I SA/Wr 589/23

I SA/Wr 589/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-06-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-07-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący sprawozdawca/
Marta Semiczek
Tomasz Trybuszewski
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
III FSK 1243/24 - Wyrok NSA z 2025-03-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1813
art. 4a ust. 1  pkt 1
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 121 par. 1,  art. 121 par. 2,  art. 162,  art. 235
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 2095
art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5,  art. 15zzzzzn2 ust. 2
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 1,  art. 2,  art. 68 ust. 1,4
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Tezy
Nie sposób jest twierdzić, że przepis art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2095 ze zm.) miałby jedynie zastosowanie do przepisów prawa administracyjnego, a nie przepisów prawa podatkowego (tutaj art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z  dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm.) zwłaszcza, gdy zawite terminy podatkowe wywołują również ujemne skutki dla podatnika. Rolą państwa było zapewnienie takiego kontekstu prawnego i społecznego, by usunąć zewnętrzne zagrożenia zdrowia jednostki (tu zwalczanie choroby zakaźnej, pomoc medyczna), zgodnie z art. 68 ust.1 i 4 Konstytucji, jak i zapobiec negatywnym skutkom prawnym związanym z zaistniałą sytuacją.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Tomasz Trybuszewski Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi I. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 maja 2023 r. nr 0201-IOM.4104.10.2023 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Śródmieście z dnia 13 stycznia 2023 r. nr 0228-SPM.4104.157.2021 oraz umarza postępowanie podatkowe; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 4.119 (słownie: cztery tysiące sto dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.
1.1. Przedmiotem skargi I. A. (dalej Skarżąca / Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 2 maja 2023 r. nr 0201-IOM.4104.10.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 13 stycznia 2023 r. nr 0228-SPM.4104.157.2021 ustalającą Skarżącej podatek do spadków i darowizn w wysokości 16.701 zł z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych od matki.
1.2. W decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podano, że w dniu 2 października 2020 r. Skarżąca otrzymała od swojej matki tytułem darowizny 266.666,66 zł. Darowizna została w tym dniu przekazana w formie przelewu bankowego. Natomiast zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem ww. darowizny Skarżąca złożyła dopiero w dniu 14 czerwca 2021 r., tj. ponad 2 miesiące po upływie 6-miesięcznego terminu umożliwiającego zastosowanie zwolnienia obdarowanego z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm.; dalej UPSD). Do zgłoszenia dołączono wniosek o przywrócenie terminu złożenia wniosku SD-Z2.
1.3. Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 28 czerwca 2021 r., nr 0228-SPM.4104.157.2021 (uzupełnionym postanowieniem z dnia 11 maja 2022 r. i utrzymanym w mocy postanowieniem z dnia 15 lipca 2022 r., nr 0201-IOM.4104.49.2022) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia ww. terminu, wskazując, że przepisy nie przewidują możliwości przywrócenia terminu prawa materialnego. Następnie postanowieniem z dnia 3 listopada 2022 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od darowizny i wskazaną na wstępie decyzją ustalił Stronie zobowiązanie w tym podatku.
1.4. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy zaskarżoną w sprawie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu, wskazując na art. 1 ust. 1 pkt 2 UPSD, art. 6 ust. 1 pkt 4 UPSD, art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.; dalej KC) i art. 890 § 1 i § 2 KC, ocenił iż na podstawie tych przepisów w zaistniałym stanie faktycznym po stronie Skarżącej w dniu 2 października 2020 r. (w chwili spełnienia świadczenia przez darczyńcę) powstało zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy wykluczył możliwość zastosowania przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 UPSD zwolnienia od podatku warunkowanego ujawnieniem otrzymania darowizny w terminie 6 miesięcy w urzędzie skarbowym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 2 października 2020 r. matka Skarżącej dokonała przelewu środków pieniężnych w kwocie 266.666,66 zł na konto córki. W tytule transakcji wpisano: "DAROWIZNA". Natomiast zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) Skarżąca złożyła w urzędzie w dniu 14 czerwca 2021 r. Niewątpliwie nie uczyniono tego w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w art. 4a ust. 1 pkt 1 UPSD, który w rozpatrywanej sprawie upływał z dniem 2 kwietnia 2021 r.
Organ odwoławczy wywodził, że ulgi i zwolnienia podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), w związku z czym ich stosowanie nie może być wynikiem wykładni rozszerzającej. Dlatego też warunki prawne, od których są uzależnione, nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Niedopełnienie obowiązku terminowości zgłoszenia (art. 4a ust. 1 pkt 1 UPSD) - jeśli nie ma zastosowania wyjątek z przepisu z art. 4a ust. 2 UPSD (przepis dotyczy liczenia terminu w sytuacji późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu) - skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Konsekwencją jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tj. właściwych dla I grupy podatkowej, w uwzględnieniem kwoty wolnej i stawek podatków właściwych dla tej grupy nabywców (art. 9 i 15 ust. 1 UPSD). Podstawowym warunkiem skorzystania z omawianego zwolnienia jest terminowe zgłoszenie faktu nabycia naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli w rozpoznawanej sprawie od dnia dokonania przelewu środków pieniężnych na rachunek obdarowanego.
W sprawie poza sporem pozostaje fakt, że w dniu 2 października 2020 r. Skarżąca otrzymała od matki darowiznę środków pieniężnych w kwocie 266.666,66 zł w formie przelewu na rachunek bankowy, nie zgłaszając przedmiotowego nabycia w organie podatkowym w 6-miesięcznym terminie wynikającym z art. 4a ust. 1 pkt 1 UPSD, tj. do dnia 2 kwietnia 2021 r. Bezsprzecznie Skarżąca także wiedziała o otrzymanej darowiźnie przed upływem ww. terminu, albowiem pieniądze wydatkowała w dniu 2 października 2020 r. - jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego - na zakup udziału w lokalu mieszkalnym. Zatem w sprawie - z uwagi na okoliczności - nie można również zastosować art. 4a ust. 2 UPSD (przewidującego liczenie 6-miesięcznego terminu do zgłoszenia od daty powzięcia wiadomości o nabyciu, która byłaby późniejsza). Zatem nabycie winno podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Organ odwoławczy zauważył, że podnoszona w odwołaniu kwestia przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 była przedmiotem odrębnego postępowania w tym zakresie. Stronie odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 wskazując, iż powołany we wniosku Strony przepis art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej OP) w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia, ma wyłącznie zastosowanie do przywrócenia terminów procesowych, natomiast 6-miesięczny termin wskazany w art. 4a UPSD, którego dotrzymanie jest jednym z warunków koniecznych w celu zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, jest niewątpliwie terminem prawa materialnego.
Organ odwoławczy wywiódł, że jedynym sposobem zaskarżenia postanowienia wydanego przez organ podatkowy drugiej instancji jest złożenie na nie skargi do sądu administracyjnego (jeżeli na nie przysługuje). A contrario zatem niezłożenie skargi na postanowienie (jeżeli przysługiwała) pozbawia stronę prawa do zwalczania go w odwołaniu od nieostatecznej decyzji, o czym stanowi art. 237 OP. Z taką sytuacją mamy zaś do czynienia w przedmiotowej sprawie. Strona nie złożyła w ustawowym terminie skargi na postanowienie w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2, a następnie (na etapie odwołania od decyzji) podnosi zarzuty kwestionujące prawidłowość nieprzywrócenia tego terminu, a więc kwestii rozstrzygniętej w innym akcie. Zdaniem organu odwoławczego takie działanie należy uznać za spóźnione i nie mogące mieć wpływu na sposób rozpatrzenia odwołania. Podnoszenie w chwili obecnej zarzutów wobec zasadności i prawidłowości wystosowanego wobec Strony postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji należy uznać za spóźnione. Skoro bowiem nie skorzystano ze środka zaskarżenia postanowienia należy uznać, iż stało się ono ostateczne.
Nadto zdaniem organu odwoławczego w kwestii przywrócenia terminu, nie mógł mieć zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2095 ze zm.; dalej uCOVID-19), zgodnie z którym "W przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów (...) - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu, a w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu". Przepis ten bowiem dotyczy wyłącznie przepisów prawa administracyjnego, a nie podatkowego. Wniosek ten zdaniem organu odwoławczego popiera uchwała NSA z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, CBOSA, dotycząca stosowania art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19, sformułowanego podobnie do ww. art. 15zzzzzn2 uCOVID-19, w której NSA zauważył, że uCOVID-19 wskazuje na odrębność materialnego prawa podatkowego od prawa administracyjnego.
Niezależnie od powyższego w ocenie organu odwoławczego przepis art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 dotyczy przepisów procesowych, a nie materialnych. Termin 6 miesięcy przewidziany w art. 4a ust. 1 UPSD na ujawnienie w urzędzie darowizny jest terminem materialnym, a nie procesowym. Artykuł 15zzzzzn2 uCOVID-19 nie może więc mieć do tego terminu zastosowania. Także w doktrynie prawa wskazuje się na sprzężenie przepisów zawartych w art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 z art. 58 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.; dalej KPA), a w konsekwencji na brak możliwości przywrócenia na jego podstawie terminów materialnoprawnych.
Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do tut. Sądu Strona zarzuciła naruszenie art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż nie ma on zastosowania do art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 UPSD i wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania w całości, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania celem ustalenia, że Skarżąca zasadnie powoływała się na przepis art. 235 OP w zw. z art. 162 OP w zw. z art. 15zzzzzn2 uCOVID-19, tj. skutecznie i zasadnie dokonała czynności - wniosku o przywrócenie terminu do zgłoszenia darowizny ze względu na COVID-19 i objęcie jej kwarantanną, a zatem dochowała terminu do zgłoszenia tej darowizny.
Zdaniem skarżącej jednolita linia orzecznicza potwierdza, iż "wniosek Skarżącej był zasadny i miała ona uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 UPSD oraz do złożenia w tym zakresie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia deklaracji podatkowej".
2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
3. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga jest zasadna albowiem narusza przepisy prawa procesowego i przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ (w tym istotny) na wynik sprawy.
3.2. Zgodnie z art. 175 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 197 r., Nr 78, poz. 483; dalej Konstytucja RP) wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe. Stosownie do treści art. 184 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Rozwinięcie ww. przepisu odnajdujemy w treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej PUSA) zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r, poz. 259; dalej PPSA) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 PPSA). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.
3.3. Zapewnienie jednostce ochrony przez sąd przed arbitralnością organu władzy publicznej jest istotną cechą demokratycznego państwa prawnego (zob. wyrok TK z dnia 24 czerwca 1997 r., K 21/96, OTK 1997/2/23). Powyższe oznacza, że w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) niezbędne jest poddanie kontroli sądowej i ochronie sądu wszystkich działań administracji publicznej, za pomocą których mogą być nakładane obowiązki na obywatela (por. J. Zimermann, O tzw. działaniach bezpośrednio zobowiązujących w administracji publicznej [w:] Procedura administracyjna wobec wyzwań współczesności, Łódź 2004, s. 227).
Powyższe oznacza, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. Dotyczy to także praw proceduralnych, ponieważ to dzięki nim jednostka egzekwuje swój godnościowy status. W myśl zasady trójpodziału władzy (art. 10 ust. 1 Konstytucji RP), ustawodawstwo określa jednostce sposoby zachowania się, władza wykonawcza nakłada na nią przeróżne ciężary i ograniczenia, a co za tym idzie – władza sądownicza umożliwia przeprowadzenie kontroli prawidłowości działania władzy wykonawczej w zakresie obowiązującego prawa oraz przypisana jest jej kompetencja do kontroli ustanawianego prawa pod względem jego legalności, sprawiedliwości i słuszności (A. Redelbach, Natura praw człowieka - strasburskie standardy ich ochrony, Toruń, 2001, s. 298).
3.4. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn wobec Skarżącej.
Zdaniem organów podatkowych obu instancji brak było podstaw do zwolnienia Skarżącej z ww. podatku na podstawie art. 4a ust 1 pkt 1 i 2 UPSD. Nie można też Stronie przywrócić było terminu do wniesienia deklaracji SD-Z2 z uwagi na to, że jest to termin prawa materialnego, a w sprawie nie ma zastosowania ani przepis 15zzr uCOVID-19 (przepis nie obowiązywał) ani przepis art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 (bo ten dotyczy terminów przewidzianych w przepisach prawa administracyjnego, a nie prawa podatkowego). Odmiennego zdania jest Skarżąca, wskazując na brak zastosowania przez organy podatkowe obu instancji przepisu art. 15zzzzzn2 uCOVID-19, jak też podnosi argumentację przemawiającą za przywróceniem terminu w postaci zainfekowania wirusem SARS-CoV-2 i objęcia jej dwukrotnie kwarantanną (pierwszą z powodu jej własnej choroby; drugą z powodu choroby matki, z którą prowadzi wspólne gospodarstwo domowe), jak też dochowania przez nią terminu do zgłoszenia tej darowizny z uwagi na zaistniałe okoliczności epidemiologiczne.
W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącej.
3.5. Okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości. W dniu 2 października 2020 r. Skarżąca otrzymała od swojej matki tytułem darowizny 266.666,66 zł. Zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem ww. darowizny Skarżąca złożyła dopiero w dniu 14 czerwca 2021 r., a nie w dniu 2 kwietnia 2021 r. Ta ostatnia data jest wskazywana przez organy podatkowe jako cyt. "data krańcowa do zastosowania zwolnienia podatkowego". W terminie od dnia 29 marca 2021 r. Skarżąca została zainfekowana wirusem SARS-CoV-2. Przebieg choroby był bardzo ciężki, przebywała ona na kwarantannie, wymagała leczenia, była poddana rehabilitacji albowiem jej stan zdrowia uległ znacznemu pogorszeniu na skutek przebycia choroby. Ponadto ww. wirusem zaraziła się schorowana matka Skarżącej (86 lat), zaś zakażenie spowodowało konieczność opieki nad matką w chorobie albowiem nie była ona w stanie samodzielnie funkcjonować. Skarżąca świadczyła opiekę na rzecz swojej chorej matki, nadto ponownie została objęta kwarantanną domową w związku z prowadzeniem gospodarstwa domowego z osobą zakażoną. Powyżej wskazywane okoliczności nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Należy tym samym uznać, że organ odwoławczy nie kwestionuje, że na moment upływu terminu do wniesienia zgłoszenia Strona była chora i to poważnie na COVID-19.
3.6. W dniu 18 czerwca 2021 r. Skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia ww. deklaracji podatkowej, przedkładając stosowne dowody (zaświadczenia lekarskie z dnia: 29 marca 2021 r.; 7 maja 2021 r.; 2 czerwca 2021 r.). Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2021 r. uzupełnionym postanowieniem z dnia 11 maja 2022 r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny środków pieniężnych otrzymanych od matki. Postanowienie wyżej wskazane zostało utrzymane w mocy postanowieniem organu odwoławczego z dnia 15 lipca 2022 r. Postanowienie to nie zostało zaskarżone do WSA we Wrocławiu. Z kolei powołaną na wstępie decyzją organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 13 stycznia 2023 r. ustalono zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 16.701 zł. Decyzja została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 2 maja 2023 r.
Jednym z argumentów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 13) było to, że cyt. "na postanowienie organu z 15.07.2022 r. przysługiwała Odwołującej – zgodnie z przepisami p.p.s.a. skarga do WSA, z czego nie skorzystano. Dlatego przedmiotem postępowania odwoławczego od decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn, nie mogła być prawidłowość rozpatrzenia wniosku Strony – na podstawie art. 235 i 162 Ordynacji oraz art. 15zzzzzn2 ustawy COVID – o przywrócenie terminu zgłoszenia SD-Z2. Zatem podnoszenie w chwili obecnej zarzutów wobec zasadności i prawidłowości wystosowanego wobec Niej postanowienia organu I instancji należy uznać za spóźnione. Skoro nie skorzystano ze środka zaskarżenia postanowienia należy uznać, iż stało się ono ostateczne". Umknęło jednak uwadze organu odwoławczego, że w powołanym postanowieniu z dnia 15 lipca 2022 r. sam stwierdził (s. 12), że cyt. "kwestia związana z zastosowaniem w sprawie przepisu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, zatem czy Strona dopełniła warunków określonych przez ustawodawcę do zastosowania zwolnienia, w tym także ocena argumentów Podatniczki dotyczących przyczyn niedotrzymania terminu, w tym przebyta przez Stronę choroba covid-19 czy opieka nad schorowaną mamą, były przedmiotem oceny organu podatkowego I instancji w toku wszczętego wobec Strony postępowania w przedmiocie opodatkowania nabycia rzeczy lub praw majątkowych podatkiem od spadków i darowizn zakończonego wydaniem 11.05.2022 r. [...] ustalającej [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn [...] od której Strona odwołał się do organu wyższej instancji. Sprawa na chwilę wydania niniejszego postanowienia jest nadal w toku". Na rozprawie w dniu 6 czerwca 2024 r. pełnomocnik organu stwierdził, że zacytowane stwierdzenie zawarte w ww. postanowieniu miało mylący charakter, choć nie zmienia to faktu, że Strona mogła złożyć od takiego postanowienia skargę.
Należy jednak przypomnieć, że w myśl art. 121 § 1 OP postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 OP). Wyjaśnienia te nie mogą mieć waloru mylącego (podkr. Sądu). Zdaniem Sądu zawarte sformułowanie w postanowieniu z dnia 15 lipca 2022 r. mogło zostać zrozumiane jako zapewnienie, że organ odwoławczy zajmie się kwestią przywrócenia terminu. Zatem czynienie przez organ odwoławczy Stronie zarzutu, że mogła skorzystać ze skargi do WSA we Wrocławiu od takiego postanowienia, a skoro tego nie uczyniła to zarzuty w tym względzie są spóźnione i należy to uznać w zaistniałej w sprawie konfiguracji procesowej jako naruszające wspomniany przepis art. 121 § 1 i 2 OP. Organ odwoławczy zapomina, że złożenie skargi do sądu dla Strony wiąże się z zapłatą wpisu sądowego, jak i opłaceniem pełnomocnika. Strona mogła mieć uzasadnione oczekiwania, że organ zajmie się kwestią przywrócenia terminu. Przy czym warto jest zauważyć, że w uzasadnieniu decyzji odniesiono się do kwestii braku zastosowania art. 15zzzzzn2 uCOVID-19, twierdząc że jest to niejako na marginesie. Tyle tylko pogląd co do braku zastosowania ww. przepisu w sprawie oraz przepisów art. 162 OP i art. 235 OP został wypowiedziany na s. 14-19 zaskarżonej decyzji i jak na kwestię wspomnianą jedynie marginalnie został mocno rozbudowany. Ujęcie tej kwestii ponownie ma walor mylący dla Strony - co do charakteru takiej wypowiedzi, zwłaszcza gdy poprzedza ją stwierdzenie organu odwoławczego, że argumenty zawarte w skardze są spóźnione (co zostało wskazane wcześniej).
3.6. Przypomnieć, też trzeba, że zgodnie z art. 4a ust. 1 UPSD zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń (art. 6 ust. 1 pkt 4 UPSD).
3.7. Natomiast, zgodnie z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 uCOVID-19 w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (art. 15zzzzzn2 ust. 2 uCOVID-19). W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu (art. 15zzzzzn2 ust. 3 uCOVID-19). Wspomniany przepis obowiązywał od dnia 16 grudnia 2020 r., zatem dotyczył również Skarżącej albowiem na moment wejścia w życie ww. przepisu nie zakończył się termin przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 UPSD (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2024 r. sygn. akt III OSK 1382/22, CBOSA).
3.8. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego przepis art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 uCOVID-19 miał zastosowanie w niniejszej sprawie. Organy podatkowe tak naprawdę oparły się na wykładni językowej, twierdząc że przepis ten nie wskazuje wprost na przepisy prawa podatkowego, w tym art. 4 ust. 1 pkt 1 UPSD, lecz na przepisy prawa administracyjnego, o czym dowodzi powołanie się w jego treści (por. ust. 3 ww. artykułu) na art. 58 KPA.
Jak trafnie zauważył TK w swoim wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99, OTK 2000/5/141, granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, nie jest granicą bezwzględną. Oznacza to jedynie, że do przekroczenia granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych. Odstępstwo od jasnego i oczywistego sensu przepisu wyznaczonego jego jednoznacznym brzmieniem mogą uzasadniać tylko szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne (por. uchwała NSA z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt II FPS 7/08, CBOSA). Wykładnia językowa nie może [...] prowadzić do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis interpretowanego przepisu (por. uchwała SN z dnia 22 marca 2007 r. sygn. akt III CZP 8/2007, LEX nr 230973).
W sprawie zastosowanie powołanego wyżej przepisu uzasadnione jest przede wszystkim względami natury społecznej i moralnej, jak też ekonomicznej, choć ten ostatni aspekt niekoniecznie dotyczył Skarżącej. W trakcie, gdy Stronie upływał termin do złożenia przedmiotowej deklaracji SD-Z2 (od dnia 2 października 2020 r. do dnia 4 kwietnia 2021 r.) obowiązywał w Polsce stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 491). Wydanie przedmiotowego aktu prawnego spowodowane było powszechnie wiadomym faktem, że na niemal całym świecie, w tym w Polsce, u coraz większej liczby osób diagnozowano wskazaną chorobę zakaźną, która w niektórych przypadkach okazała się śmiertelna. Ta poważna choroba łatwo się rozprzestrzeniała, co mogło wywołać u ludzi poczucie lęku w kwestii kontaktów ze światem zewnętrznym. Powszechna psychoza strachu była wzmacniana przez codzienne komunikaty medialne w zakresie liczby osób, które zachorowały, jak i liczby zgonów osób zainfekowanych wirusem czy poprzez konieczność zachowania szczególnej ostrożności np. noszenie masek. Jest to fakt powszechnie znany, który Sąd bierze z urzędu na podstawie art. 106 § 4 PPSA.
Przepis art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 wprowadzono na mocy art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz.2255) z dniem 16 grudnia 2020 r. Owe przepisy zostały wprowadzone na skutek dynamicznej sytuacji epidemicznej i w związku z koniecznością wprowadzenia kolejnych zasad bezpieczeństwa, które miały zapobiegać rozprzestrzenianiu się COVID-19.
Mając na względzie ww. sytuację epidemiczną, nie sposób jest twierdzić, że przepis art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 uCOVID-19 miałby jedynie zastosowanie do przepisów prawa administracyjnego, a nie przepisów prawa podatkowego (tutaj art. 4a ust. 1 pkt 1 UPSD) zwłaszcza, gdy zawite terminy podatkowe wywołują również ujemne skutki dla podatnika. Rolą państwa było zapewnienie takiego kontekstu prawnego i społecznego, by usunąć zewnętrzne zagrożenia zdrowia jednostki (tu zwalczanie choroby zakaźnej, pomoc medyczna), zgodnie z art. 68 ust.1 i 4 Konstytucji RP, jak i zapobiec negatywnym skutkom prawnym związanym z zaistniałą sytuacją. W myśl art. 64 ust.1 Konstytucji RP każdy ma prawo do ochrony zdrowia. Zaś stosownie do art. 64 ust. 4 Konstytucji RP ab initio władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych.
Wspomniany przepis art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 uCOVID-19 umieszczony jest w ustawie, która określa m.in.: zasady i tryb zapobiegania oraz zwalczania zakażenia wirusem SARS-CoV-2 i rozprzestrzeniania się choroby zakaźnej u ludzi, wywołanej tym wirusem, w tym zasady i tryb podejmowania działań przeciwepidemicznych i zapobiegawczych w celu unieszkodliwienia źródeł zakażenia i przecięcia dróg szerzenia się tej choroby zakaźnej oraz zadania organów administracji publicznej w zakresie zapobiegania oraz zwalczania zakażenia lub choroby zakaźnej, o których mowa w pkt 1 (art. 1 ust. 1 pkt i 2 uCOVID-19). Zatem ratio legis tej ustawy jest oczywisty. W tym przypadku, interpretując przepisy prawne, należało wziąć również pod uwagę cel regulacji prawnej, jakim było zapobieganie oraz zwalczanie zakażenia lub choroby wywołanej wirusem SARS-CoV-2 oraz umożliwienie obywatelom zniwelowania negatywnych skutków związanych z sytuacjami, na które mógł mieć wpływ stan epidemii. Za taką sytuację należy uznać brak możliwości złożenia we właściwym terminie zgłoszenia SD-Z2 przez Skarżącą.
Trudno zatem w sprawie opierać się jedynie na argumentach wykładni językowej, skoro ta prowadzi do skutków rażąco niesłusznych i niesprawiedliwych albowiem pozbawia możliwości przywrócenia terminu zawitego wywołującego ujemne skutki dla Strony, czyli tak naprawdę pozbawia ochrony prawnej osoby dotkniętej wirusem. Zdaniem Sądu, m.in. właśnie dla takich sytuacji ten przepis, jak wyżej powołany, został stworzony, a przyświecająca mu wartość w postaci ochrony zdrowia jednostki jest dyrektywą, która powinna była zostać wzięta pod uwagę przez organ odwoławczy.
3.9. Uzupełniając powyższą argumentację, Sąd podziela szeroko reprezentowany w judykaturze pogląd, że pojęcie "terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego" użyte w art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 obejmuje również terminy przewidziane przepisami prawa podatkowego, w tym też terminy o charakterze materialnym, a więc także art. 4a ust. 1 UPSD (por. wyrok WSA w Białystoku z dnia 16 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 347/23, CBOSA i powołane tam orzecznictwo).
Jak słusznie zauważył w powołanym wyżej wyroku WSA w Białystoku uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, która - co istotne - odnosiła się w sentencji jedynie do stosowania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 względem terminów przedawnienia, a zatem nie wiąże Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie zmieniła dominującej linii orzeczniczej w przedmiocie wykładni pojęcia "terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego". W istocie przedstawiony w przywołanej uchwale pogląd poszerzonego składu NSA i sens tej uchwały powinien prowadzić organ odwoławczy do konkluzji przeciwnej niż ta, która została przyjęta w zaskarżonej decyzji. O ile rzeczywiście w swojej argumentacji z uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA akcentuje różnice między prawem podatkowym a innymi gałęziami prawa, w tym także prawem administracyjnym, co mogłoby skłaniać do uznania odrębności prawa podatkowego względem prawa administracyjnego, to NSA nie zdecydował się na jednoznaczne rozstrzygnięcie tej kwestii doktrynalnej, a ostatecznie posłużył się art. 2a OP. NSA wskazał bowiem, że problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a OP. Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, stwierdzono, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym, a więc odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a OP jest usprawiedliwione. O ile w przypadku terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych kierowanie się korzyścią podatnika skłaniało do przyjęcia, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 nie powinien mieć zastosowania, gdyż skutkiem byłoby niekorzystne dla podatnika zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to już w rozpoznawanej sprawie korzystne dla podatnika jest uznanie, że art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 uCOVID-19, powinien znaleźć zastosowanie do terminu wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 UPSD. Ponadto, dokonując wykładni na gruncie art. 15zzr, jak i 15zzzzzn2 uCOVID-19 nie sposób ograniczyć się jedynie do wykładni językowej. Niewątpliwie celem ww. przepisów była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii COVID-19, również tych mających charakter materialny.
3.9. Tym samym organy podatkowe, stwierdzając uchybienie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 UPSD, miały obowiązek zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 uCOVID-19, a zatem zawiadomić Stronę o uchybieniu terminu i w zawiadomieniu wyznaczyć jej termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (art. 15zzzzzn2 ust. 2 uCOVID-19). Jednak tego działania nie przeprowadziły.
Jednocześnie należy uznać, że na gruncie prawa podatkowego odpowiednikiem art. 58 KPA jest art. 162 OP, zgodnie z jego § 1 w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W myśl zaś art. 235 OP w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji.
Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji cyt. " Tut. Organ nie kwestionuje faktu, iż [(...) Skarżąca – przyp. Sądu] przed upływem ustawowego terminu do złożenia zgłoszenia zachorowała na covid i w związku z tym przebywała, od 29.03.2021 r. na kwarantannie, jak również nie poddaje w wątpliwość faktu, iż sprawowała w tym czasie opiekę nad chorą na covid Mamą" (s. 20 zaskarżonej decyzji).
Należy tym samym stwierdzić, że organ odwoławczy potwierdził w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi do złożenia deklaracji SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem ww. darowizny nastąpiło bez jej winy. Powyższe powinno skutkować uznaniem przez organ odwoławczy, że Skarżąca spełniła warunki do zastosowania art. 4a ust. 1 pkt 1 USPD. Nieuprawnionym jest twierdzenie organu odwoławczego, że Skarżąca mogła wcześniej zrealizować przedmiotowy obowiązek. Organ odwoławczy ani nie ma kompetencji do skracania terminów ustawowych, ani też do decydowania za Stronę w jaki sposób i kiedy ma ona ten obowiązek zrealizować. Zamieszczanie ww. argumentacji w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, może pogłębiać jedynie poczucie skrzywdzenia u Skarżącej z racji podjęcia przez organ odwoławczy niesłusznego rozstrzygnięcia.
3.10. Warto jeszcze przypomnieć, że art. 1 Konstytucji RP stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP). Należy pamiętać, że organy podatkowe nie mogą w swych działaniach kierować się realizacją jedynie celu fiskalnego, niwecząc cel społeczny wyraźnie deklarowany przez ustawodawcę, bo wówczas działają wbrew dobru wspólnemu wszystkich obywateli jakim jest Rzeczpospolita Polska (art. 1 Konstytucji RP). Dobrem wspólnym jest państwo rozumiane jako demokratycznie zorganizowana wspólnota upodmiotowionych obywateli, a nie tylko aparat państwowy. Dlatego nie wolno dobra wspólnego identyfikować z dobrem (interesem) państwa w rozumieniu aparatu władzy, a w szczególności jakiegoś jednego ogniwa administracji państwowej – administracji skarbowej. Byłoby to niezgodne z wyrażoną w Konstytucji RP koncepcją państwa polskiego jako "rzeczypospolitej", a więc swego rodzaju państwa obywatelskiego, w którym instytucje władzy publicznej są służebne wobec społeczeństwa i mają stąd wypływający obowiązek działania dla jego dobra, co znaczy dobra wspólnego wszystkich obywateli. Dobrem wspólnym są zatem również (obok innych instytucji władzy publicznej) organy administracji skarbowej ujmowane nie statycznie, lecz w działaniu, pracujące według określonych demokratycznych procedur, zapewniających tzw. sprawiedliwość proceduralną (por. L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II, Wyd. Sejmowe 2016 i powołane tam odesłania). Państwo jest bowiem "pierwszym instytucjonalnym strażnikiem i gwarantem" trwania i rozwoju wartości, na których fundamencie zostało zorganizowane, a także realizacji wolności i praw człowieka (por. wyrok TK z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt Kp 7/09, OTK-A 2011/3/26, pkt 3.2). Z pojęciem "dobro wspólne" (Rzeczpospolita Polska) łączą się nie tylko obowiązki obywatela wobec państwa, ale i obowiązki państwa wobec obywatela (por. J. Trzciński, Rzeczypospolita Polska dobrem wspólnym wszystkich obywateli, RPEIS 2018 nr 1, s. 30). Owym obowiązkiem państwa jest działanie jego instytucji publicznych (w tym organów podatkowych) w sposób rzetelny i sprawny (preambuła do Konstytucji RP). To m.in. z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP) wywodzimy też prawo do dobrej administracji (por. szerzej. P. Żuradzki, Prawo do dobrej administracji w polskim porządku prawnym na tle Europejskiego kodeksu dobrej administracji; dostęp na dzień 15 grudnia 2022 r. www. repozytorium.uni.wroc.pl; por też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2019 r., sygn. akt 36/22, CBOSA).
Tworzone w usprawiedliwionym pośpiechu, przepisy uCOVID-19 celem ochrony obywateli przed pandemią w warunkach niepewności i chaosu społecznego nie mogą być intepretowane przez organy podatkowe w sposób dowodzący ich bezduszności i krótkowzroczności nakierowanej jedynie na cel fiskalny. Nie taka była intencja tych przepisów, ani nie takie były wartości, jakie legły u ich podstaw (art. 68 ust. 1 i 4 Konstytucji RP).
3.11. Należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 uCOVID-19 w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 UPSD w zw. z art. 235 OP i art. 162 OP, art. 121 § 1 i 2 OP w zw. z art. 1, art. 2, art. 68 ust. 1 i 4 Konstytucji RP.
3.12. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję, poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz umorzono postępowanie podatkowe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPPSA w zw. z art. 135 PPSA oraz art. 145 § 3 PPSA. Rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego Sąd uzasadnia ekonomiką procesową. Skoro oczywistym jest, że były podstawy do przywrócenia terminu zawitego w postaci zgłoszenia deklaracji SD-Z2 z racji choroby Skarżącej, co potwierdził sam organ odwoławczy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, to jawi się jako bezprzedmiotowe jedynie uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji celem realizacji treści art. 15zzzzzn2 uCOVID-19. Od zdarzenia podatkowego minęły już trzy lata i tworzenie przestrzeni procesowej dla nowego rozstrzygnięcia organu budzi nie tylko sprzeciw Sądu, zważywszy na poczucie słuszności i sprawiedliwości lecz mogłoby stwarzać poczucie u Skarżącej, że wyrok ma wymiar iluzoryczny.
3.13. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA w zw. z art. 205 § 2 PPSA oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 502 zł, kwota wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 3.600 zł oraz kwota 17 zł tytułem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.