I SA/Wr 590/03

I SA/Wr 590/03 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2005-01-25
Data wpływu
2003-02-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 27 pkt 3
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 193 par. 1-8
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Paulina Biernat, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi J. Ł. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1997r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, ze zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz J. Ł. kwotę 2.968,20 zł (dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt osiem złotych dwadzieścia groszy) kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Skarżący J. Ł. prowadził w 1997r. działalność gospodarczą- firmę A w J. G.
Decyzją z dnia [...] Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. O/Z w J. G. określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997r. w kwocie [...], zaległość podatkową w tym podatku w wysokości [...] oraz określił odsetki za zwłokę w wysokości [...].
W wyniku przeprowadzonej kontroli obejmującej swym zakresem rozliczenie 1997r. organ I instancji uznał, że w roku tym skarżący nie wykazał obrotu ze sprzedaży wcześniej zakupionych towarów i usług w łącznej kwocie [...] co spowodowało zaniżenie podatku należnego o [...]. Stanowisko o niezaewidencjonowaniu przedmiotowej kwoty obrotu inspektor kontroli skarbowej oparł na odręcznych adnotacjach na fakturach zakupu wskazujących nazwisko, nazwę firmy lub adres, a w przypadku dokumentów potwierdzających zakup usług obcych także wskazanego przez wystawcę faktury nazwiska lub miejsca wykonania usługi oraz konfrontacji tych notatek z przedstawionymi przez podatnika dokumentami sprzedaży, poleceniami wyjazdu służbowego, opiniami i odbiorami wydawanymi przez instytucje urzędowe, a także przy wykorzystaniu danych o stanie materiałów na dzień [...]. Ze względu na niemożność przypisania konkretnych kwot do poszczególnych miesięcy oraz uwzględniając oświadczenie strony, że zrealizowane zlecenia zakończone były przed końcem roku, obrót ten uwzględniono w rozliczeniu podatku od towarów i usług dotyczącym ostatniego miesiąca 1997r. Na określone za ten miesiąc zobowiązanie miały również wpływ stwierdzone nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego oraz ujawnione fakty nie zaewidencjonowania wszystkich wystawionych przez skarżącą dokumentów sprzedaży.
Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie zarzucając iż opieranie się przez organ I instancji na odręcznych adnotacjach, bez sprawdzenia przez kogo zostały one wykonanie nie może zdaniem strony odwołującej się stanowić podstawy do wyciągnięcia wniosków o niezaewidencjonowaniu sprzedaży. Podatnik zarzuca iż tylko przeprowadzenie całościowego rozliczenia zakupionych i zużytych materiałów może stanowić podstawę wyciągnięcia wniosków o zrealizowanym w 1997r. obrocie nie obarczonych dużą skalą błędów.
Izba Skarbowa we W. O/Z w J. G. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliła decyzję organu I instancji i określiła wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za rozpatrywany miesiąc w kwocie [...], zaległość w tymże podatku na kwotę [...] oraz odsetki za zwłokę liczone od [...]. do [...] w kwocie [...].
Izba Skarbowa poparła stanowisko organu I instancji dotyczące znaczenia umieszczonych na fakturach odręcznych adnotacji będących podstawą postawienia zarzutu nie zaewidencjonowania w 1997r. całości zrealizowanego przychodu. Wskazano, że adnotacje takie zostały zamieszczone i powtórzone niejednokrotnie na kilkudziesięciu fakturach zakupu co oznacza, że nie były one przypadkowe i niezgodne ze stanem faktycznym. Podkreślono fakt, że faktury zakupu zawierające adnotację wskazującą danego odbiorcę zamykały się w pewnym przedziale czasowym, wskazującym na realizacje konkretnego zadania i dokonywania zakupów pod konkretne zlecenie. Wskazano również, że potwierdzenie realizacji usługi na rzecz odbiorcy, którego dane umieszczono na odwrotach faktur, potwierdzały takie zaewidencjonowane przez podatnika faktury zakupu usług od podwykonawców. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazał organ odwoławczy, iż w przypadku gdy na fakturze odnotowano dane jednego odbiorcy całość zakupów została przeznaczona na zrealizowanie danego zadania a trafność tego stanowiska potwierdzają inne adnotacje, w których zaznaczono która pozycja faktury dotyczy danego odbiorcy. Określenie przez organ II instancji wysokości zobowiązania i zaległości podatkowej w kwocie niższej od wynikającej z uchylonej decyzji organu I instancji spowodowane było uznaniem przez Izbę Skarbową braku podstaw do powiększenia wykazanego obrotu o kwotę [...]. Uznane pozycje dotyczyły sytuacji, w których zamieszczone na fakturach zakupu adnotacje nie pozwalały jednoznacznie określić miejsca przeznaczenia towarów.
Decyzję Izby Skarbowej podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego a to art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 23 § 4, 187 § 1, 193 § 4 i 210 § 4, 229 i 233 § 1 pkt 2a ustawy ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dokonanie ustaleń w oparciu o adnotacje umieszczone na odwrotach faktur zakupu, które zdaniem skarżącego nie mają znaczenia w sprawie, podjecie w oparciu o ten sam materiał dowodowy odmiennych rozstrzygnięć w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług. Powołał się skarżący na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] Nr [...] wydaną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r,. którą uchylono decyzją inspektora kontroli skarbowej i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Strona skarżąca podniosła nadto zarzuty dotyczące zawyżenia przychodu na rzecz konkretnego odbiorcy.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się zaś do postawionego w skardze zarzutu dokonania odmiennych rozstrzygnięć w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług Izba Skarbowa wyjaśniła iż przyczyną takiego postępowania była odmienność przepisów obowiązujących w tych podatkach. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych decydujące znaczenie w zakresie prawidłowości prowadzonej księgi przychodów i rozchodów miał § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 14.12.1995r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148 poz. 720) regulujący pojęcie rzetelności ksiąg. W zakresie prowadzenia urządzeń księgowych dla potrzeb podatku od towarów i usług brak jest takiego odniesienia. W rzeczywistości o prawidłowości rozliczenia w tym podatku decyduje zdaniem Izby Skarbowej poprawność złożonej deklaracji podatkowej o czym stanowią przepisy art. 27 ust. 5 do 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwrócił organ odwoławczy uwagę iż ze sporządzonego przez inspektora kontroli skarbowej protokołu badania dokumentów i ewidencji oraz ustaleń kontroli wynika, że stwierdzone uchybienia rzutują na rozliczenie podatku od towarów i usług za rozpatrywany miesiąc 1997r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Przepis art. 1 § 1 ustawy - prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25 lipca 2002r. stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej. Przepis zaś art. 1 § 2 ustawy powołanej wyżej określa kryteria kontroli, o której mowa w § 1 stwierdzając, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wojewódzki sąd administracyjny uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podstawowym dowodem w postępowaniu podatkowym są księgi podatkowe prowadzone przez podatnika. Księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 ordynacji podatkowej - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) są księgi rachunkowe, podatkowe księgi przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry do których prowadzenia dla celów podatkowych obowiązani są na podstawie odrębnych przepisów między innymi podatnicy. I tak ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) w art. 27 pkt 3 nakładała na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej między innymi dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego itp. Taka zaś ewidencja będąca w rozumieniu ordynacji podatkowej księgą podatkową stanowi dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów jeżeli prowadzona jest rzetelnie i w sposób niewadliwy. Rzetelne i niewadliwe księgi podatkowe jako szczególny rodzaj dokumentów prywatnych objęte zostały domniemaniem prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to zaś może zostać obalone co do całej księgi lub jej części - jedynie poprzez wykazanie przez organ podatkowy jej nierzetelności lub istotnej wadliwości. Za rzetelne uważa się księgi podatkowe wtedy, gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W ten sposób zdefiniowano ustawowo pojęcie rzetelności dla wszystkich ksiąg podatkowych.
Natomiast przepis art. 193 § 6 stanowi, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W przypadku zatem stwierdzenia przez organ podatkowy nierzetelności księgi podatkowej, może on nie uznać całej księgi za dowód w toczącym się postępowaniu wskazując, jakiego to dotyczy okresu lub nie uznać jej za dowód w określonej części, również ze wskazaniem okresu do jakiego się odnosi.
Z przepisu art. 193 § 6 ordynacji podatkowej wynika dla organów podatkowych obowiązek sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatnika. Odpis tego protokołu organ podatkowy powinien doręczyć stronie, która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnosić zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Przepisy zatem art. 193 § 1 - 8 ustawy ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe szczególny tryb postępowania wobec podatników, którzy dokonują ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy w księgach, ewidencjach itp. Jeżeli zatem w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podstawa opodatkowania przez takiego podatnika została ustalona wadliwie, chcąc ją ustalić w odmiennej wysokości zobligowany jest do zastosowania trybu postępowania wskazanego w tych przepisach.
Art. 318 ust. 1 lit. b) ordynacji podatkowej dokonując zmiany art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w dniu 28 września 1991r. (Dz. U. z 1999r. Nr 54 poz. 572 ze zm.) przyjął, iż przy określaniu podstaw opodatkowania organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz w art. 186 § 2 i art. 193 ustawy - ordynacja podatkowa. Z powyższego wynika, iż chociaż inspektor kontroli skarbowej nie jest organem podatkowym, to jednak w określonym prawem zakresie przysługują mu uprawnienia organu podatkowego, a w związku z tym odnosi się to również wobec jednoznacznej treści art. 318 ordynacji podatkowej do art. 193 tejże ustawy. Oznacza to, że art. 193 ust. 6 ordynacji podatkowej ma zastosowanie do inspektora kontroli skarbowej ze wszystkimi przewidzianymi tym przepisem konsekwencjami prawnymi.
W przedmiotowej sprawie co przyznaje organ odwoławczy nie powołano art. 193 ordynacji podatkowej co niewątpliwie jest uchybieniem procesowym mającym wpływ na wynik sprawy. Dopiero bowiem obalenie domniemania prawidłowości zapisów zawartych w ewidencji w sposób określony w art. 194 § 4 i § 6-8 ordynacji podatkowej pozwala organowi podatkowemu na ustalenie tej podstawy opodatkowania w odmiennej wysokości.
Niezależnie od powyższego podnieść należy iż podatek od towarów i usług jest tzw. podatkiem samoobliczalnym, ponieważ zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) podatnicy dokonują we własnym zakresie jego obliczenia, które to obliczenie wykazują w stosownej deklaracji podatkowej i deklaracje te składają we właściwym urzędzie skarbowym dokonując - w określonym terminie wpłaty stosownej kwoty podatku. Deklaracje powyższe składane są za okresy miesięczne i obejmują rozliczenie z czynności opodatkowanych zaistniałych w tymże miesiącu przy czym według regulacji zawartej w art. 10 ust. 2 powyższej ustawy zobowiązanie podatkowe do wpłaty do budżetu lub kwotę zwrotu różnicy podatku przyjmuje się w takiej wysokości jaka wynika z deklaracji podatkowej podatnika chyba, że uprawniony organ określi ją w innej wysokości. Powyższe unormowanie wprowadza więc zasadę, że jeśli podatnik złożył deklarację z dokonanym rozliczeniem podatku od towarów i usług, to wyliczenie z tej deklaracji jest wiążące, o ile za dany okres rozliczeniowy tj. za konkretny miesiąc nie zostanie wydana decyzja zawierająca odmienne wyliczenie. Przepis powyższy odnosi się do zobowiązania podatkowego czyli zgodnie z art. 5 i 6 ustawy ordynacja podatkowa - do zobowiązania podatnika do zapłaty określonego świadczenia pieniężnego - podatku na rzecz Skarbu Państwa itd.
Na podstawie przywołanej regulacji uzasadnionym jest w ocenie Sądu przyjęcie, iż w przypadku kiedy uprawniony organ kwestionuje istotne dane wykazane przez podatnika w deklaracji tj. między innymi zobowiązania podatkowego to może uczynić to tylko poprzez wydanie decyzji dotyczącej tego właśnie okresu rozliczeniowego, którego ta deklaracja dotyczy.
W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wydając decyzję odnośnie podatku za miesiąc grudzień 1997r. z określeniem innej kwoty zobowiązania podatkowego od wykazanej przez podatnika w deklaracji winny uwzględnić rozliczenie wyłącznie z czynności opodatkowanych zaistniałych w tymże miesiącu.
Nie do zaakceptowania jest zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych o przyjęciu niezaewidencjonowanego ich zdaniem obrotu przez podatnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997r. ze względu na niemożność przypisania konkretnych zdarzeń gospodarczych do poszczególnych miesięcy oraz przy oświadczeniu skarżącego, że realizowane usługi zakończone były przed końcem roku.
Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika iż organy podatkowe uznały że podatnik w prowadzonych urządzeniach księgowych nie zaewidencjonował całości obrotu wykazanego na rzecz określonych podmiotów względnie mimo wykonania usługi nie udokumentował tego faktu. Nie przesądzając na obecnym etapie postępowania czy rzeczywiście fakt taki miał miejsce jednakże zakładając iż rzeczywiście fakt taki zaistniał to błędnie w świetle tego co powiedziano wyżej organy podatkowe całość niezaewidencjonowanego obrotu przypisały do ewidencji w miesiącu grudniu. Przykładowo: zlecenie wykonane na rzecz U. T., C. zostało zaewidencjonowane wystawionym przez podatnika rachunkiem nr [...] z dnia [...]. Zakładając hipotetycznie iż organy podatkowe mają rację iż strona skarżąca nie wykazała w całości przychodu z tytułu sprzedaży tejże usługi poprzez niezaewidnejconowanie towarów udokumentowanych dowodami zakupu (faktury VAT na łączną kwotę netto [...] + podatek VAT [...]) wystawionymi [...] to trudno uznać iż ten niezaewidencjonowny obrót należy odnieść do miesiąca grudnia 1997r.
Podobnie jeśli chodzi o usługę wykonaną na rzecz B. B. którą podatnik zafakturował w dniu [...]. Skoro organy podatkowe uznały iż skarżący nie ujął w wykonanej usłudze zakupu towarów wynikających z faktur wystawionych w dniach od [...] do [...] to również nie sposób uznać iż wynikający z tychże faktur zakup towarów a następnie ich sprzedaż na rzecz B.B. zaniżył obrót w miesiącu grudniu 1997r. Jeśli zaś chodzi o usługę wykonaną na rzecz podmiotu B to również zdaniem Sądu trudno uznać iż podatnik nie zaewidencjonował przychodu z tytułu sprzedaży usługi na rzecz tego podmiotu w miesiącu grudniu skoro faktury dokumentujące zakup towarów przeznaczonych na rzecz tejże usługi zostały wystawione w miesiącach od stycznia do marca 1997r. Przedział czasowy w jakim w/w dokumenty zostały wystawione nie wskazuje na ich związek z usługą mogącą być zafakturowaną w grudniu. Podobne uwagi należy odnieść i do innych usług które rzekomo miały być wykonane w miesiącu grudniu np. M. - S. [...], P., C. itp.
Zdaniem Sądu jeżeli zebrany materiał dowodowy nie pozwoli na jednoznaczne przypisanie wykonania usługi do konkretnego miesiąca to organy podatkowe winny rozważyć czy nie należałoby tej niezaewidencjonowanej usługi przypisać do miesiąca w którym zakończył się zakup towarów dla tejże usługi, względnie do miesiąca w którym usługa przez podwykonawcę została wykazana, względnie do miesiąca sprzedaży usługi, z której przychód został zaniżony. Rozważenia wymagać będzie również możliwość przypisania tego nie zaewidencjonowanego obrotu do poszczególnych miesięcy rozpatrywanego roku podatkowego w takim procencie w jakim podatnik wykazywał obrót zaewidencjonowany w poszczególnych miesiącach. Podobne uwagi należy odnieść do kwestii brakujących kotłów. Tak jak już powiedziano wyżej, nie do zaakceptowania jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż skoro podatnik nie odzwierciedlił sprzedaży kotłów w fakturach sprzedaży to należy ten niezaewidencjonowany obrót przypisać w całości do miesiąca grudnia 1997r.
Kolejna kwestia która wymaga ponownej oceny to rozważenie czy rzeczywiście podatnik niezaewidencjonował sprzedaży wszystkich wykonanych usług jak i rozważenie czy z niektórych wykonanych usług zaniżał przychód. Na obecnym etapie postępowania bowiem nie sposób uznać iż rzeczywiście fakt taki miał miejsce.
Generalnie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych iż nie sposób uznać tak jak to zarzuca skarżący iż odręczne adnotacje na odwrocie faktur wskazujące nazwę i adres inwestora nie mają żadnego znaczenia w sprawie. Zgromadzona w toku postępowania podatkowego dokumentacja wskazuje iż podatnik dokonywał zakupu materiałów pod konkretne zlecenie. Trudno zatem nie przyjąć iż właśnie adnotacja na odwrocie faktury wskazywała iż zakup towarów wyszczególnionych na fakturze dotyczył tych opisanych inwestorów. Przy takim zaś założeniu rzeczą organów podatkowych winno być dokładne przyporządkowanie widniejących na tych fakturach towarów do określonych na niej inwestorach. Z zapisów na spornych fakturach wynika iż niejednokrotnie określano kilku inwestorów i w zasadzie organy podatkowe zgodnie z tymi zapisami poszczególne towary przypisywały określonym inwestorom. Zdarzało się jednakże, że zapisy były mało precyzyjne, niekiedy rozbieżne z prowadzonymi inwestycjami. Przypisanie zaś zakupionego towaru do określonego inwestora mimo iż na fakturze był ten inwestor opisany nie wprost wymagało zdaniem Sądu szczegółowej analizy całości dokumentacji źródłowej. Powyższa uwaga odnosi się przykładowo do inwestora jakim byli K. i Z. W. - K. G. ul. S. [...]. Do tego inwestora przypisano zakup i następnie odsprzedaż towaru z faktury określonej - K.G. C. Uznanie przez organy podatkowe iż zapisy uwidocznione na fakturach o treści jak wyżej dotyczą jednego odbiorcy - inwestora K. Z. W. K. G. ul. S. [...] tylko na tej podstawie iż strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które przeczyłyby takiemu stanowisku należy uznać zdaniem Sądu za dowolne, a co najmniej przedwczesne. Organy podatkowe winny przede wszystkim ustalić czy w okresie którego dotyczy przedmiotowa inwestycja prowadzona była jeszcze inna inwestycja w K. G. ul. C. Na poparcie zaś trafności stanowiska organów podatkowych należałoby wyjaśnić czy nie zachodziła sytuacja iż inwestorzy K. Z. W. posiadali adres dla korespondencji czy też dla innych celów właśnie przy ul. C.
Przykładowo organy podatkowe uznały, iż podatnik zaniżył przychód z usługi wykonanej na rzecz A. L. przyjmując iż faktury zakupu towarów na odwrocie których widniała adnotacja - obok nazwiska L. wymienione były imiona "W. i P." dotyczyły usługi wykonanej na rzecz A. L. Zdaniem Sądu przyporządkowanie faktur z adnotacja iż dotyczą "W. i P. L." do usługi wykonanej na rzecz A. L. jest na obecnym etapie postępowanie dowolne. Organy podatkowe bowiem uznając iż przychód z usługi wykonanej na rzecz A. L. został zaniżony winny w sposób jednoznaczny wyjaśnić czy rzeczywiście fakt taki miał miejsce a więc wyjaśnić iż rzeczywiście faktury z adnotacją "W. i P. L." związane były z usługą wykonaną na rzecz A. L. Przedmiotowa usługa - montaż instalacji wodno-kanalizacyjnej dokonywana była w budynku mieszkalnym posiadającym ogrzewanie podłogowe i grzejnikowe. W tej sytuacji nie sposób nie uznać za zasadny zarzut skargi iż wątpliwym jest aby dla wykonania tejże usługi zużyto taką ilość grzejników jaka wynika z przyjętej przez organy podatkowe nie wyjaśniając w żaden sposób tejże kwestii chociażby poprzez odwołanie się do zeznań zleceniodawczyni A.L. Nie sposób zaakceptować stanowiska zaprezentowanego w decyzji iż korzystnym dla podatnika jest przypisanie do usługi wykonanej na rzecz A. L. zakupu wszystkich towarów z adnotacją iż dotyczą nazwiska L. ale innych imion. Jedynie prawidłowe ustalenie wartości usługi wykonanej na rzecz A. L. może prowadzić do wniosku czy podatnik prawidłowo tę usługę zaewidencjonował czy też przychód z niej uzyskany zaniżył.
Generalnie należy stwierdzić iż organy podatkowe uznając iż podatnik zaniżył przychód podjęły takie stwierdzenie bez należytego wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zapiski na odwrocie faktur które zdaniem organów podatkowych świadczą o zaniżeniu obrotu są same w sobie nie wystarczające dla uznania słuszności przyjętego w zaskarżonej decyzji stanowiska. Odwołać się należy do wyrażonej w art. 122 ustawy ordynacji podatkowej zasady ogólnej prawdy obiektywnej zgodnie z którą organy podatkowe mają obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Rzeczą organów podatkowych zatem w świetle podnoszonych zarzutów skarżącego winno być rozważenie czy niecelowym jest przesłuchanie w charakterze świadków chociażby niektórych usługobiorców skarżącego w celu wyjaśnienia zaistniałych w sprawie niejasności. Nie można bowiem wykluczyć iż np. przesłuchanie w charakterze świadka A. L. pozwoliłoby wyjaśnić rodzące się w sprawie kwestie sporne. Podobnie jeśli chodzi o usługę na rzecz T. Ł. Skarżący w toku postępowania odwoławczego zarzucał iż nie wykonywał usługi na rzecz tego zleceniobiorcy. Rzeczą organów podatkowych było zatem przesłuchanie T. Ł. w charakterze świadka co być może pozwoliłoby na wyjaśnienie kwestii czy rzeczywiście usługa sporna była przez podatnika wykonana czy też nie. Do skargi skarżący dołączył oświadczenie z dnia [...] złożone przez T. Ł. z którego wynika, że skarżący nie wykonywał u składającego oświadczenie żadnych prac. Zdaniem Sądu uzupełnienie materiału dowodowego w postaci dowodu z zeznań w charakterze świadków niektórych zleceniobiorców skarżącego było niezbędne w świetle zarzutów skarżącego, a mianowicie iż na rzecz niektórych z nich nie wykonywał usługi, względnie dokonał zakupu materiałów a zleceniodawca odstąpił od wykonania umowy, czy też wykonał usługę a zleceniodawca odstąpił od jej zakupu czy też nie odsprzedał usługi wykonanej przez podwykonawcę z przyczyn o których mowa wyżej.
Ponownie organy podatkowe winny ocenić oświadczenie J. G. (zakładając iż rzeczywiście fakt taki miał miejsce) i rozważyć czy w świetle tego oświadczenia nie przyjąć iż grzejniki i zestawy montażowe były jedynie formą odszkodowania jakiego dokonał skarżący na rzecz inwestora, a nie zaś formą darowizny i odnieść to do skutków w zakresie podatku od towarów i usług.
Reasumując organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę zobligowane są w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za rozpatrywany miesiąc w innej wysokości niż uczynił to podatnik w złożonej deklaracji dokonania w trybie art. 193 ordynacji podatkowej obalenia domniemania wiarygodności zapisów dokonanych w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, następnie po uznaniu iż rzeczywiście ta ewidencja w całości względnie w jakiejś części jest nierzetelna winny w decyzji wymiarowej uwzględnić jedynie te zdarzenia gospodarcze które tego miesiąca dotyczą i wpływają na podstawę opodatkowania.
Uchylenie zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Orzeczenie o kosztach postępowania oraz o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji uzasadniają przepisy odpowiednio art. 200 i 152 ustawy powołanej wyżej.