I SA/Wr 592/17

I SA/Wr 592/17 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2017-09-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-06-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Barbara Ciołek
Jadwiga Danuta Mróz /sprawozdawca/
Katarzyna Radom /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
II FSK 330/18 - Postanowienie NSA z 2020-04-28
Skarżony organ
Prezydent Miasta
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 716
art. 2 ust. 1 pkt 3,  1a ust. 1 pkt 1 i 2,
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Dz.U. 2016 poz 290
art. 3 pkt 1, 2, 3 i 9
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2017 r. sprawy ze skargi: A spółka z o. o. w G. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku od nieruchomości oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez A spółka z o.o. w G. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) jest wydana przez Prezydenta Miasta G. - interpretacja indywidualna z [...] nr [...] dotycząca opodatkowania podatkiem od nieruchomości instalacji i urządzeń – jako budowli, związanych z inwestycją polegającą na budowie zakładu produkcyjno – magazynowego wraz z linią technologiczną do produkcji kruszywa o nazwie B oraz towarzyszącą jej infrastrukturą.
W opisanych we wniosku w pkt 1-25 stanach faktycznych Spółka wniosła o wykładnię przepisów art. 1a ust.1 pkt 1 i 2 i art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716, dalej: u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 1,2,3 i 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290). Spółka podała, że zakończyła realizację inwestycji polegającej na budowie zakładu produkcyjno – magazynowego wraz z linią technologiczną do produkcji kruszywa lekkiego o nazwie B wraz z towarzyszącą jej infrastrukturą. Inwestycja polegała na wybudowaniu budynku produkcyjno – magazynowego, w którym umieszczono znaczną część linii technologicznej. Na całość linii technologicznej składają się maszyny, urządzenia i instalacje oraz fundamenty i konstrukcje stalowe na których umieszczone są urządzenia i instalacje oraz urządzenia do wspomagania procesu produkcyjnego – zwane "ciągiem spalin za piecem obrotowym" – wszystkie te elementy połączone są ze sobą, służą wyłącznie celom produkcji i nie są związane funkcjonalnie z budynkiem. Znajdują się zarówno wewnątrz jak i na zewnątrz budynku.
W ramach opisanych stanów faktycznych odnoszących się do poszczególnych elementów składających się na całość linii technologicznej - Spółka A sformułowała 25 pytań odnoszących się do kwalifikacji poszczególnych urządzeń, jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Spółka wnioskowała o uznanie za zasadne stanowiska, że w świetle art. 1a ust.1 pkt 1 i 2 i art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716, dalej: u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 1,2,3 i 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290) – żaden z elementów składających się na linię technologiczną, znajdujących się zarówno w budynku jak i na zewnątrz hal produkcyjnych, jako służących wyłącznie celom produkcyjnym i nie związanych z obiektami, tj. nie służących zapewnieniu możliwości użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem i nie związanych z nim funkcjonalnie – nie stanowią przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Organ dokonał analizy każdego z 25 opisanych we wniosku stanów faktycznych i w odniesieniu do pytań od 1 do 21 - uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, zaś co do pytań od 22 do 25 – podzielił stanowisko Spółki, uznając je za prawidłowe.
W wydanej interpretacji z [...] nr [...] Prezydent Miasta G. (dalej: organ interpretacyjny) uznał, że poszczególne elementy (wyszczególnione w odrębnych pytaniach) wchodzą w skład linii technologicznej do produkcji B – jako obiektu budowlanego (stanowiącego budowlę) – złożonego z różnego rodzaju instalacji i urządzeń, które tylko jako całość umożliwiają użytkowanie tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem i zamierzeniem gospodarczym Spółki. Dokonując kwalifikacji instalacji i urządzeń dla potrzeb opodatkowania – organ analizował je w kontekście legalnych definicji zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem odesłania do przepisów art. 3 pkt 1,2,3 i 9 ustawy Prawo budowlane.
Rozbieżność stanowisk prezentowanych przez Spółkę i organ – wynikała ze sposobu postrzegania linii technologicznej jako budowli.
Według organu - przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest nie tylko budowla w rozumieniu art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, ale przede wszystkim obiekt budowlany – czyli budowla wraz z instalacjami umożliwiającymi użytkowanie tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Za słusznością takiego stanowiska, poza argumentami wskazanymi przez organ, przemawia też dodatkowo (zawarte we wniosku) stwierdzenie Spółki, że budynek został zaprojektowany na potrzeby funkcji ochronnej wobec urządzenia technicznego w nim zainstalowanego a proces decyzyjny w zakresie pozwolenia na budowę i użytkowanie został przeprowadzony z uwzględnieniem właściwości tej konkretnej instalacji.
Spółka natomiast postrzega linię technologiczną jako zbiór wielu odrębnych elementów, podkreślając przy tym ich związek lub też jego brak z obiektem budowlanym, jakim jest budynek. Pomija natomiast konsekwentnie wzajemne powiązania techniczno – funkcjonalne pomiędzy tymi elementami, które dopiero łącznie ze sobą zestawione tworzą obiekt zdatny do wykorzystania zgodnie ze jego przeznaczeniem.
Spółka – niezadowolona z otrzymanej interpretacji - wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji w zakresie pytań od 1 do 21.
Organ nie zmienił swojego stanowiska, wyjaśniając dodatkowo, że oceny oraz kwalifikacji poszczególnych elementów stanowiących przedmiot wniosku dokonał na podstawie przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego oraz wyjaśnień udzielonych w trakcie przebiegu sprawy. Konsekwentnie podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka żądała uchylenia zaskarżonej interpretacji w zakresie pytań od 1 do 21 (z wyłączeniem fundamentów pod piecem obrotowym) oraz zasądzenia kosztów postępowania. Kwestionując rozstrzygnięcie zarzuciła:
1. naruszenie art. 180 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: OP) polegające na pominięciu dowodów i środków dowodowych zgłoszonych przez stronę skarżącą, w szczególności dowodu z opinii biegłego;
2. naruszenie polegające na zebraniu niepełnego materiału dowodowego i poddanie go błędnej ocenie;
3. pominięcie dowodu z opinii biegłego na okoliczność kwalifikacji technicznej i prawnej opisanych we wniosku przedmiotów oraz związku użytkowego między urządzeniami przez pryzmat funkcjonalności, trwałości powiązań między urządzeniami i instalacjami, trwałości powiązań z podłożem i fundamentami, pomimo, że organ nie miał specjalistycznej wiedzy technicznej;
4. naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613, dalej: u.p.o.l.), poprzez uznanie, że przedmioty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
5. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: P.b.) poprzez - kwalifikację instalacji i urządzeń jako budowli lub obiektu budowlanego dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości i ocenę, że wszystkie elementy stanowią całość techniczno – użytkową;
6. naruszenie art. 14j § 1, art. 14b i art. 14c OP – poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego i wprowadzenie niejednolitej wykładni przepisów prawa podatkowego;
7. naruszenie art. 32 Konstytucji RP – poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa w sytuacji, gdy w analogicznych sytuacjach podatkowych podobne budowle i urządzenia traktowane są odmiennie;
8. naruszenie art. 217 Konstytucji RP – poprzez pozaustawowe rozszerzenie katalogu przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości;
9. naruszenie § 3 Prawa budowlanego – poprzez niezastosowanie literalnego brzmienia definicji ustawowych, co skutkowało wprowadzeniem pozaustawowych kryteriów i definicji.
W ocenie skarżącej Spółki, organ "nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego" i dokonał rozszerzającej, dowolnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz prawa budowlanego. W konsekwencji, wadliwie – z definicji z art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego (P.b.) – nie wyodrębnił prawidłowej normy prawnej stanowiącej, że budowlą może być tylko wolnostojąca instalacja przemysłowa. Skarżąca zarzuciła, że w spornej sprawie, nie mamy do czynienia z odrębnymi fundamentami oraz wolnostojącymi przedmiotami, tylko odrębnie opisanymi urządzeniami, które mają mobilne cechy i znajdują się w już opodatkowanym budynku. Budowlami są konstrukcje podobne do wymienionych w art. 3 ust. 3 P.b. W przypadku urządzeń technicznych, posiadających budowlane części lub fundamenty pozostające z nimi w związku funkcjonalnym, budowlę stanowią jedynie budowlane części urządzeń technicznych i fundamenty. Skarżąca uzasadniała, że urządzenia techniczne, które posiadają takie części, nie są zatem budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego. W konsekwencji, według Spółki - podstawą obliczenia podatku od nieruchomości powinna być tylko wartość części budowlanych urządzenia technicznego.
Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie zawartych w niej zarzutów. Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, organ odwołał się do regulacji z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem odesłania do pojęć (obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego) z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 Prawa budowlanego. W konsekwencji podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji twierdząc, że dla kwalifikowania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy uwzględnić wszystkie elementy budowli, stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Podkreślił, że pomiędzy poszczególnymi jej elementami istnieje ścisłe powiązanie, ponieważ bez któregokolwiek z urządzeń technicznych wchodzących w jej skład, nie można mówić o istnieniu linii technologicznej – jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego – podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy ustalić od wartości wszystkich urządzeń wchodzących w skład linii technologicznej do produkcji B - jako całości techniczno – użytkowej stanowiącej budowlę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu – organ prawidłowo uznał, że stanowisko Spółki (w spornym zakresie) opodatkowania linii technologicznej do produkcji kruszywa o nazwie B – jest nieprawidłowe.
Jako całkowicie bezzasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia norm procesowych (pkt 1-3 skargi) - odnoszące się do naruszenia art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej (OP). Zarzuty te Skarżąca uzasadnia pominięciem dowodów i środków dowodowych zgłoszonych przez Spółkę, zebraniem niepełnego materiału dowodowego i poddaniem go błędnej ocenie. W szczególności skarżąca Spółka zarzuca organowi pominięcie dowodu z opinii biegłego na okoliczność kwalifikacji technicznej i prawnej opisanych we wniosku przedmiotów, związku użytkowego między urządzeniami przez pryzmat funkcjonalności, trwałości powiązań między urządzeniami i instalacjami oraz trwałości powiązań z podłożem i fundamentami. Zarzuty te uzasadnia nie posiadaniem przez organ specjalistycznej wiedzy technicznej, pozwalającej na właściwą ocenę.
W kontekście tak postawionych zarzutów, należy przypomnieć Skarżącej, że w postępowaniu interpretacyjnym organ opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności, które opisał wnioskodawca i tylko w zakresie określonym w pytaniu – organ interpretacyjny dokonuje subsumcji i wyraża swoje stanowisko. W szczególności, nie jest to etap na analizę dowodu z opinii biegłego ani nawet na prowadzenie postępowania dowodowego w jakimkolwiek zakresie. Tego rodzaju dowody właściwe są dla postępowania wymiarowego, gdzie ocenie organu podlega cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organ jak i przedłożony przez stronę.
Postępowanie interpretacyjne nie może zastępować właściwego postępowania wymiarowego, jest z założenia postępowaniem uproszczonym, odnoszącym regulacje prawne do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Zarówno dowód z opinii biegłego jak i gromadzenie dowodów z inicjatywy organu zostaną ocenione, jeżeli dojdzie do sporu na tle wymiaru zobowiązania podatkowego.
Podkreślić należy, że zarzut naruszenia przez organ norm z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej - odnoszących się do postępowania dowodowego jest całkowicie nieuzasadniony. Zgodnie z art. 14h OP – w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych na wniosek, stosuje się "odpowiednio" tylko niektóre, wskazane enumeratywnie przepisy Działu IV OP, wśród których ustawodawca nie wymienił żadnego z przepisów rozdziału 11 (w tym art. 180 i art. 181) dotyczących postępowania dowodowego. Organ nie mógł zatem naruszyć przepisów, których nie stosował i których stosowania nie przewiduje specyficzna procedura postępowania interpretacyjnego.
W ocenie Sądu, kwestionowane w sprawie orzeczenie zostało oparte na zaprezentowanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym a organ - oceniając związek użytkowy opisanych we wniosku urządzeń przez pryzmat ich funkcjonalności, trwałości powiązań z podłożem i fundamentami - dokonał ich kwalifikacji technicznej w zakresie niezbędnym dla prawidłowej oceny skutków podatkowo – prawnych w podatku od nieruchomości.
Ponadto, kwestionowanie przez Spółkę kwalifikacji i kompetencji organów podatkowych w zakresie wiedzy niezbędnej do udzielenia interpretacji jest w ocenie Sądu całkowicie bezzasadne.
Nie można też uwzględnić zarzutów skargi (pkt 6) - odnoszących się do naruszenia art. 14j § 1, art. 14b i art. 14 c OP, które Skarżąca opiera na rozszerzającej interpretacji nieprecyzyjnych przepisów i niejednolitej wykładni prawa podatkowego. Poza tak sformułowanymi zarzutami – skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych konkretnych argumentów na ich potwierdzenie. Nie rozwijając tych zarzutów w uzasadnieniu skargi i nie precyzując nawet, które z jednostek redakcyjnych ww. artykułów zostały (w jej ocenie) naruszone - Spółka uniemożliwiła Sądowi merytoryczne odniesienie się do ich zasadności.
Przyjmując nawet, że zarzut dotyczący niejednolitej wykładni prawa podatkowego i braku ustosunkowania się do powołanych we wniosku orzeczeń - podważa zaufanie do organów podatkowych, to naruszenie to nie ma wpływu na wynik interpretacji. Zgodnie z przepisem art. 14 c § 2 OP, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W przedmiotowej sprawie organ zajął takie stanowisko, bez uwzględnienia powołanego przez Skarżącą orzecznictwa. Takie działanie organu usprawiedliwia jednak fakt, że cytowane wyroki (także w skardze) dotyczą opodatkowania części budowlanych urządzeń technicznych, które w przedmiotowej sprawie nie występują. To zaś, że prawidłowo przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia przepisu prawa materialnego jest odmienna od stanowiska wnioskodawcy i jego oczekiwań nie oznacza, że organ nadużył zaufanie do organów lub został w sprawie narzucony prymat interesu publicznego. Z tych samych przyczyn za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 32 i 217 Konstytucji RP (pkt 7 i pkt 8 skargi).
Sąd nie mógł też merytorycznie ustosunkować się do zarzutu (z pkt 9 skargi) – sformułowanego jako "naruszenie § 3 Prawa budowlanego poprzez niezastosowanie literalnego brzmienia definicji ustawowych, co skutkowało wprowadzeniem pozaustawowych kryteriów i definicji". W ustawie Prawo budowlane jednostki redakcyjne podzielone są na artykuły, ustępy i litery, stąd trudno domniemywać, którego z przepisów dotyczy zarzut, skoro niewątpliwie organy nie mogły naruszyć "§ 3 Prawa budowlanego", ponieważ takiego przepisu organy nie stosowały i nie ma go w całej ustawie Prawo budowlane.
Przechodząc do merytorycznych zarzutów skargi (pkt 4 i pkt 5) - odnoszących się do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 i art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.o.p.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit.b Prawa budowlanego, Sąd analizując argumentację Spółki - nie znalazł podstaw do uwzględnienia sformułowanych w tym zakresie zarzutów skargi.
W wydanej interpretacji organ podatkowy oparł swoje stanowisko na uznaniu linii technologicznej do produkcji B, za złożony obiekt budowlany wraz z instalacjami i urządzeniami – stanowiącymi jego elementy składowe. Na całość linii technologicznej składają się połączone ze sobą maszyny i urządzenia zlokalizowane zarówno wewnątrz jak i na zewnątrz budynku produkcyjno – magazynowego. W związku z wymaganiami konstrukcyjnymi linii technologicznej, niektóre maszyny zostały umieszczone na wzmocnionych fundamentach.
W sprawie nie jest sporne, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budynek produkcyjno – magazynowy. Spór natomiast dotyczy opodatkowania urządzeń i instalacji składających się na linię technologiczną.
Zdaniem Skarżącej, warunkiem uznania urządzeń technicznych i instalacji znajdujących się w obiektach budowlanych za urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów budowlanych jest ich związanie z obiektem budowlanym przez zapewnienie możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego (budynku) przeznaczeniem.
Natomiast w ocenie organu - urządzenia wraz z instalacjami, z których składa się linia technologiczna - podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż stanowią całość techniczno – użytkową. Pod pojęciem linii technologicznej dla celów budowlanych (dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli) należy rozumieć pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w określony sposób elementów, służących wspólnie osiągnięciu określonego celu. Tworzenie całości techniczno – użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno – użytkową.
Ponadto, w związku z tym, że składające się na linię technologiczną urządzenia i instalacje posadowione są na fundamentach, to według Spółki, w związku z tym, że urządzenia linii technologicznej posiadają części budowlane – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W ocenie Sądu, w świetle przedstawionej w skardze argumentacji, nie sposób przyznać racji Spółce i stwierdzić, że tylko wartość części budowlanych linii technologicznej powinna być kwalifikowana jako budowla i być podstawą obliczenia podatku od nieruchomości.
To kwantyfikator w postaci związku techniczno – użytkowego urządzenia technicznego stanowi o zaliczeniu takiego urządzenia do pojęcia budowli. Pogląd ten wyraził w sposób jasny w uzasadnieniu WSA w Kielcach w sprawie o sygn. I SA/Ke 385/11 z 8.09.2011 r. a argumentację w tym względzie podzielił też NSA w wyroku z 11.10.2013 r. sygn. akt II FSK 2874/11 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov,pl).
Niezależnie od rozbieżności w ocenie przedmiotu opodatkowania, zarówno organ, jak i skarżąca, prawidłowo wskazali na przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.o.l. oraz na przepisy definiujące pojęcie budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 243 poz. 1623 ze zm.).
W świetle ww. przepisów opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowlą jest natomiast każdy obiekt budowlany stanowiący całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Budowlę stanowi także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Spółka opiera swoje zarzuty na – niewłaściwym w ocenie Sądu - założeniu, łącząc opodatkowanie budynku hali z linią technologiczną. Tymczasem są to dwa różne przedmioty opodatkowania. Budynek hali opodatkowany jest na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – przez budowlę, rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego stanowi, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę lub obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymienia cały szereg obiektów budowlanych a także części budowlane urządzeń technicznych oraz urządzenia – jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Istotna jest też art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, który stanowi, że przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenie techniczne związane z użytkowaniem obiektu zgodnie z przeznaczeniem.
Spór w sprawie powstał na tle odmiennej interpretacji wskazanych wyżej przepisów, a przede wszystkim na tle definicji budowli.
W ocenie Skarżącej w przedmiotowej sprawie część urządzeń technicznych posiada części budowlane w postaci fundamentów (bez dylatacji z posadzką), w związku z czym jedynie te części podlegają opodatkowaniu. Dodatkowo, jako argument przemawiający za nieuznaniem urządzeń technicznych składających się na linię technologiczną za budowlę, Spółka uznała brak trwałego połączenia z fundamentem.
Ponadto Spółka twierdziła, że warunkiem uznania urządzeń technicznych, czy też instalacji znajdujących się w obiektach budowlanych, jest ich związanie z obiektem budowlanym przez zapewnienie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Według Spółki – wymienione w opisie stanu faktycznego urządzenia techniczne i instalacje, które znajdują się w budynkach – nie są wolnostojące – nie stanowią zatem budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W konsekwencji Spółka twierdziła, że wymienione we wniosku urządzenia techniczne i instalacje znajdujące się w budynkach Spółki, wykorzystywane przez nią wyłącznie do celów produkcyjnych, zatem nie mają funkcjonalnego związku z tymi budynkami i nie służą zapewnieniu możliwości użytkowania tych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem – nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Organ natomiast podkreślił ścisłe powiązanie pomiędzy poszczególnymi elementami linii technologicznej, sprawiające, że stanowią one całość techniczno – użytkową, w związku z czym należy uznać je za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Sąd podziela stanowisko organu, który uznał stanowisko Spółki w tym zakresie za nieprawidłowe.
Budynki i budowle stanowią odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ustawodawca nie wyłącza z opodatkowania powierzchni budynku zajmowanej przez budowle, jak również nie można wskazać przepisu, który zwalniałby z opodatkowania budowle znajdujące się w budynku.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – za budowlę należy uznać linię technologiczną wraz ze wszystkimi instalacjami zapewniającymi możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, niezależnie gdzie instalacje te się znajdują – w budynku czy na zewnątrz.
Wprawdzie w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie został wymieniony taki obiekt jak linia technologiczna ale w ocenie Sądu, obiekt taki należy uznać za instalację przemysłową. O zakwalifikowaniu linii technologicznej jako obiektu budowlanego a urządzeń i instalacji stanowiących część tej linii – jako budowli przesądza to, że wszystkie elementy, zarówno budowlane jak i niebudowlane, zarówno wewnętrzne jak i zewnętrzne – połączone są ze sobą i tworzą całość techniczno – użytkową.
Ponadto, zdaniem Sądu, organ prawidłowo stwierdził, że stanowisko Skarżącej w spornym zakresie opodatkowania linii technologicznej jest nieprawidłowe także z tego względu, że z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego nie wynika by urządzenia techniczne tworzące linię technologiczną posiadały części budowlane. Fundamenty, które wydaje się Skarżąca uznaje za części budowlane, nie są fundamentami w rozumieniu definicji budowli.
Co należy wyraźnie podkreślić, przepis art. 3 pkt 3 in fine Prawa budowlanego, jako przykład budowli wymienia odrębnie fundamenty pod maszyny i urządzenia oraz odrębnie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń). W przedmiotowej sprawie części budowlane urządzeń technicznych w ogóle nie występują. Przy czym sama Spółka wskazała, że w przypadku urządzeń technicznych, jeśli posiadają one budowlane części lub fundamenty pozostające z nimi w związku funkcjonalnym, budowlę stanowią jedynie budowlane części urządzeń technicznych, a także fundamenty.
W ocenie Sądu - przy klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak linia technologiczna, którą tworzy szereg powiązanych ze sobą elementów, należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli, tzn. mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wskazane przez Skarżącą urządzenia techniczne tworzą funkcjonalną całość. Przykładowe wyliczenie w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego rodzajów budowli wskazuje, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (wolnostojące instalacyjne przemysłowe lub urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010r., sygn. akt II FSK 1023/08 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Do pojęcia budowli na gruncie prawa budowlanego (art. 3 pkt 3) zaliczono bowiem również urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Urządzenia techniczne, tworzące sporną linię technologiczną, w istocie tworzą całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z jej przeznaczeniem. Natomiast fakt braku ich trwałego połączenia z gruntem dla istnienia tej całości nie ma znaczenia. Istotna pozostaje więź funkcjonalno-gospodarcza. Niewątpliwym zatem jest, że elementy składowe linii technologicznej - jako budowla - podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Reasumując – w ocenie Sądu - organ zajął prawidłowe stanowisko, że co do zasady - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają w ramach opodatkowania budowli, zarówno fundamenty pod maszyny i urządzenia (jako odrębna kategoria) oraz odrębnie – części budowlane urządzeń technicznych, choć w rozpatrywanej sprawie części budowlane urządzeń technicznych w ogóle nie występują. Natomiast z punktu widzenia zawisłej przed sądem sprawy – istotne znaczenie miały składające się na budowlę urządzenia techniczne i instalacje – jako budowle stanowiące całość techniczno – użytkową.
Ze względu też na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno - użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod redakcją Z. Niewiadomskiego, wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2007r., s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 tej ustawy), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 ww. ustawy) - zob. wyrok NSA z 2 lutego 2010 r. sygn. Akt II FSK 1023/08 (dostępny na WWW.orzeczenia.nsa.gov,pl).
W ocenie Sądu – zasadnie zatem przyjął organ interpretacyjny, że na tle przedstawionego we wniosku Spółki stanu faktycznego, wszystkie opisane w punktach od 1 do 21 wniosku o interpretację elementy (maszyny i urządzenia znajdujące się zarówno wewnątrz jak i na zewnątrz budynku), składały się na linię technologiczną do produkcji kruszywa o nazwie B. Zatem linia technologiczna – to obiekt budowlany, w którym wszystkie urządzenia i instalacje tworzą całość techniczno – użytkową i zapewniają możliwość użytkowania tej linii zgodnie z jej przeznaczeniem. Zgodnie zatem z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. urządzenia i instalacje wchodzące w skład linii technologicznej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Mając powyższe na uwadze – Wojewódzki Sąd Administracyjny – na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – uznając zarzuty skargi za niezasadne - oddalił skargę w całości.