daty wejścia w życie zmian spowodowanej ww. nowelizacją, zgodnie z poprzednim brzmieniem przepisu art. 15zzs4 ust. 3 uCovid-19, przewodniczący mógł zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można było przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, przy czym na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Sytuacja taka zaistniała w niniejszej sprawie, bowiem – na skutek zarządzenia przewodniczącego z dnia 19 października 2022 r. – przy braku zgodzie organu podatkowego na rozpoznanie sprawy na rozprawie w trybie zdalnym, pełnomocnik Skarżącej wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, a nie wyraził takiej zgody w odniesieniu do rozprawy w trybie zdalnym (por. k. 36-43 akt sądowych). Wobec braku równoczesnej możliwości skierowania sprawy na rozprawę zdalną przewodniczący skierował ją na posiedzenie niejawne na podstawie ww. przepisu, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne, o czym pełnomocnicy stron zostali odpowiednio zawiadomieni przed wejściem w życie zmian uCovid-19 obowiązujących od dnia 15 kwietnia 2023 r. (por. k. 52-56 akt sądowych).